Zespół 0 - "Aktywa trwałe" po zmianach

Wstęp

Od 1 stycznia 2018 r. obowiązuje nowe rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1911). To ważny akt prawny dla księgowych. Dlatego w 2018 r. ukaże się seria Poradników, w których zostaną omówione aktualne zasady prowadzenia ewidencji księgowej w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych. Eksperci podadzą zastosowanie w praktyce zmienionych przepisów tego rozporządzenia oraz zmian wynikających z innych aktów prawnych, regulujących prowadzenie gospodarki finansowej ww. jednostek organizacyjnych. Poradniki będą napisane w formie komentarza do poszczególnych zespołów kont wymienionych w załączniku nr 3 do ww. rozporządzenia - od zespołu 0 aż po zespół 8. Cykl zakończy się dwoma dodatkowymi Poradnikami, w których zostaną przedstawione zasady:

• prowadzenia ewidencji pozabilansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych,
• sporządzania sprawozdań finansowych.

Pierwszy z serii Poradników dotyczy ewidencji na kontach zespołu 0 - "Aktywa trwałe". Majątek trwały w jednostkach budżetowych i w samorządowych zakładach budżetowych obejmuje znaczącą pod względem ilościowym i wartościowym grupę aktywów rzeczowych i finansowych. Grupa ta podlega szczególnym regulacjom w sprawie zasad gospodarowania i prowadzenia ewidencji księgowej. W Poradniku przedstawiono zasady dokumentowania i ewidencjonowania operacji gospodarczych dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz długoterminowych aktywów finansowych. Uwzględniono specyfikę gospodarowania tymi składnikami majątkowymi w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych. Z tego Poradnika można dowiedzieć się m.in.:

• co to są aktywa trwałe,
• jakie obowiązują zasady wyceny aktywów trwałych na potrzeby ujęcia w księgach rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego,
• jak tworzyć zakładowy plan kont dla zespołu 0,
• jak prawidłowo ujmować zdarzenia na poszczególnych kontach syntetycznych zespołu 0 (podano wzory typowych księgowań na stronie Wn i Ma wraz z kontami przeciwstawnymi),
• jak prowadzić ewidencję pomocniczą (analityczną i szczegółową) dla poszczególnych kont (podano opis urządzeń księgowych i zasady dokonywania w nich zapisów).

Poradnik z założenia ma służyć bieżącą pomocą służbom księgowym jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych w tworzeniu zakładowych planów kont, ustalaniu prawidłowego przebiegu ewidencji różnych operacji gospodarczych, typowych dla tych jednostek organizacyjnych, a także w zakładaniu i prowadzeniu ewidencji pomocniczej dla kont zespołu 0.

W następnym numerze zostanie omówiony kolejny zespół wzorcowego planu kont - Zespół 1 - "Środki pieniężne i rachunki bankowe".

1. Konta zespołu 0 - "Aktywa trwałe"

W jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych konta zespołu 0 - "Aktywa trwałe" służą do ewidencji:

1) rzeczowych aktywów trwałych,

2) wartości niematerialnych i prawnych,

3) długoterminowych aktywów finansowych,

4) umorzenia składników aktywów trwałych.

Zespół ten obejmuje następujące konta:

• 011 - "Środki trwałe",
• 013 - "Pozostałe środki trwałe",
• 014 - "Zbiory biblioteczne",
• 015 - "Mienie zlikwidowanych jednostek",
• 016 - "Dobra kultury",
• 017 - "Sprzęt wojskowy",
• 020 - "Wartości niematerialne i prawne",
• 030 - "Długoterminowe aktywa finansowe",
• 071 - "Umorzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych",
• 072 - "Umorzenie pozostałych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych",
• 073 - "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe",
• 077 - "Umorzenie sprzętu wojskowego",
• 080 - "Środki trwałe w budowie (inwestycje)".

 

Wykaz tych kont i obowiązujące zasady ewidencjonowania na nich zdarzeń oraz zasady prowadzenia ewidencji pomocniczej do kont syntetycznych tego zespołu zostały w sposób ogólnie obowiązujący określone w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont). Zasady te dotyczą państwowych i samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych, a także ewidencji w jednostkach budżetowych operacji dotyczących państwowych funduszy celowych.

Konta zespołu 0 dzielą się na:

• aktywne o symbolach: 011, 013, 014, 015, 016, 017, 020, 030 i 080 (wykazujące saldo wyłącznie po stronie Wn),
• korygujące o symbolach: 071, 072, 073 i 077 (wykazujące salda wyłącznie po stronie Ma).

Rolą kont korygujących jest ujęcie w ewidencji księgowej wartości, o które dla celów bilansowych koryguje się wartość brutto aktywów trwałych, wykazaną na kontach aktywnych. Korekta dotyczy umorzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także odpisów z tytułu trwałej utraty wartości długoterminowych aktywów finansowych.

 

 

2. Składniki majątkowe podlegające ewidencji na kontach zespołu 0

Na kontach zespołu 0 ewidencjonuje się aktywa trwałe, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 12 i 13 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor), czyli kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Do aktywów trwałych według uor zalicza się:

• środki trwałe,
• środki trwałe w budowie,
• wartości niematerialne i prawne,
• długoterminowe aktywa finansowe.

Aktywa trwałe są kontrolowane przez jednostkę, jeśli jest ona uprawniona do uzyskiwania korzyści ekonomicznych z danego składnika aktywów, z wyłączeniem osób trzecich. Kontrolowanie przez jednostkę wynika zazwyczaj z tytułu prawnego (np. prawa własności). Korzyści ekonomiczne w przypadku jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych mogą być uzyskiwane np. poprzez:

• wykorzystanie w celu prowadzenia działalności operacyjnej (statutowej),
• zamianę na inny składnik aktywów,
• wykorzystanie do regulowania zobowiązań,
• odpłatne lub nieodpłatne użyczenie innej jednostce (np. wynajęcie, wydzierżawienie).

W przypadku aktywów trwałych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, oddanych odpowiednio państwowym jednostkom budżetowym oraz samorządowym jednostkom budżetowym i samorządowym zakładom budżetowym, prawo własności aktywów trwałych przysługuje Skarbowi Państwa lub jednostkom samorządu terytorialnego. Podmioty te, będące osobami prawnymi, przy tworzeniu jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej powinny wyposażyć je w mienie państwowe lub samorządowe. Mają one możliwość oddania tego mienia:

• w zarząd jednostkom budżetowym (art. 12 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych; dalej: uofp),
• w użytkowanie samorządowym zakładom budżetowym (art. 16 ust. 2 pkt 4 uofp).

W związku z tym specyficznym rozwiązaniem, funkcjonującym wyłącznie w przypadku tych jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych, definicja środków trwałych zawarta w uor została poszerzona. Zgodnie z unormowaniem zawartym w § 2 pkt 5 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont przez środki trwałe jednostki budżetowej i samorządowego zakładu budżetowego rozumie się środki trwałe, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 15 uor, w tym otrzymane w zarząd lub użytkowanie i przeznaczone na potrzeby jednostki lub zakładu.

 

2.1. Środki trwałe

Środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 15 uor). Zalicza się do nich w szczególności:

1. nieruchomości - w tym:

• mające postać rzeczową: grunty, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale,
• niemające postaci rzeczowej, ale traktowane jak rzeczy - rzeczowe prawa majątkowe: prawo użytkowania wieczystego gruntu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego;

2. maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy;
3. ulepszenia w obcych środkach trwałych;
4. inwentarz żywy.

 

2.1.1. Warunki uznania składnika majątkowego za środek trwały

Aby składnik majątkowy można było zaliczyć do kategorii środków trwałych, musi spełniać jednocześnie wszystkie warunki podane w tabeli 1. W tabeli tej podano objaśnienia, na podstawie postanowień Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (dalej: KSR 11).

 

Tabela 1. Warunki, jakie musi spełniać składnik majątkowy, aby mógł być zaliczony do kategorii środków trwałych

Kryterium	Zastosowanie	Objaśnienia
Okres ekonomicznej użyteczności	Za środek trwały może być uznany wyłącznie składnik majątkowy, który jednostka zamierza wykorzystywać na własne potrzeby przez okres dłuższy niż rok. Składniki aktywów, które jednostka zamierza wykorzystywać na własne potrzeby krócej niż rok, nie mogą być uznane za środki trwałe, nawet jeśli obiektywnie rzecz biorąc takie przedmioty normalnie mogą być wykorzystywane powyżej roku.	1. Okres ekonomicznej przydatności ocenia się w chwili przyjęcia środka trwałego do użytkowania. 2. Przy ocenie długości okresu ekonomicznej przydatności należy korzystać z kryteriów: a) obiektywnych, takich jak: określone właściwości rzeczy (np. trwałość zależna od rodzaju i gatunku materiałów, z jakich rzecz została wykonana), właściwości prawa rzeczowego (np. użytkowanie wieczyste ustanawiane jest zgodnie z art. 236 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; dalej: k.c., na okres nie krótszy niż 40 lat i nie dłuższy niż 99 lat), uwarunkowania zewnętrzne, na które jednostka nie ma wpływu (np. tempo postępu technologicznego, okres trwania pozwolenia na użytkowanie, okres, na jaki nieruchomość została oddana jednostce w trwały zarząd); b) subiektywnych - wynikających ze specyfiki prowadzenia działalności danej jednostki, takich jak np.: szczególnie trudne warunki eksploatacji środka trwałego, stopień intensywności eksploatacji (ponadprzeciętny lub znacznie mniejszy od przeciętnego), niemożność wykonywania konserwacji z zalecaną przez producenta częstotliwością. 3. Przy szacowaniu okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego wyrażanego w latach można wykorzystywać różne jednostki odniesienia, takie jak np.: jednostki czasu (dni, miesiące, lata), liczba godzin pracy, liczba przejechanych kilometrów, liczba wytworzonych produktów.
Kompletność	Środek trwały może być uznany za kompletny wtedy, gdy może realizować przypisane mu funkcje.	1. Środek trwały może realizować przypisane mu funkcje, jeżeli spełnia wszystkie warunki: techniczne (pod względem konstrukcyjnym) przewidziane dla danej kategorii środków trwałych, w szczególności obowiązkowo zawiera wszystkie części składowe, a opcjonalnie - także części dodatkowe i peryferyjne, prawne (np. takie jak dopuszczenie do użytkowania w formie określonej przepisami prawa). 2. Częścią składową środka trwałego jest nieodłączny element środka trwałego warunkujący jego użytkowanie. Nie może być on od niego odłączany bez istotnego uszczerbku dla zdatności środka trwałego do użytkowania (np. silnik w samochodzie). Część składowa jest powiązana fizycznie (wchodzi fizycznie w skład danego środka trwałego) lub prawnie ze środkiem trwałym. 3. Częścią dodatkową jest element środka trwałego, który zwiększa jego walory użytkowe, ale nie jest niezbędny do jego funkcjonowania lub nie powoduje ograniczenia w jego użytkowaniu. Część dodatkowa wchodzi fizycznie w skład środka trwałego lub jest z nim w inny sposób trwale związana (fizycznie lub prawnie). Sama nie może być uznana za kompletny składnik aktywów. Częścią dodatkową jest np. radioodtwarzacz samochodowy. 4. Częścią peryferyjną jest element fizycznie (konstrukcyjnie) niewchodzący w skład środka trwałego, który realizuje samodzielnie określone funkcje użytkowe (np. drukarka w zespole komputerowym). Część peryferyjna nie warunkuje możliwości użytkowania środka trwałego, z którym ma być powiązana. Jej brak nie ogranicza jego właściwości użytkowych. Część peryferyjna może stanowić odrębny środek trwały. 5. Części dodatkowe i części peryferyjne mogą być dołączane do środka trwałego i odłączane od niego w czasie jego użytkowania. Mogą być także przełączane między różnymi środkami trwałymi (trwale lub czasowo). Środek trwały można uznać za kompletny, mimo że nie są dołączone do niego części dodatkowe lub części peryferyjne.
Zdatność do użytkowania	Środek trwały uznaje się za zdatny do użytkowania, gdy spełnia jednocześnie trzy warunki: jest kompletny, spełnia warunki prawne, od których zależy dopuszczenie go do użytkowania, spełnia wymogi wewnętrzne jednostki, odnoszące się do miejsca i warunków jego użytkowania.	1. Spełnienie warunków prawnych dopuszczenia do użytkowania wymaga uzyskania potwierdzenia w formie określonej prawem (np. pozwolenia, atestu, certyfikatu). Jeśli pozwolenie takie jest wydawane w formie decyzji administracyjnej, środek trwały jest zdatny do używania z chwilą uprawomocnienia się tej decyzji. 2. Wymogi wewnętrzne jednostki powinny być określone przez komórki jednostki wskazane w jej polityce rachunkowości - adekwatnie do rodzaju środka trwałego. 3. Zdatność do użytkowania środka trwałego ocenia się w ramach czynności jego odbioru. Oceny tej dokonują wyznaczeni przez kierownika jednostki pojedynczy pracownicy bądź kilkuosobowe komisje odbiorowe. Zdatność do użytkowania środka trwałego wymaga potwierdzenia na piśmie - w formie protokołu odbioru.
Przeznaczenie na własne potrzeby jednostki	Środek trwały jest przeznaczony na potrzeby jednostki, jeśli jest wykorzystywany na potrzeby jednostki lub jest oddany innym jednostkom do używania na podstawie umów prawa cywilnego.	Środek trwały jest przeznaczony na potrzeby jednostki, jeśli jest: wykorzystywany na potrzeby działalności operacyjnej jednostki (inaczej statutowej), oddany innym jednostkom do używania na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, oddany innym jednostkom w bezpłatne użyczenie, w zamian za określone korzyści, które uzyskuje jednostka.

 

2.1.2. Wartość istotna środka trwałego

Obowiązujące przepisy definiujące pojęcie środków trwałych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych nie odwołują się do kryterium wartościowego. Tak więc składniki majątkowe spełniające kryteria zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 15 uor oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont są uznawane za środki trwałe, nawet jeśli ich wartość początkowa jest bardzo niska (wyrażająca się w groszach). Ponieważ jednak prowadzenie pełnej ewidencji księgowej w przypadku przedmiotów o tak niskiej wartości jest nieekonomiczne, w praktyce rachunkowości przyjęło się, że jednostki mogą w tym zakresie stosować uproszczenia dotyczące środków trwałych o wartości początkowej stanowiącej wartość nieistotną. Uproszczenia te, zgodnie z uor, polegają na:

• traktowaniu takich środków trwałych jak materiałów przy jednoczesnym prowadzeniu ewidencji tych przedmiotów w sposób uproszczony (wyłącznie ilościowy w urządzeniach pozabilansowych) lub całkowitym zaniechaniu ich ewidencjonowania,
• możliwości jednorazowego umarzania takich środków trwałych przez spisanie w koszty zużycia materiałów,
• możliwości uproszczenia amortyzacji takich środków trwałych poprzez jednorazową amortyzację w momencie oddania ich do używania,
• możliwości uproszczenia amortyzacji takich środków trwałych poprzez jej dokonywanie łączne dla więcej niż jednego środka trwałego (chodzi tu o łączne amortyzowanie przy użyciu tej samej stawki amortyzacyjnej środków trwałych wchodzących w skład zbiorczych obiektów inwentarzowych połączonych rodzajowo).

W jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych uproszczenia w tym zakresie mogą iść jeszcze dalej, niż jest to przewidziane w uor. Zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont i pkt 3, 4, 11 oraz 53 załącznika nr 3 do tego rozporządzenia jednorazowo, przez spisanie w koszty w miesiącu przyjęcia do używania, mogą być umarzane:

1. bez względu na to, czy ich wartość początkowa jest istotna, czy też nie:

• książki i inne zbiory biblioteczne,
• środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach i placówkach oświatowych,
• odzież i umundurowanie,
• meble i dywany,
• inwentarz żywy;

2. środki trwałe o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania (od 1 stycznia 2018 r. jest to kwota 10 000 zł).

W razie zamieszczenia odpowiednich postanowień w polityce rachunkowości jednostki wymienione tam składniki majątkowe podlegają ewidencji ilościowo-wartościowej na kontach bilansowych: 013 "Pozostałe środki trwałe" lub 014 "Zbiory biblioteczne". Przedmiotów tych nie amortyzuje się, lecz jedynie umarza poprzez odniesienie ich w koszty zużycia materiałów (konto 401 "Zużycie materiałów i energii"). Umorzenie to ewidencjonuje się na odrębnym koncie o symbolu 072 "Umorzenie pozostałych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych".

Granicę istotności przy ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych powinien określić kierownik jednostki w jej polityce rachunkowości w taki sposób, aby nie zniekształciło to obrazu sytuacji majątkowej i wyniku finansowego jednostki.

Dolną granicę wartości środka trwałego uznawaną za wartość nieistotną należy określić na potrzeby ustalania, czy dana rzecz (prawo) zostanie zaliczona do aktywów trwałych oraz sposobu jej umarzania (amortyzowania), a także na potrzeby ujmowania w księgach rachunkowych operacji:

• ulepszenia własnych środków trwałych,
• ulepszenia w obcych środkach trwałych,
• pomniejszania wartości środka trwałego podlegającej umorzeniu o wartość istotnej pozostałości środka trwałego,
• pomniejszania i powiększania wartości brutto środka trwałego i jego dotychczasowego umorzenia o wartość odłączanych i przyłączanych do niego części dodatkowych i peryferyjnych.

Przy ustalaniu granic istotności kierownik jednostki powinien wziąć pod uwagę:

• przypuszczalną łączną wartość początkową składników, dla których będą stosowane uproszczenia w porównaniu z roczną sumą kosztów (przychodów) lub aktywów (pasywów),
• zachowanie wymogu z art. 4 ust. 1 i 4 uor, zgodnie z którym zastosowane uproszczenia nie mogą w sposób istotny wpływać na obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz na ustalenie wyniku finansowego jednostki,
• potrzebę ochrony mienia jednostki,
• przepisy podatkowe (za dolną granicę wartości początkowej środków trwałych można uznać granicę określoną w art. 16d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; dalej: updop, tj. 10 000 zł, jeśli nie narusza to zasady istotności wyrażonej w art. 4 ust. 1 uor).

 

Przykład

Ogólne postanowienia na temat przyjętych granic istotności wartości środków trwałych oraz uproszczeń stosowanych w ewidencji środków trwałych. Można je wykorzystywać przy ustalaniu polityki rachunkowości.

§…

Wartość istotna (dolna granica wartości początkowej) środków trwałych dla celów bilansowych w jednostce wynosi 10 000 zł.

§…

1. Dla środków trwałych o wartości jednostkowej od 1000 zł do 10 000 zł stosuje się uproszczenie polegające na spisywaniu ich wartości w koszty materiałów w miesiącu przyjęcia do użytkowania, z jednoczesnym objęciem ich ewidencją bilansową ilościowo-wartościową (konta 013 i 072).

2. Dla środków trwałych o wartości do 1000 zł, takich jak: meble, wyposażenie biurowe, sprzęt audio-wideo, telefony stacjonarne i komórkowe, tablety, sprzęt informatyczny, urządzenia służące do utrzymania czystości, narzędzia i urządzenia do wykonywania konserwacji, remontów, stosuje się uproszczenie polegające na spisywaniu ich wartości w koszty materiałów w momencie przyjęcia do użytkowania, z jednoczesnym objęciem pozabilansową ewidencją ilościowo-wartościową.

3. Dla innych niż wymienione w pkt 2 środków trwałych o wartości do 1000 zł stosuje się uproszczenie polegające na spisywaniu ich wartości w koszty materiałów w momencie przyjęcia do użytkowania, bez obowiązku ich ewidencjonowania.

§…

Części składowe i peryferyjne mogą być przyłączane do środków trwałych i odłączane od nich w trakcie ich użytkowania. O wartość tych części jest odpowiednio zmniejszana (powiększana) wartość początkowa (brutto) środka trwałego i wartość dotychczasowego umorzenia, jeśli wartość brutto części składowej (peryferyjnej) przekracza 5000 zł.

§…

Wartość początkową środków trwałych, ustaloną w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, powiększają koszty ulepszenia w kwocie równej lub przekraczającej w ciągu roku obrotowego kwotę 10 000 zł, polegającego na:

• rozbudowie,

• przebudowie,

• modernizacji,

• rekonstrukcji

i powodującego, że wartość użytkowa tego środka trwałego po zakończeniu ulepszenia przewyższa podaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.

§…

Ulepszeń w obcych środkach trwałych nie stanowią wydatki poniesione w związku z remontami obcych środków trwałych oraz wydatki na przystosowanie do użytkowania obcego środka trwałego na potrzeby użytkownika, w kwocie nieprzekraczającej w danym roku obrotowym kwoty 10 000 zł.

 

2.1.3. Jednostki ewidencyjne środków trwałych

Środki trwałe ujmuje się w ewidencji księgowej w jednostkach ewidencyjnych - nazywanych obiektami inwentarzowymi środków trwałych. Obiektem inwentarzowym jest pojedynczy obiekt majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Objaśnienia wstępne zawarte są w rozporządzeniu Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT); dalej: rozporządzenie w sprawie KŚT.

Pojedynczy obiekt inwentarzowy mogą stanowić:

• pojedynczy składnik majątkowy (np. centralka telefoniczna, kserokopiarka),
• pojedynczy składnik majątkowy wraz z częściami dodatkowymi i peryferyjnymi (np. budynek i służące wyłącznie do jego obsługi części peryferyjne, takie jak parking i ogrodzenie),
• prawo zaliczane do środków trwałych (np. prawo użytkowania wieczystego określonej działki gruntu),
• nakłady na przystosowanie do użytkowania obcego środka trwałego.

Wyjątkowo prawo zezwala na traktowanie jako pojedynczych obiektów inwentarzowych zbiorów środków trwałych składających się z dwóch lub więcej środków trwałych, z których każdy mógłby stanowić odrębny obiekt inwentarzowy, jednak ze względu na ich szczególne powiązanie wskazane jest ich łączne ujmowanie. Takie zbiorcze obiekty inwentarzowe środków trwałych mogą tworzyć środki trwałe powiązane:

• funkcjonalnie,
• rodzajowo.

Zbiorczy obiekt inwentarzowy zespolony funkcjonalnie obejmuje środki trwałe zaliczane do jednej grupy i podgrupy KŚT, ale różne co do rodzaju, pełniące swą funkcję łącznie. Zasady tworzenia takich obiektów zbiorczych są podane w rozporządzeniu w sprawie KŚT, odrębnie dla każdej grupy rodzajowej środków trwałych. Wskazane jest, w jaki sposób określa się granice indywidualnych i zbiorczych obiektów środków trwałych (przykładem mogą być tu zespoły komputerowe, obiekty sieciowe i liniowe, takie jak drogi, sieci przesyłowe i redystrybucyjne wody, gazu, energii elektrycznej, sieci teleinformatyczne).

Zbiorczy obiekt inwentarzowy zespolony rodzajowo obejmuje środki trwałe identyczne lub podobne co do rodzaju (np. meble, latarnie, wiaty przystankowe), niezespolone funkcjonalnie. Tworzy się go wtedy, gdy wszystkie rzeczowe składniki aktywów trwałych wchodzące w skład tego obiektu i stanowiące części składowe tego obiektu:

• należą do tego samego rodzaju KŚT,
• są użytkowane w podobnych warunkach, spełniają zbliżone funkcje i nie zachodzi potrzeba ustalania amortyzacji odrębnie dla każdego z nich,
• ich wartość początkowa jest niższa niż ustalona w polityce rachunkowości wartość istotna, ale jednorazowe odpisanie w koszty poszczególnych składników zbiorczego obiektu inwentarzowego zniekształciłoby wynik finansowy jednostki.

Obiekty inwentarzowe zespolone funkcjonalnie tworzy się w jednostkach, które stosują uproszczenie z art. 32 ust. 6 uor, zezwalające na dokonywanie zbiorczych odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dla grup środków trwałych zbliżonych rodzajem lub przeznaczeniem. Zbiorcze obiekty inwentarzowe zespolone rodzajowo można tworzyć z zastosowaniem kryterium:

• tego samego miejsca użytkowania, np. budynek, osiedle,
• połączenia w komplety (zestawy), np. zestaw mebli robionych na wymiar do konkretnego pomieszczenia,
• tego samego rodzaju przedmiotów użytkowanych w różnych miejscach, np. wszystkie szafy użytkowane w danym budynku.

Sposób tworzenia zbiorczych obiektów inwentarzowych zespolonych rodzajowo należy ustalić w polityce rachunkowości jednostki (z wykorzystaniem zasad szczegółowych podanych w KSR 11).

Obiekty inwentarzowe środków trwałych na potrzeby prowadzenia ich ewidencji, obliczania amortyzacji oraz dla celów statystycznych muszą być uporządkowane w usystematyzowane zbiory, zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych (dalej: KŚT). Jednostki sektora finansów publicznych, podobnie jak inne podmioty gospodarki narodowej, dla celów ewidencyjnych, podatkowych i sprawozdawczych są zobowiązane, na podstawie art. 30 pkt 2 w związku z art. 2 pkt 11 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, do stosowania KŚT. Przyporządkowanie obiektu inwentarzowego do określonego zbioru KŚT polega na dobraniu dla niego odpowiedniego symbolu grupy, podgrupy i rodzaju KŚT. Oznaczenia te stanowią obowiązkową część numeru inwentarzowego danego środka trwałego i warunkują dobranie dla niego prawidłowej stawki amortyzacyjnej. W przypadku obiektów inwentarzowych stanowiących:

• prawo użytkowania wieczystego gruntu - przyporządkowuje się je do zbioru KŚT odpowiedniego dla gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste,
• ulepszenia w obcych środkach trwałych - przyporządkowuje się je do zbioru KŚT odpowiedniego dla ulepszonego obiektu.

 

2.1.4. Wycena środków trwałych

Środki trwałe wycenia się na potrzeby ujęcia w księgach rachunkowych (w tzw. wartości początkowej - równej wartości brutto) i na potrzeby sporządzenia sprawozdania finansowego (tzw. wycena bilansowa - w wartości netto).

Na potrzeby ujęcia w księgach rachunkowych ustala się tzw. wartość początkową środków trwałych (równą wartości brutto), określaną obligatoryjnie dla pojedynczego obiektu inwentarzowego środków trwałych, a także pomocniczo dla jego części składowych, dodatkowych i peryferyjnych.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1, ust. 2, 3 i 8 uor wartość początkową środka trwałego ustala się według:

• ceny nabycia,
• kosztów wytworzenia,
• ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu lub inaczej określonej wartości godziwej.

W przypadku jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, otrzymane nieodpłatnie na podstawie decyzji właściwego organu, można wyceniać w wartości określonej w tej decyzji (§ 6 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont).

Zasady wyceny środków trwałych - zależne od sposobu pozyskania środków trwałych - przedstawia tabela 2.

 

Tabela 2. Podstawowe zasady wyceny środków trwałych w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych

Sposób pozyskania środków trwałych	Zasady wyceny
Środki trwałe nabyte nieodpłatnie, w drodze decyzji wydanej przez właściwy organ	Wartość określona w decyzji
Nabyte odpłatnie gotowe środki trwałe (nowe i używane), kompletne i zdatne do natychmiastowego przyjęcia do użytkowania w momencie nabycia	Cena nabycia
Nabyte nieodpłatnie w ramach darowizny gotowe środki trwałe (nowe i używane), kompletne i zdatne do natychmiastowego przyjęcia do użytkowania w momencie nabycia	Cena sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu albo inaczej ustalona wartość godziwa
Środki trwałe wybudowane w całości siłami własnymi jednostki	Koszt wytworzenia
Środki trwałe wybudowane w całości siłami obcymi	Cena nabycia
Środki trwałe wybudowane częściowo siłami własnymi, a częściowo siłami obcymi	Jako suma kosztów wytworzenia i ceny nabycia
Nabyte odpłatnie w ramach darowizny nowe (używane) środki trwałe wymagające przeprowadzenia remontu lub wykonania prac przystosowawczych, zanim staną się zdatne do używania przez jednostkę	Jako suma ceny nabycia i kosztów remontu lub przystosowania
Nabyte nieodpłatnie w ramach darowizny nowe (używane) środki trwałe wymagające przeprowadzenia remontu lub wykonania prac przystosowawczych, zanim staną się zdatne do używania przez jednostkę	Jako suma ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu i kosztów remontu lub przystosowania
Ujawnione nadwyżki środków trwałych	Cena nabycia lub koszt wytworzenia albo suma ceny nabycia i kosztów wytworzenia bądź cena sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu
Ulepszenia w obcych środkach trwałych wykonane: siłami własnymi jednostki siłami obcymi systemem mieszanym	W wielkości poczynionych przez jednostkę nakładów na dostosowanie obcego środka trwałego na potrzeby jednostki

 

Rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont - poza ogólnymi zasadami wyceny - przewiduje jeszcze szczególne zasady wyceny.

Zasada 1 - aktywa jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych postawionych w stan likwidacji wycenia się według zasad ustalonych dla jednostek kontynuujących działalność, chyba że przepisy o likwidacji jednostki stanowią inaczej (§ 13 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont),

Zasada 2 - przychody i rozchody zbiorów bibliotecznych oraz dóbr kultury wycenia się według cen nabycia, a w przypadku nabycia nieodpłatnego i stwierdzenia nadwyżek - zgodnie z komisyjnym oszacowaniem ich wartości (pkt 4 i 6 załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont).

 

2.1.5. Zmiany wartości początkowej środków trwałych w trakcie ich użytkowania

W trakcie użytkowania środka trwałego jego wartość początkowa może ulec zmianie na skutek:

• przeprowadzonej urzędowej aktualizacji wyceny,
• dokonania ulepszenia,
• odłączenia lub przyłączenia części dodatkowej lub peryferyjnej.

 

Obowiązkowa aktualizacja wartości środków trwałych polega na okresowym przeliczeniu wartości poszczególnych środków trwałych wykazanej w księgach rachunkowych w celu jej urealnienia (zniwelowania wpływu inflacji). Aktualizuje się wartość początkową (tzw. wartość brutto) środków trwałych oraz ich dotychczasowe umorzenie. W konsekwencji daje to urealnienie wartości netto (wartości bilansowej).

Aktualizacji wartości środków trwałych w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych oraz samorządowych zakładach budżetowych dokonuje się na zasadach określonych w rozporządzeniu wydawanym przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, na podstawie upoważnienia zawartego w art. 15 ust. 5 i 5b updop. Zgodnie z art. 31 ust. 3 i 4 uor oraz § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont:

• ustalona w wyniku aktualizacji wyceny wartość księgowa netto środka trwałego nie powinna być wyższa niż jego wartość godziwa, której odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego używania jest ekonomicznie uzasadnione,
• wyniki aktualizacji odnosi się na fundusz.

 

Wartość początkowa środka trwałego może być powiększona o koszty jego ulepszenia, jeśli zostaną spełnione łącznie warunki określone w art. 31 ust. 1 uor. Warunki te odnoszą się do:

• rodzaju nakładów uznawanych za ulepszenie środka trwałego - muszą to być nakłady na jego przebudowę, rozbudowę, modernizację lub rekonstrukcję,
• wyniku takiego ulepszenia, jakie musi powodować wzrost wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego, mierzonej takimi miarami, jak: okres używania, zdolność wytwórcza, jakość produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego, spadek kosztów eksploatacji, lub innymi miarami (opisanymi w polityce rachunkowości jednostki).

Wartości początkowej ulepszonych środków trwałych nie zwiększa się, jeśli wartość ulepszenia nie przekracza kwoty istotności ustalonej w polityce rachunkowości jednostki.

 

Wartość początkowa oraz dotychczasowe umorzenie środka trwałego także mogą ulegać zwiększeniu lub zmniejszeniu w wyniku przyłączania do niego lub odłączania części dodatkowych lub peryferyjnych.

Odłączenie części dodatkowej lub peryferyjnej od obiektu inwentarzowego środka trwałego traktuje się jako likwidację częściową, w wyniku której:

• ulegają zmianie granice obiektu inwentarzowego środka trwałego (co powinno znaleźć odzwierciedlenie w charakterystyce środka trwałego),
• ulega obniżeniu wartość początkowa środka trwałego (tzw. wartość brutto) o wartość odłączonej części,
• ulega obniżeniu wartość dotychczasowego umorzenia środka trwałego (o wartość proporcjonalną dla odłączonej części).

Przyłączenie części dodatkowej lub peryferyjnej stanowi natomiast szczególny przypadek jego ulepszenia, w wyniku którego:

• ulegają zmianie granice obiektu inwentarzowego środka trwałego (co powinno znaleźć odzwierciedlenie w charakterystyce środka trwałego),
• ulega zwiększeniu wartość początkowa środka trwałego (tzw. wartość brutto) o wartość dołączonej części,
• jeśli dołączono część używaną - ulega także zwiększeniu wartość dotychczasowego umorzenia środka trwałego (o wartość umorzenia dołączonej części).

Wartość początkową odłączanej (przyłączanej) części ustala się na podstawie:

1. zapisów w ewidencji środków trwałych (jeśli była w niej podana wartość części dodatkowych i peryferyjnych),
2. dowodów źródłowych,
3. oszacowania (jeśli nie jest możliwe ustalenie w sposób opisany w pkt 1 i 2).

Wartość umorzenia odłączanej (przyłączanej) części ustala się proporcjonalnie do dotychczasowego umorzenia całego środka trwałego, od którego jest odłączana część w celu likwidacji lub przyłączenia do innego środka trwałego, w wielkości przypadającej na odłączaną część.

Nie zmniejsza się wartości księgowej brutto oraz umorzenia środka trwałego, od którego odłączono część dodatkową lub peryferyjną, jeżeli nie można wiarygodnie ustalić wartości tej części lub oszacowana wartość jest niższa niż przyjęty w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki poziom istotności dla części dodatkowych i peryferyjnych. W takich przypadkach w ewidencji ulegają zmianie jedynie granice obiektu inwentarzowego środka trwałego (przez dopisanie lub wykreślenie w pozycji: charakterystyka środka trwałego przyłączonej/odłączonej części).

 

Środki trwałe dla celów bilansowych wycenia się w tzw. wartości netto, która stanowi różnicę między wartością brutto środka trwałego (wartością początkową skorygowaną o wartość wynikającą z obowiązkowej aktualizacji wyceny oraz o wartość dokonanych ulepszeń i wartość odłączonych/przyłączonych części dodatkowych i peryferyjnych) a sumą umorzenia środka trwałego na koniec roku obrotowego, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe.

 

2.2. Wartości niematerialne i prawne

Wartości niematerialne i prawne, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 uor, to nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:

• autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
• prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
• know-how.

Wartości niematerialne i prawne wycenia się na potrzeby:

• ujęcia w księgach rachunkowych jednostki - w cenie nabycia,
• na dzień bilansowy - w cenie nabycia pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe.

Zasady ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i środków trwałych różnią się tym, że:

• wartość początkowa i dotychczasowe umorzenie wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają urzędowej aktualizacji,
• wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w trakcie użytkowania nie można zwiększać na skutek ulepszenia.

W jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych najczęściej występującymi wartościami niematerialnymi i prawnymi są licencje na użytkowanie programów komputerowych. Obiektem ewidencyjnym jest każda udzielona jednostce licencja. Obiektem ewidencyjnym nie jest oprogramowanie będące przedmiotem licencji ani nośnik, na którym to oprogramowanie się znajduje (płyta CD, CDR, pendrive) - ich wartość zawiera się w cenie nabycia licencji.

W zależności od rodzaju licencji może ona stanowić:

• odrębny obiekt ewidencyjny w kategorii wartości niematerialne i prawne,
• część składową zbiorczego obiektu inwentarzowego środków trwałych (np. zespołu komputerowego).

Wartości licencji typu OEM, czyli licencji na system operacyjny, która jest przypisana do konkretnego urządzenia (np. komputera, maszyny, środka transportu) i może być używana tylko na tym urządzeniu, nie ujmuje się jako odrębnego składnika aktywów w kategorii wartości niematerialne i prawne, lecz wchodzi ona w skład obiektu środka trwałego, zwiększając jego wartość początkową. Natomiast wartość licencji wielostanowiskowej na system operacyjny oraz na korzystanie z programów użytkowych stanowi odrębny od środka trwałego składnik majątkowy (zaliczany do kategorii wartości niematerialne i prawne).

Licencje na korzystanie z oprogramowania komputerowego są niezbywalne. W razie więc nabycia używanych zespołów komputerowych jednostki organizacyjne powinny mieć na uwadze, że odpowiednie licencje (w tym także na oprogramowanie operacyjne) należy nabyć na nowo.

W przypadku poszerzenia zakresu użytkowanej licencji nie traktuje się tej operacji jako ulepszenia posiadanej licencji, lecz ujmuje się ją w księgach rachunkowych jako odrębną jednostkę ewidencyjną.

 

2.3. Umorzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

Odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) ustalane dla celów bilansowych są to dokonywane planowo, systematycznie i stopniowo zmniejszenia wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Mają odzwierciedlić skutki ich stopniowego zużywania się lub upływu czasu w okresie ekonomicznej użyteczności. Obciążają odpowiednio:

• koszty - odpisy amortyzacyjne,
• fundusz - odpisy umorzeniowe.

Umorzenie jest nazywane inaczej skumulowaną amortyzacją, ponieważ stanowi sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) od chwili rozpoczęcia jej amortyzacji aż do dnia bilansowego lub do dnia zakończenia amortyzacji.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne umarza się lub amortyzuje dla celów bilansowych w jednostkach budżetowych oraz samorządowych zakładach budżetowych według zasad przyjętych przez kierownika jednostki w polityce rachunkowości zgodnie z art. 31-33 uor.

W jednostkach budżetowych oraz samorządowych zakładach budżetowych nie umarza się gruntów ani dóbr kultury (§ 7 ust. 3 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont). Przyjmuje się, że mimo upływu czasu te składniki majątkowe nie tracą na wartości.

Wysokość odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) obiektu inwentarzowego zależy od:

• wartości podlegającej amortyzacji,
• okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej),
• metody amortyzacji.

Ustalenie kwoty/stawki odpisu amortyzacyjnego środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) następuje na dzień jego przyjęcia do użytkowania i wymaga udokumentowania w dowodzie OT/PT.

 

Wartość środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) podlegająca amortyzacji to wartość księgowa brutto obiektu inwentarzowego, pomniejszona o wartość istotnej pozostałości środka trwałego. Wartość pozostałości środka trwałego może być pominięta, jeśli nie stanowi wielkości istotnej. Wtedy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się aż do całkowitego zrównania się kwoty umorzenia z wartością brutto środka trwałego.

Metoda amortyzacji odzwierciedla sposób i tryb czerpania korzyści ze środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej).

Ogólnie obowiązujące przepisy nie wskazują dopuszczalnych metod amortyzacji bilansowej. Jednostki mogą wybierać metody wypracowane w tzw. praktyce rachunkowości, takie jak np.:

• metoda liniowa,
• metoda degresywna (metoda amortyzacji przyspieszonej lub malejącej),
• metoda degresywno-liniowa,
• metoda naturalna (metoda jednostek produkcji lub zróżnicowanego odpisu).

Opis najczęściej stosowanych metod amortyzacji bilansowej przedstawia tabela 3.

 

Tabela 3. Metody amortyzacji bilansowej

Nazwa metody amortyzacji	Opis
Liniowa	Polega na równomiernym rozłożeniu w czasie wartości środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) podlegającej amortyzacji przez okres jego użytkowania. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w równej wielkości przez cały przyjęty okres amortyzacji. Metoda liniowa jest także podstawową metodą amortyzacji podatkowej.
Degresywna	Polega na takim rozłożeniu w czasie wartości środka trwałego podlegającej amortyzacji, że odpisy amortyzacyjne w początkowych okresach użytkowania środka trwałego są wyższe niż przeciętne (ustalane metodą liniową) i stopniowo maleją. Metodę tę stosuje się najczęściej do maszyn, urządzeń i środków transportu, które w początkowych okresach użytkowania podlegają szybszemu zużyciu.
Degresywno-liniowa	Polega na takim rozłożeniu w czasie wartości środka trwałego podlegającej amortyzacji, że odpisy amortyzacyjne w początkowych okresach użytkowania środka trwałego są wyższe niż przeciętne (ustalane metodą liniową) i stopniowo maleją, aż do osiągnięcia wielkości ustalonej metodą liniową. Metoda degresywno-liniowa jest pod pewnymi warunkami dopuszczalna przez prawo podatkowe.
Naturalna	Polega na odpisywaniu podlegającej amortyzacji wartości środka trwałego proporcjonalnie do faktycznego wykorzystania jego potencjału użytkowego. Stosuje się ją do maszyn, urządzeń i środków transportu, dla których jest możliwe ustalenie ilości pracy, jaką będą w stanie wykonać w trakcie okresu przydatności do użytkowania. Ilość tę ustala się za pomocą miarodajnych wskaźników (takich jak np. ilość wyprodukowanych produktów, liczba godzin pracy, liczba przejechanych kilometrów). W celu ustalenia wielkości odpisu amortyzacyjnego mierzy się faktycznie wykonaną w danym okresie pracę, odnosząc ją do całkowitej ilości pracy, jaką ma wykonać środek trwały w całym zakładanym okresie użytkowania.

 

Jednostka może wybrać jedną z podanych metod amortyzacji dla celów bilansowych. Może też stosować różne metody amortyzacji dla różnych grup, podgrup i rodzajów środków trwałych lub różnych obiektów inwentarzowych środków trwałych.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się za pomocą stawek (kwotowych) lub stóp (procentowych). Stawkę i stopę amortyzacji można zaokrąglić do liczb całkowitych. Stawkę lub stopę amortyzacji można określić w odniesieniu do roku lub miesiąca:

 

Stawkę amortyzacyjną dobiera się dla obiektu inwentarzowego środków trwałych (wartości niematerialnej i prawnej). Jedną stawkę należy ustalać także dla zbiorczych obiektów inwentarzowych środków trwałych powiązanych funkcjonalnie i rodzajowo.

Jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe w ramach szczególnych zasad rachunkowości wynikających z § 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont przy określaniu zasad amortyzacji bilansowej mogą przyjąć stawki:

• własne, ustalone w polityce rachunkowości jednostki zgodnie z zasadami zawartymi w uor,
• określone w updop,
• ustalone przez jednostkę nadrzędną (państwowe jednostki budżetowe),
• ustalone przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego (samorządowe jednostki budżetowe i zakłady budżetowe).

Raz wybrana metoda amortyzacji nie może być zmieniana przez cały okres amortyzacji środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej). Natomiast stawki (stopy) amortyzacyjne przyjęte dla celów bilansowych mogą ulegać okresowym zmianom, wynikającym z przeprowadzenia weryfikacji pierwotnie przyjętego okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej). Weryfikacja taka powinna być przeprowadzana systematycznie, nie rzadziej niż na koniec każdego podstawowego okresu sprawozdawczego (roku obrotowego). Zweryfikowane stawki (stopy) amortyzacji stosuje się począwszy od nowego roku obrotowego. Nie koryguje się odpisów amortyzacyjnych ujętych w księgach rachunkowych w poprzednich latach.

Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych można rozpocząć w miesiącu oddania środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do użytkowania lub w miesiącu następującym po tym miesiącu. Niedopuszczalne jest wcześniejsze ani późniejsze rozpoczęcie amortyzacji. Przyjęty moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych powinien być określony w polityce rachunkowości jednostki.

Należy zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

• nastąpiło zrównanie kwoty odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością środka trwałego podlegającą amortyzacji,
• przeznaczono środek trwały do sprzedaży, likwidacji lub rozchodu w inny sposób potwierdzonego stanem faktycznym polegającym na zaprzestaniu użytkowania,
• stwierdzono niedobór środka trwałego.

Nie przerywa się amortyzacji środka trwałego:

• w trakcie czasowego wyłączenia go z użytkowania, wynikającego np. z przeprowadzenia remontu lub ulepszenia,
• w razie postawienia jednostki w stan likwidacji, jeśli działalność jednostki będzie kontynuowana.

Odpisy amortyzacyjne wznawia się po całkowitym umorzeniu środka trwałego po ulepszeniu tego środka trwałego, w wyniku którego wzrasta jego wartość początkowa (brutto). Po dokonaniu ulepszenia jednostka powinna zweryfikować dalszy okres użytkowania ulepszonego środka trwałego oraz wartość istotną pozostałości środka trwałego. Może to spowodować konieczność zmiany dotychczasowej stawki (stopy) amortyzacji. Jednostki stosujące do amortyzacji bilansowej stawki podatkowe ustalone odpowiednio przez jednostkę nadrzędną albo zarząd jednostki samorządu terytorialnego amortyzują ulepszony środek trwały z zastosowaniem stawki amortyzacyjnej używanej przed jego ulepszeniem. Wznowienie odpisów amortyzacyjnych następuje - zależnie od postanowień polityki rachunkowości jednostki - w miesiącu udokumentowanego zakończenia ulepszenia środka trwałego lub w miesiącu następnym.

Na dzień przyjęcia środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do użytkowania sporządza się plan jego amortyzacji. Na podstawie planu można dokonać oceny:

• wielkości kosztów amortyzacji, jakie będą ponoszone przez jednostkę w kolejnych okresach sprawozdawczych,
• prawidłowości doboru okresów i stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych obiektów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także szacowania skutków ich ewentualnych zmian.

Plan amortyzacji jest częścią indywidualnej karty (kartoteki) środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej).

 

Wzór. Plan amortyzacji środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej)

 

Jednostki na podstawie art. 32 ust. 6 uor mają prawo przyjmować w ramach stosowanej polityki rachunkowości uproszczenia polegające na dokonywaniu amortyzacji (umorzenia) w sposób uproszczony dla środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) o niskiej wartości początkowej. W ramach tych uproszczeń można:

• jednorazowo odpisywać wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
• dokonywać zbiorczych odpisów amortyzacyjnych dla grup środków trwałych zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem.

Wymienione uproszczone odpisy stanowią koszty amortyzacji.

Maksymalna wartość początkowa obiektu inwentarzowego podlegająca jednorazowemu odpisaniu powinna być określona w polityce rachunkowości jednostki.

Zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych jednorazowo, przez spisanie w koszty w miesiącu przyjęcia do używania, mogą być umarzane:

1. książki i inne zbiory biblioteczne,
2. środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach i placówkach oświatowych,
3. odzież i umundurowanie,
4. meble i dywany,
5. inwentarz żywy,
6. pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w updop, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości w momencie oddania do używania (od 1 stycznia 2018 r. jest to kwota 10 000 zł).

Aby rozwiązanie to mogło być stosowane w konkretnej jednostce, odpowiednie postanowienia muszą znaleźć się w jej polityce rachunkowości. Jednorazowe odpisy z tytułu umorzenia ww. składników majątkowych w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych nie stanowią kosztów amortyzacji. Są zaliczane do kosztów materiałów i wyposażenia. Zarówno wartość początkową, jak i umorzenie tych składników majątkowych ujmuje się w ewidencji bilansowej jednostki.

Jednostki budżetowe zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 3 updop mogą stosować uproszczenie w prowadzeniu rachunkowości polegające na umarzaniu i amortyzowaniu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jednorazowo za cały rok. Naliczenie i księgowanie amortyzacji i umorzenia odbywa się w takich jednostkach pod datą 31 grudnia roku obrotowego. Samorządowe zakłady budżetowe zobowiązane do opłacania podatku dochodowego od osób prawnych mogą naliczać amortyzację i umorzenie w okresach miesięcznych albo kwartalnych - zależnie od terminów rozliczania podatku dochodowego (§ 7 ust. 4 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont).

 

2.4. Środki trwałe w budowie

Do kategorii środków trwałych w budowie zalicza się środki trwałe w okresie ich:

• budowy,
• montażu,
• ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 uor).

Środki trwałe w budowie wycenia się na potrzeby:

• ujęcia w księgach rachunkowych - w kwocie ogółu kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu i ulepszenia,
• sporządzenia sprawozdania finansowego (bilansu) - w kwocie ogółu kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu i ulepszenia do dnia bilansowego.

Z chwilą przyjęcia środka trwałego do używania następuje przeniesienie (rozliczenie) kosztów środków trwałych w budowie na wartość początkową pozyskanych obiektów inwentarzowych środków trwałych.

Do kategorii środków trwałych w budowie zalicza się nie tylko nakłady poniesione w związku z pozyskaniem własnych środków trwałych przez jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, ale także nakłady na ulepszenia obcych środków trwałych, użytkowanych przez te jednostki na podstawie umów niedających prawa do ujmowania tych obiektów w ich księgach rachunkowych i ich amortyzowania.

Do nakładów na środki trwałe w budowie zalicza się koszty ponoszone w toku pozyskania środka trwałego (zakupu, budowy siłami własnymi jednostki lub siłami obcymi), pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z jego pozyskaniem. Są to koszty poniesione od dnia udokumentowanego rozpoczęcia budowy (ulepszenia/nabycia) do dnia udokumentowanego przyjęcia środka trwałego do użytkowania.

W jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych, które są zobowiązane na mocy art. 11 ust. 3 i art. 15 ust. 2 uofp do prowadzenia gospodarki finansowej na podstawie planów (dochodów i wydatków bądź przychodów i kosztów), za dzień rozpoczęcia budowy (ulepszenia/nabycia) środka trwałego można przyjąć dzień, w którym kierownik jednostki podjął wiążące ustalenia o rozpoczęciu budowy środka trwałego. Udokumentowanie tego dnia powinno nastąpić w postaci wniosku o wprowadzenie odpowiednich pozycji do planu wydatków/kosztów jednostki budżetowej/samorządowego zakładu budżetowego. Wniosek składa się w trybie właściwym dla uchwalania lub zmiany budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

 

Przykładowy katalog nakładów związanych przyczynowo-skutkowo z budową środków trwałych w jednostkach sektora finansów publicznych

1. Koszty przygotowania inwestycji do realizacji, np.:

• opracowanie dokumentacji technicznej, projektowej, kosztorysowej,

• opłaty związane z dokonaniem podziałów geodezyjnych lub odrolnieniem działek budowlanych,

• pomiary geodezyjne,

• różne ekspertyzy i raporty (geologiczne, budowlane, oddziaływania na środowisko, opłacalności wariantów budowy),

• opłaty za zezwolenia konieczne do rozpoczęcia budowy,

• koszty przeprowadzenia likwidacji (rozbiórki) środków trwałych, jeśli ich likwidacja warunkuje możliwość przeprowadzenia budowy,

• wartość netto likwidowanego środka trwałego - jeśli wchodzi on w skład nowego środka trwałego bez konieczności fizycznej likwidacji (w przypadku likwidacji fizycznej wartość netto likwidowanego środka trwałego obciąża pozostałe koszty operacyjne).

2. Koszty przygotowania placu budowy, takie jak:

• niwelacja terenu pod budowę,

• uzbrojenie działki budowlanej,

• doprowadzenie instalacji tymczasowych,

• ogrodzenie terenu budowy,

• postawienie tymczasowych budynków socjalnych i magazynowych,

• rozbiórka obiektów tymczasowych i uporządkowanie placu budowy po jej zakończeniu.

3. Koszty robót budowlanych, m.in.:

• budowy obiektu w stanie surowym,

• prac wykończeniowych wewnątrz i na zewnątrz budynku,

• wykonania w obiekcie instalacji wodnych, kanalizacyjnych, elektrycznych, gazowych, centralnego ogrzewania.

4. Koszty napraw i remontów wykonanych przed oddaniem obiektu do używania.

5. Koszty materiałów zużytych do budowy środka trwałego.

6. Koszty wynagrodzeń pracowników jednostki zatrudnionych bezpośrednio przy budowie środka trwałego.

7. Koszty zagospodarowania terenu budowy po jej zakończeniu (założenie stref ochronnych, urządzenie zieleni).

8. Koszty pełnienia nadzoru autorskiego, inwestorskiego.

9. Koszty zakupu, transportu, próbnego rozruchu maszyn i urządzeń stanowiących wyposażenie nowo budowanych obiektów.

10. Koszty badań, ekspertyz i zezwoleń koniecznych do rozpoczęcia eksploatacji środka trwałego.

11. Różne opłaty (np. notarialne, skarbowe).

 

2.5. Długoterminowe aktywa finansowe

Do długoterminowych aktywów finansowych należą aktywa będące inwestycjami w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 uor, czyli aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej. Długoterminowe aktywa finansowe mogą mieć charakter:

• udziałowy - gdy jednostka nabywa wyemitowane przez inną jednostkę instrumenty finansowe w celu posiadania prawa do własności jednostki będącej emitentem, które pozwala na kontrolowanie lub wpływanie na gospodarkę finansową tej jednostki oraz zapewnia udział w jej dochodach,
• wierzycielski - gdy jednostka nabywa instrumenty finansowe wyemitowane przez inną jednostkę, traktując je jako długoterminową lokatę kapitału, w zamian za określone korzyści.

Aby aktywa finansowe mogły być zaliczone do długoterminowych, powinny być płatne i wymagalne bądź przeznaczone do zbycia w okresie powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od dnia ich założenia, wystawienia albo nabycia.

Jednostki należące do sektora finansów publicznych mogą posiadać tylko te długoterminowe aktywa finansowe, na których nabywanie zezwalają im obowiązujące przepisy dotyczące prowadzenia ich gospodarki finansowej (w szczególności są to art. 48 i 49 uofp). Samorządowe zakłady budżetowe nie mają w ogóle upoważnienia ustawowego do nabywania akcji i udziałów w innych podmiotach ani do lokowania wolnych środków w papiery wartościowe (akcje, obligacje itp.). Podobnie jest w przypadku większości państwowych i samorządowych jednostek budżetowych. Długoterminowe aktywa finansowe mogą występować jedynie w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych obsługujących organy państwa (jednostek samorządu terytorialnego), które zgodnie z przepisami uofp oraz ustaw szczególnych mają prawo do tworzenia spółek prawa handlowego i nabywania udziałów i akcji w takich spółkach oraz prawo do lokowania wolnych środków m.in. w obligacjach emitowanych przez Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Do długoterminowych aktywów finansowych w szczególności zalicza się:

• akcje, czyli papiery wartościowe potwierdzające prawa majątkowe i niemajątkowe wynikające z uczestnictwa ich właściciela w spółce akcyjnej - m.in. prawo do udziału w zyskach oraz prawo do odpowiedniej części aktywów netto spółki w razie jej likwidacji,
• udziały, czyli ogół praw i obowiązków związanych z posiadaną częścią kapitału zakładowego spółki, np. spółki z o.o.,
• obligacje, czyli papiery wartościowe, w których ich emitent (Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego) potwierdza zaciągnięcie pożyczki w określonej kwocie oraz zobowiązuje się do jej zwrotu w określonym terminie wraz z odsetkami, traktowane jako lokaty o terminie wykupu dłuższym niż rok.

Aktywa finansowe ujmuje się w księgach rachunkowych odpowiednio na dzień ich nabycia lub powstania według ceny nabycia albo ceny zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne (art. 35 ust. 1 uor). Na dzień bilansowy wartość długoterminowych aktywów finansowych wycenia się według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według ceny godziwej albo skorygowanej ceny nabycia (art. 28 ust. 1 pkt 3 uor).

Trwała utrata wartości długoterminowych aktywów finansowych zachodzi wtedy, gdy z dużym prawdopodobieństwem można stwierdzić, że w przyszłości dany składnik aktywów nie przyniesie spodziewanych korzyści ekonomicznych (w całości lub znaczącej części - art. 28 ust. 7 uor). Na przykład na trwałą utratę wartości udziałów lub akcji może wskazywać ponoszenie przez spółkę w kilku następujących po sobie latach obrotowych strat pokrywanych z kapitału zakładowego, postawienie w stan likwidacji lub upadłości w sytuacji, gdy kapitał własny spółki nie wystarczy na zwrot wniesionych wkładów. Odpis aktualizujący szacuje się w wysokości, która doprowadzi wartość długoterminowych aktywów finansowych do ceny sprzedaży netto, a w razie braku możliwości jej ustalenia - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Jeśli sytuacja spółki, w której jednostka ma akcje lub udziały, ulegnie trwałej poprawie, należy stopniowo lub jednorazowo przywrócić odpisaną wartość aktywów do poziomu nieprzekraczającego pierwotnej ceny nabycia.

 

 

3. Dokumentowanie operacji w zakresie aktywów trwałych

Ogólnie obowiązujące przepisy nie normują zasad dokumentowania operacji dotyczących aktywów trwałych. Zasady takie wykształciły się w drodze tzw. praktyki rachunkowości. W celu ujednolicenia praktyk stosowanych w różnych jednostkach ogólne wskazówki na temat dokumentowania operacji w zakresie środków trwałych zostały zawarte w KSR 11.

Zgodnie z KSR 11:

• zdarzenia polegające na: pozyskaniu, ulepszeniu, dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych bądź powodowanych utratą wartości, rozchodzie środków trwałych wymagają udokumentowania dowodami spełniającymi warunki określone w art. 21 uor,
• do każdego rodzaju zdarzenia należy stosować odmienny typ (oznaczenie) dokumentu księgowego, w celu ułatwienia analizy zapisów dotyczących gospodarowania środkami trwałymi.

KSR 11 nie podaje ogólnych wzorów dowodów księgowych stosowanych do dokumentowania operacji w zakresie środków trwałych. W praktyce księgowości zostały opracowane znormalizowane wzory takich dowodów, oznaczone symbolami:

• OT - "Przyjęcie środka trwałego",
• IT - "Przyjęcie środka trwałego z inwestycji",
• LT - "Likwidacja środka trwałego",
• LC - "Likwidacja częściowa środka trwałego",
• PT - "Przekazanie/Przyjęcie środka trwałego",
• PI - "Przekazanie/Przyjęcie nakładów inwestycyjnych",
• MT - "Zmiana miejsca użytkowania środka trwałego",
• MN - "Zmiana miejsca użytkowania pozostałego środka trwałego",
• PK - AM - "Polecenie księgowania amortyzacji środków trwałych".

Wymienione dowody księgowe stanowią podstawę dokonywania zapisów w bilansowej ewidencji syntetycznej i szczegółowej jednostki, poza wyjątkami, do których należą dokumenty:

• MT/MN - służący wyłącznie do wprowadzania zmian w bilansowej ewidencji szczegółowej,
• LT i LC - służące do wprowadzania zapisów księgowych do ewidencji bilansowej i pozabilansowej jednostki.

Podane zasady oraz dokumenty można stosować analogicznie do wartości niematerialnych i prawnych.

Operacje dotyczące długoterminowych aktywów finansowych dokumentuje się dowodami odpowiednimi do rodzaju nabywanych aktywów. Natomiast odpisy aktualizujące wartość tych aktywów dokumentuje się dowodami PK - "Polecenie księgowania".

 

O wyborze określonych dowodów i ich stosowaniu w danej jednostce decyduje jej kierownik. W tym celu powinien on zamieścić w polityce rachunkowości jednostki zapisy na temat:

• rodzaju dowodów,
• sposobu ich wypełniania,
• wskazania osób odpowiedzialnych za ich sporządzenie, sprawdzenie i zatwierdzenie do ujęcia w księgach rachunkowych,
• terminów sporządzenia, sprawdzenia i przekazania poszczególnych dowodów z komórek merytorycznych do komórki księgowości.

W praktyce rachunkowości zaznacza się, że operacje przyjęcia do użytkowania pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych umarzanych jednorazowo, które są przyjmowane do użytkowania bezpośrednio w dniu zakupu, a ich cena zakupu jest równa cenie nabycia - nie wymagają sporządzania dowodów OT. Zarówno zakup, jak i przyjęcie do użytkowania należy udokumentować w tych przypadkach fakturą/rachunkiem, na którym zamieszcza się dodatkowe adnotacje, tj.:

• nazwę i pozycję szczegółowego urządzenia ewidencji księgowej pomocniczej, w którym ujęto przychód tych składników majątkowych,
• komórkę organizacyjną lub osobę, której pieczy powierzono te składniki majątkowe.

W przypadku ww. składników majątkowych jednostki mogą stosować także pewne uproszczenia w sporządzaniu dowodów OT/IT, PT, LT/LC i MN. Mają możliwość zbiorczego sporządzania jednego dowodu dla więcej niż jednego obiektu inwentarzowego środków trwałych. Warunkiem jest, że muszą to być takie same środki trwałe o jednakowej wartości początkowej, przyjmowane do użytkowania, likwidowane lub przemieszczane w tym samym dniu. Uproszenia te nie dotyczą wartości niematerialnych i prawnych o nieistotnej wartości początkowej.

 

3.1. Dowód OT - "Przyjęcie środka trwałego" oraz IT - "Przyjęcie środka trwałego z inwestycji"

Dowody OT oraz IT są dokumentami własnymi wewnętrznymi jednostki. Służą do udokumentowania operacji gospodarczych polegających na rozpoczęciu użytkowania środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej). Ich sporządzanie jest konieczne ze względu na specyficzne uregulowania w zakresie ewidencjonowania kosztów związanych z pozyskiwaniem środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych). Zgodnie z obowiązującymi przepisami wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (poza określonymi wyjątkami) nie można odnosić bezpośrednio w koszty działalności jednostki w miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki na nabycie bądź modernizację tych składników majątkowych (uwaga ta odnosi się tylko do środków trwałych). Wartość ta powinna być odnoszona w koszty stopniowo, za pomocą tzw. odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych). Obowiązujące przepisy prawa bilansowego uzależniają możliwość rozpoczęcia amortyzacji od wprowadzenia środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do ewidencji księgowej (tzw. ujęcia środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej). Wprowadzenie to powinno nastąpić w miesiącu przyjęcia ich do używania (art. 20 ust. 1 i art. 32 ust. 1 uor).

W efekcie w ewidencji księgowej jednostki w przypadku pozyskania (nabycia, wytworzenia) środków trwałych lub nabycia wartości niematerialnych i prawnych muszą być zaewidencjonowane dwie różne operacje gospodarcze:

1. pozyskania środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej),
2. rozpoczęcia używania środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej).

Operacje te mogą, ale nie muszą, następować w tym samym czasie. Każda z nich wymaga udokumentowania odrębnym dowodem księgowym. Do udokumentowania operacji pozyskania środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) służą dokumenty źródłowe podane w tabeli 4.

 

Tabela 4. Dowody źródłowe służące do dokumentowania operacji pozyskania środków trwałych

Sposób pozyskania środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej)	Dowody źródłowe potwierdzające pozyskanie środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej)
Wytworzenie środka trwałego siłami własnymi oraz w systemie mieszanym (częściowo siłami własnymi, a częściowo siłami obcymi)	Dowody poniesienia kosztów przy budowie środka trwałego siłami własnymi. Umowy o wykonanie usług (w tym robót budowlanych) i dostaw zawarte przez jednostkę z wykonawcami (dostawcami), a także rachunki i faktury. Protokoły odbioru robót budowlanych. Decyzje o wydaniu pozwolenia na użytkowanie obiektów budowlanych.
Wytworzenie środków trwałych wyłącznie siłami obcymi, a także zakup gotowych środków trwałych (nowych lub używanych) oraz zakup wartości niematerialnej i prawnej	Umowy o realizację usług budowlanych systemem "pod klucz". Umowy kupna-sprzedaży (w przypadku nieruchomości - zawarte w formie aktu notarialnego). Rachunki i faktury za: dostawy środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), remont i/lub dostosowanie środków trwałych używanych do stanu zdatności do użytku w danej jednostce, wykonanie innych usług (m.in. transportowych, przeładunkowych). Dowody poniesienia różnych opłat (np. notarialnych, skarbowych). Protokoły odbioru dostaw.
Otrzymanie darowizn środków trwałych od osób fizycznych i prawnych	Akty darowizny (jednostronne) lub umowy darowizny.
Otrzymanie środków trwałych w spadku od osoby fizycznej	Dokumenty stwierdzające nabycie spadku.
Zamiana środków trwałych z osobami prawnymi lub fizycznymi	Umowy zamiany (w przypadku nieruchomości w formie aktu notarialnego).
Ujawnienie nadwyżek inwentaryzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych	Dokumentacja inwentaryzacyjna (m.in. protokoły zawierające zestawienia różnic inwentaryzacyjnych i decyzje kierownika jednostki o sposobie ich likwidacji).

 

Do udokumentowania przyjęcia pozyskanych środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) do używania przez jednostkę służą:

• OT - dowód uniwersalny stosowany do dokumentowania przyjęcia do używania środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) - niezależnie od sposobu ich pozyskania,
• IT - dowód stosowany w niektórych jednostkach obok dowodu OT, służący wyłącznie do dokumentowania przyjęcia do używania środków trwałych wytworzonych własnymi siłami przez jednostkę bądź systemem mieszanym (częściowo siłami własnymi, częściowo obcymi).

Wzór i zasady sporządzania dokumentu IT są takie same jak OT. Podstawą sporządzenia dowodów OT i IT są dowody wymienione w tabeli 4.

 

Oprócz dokumentowania faktu przyjęcia do użytkowania nowo wytworzonych czy nowo nabytych i ujawnionych środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) dowody OT/IT służą także do rozliczania w ewidencji księgowej wartości nakładów na ulepszenia:

• własnych środków trwałych użytkowanych już wcześniej przez jednostkę, które zwiększają wartość początkową tych obiektów,
• w obcych środkach trwałych, stanowiące w ewidencji księgowej faktycznych użytkowników odrębne obiekty inwentarzowe środków trwałych.

Dowody OT/IT powinny być wystawione w chwili przyjęcia środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do używania i przekazane do komórki księgowości w takim terminie, aby było możliwe ujęcie operacji gospodarczej ich przyjęcia do użytkowania w księgach rachunkowych tego okresu sprawozdawczego, w którym faktycznie nastąpiło.

Dowody OT/IT wystawia się dla środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), które zgodnie z polityką rachunkowości jednostki podlegają stopniowemu umarzaniu według stawek amortyzacyjnych. Z przepisów wewnętrznych jednostki może także wynikać obowiązek sporządzania tych dokumentów dla środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) umarzanych jednorazowo (np. w sytuacjach gdy data ich nabycia i data rozpoczęcia ich użytkowania przypadają na różne okresy sprawozdawcze albo gdy środki trwałe wymagają montażu).

Dowody OT/IT sporządza się dla pojedynczych obiektów inwentarzowych środków trwałych, zgodnie z definicjami ustalonymi w rozporządzeniu w sprawie KŚT, oraz dla pojedynczych jednostek ewidencyjnych wartości niematerialnych i prawnych.

 

Dowód OT/IT wystawiają wyznaczeni pracownicy komórki merytorycznej odpowiedzialnej za prowadzenie spraw związanych z pozyskaniem środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej). Część dowodu o nazwie "Polecenie księgowania" wypełniają natomiast pracownicy komórki księgowości. Obowiązkowa treść dowodu ze wskazaniem osób odpowiedzialnych za jej zamieszczenie została przedstawiona w tabeli 5.

 

Tabela 5. Zasady sporządzania dowodu OT/IT

Treść dowodu	Osoby odpowiedzialne za zamieszczenie treści
Numer kolejny dowodu i data jego sporządzenia	Pracownik komórki merytorycznej
Nazwa wystawcy dowodu
Nazwa środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) i jego dokładna charakterystyka
Nazwa dostawcy środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej), a także rodzaj, numer i data dowodu nabycia
Wartość początkowa środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej)
Miejsce użytkowania
Liczba załączników do dokumentu OT/IT
Symbol KŚT środka trwałego	Pracownik komórki księgowości w uzgodnieniu z pracownikiem komórki merytorycznej*
Numer inwentarzowy środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej)	Pracownik księgowości
Stawka amortyzacyjna
Sposób ujęcia w księgach rachunkowych
Data księgowania

* W przypadkach szczególnie skomplikowanych ustalenie prawidłowej KŚT i co za tym idzie - stawki amortyzacji, może wymagać uzyskania informacji z zakresu stosowania KŚT. Informacje takie są udostępniane:

• nieodpłatnie, za pośrednictwem wyszukiwarki KŚT, dostępnej na stronie internetowej www.stat.gov.pl,
• odpłatnie, na pisemny wniosek zainteresowanej jednostki, przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi (ze szczegółowymi zasadami ich uzyskiwania można się zapoznać na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego: www.stat.gov.pl/lodz).

Obejmują wskazanie sposobu zaklasyfikowania danego rodzaju środka trwałego.

 

Dowód OT/IT sporządza się co najmniej w trzech egzemplarzach. Jeden egzemplarz pozostaje w komórce odpowiedzialnej za jego wystawienie, a pozostałe przekazuje się (po jednym) do:

• komórki prowadzącej ewidencję księgową,
• komórki/osoby, której pieczy został powierzony środek trwały (wartość niematerialna i prawna).

Dowód OT/IT podpisują:

• wystawca,
• przyjmujący (co najmniej kierownik jednostki i główny księgowy, może to być także kilkuosobowa komisja wyznaczana przez kierownika jednostki spośród jej pracowników),
• kierownik komórki organizacyjnej/osoba, której pieczy jest powierzany środek trwały (wartość niematerialna i prawna).

Po podpisaniu dowód OT trzeba niezwłocznie przekazać do komórki księgowości. Tam powinien być skontrolowany pod względem zachowania zgodności zawartych w nim danych z danymi wynikającymi z dołączonych dowodów źródłowych oraz prawidłowości formalnej i rachunkowej jego sporządzenia. Ponieważ dokument OT jest dowodem wewnętrznym jednostki, ewentualne błędy koryguje się w nim w sposób określony w art. 22 ust. 3 uor, tj. poprzez skreślenie błędnej treści (z zachowaniem jej czytelności) i wpisanie treści poprawnej oraz zamieszczenie daty naniesienia poprawki i podpisu osoby jej dokonującej.

Po sprawdzeniu dowodu i naniesieniu ewentualnych poprawek dowód podlega dekretacji. W części zatytułowanej "Polecenie księgowania" zamieszcza się informacje na temat sposobu księgowania przychodu środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) w ewidencji syntetycznej i pomocniczej jednostki (trzeba podać numer inwentarzowy oraz ustaloną stawkę amortyzacyjną), a także wskazuje symbol klasyfikacji kosztów.

 

Wzór. Dowód OT/IT i zasady wypełniania

3.2. Dowód PT - "Przekazanie/Przyjęcie środka trwałego" oraz PI - "Przekazanie/Przyjęcie nakładów inwestycyjnych"

Dowód PT służy do ewidencjonowania operacji nieodpłatnego przekazywania środków trwałych między jednostkami sektora finansów publicznych nieposiadającymi osobowości prawnej. Sporządza się go w sytuacjach:

• otrzymania przez jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy nieruchomości w trwały zarząd oraz jej zwrotu właściwemu organowi po wygaśnięciu trwałego zarządu,
• otrzymania przez nowo tworzoną jednostkę nieposiadającą osobowości prawnej środków trwałych stanowiących jej pierwsze wyposażenie od jednostki ją tworzącej,
• przekazania lub przyjęcia środków trwałych od innej jednostki organizacyjnej sektora finansów publicznych nieposiadającej osobowości prawnej (np. przekazanie jednostce budżetowej przez inną jednostkę budżetową).

Natomiast dowód PI służy do dokumentowania nieodpłatnego przekazania jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej przez jej jednostkę nadrzędną lub inną jednostkę nieposiadającą osobowości prawnej wartości nakładów inwestycyjnych na nowe środki trwałe lub nakładów na ulepszenia środków trwałych pozostających w jej zarządzie (użytkowaniu).

Dowody PT/PI są dowodami przychodowo-rozchodowymi. Oznacza to, że w jednostce:

• przekazującej środek trwały bądź nakłady na środki trwałe w budowie - służą do księgowania rozchodu składników majątkowych (dokument własny zewnętrzny),
• przyjmującej składniki majątkowe - służą do księgowania przychodu składników majątkowych (dokument obcy zewnętrzny).

 

Wystawienie dowodu PT/PI należy do obowiązków strony przekazującej składniki majątkowe. Strona przekazująca środki trwałe wpisuje w dokumencie PT/PI dane wskazane w tabeli 6.

 

Tabela 6. Obowiązkowa treść dokumentów PT/PI

Dokument sporządzany przy przekazaniu (przyjęciu)
środka trwałego (PT)		nakładów inwestycyjnych (PI)
1. Numer kolejny dowodu i data jego sporządzenia
2. Oznaczenie jednostki przekazującej, a także oznaczenie komórki organizacyjnej odpowiedzialnej za sporządzenie PT/PI
3. Określenie podstawy przekazania
4. Data przekazania/przyjęcia
5. Nazwa środka trwałego i jego dokładna charakterystyka (w tym symbol klasyfikacji środków trwałych oraz stosowana dotychczas stawka amortyzacyjna)	6. Określenie rodzaju nakładów inwestycyjnych
7. Wartość początkowa środka trwałego i jego dotychczasowego umorzenia	8a.Wartość nakładów inwestycyjnych na nowe środki trwałe 8b.Wartość ulepszeń używanych środków trwałych
9. Liczba załączników do dokumentów PT/PI

 

Dokumenty PT/PI w imieniu strony przekazującej podpisują:

• osoba sporządzająca,
• pracownik księgowości odpowiedzialny za wskazanie wartości przekazywanych składników majątkowych (w tym: początkowej, dotychczasowego umorzenia, wartości nakładów inwestycyjnych na nowe środki trwałe lub wartości ulepszeń używanych środków trwałych).

Ponadto poprzez złożenie podpisów potwierdza się na dowodach PT/PI fakt przekazania środków trwałych/nakładów inwestycyjnych wymienionych w PT/PI. Podpisy te składają osoby odpowiedzialne za reprezentację jednostki przekazującej i przyjmującej oraz prowadzenie gospodarki ich majątkiem. Zazwyczaj są to kierownik jednostki i główny księgowy, a czasami także kierownicy komórek organizacyjnych odpowiedzialnych bezpośrednio za użytkowanie przekazywanych środków trwałych.

Dokumenty PT/PI sporządza się minimum w czterech egzemplarzach. Każda ze stron otrzymuje po dwa egzemplarze (z przeznaczeniem dla swoich komórek organizacyjnych odpowiedzialnych za gospodarkę majątkiem oraz dla księgowości). Po przekazaniu (przyjęciu) środków trwałych/nakładów inwestycyjnych dowód PT/PI przekazuje się do księgowości. Następnie odpowiedni pracownicy jednostek - przekazującej i przyjmującej - po sprawdzeniu dokumentu (jego zgodności z dołączonymi dokumentami źródłowymi oraz poprawności formalnej i rachunkowej) wypełniają PK - "Polecenie księgowania" odpowiednio dla rozchodu (przychodu) środków trwałych/nakładów inwestycyjnych w ewidencji syntetycznej i szczegółowej.

Ponieważ dokumenty PT/PI są wydawane na zewnątrz jednostki, błędy w nich można korygować wyłącznie na zasadach określonych w art. 22 ust. 2 uor . Kontrahentowi przekazuje się odpowiedni dokument zawierający sprostowanie, wraz ze stosownym wyjaśnieniem. Ogólnie obowiązujące przypisy nie regulują szczegółowo tych kwestii, dlatego sposób korygowania błędów stwierdzonych w dowodach PT/PI powinien być określony w polityce rachunkowości jednostki.

 

Wzór. Dowód PT/PI i zasady wypełniania

 

3.3. Dowód MT - "Zmiana miejsca użytkowania środka trwałego"

Dowód MT jest dokumentem własnym wewnętrznym jednostki. Służy do ujmowania w ewidencji pomocniczej jednostki operacji przemieszczenia środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) między:

• miejscami ich użytkowania,
• pracownikami, którym powierzono odpowiedzialność za poszczególne składniki majątkowe (w przypadku oddania ich do użytku osobistego).

W niektórych jednostkach rozróżnia się dowody:

• MT - "Zmiana miejsca użytkowania środka trwałego" sporządzane dla środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych amortyzowanych (umarzanych) przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych,
• MN - "Zmiana miejsca użytkowania pozostałego środka trwałego" sporządzane dla pozostałych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, umarzanych jednorazowo poprzez spisanie ich wartości w koszty w miesiącu oddania do używania.

Zasady sporządzania obu tych rodzajów dowodów są takie same, z jednym wyjątkiem. W przypadku środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) umarzanych stopniowo - dla każdego obiektu inwentarzowego środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) należy sporządzić osobny dowód MT. W przypadku pozostałych środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), umarzanych jednorazowo - można sporządzić jeden dowód MT - dla więcej niż jednego obiektu inwentarzowego przenoszonych między tymi samymi miejscami użytkowania.

Dowód MT/MN wystawia pracownik komórki organizacyjnej, w której dany składnik majątkowy był dotąd użytkowany. Podstawą wystawienia jest decyzja kierownika jednostki lub upoważnionego przez niego pracownika, odpowiedzialnego ze gospodarowanie środkami trwałymi jednostki.

Po sporządzeniu dokumentu MT/MN kierownicy właściwych komórek organizacyjnych, między którymi następuje przemieszczenie środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej), podpisują go w imieniu strony przekazującej i przyjmującej, na dowód przekazania między nimi wymienionego w dowodzie środka trwałego. Dokument MT/MN sporządza się minimum w trzech egzemplarzach. Są one przeznaczone dla:

1. komórki organizacyjnej przejmującej składnik majątkowy i/lub osoby, której pieczy dany składnik majątkowy jest powierzany,
2. komórki prowadzącej księgową ewidencję pomocniczą składnika majątkowego,
3. komórki (osoby) użytkującej dotąd dany składnik majątkowy.

Stwierdzone błędy w dowodzie MT/MN poprawia się w sposób określony w art. 22 ust. 3 uor, dla dowodów wewnętrznych jednostki.

 

Wzór. Dowód MT/MN i zasady wypełniania

 

 

3.4. Dowód LT - "Likwidacja środka trwałego"

Do udokumentowania faktu postawienia w stan likwidacji środków trwałych i pozostałych środków trwałych służą dowody:

• LT - "Likwidacja środka trwałego" - przy likwidacji całkowitej,
• LC - "Częściowa likwidacja środka trwałego" - przy odłączaniu części dodatkowych i peryferyjnych, bez których środek rwały może być nadal uznany za kompletny i zdatny do użytkowania.

Dowód LT stosuje się ponadto do stawiania w stan likwidacji wartości niematerialnych i prawnych.

Dokumenty LT/LC wystawia się w sytuacjach, gdy środki trwałe (pozostałe środki trwałe):

• uległy zniszczeniu na skutek normalnego zużycia lub zdarzenia losowego,
• na skutek postępu technologicznego nie mogą być dalej wykorzystywane w działalności jednostki,
• stały się zbędne z punktu widzenia działalności jednostki (np. z powodu trwałego ograniczenia lub zaprzestania realizacji pewnych usług),
• zostały wykazane jako niedobory w trakcie inwentaryzacji,
• zostały bezprawnie zagarnięte i nie ma możliwości ich odzyskania,
• zaistnieje konieczność odłączenia części dodatkowych i/lub peryferyjnych w celu ich likwidacji fizycznej, zbycia, przyjęcia na stan magazynu jako części zamiennych, dołączenia do innego obiektu inwentarzowego środków trwałych.

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych dowód LT wystawia się w sytuacjach, gdy:

• korzystanie z określonej licencji stało się zbędne z punktu widzenia jednostki,
• upłynął okres, na jaki została udzielona licencja.

Decyzję o postawieniu w stan likwidacji środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) podejmuje kierownik jednostki na wniosek złożony przez komisję likwidacyjną lub przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej (jeśli postawienie w stan likwidacji jest wnioskowane w ramach czynności poinwentaryzacyjnych). Na podstawie tej decyzji komisja likwidacyjna lub pracownik wyznaczony przez kierownika jednostki sporządza dowód LT/LC. W treści dowodu wpisuje:

• numer i datę wystawienia dokumentu LT/LC,
• nazwę środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) i jego numer inwentarzowy,
• wartość początkową środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) i jego dotychczasowego umorzenia,
• decyzję komisji likwidacyjnej (np. o przeznaczeniu zbędnego środka trwałego do sprzedaży lub o oddaniu zniszczonego środka trwałego do punktu skupu surowców wtórnych lub o fizycznym zniszczeniu środka trwałego nienadającego się do użytku) wraz z krótkim uzasadnieniem,
• datę postawienia w stan likwidacji.

W przypadku środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) o wysokiej wartości, umarzanych przy użyciu stawek amortyzacyjnych, dowody LT/LC sporządza się oddzielnie dla każdego obiektu inwentarzowego. Natomiast w przypadku jednoczesnej likwidacji kilku (kilkunastu) obiektów inwentarzowych pozostałych środków trwałych o jednakowej wartości księgowej można dla nich wystawić jeden zbiorczy dokument LT. W dowodzie tym podaje się liczbę likwidowanych przedmiotów i ich numery inwentarzowe.

Dowody LT/LC powinni podpisać wszyscy członkowie komisji likwidacyjnej. Po zatwierdzeniu przez kierownika jednostki i sprawdzeniu przez głównego księgowego (pod względem zgodności z załączonymi dokumentami źródłowymi oraz poprawności formalno-rachunkowej) przekazuje się je do księgowości. Tam pod datą postawienia w stan likwidacji składnik majątkowy zdejmuje się z ewidencji bilansowej.

Dokument LT/LC należy sporządzić w minimum dwóch egzemplarzach, przeznaczonych dla komórki księgowości oraz komórki (osoby), która była bezpośrednim użytkownikiem zlikwidowanych składników majątkowych.

Stwierdzone błędy w dowodzie LT/LC poprawia się w sposób określony w art. 22 ust. 3 uor dla dowodów wewnętrznych jednostki.

 

Wzór. Dowód LT/LC i zasady wypełniania

 

 

Jeśli data postawienia w stan likwidacji środka trwałego jest jednocześnie datą jego faktycznej fizycznej likwidacji (bądź zbycia), do dokumentu LT/LC załącza się dokumenty źródłowe potwierdzające fakt przeprowadzenia likwidacji. Mogą być nimi odpowiednio:

• faktury (rachunki) dokumentujące fakt sprzedaży środka trwałego lub jego części bądź fakt oddania ich np. do punktu skupu surowców wtórnych,
• protokół zgłoszenia do organów ścigania faktu kradzieży środka trwałego lub jego części peryferyjnych, dodatkowych i potwierdzenie umorzenia śledztwa w tej sprawie,
• protokół fizycznej likwidacji (zniszczenia) środków trwałych,
• dowód przyjęcia resztek polikwidacyjnych do magazynu,
• dowód przyłączenia odłączonej części do innego środka trwałego lub wyodrębnienia z odłączonej części samodzielnego obiektu inwentarzowego środków trwałych.

Dowód LT stanowi w tej sytuacji podstawę zdjęcia środka trwałego postawionego w stan likwidacji z ewidencji księgowej.

Jeśli data postawienia środka trwałego w stan likwidacji nie jest jednocześnie datą jego faktycznej likwidacji, dokument LT stanowi podstawę do zdjęcia środka trwałego postawionego w stan likwidacji z ewidencji księgowej bilansowej i wprowadzenia go do ewidencji pozabilansowej na konto "Środki trwałe w likwidacji". Z ewidencji pozabilansowej środek trwały zdejmuje się z chwilą jego fizycznej likwidacji (zbycia). Musi to być potwierdzone odpowiednim dowodem.

 

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w dniu postawienia w stan likwidacji jednostka zaprzestaje korzystania z licencji. Jednocześnie powinna wykasować oprogramowanie z dysków twardych komputerów i zniszczyć komisyjnie nośniki, na których oprogramowanie było dostarczone i przechowywane.

 

3.5. Dowód PK - "Polecenie księgowania" amortyzacji/umorzenia środków trwałych

Dowód PK jest uniwersalnym dowodem księgowym wewnętrznym własnym jednostki. Służy do dokumentowania w księgach rachunkowych takich zapisów, które nie mogą być udokumentowane za pomocą innych dokumentów źródłowych. Między innymi druk PK stosuje się do księgowania naliczonej amortyzacji środków trwałych (miesięcznej/kwartalnej/rocznej). W celu odróżnienia dowodu PK służącego do naliczania amortyzacji od dowodów PK służących innych celom (np. stosowanych do korygowania błędnych zapisów) zaleca się oznaczenie PK dodatkowymi symbolami. PK służące do naliczania amortyzacji może być np. oznaczone dodatkowym symbolem "AM".

Polecenie księgowania wystawia odpowiedni merytorycznie pracownik komórki księgowości w jednym egzemplarzu.

Obowiązkowa treść PK-AM zawiera:

• nazwę i symbol dokumentu,
• numer i datę wystawienia,
• datę, pod jaką wskazane w nim operacje należy ująć w księgach rachunkowych,
• opis celu, w jakim zostało wystawione (np. roczne księgowanie amortyzacji/umorzenia środków trwałych),
• wskazanie kont, na jakich należy dokonać księgowania i księgowanych kwot.

Wystawione PK-AM podpisuje wystawca, osoba sprawdzająca dokument pod względem formalno-rachunkowym (zazwyczaj główny księgowy) i osoba zatwierdzająca do księgowania wskazane w nim operacje (zazwyczaj kierownik jednostki).

 

Wzór. PK-AM i zasady wypełniania

 

4. Zasady tworzenia zakładowego planu kont w odniesieniu do kont zespołu 0

Plan kont ustalony dla zespołu 0 w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont stanowi podstawę do opracowania zakładowego planu kont jednostki. Przy ustalaniu zakładowego planu kont w zakresie zespołu 0 jednostka musi przestrzegać zasad określonych w § 20 ust. 1 pkt 1, 3, 4, oraz § 21 ww. rozporządzenia:

1. konta wskazane w planie kont traktuje się jako standardową liczbę kont, która może być:

• ograniczona o konta służące do księgowania operacji gospodarczych niewystępujących w jednostce,
• uzupełniona o konta zgodne co do treści ekonomicznej, w tym również z wykorzystaniem symboli kont, które nie mają zastosowania w jednostce;

2. konta wskazane w planie kont mogą być dzielone na dwa lub więcej kont syntetycznych;
3. zakładowy plan kont powinien:

• uwzględniać ustalenia jednostki nadrzędnej lub zarządu jednostki samorządu terytorialnego dotyczące zasad grupowania operacji gospodarczych istotnych dla rodzaju działalności,
• zapewniać możliwość sporządzenia sprawozdań finansowych, sprawozdań budżetowych lub innych sprawozdań określonych w odrębnych przepisach.

Ponadto jeżeli przepisy dotyczące sprawozdań nakładają obowiązek:

• wykazywania w sprawozdaniach obrotów na określonych kontach − stosowana technika księgowości powinna umożliwić prawidłowe ustalenie wysokości tych obrotów,
• uzyskiwania informacji również w innych układach niż określone w planie kont − ewidencja aktywów może być dokonywana według innych dodatkowych klasyfikacji.

Zmniejszenia liczby kont zespołu 0 o konta dotyczące operacji niewystępujących w jednostce lub zwiększenia liczby kont (przez dodanie nowych kont lub podział kont istniejących) dokonuje się w odniesieniu do przepisów określających:

• zakres działalności danej jednostki (ustawowych i statutowych),
• sposób prowadzenia jej gospodarki finansowej (uofp i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze oraz ustawy i rozporządzenia szczególne, mające zastosowanie w danym typie jednostek, np. z zakresu pomocy społecznej, oświaty).

 

Przykład

W ramach zespołu 0 w urzędzie gminy prowadzi się następujące konta syntetyczne:

1. 011 - "Środki trwałe", w podziale na:

• 011/1 "Budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej"

• 011/2 "Urządzenia techniczne i maszyny"

• 011/3 "Środki transportu"

• 011/4 "Inne środki trwałe"

2. 012 - "Grunty", w podziale na:

• 012/1 "Grunty będące własnością gminy nieoddane innym podmiotom"

• 012/2 "Grunty będące własnością gminy oddane w użytkowanie wieczyste"

3. 013 - "Pozostałe środki trwałe"

4. 015 - "Mienie zlikwidowanych jednostek"

5. 020 - "Wartości niematerialne i prawne", w podziale na:

• 020/1 "Wartości niematerialne i prawne umarzane stopniowo"

• 020/2 "Wartości niematerialne i prawne umarzane jednorazowo"

6. 030 - "Długoterminowe aktywa finansowe", w podziale na:

• 030/1 "Udziały"

• 030/2 "Akcje"

• 030/3 "Obligacje Skarbu Państwa"

• 030/4 "Obligacje jednostek samorządu terytorialnego"

7. 071 - "Umorzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych", w podziale na:

• 071/1 "Umorzenie środków trwałych ewidencjonowanych na koncie 011"

• 071/2 "Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych ewidencjonowanych na koncie 020/1"

8. 072 - "Umorzenie pozostałych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych", w podziale na:

• 072/1 "Umorzenie pozostałych środków trwałych ewidencjonowanych na koncie 013"

• 072/2 "Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych ewidencjonowanych na koncie 020/2"

9. 073 - "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe"

10. 080 - "Środki trwałe w budowie (inwestycje)"

11. 081 - "Zakupy gotowych środków trwałych"

 

W planie kont urzędu gminy pominięto konta służące rejestracji operacji gospodarczych niewystępujących w jednostce: 014, 016, 017, 077.

W celu wyodrębnienia ewidencji niektórych rodzajów aktywów wprowadzono dodatkowe konta, o treści ekonomicznej zgodnej z kontami jednolitego planu kont:

• konto 012, zgodne co do treści ekonomicznej z kontem 011 - na koncie 012 ewidencjonowane są grunty, a na koncie 011 - środki trwałe umarzane stopniowo z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych,

• konto 081 zgodne co do treści ekonomicznej z kontem 080 - na koncie 081 są ewidencjonowane zakupy gotowych środków trwałych niewymagających montażu, natomiast na koncie 080 - nakłady związane z budową i ulepszeniem środków trwałych.

Ponadto część kont syntetycznych została podzielona na konta analityczne, np.:

• konto 011 - w układzie pozwalającym na szybkie uzyskanie danych koniecznych do sporządzenia bilansu jednostki (urzędu gminy),

• konto 012 - w sposób ukazujący oddzielnie wartość gruntów będących w dyspozycji jednostki i oddanych w użytkowanie wieczyste innym podmiotom,

• konto 030 - w układzie odzwierciedlającym rodzaje długoterminowych aktywów finansowych posiadanych przez jednostkę,

• konta 020, 071 i 072 - w układzie zapewniającym właściwą kontrolę prawidłowości naliczania umorzenia środków trwałych, pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

 

Przy ustalaniu zakładowego planu kont jednostki należy nie tylko ustalić w nim wykaz kont syntetycznych prowadzonych w danej jednostce, ale także podać:

• zasady klasyfikacji zdarzeń na tych kontach, z pominięciem zdarzeń, które w jednostce nie występują (przez wskazanie zdarzeń ewidencjonowanych na danym koncie po jego stronach oraz kont przeciwstawnych),
• opis szczegółowych zasad prowadzenia ewidencji pomocniczej do poszczególnych kont syntetycznych (przez wskazanie rodzaju urządzeń oraz zakresu ujmowanych w nich informacji).

 

 

5. Konto 011 - "Środki trwałe"

Konto 011 służy do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń wartości początkowej środków trwałych związanych z wykonywaną działalnością jednostki, które nie podlegają ujęciu na kontach: 013, 014, 016 i 017.

Na koncie 011 ujmuje się środki trwałe mające postać materialną (rzeczy, w tym nieruchomości: grunty, budynki, budowle) oraz prawa zrównane z trwałymi aktywami rzeczowymi, takie jak:

• prawo użytkowania wieczystego gruntów,
• spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
• spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

Na stronie Wn konta 011 ujmuje się zwiększenia, a na stronie Ma - zmniejszenia stanu i wartości początkowej środków trwałych, z wyjątkiem umorzenia środków trwałych, które ujmuje się na koncie 071. Spośród wszystkich rodzajów środków trwałych ewidencjonowanych na koncie 011 umorzeniu nie podlegają jedynie grunty.

Na stronie Wn konta 011 ujmuje się w szczególności:

1. przychody nowych lub używanych środków trwałych pochodzących z zakupu gotowych środków trwałych;
2. przychody nowych środków trwałych pochodzących z inwestycji własnych wykonywanych siłami własnymi jednostki lub siłami obcymi;
3. wartość ulepszeń zwiększających wartość początkową własnych środków trwałych jednostki w trakcie ich użytkowania (w tym wartość dołączanych części dodatkowych i peryferyjnych);
4. wartość ulepszeń w obcych środkach trwałych;
5. przychody środków trwałych nowo ujawnionych (nadwyżki inwentaryzacyjne);
6. nieodpłatne przyjęcie środków trwałych:

• od organu tworzącego: w zarząd - jednostki budżetowe, w użytkowanie - samorządowe zakłady budżetowe,
• od innej jednostki sektora publicznego nieposiadającej osobowości prawnej: w zarząd - jednostki budżetowe, w użytkowanie - samorządowe zakłady budżetowe;

7. nieodpłatne przyjęcie środków trwałych w formie darowizny od osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej nienależącej do sektora finansów publicznych;
8. zwiększenia wartości początkowej środków trwałych dokonywane na skutek urzędowej aktualizacji ich wyceny.

Na stronie Ma konta 011 ujmuje się w szczególności:

1. wycofanie środków trwałych z używania na skutek ich likwidacji (z powodu zniszczenia, zużycia),
2. wycofanie środków trwałych z używania na skutek sprzedaży lub nieodpłatnego przekazania (w tym w zarząd lub użytkowanie innej jednostce sektora finansów publicznych nieposiadającej osobowości prawnej albo w formie darowizny na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, nienależącej do sektora finansów publicznych),
3. ujawnione niedobory środków trwałych,
4. zmniejszenia wartości początkowej środków trwałych dokonywane na skutek urzędowej aktualizacji ich wyceny.

Konto 011 może wykazywać wyłącznie saldo Wn, które oznacza stan środków trwałych w wartości początkowej (równej wartości brutto). Dla celów bilansowych wartość początkowa środków trwałych wykazana na koncie 011 jest korygowana o wartość umorzenia wykazaną na koncie korygującym 071, do tzw. wartości netto.

Ze względu na wymogi sprawozdawczości finansowej i statystycznej, a także należyte obliczenie amortyzacji i umorzenia, wskazane jest wprowadzenie dodatkowych podziałów analitycznych konta syntetycznego 011. Wydzielenie to powinno:

• uwzględniać pozycje bilansu jednostki budżetowej/samorządowego zakładu budżetowego,
• zapewnić oddzielenie gruntów, jako środków trwałych niepodlegających amortyzacji (umarzaniu), od innych środków trwałych podlegających amortyzacji (umarzaniu),
• w ewidencji jednostek obsługujących organy jednostek samorządu terytorialnego - zapewnić wyodrębnienie gruntów stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, oddanych w użytkowanie wieczyste innym podmiotom (jest to powiązane z wydzieleniem osobnej pozycji w bilansie jednostki budżetowej),
• zapewnić wyodrębnienie grup rodzajowych środków trwałych zgodnie z KŚT,
• zapewnić osobne wykazanie w grupie 0 - "Grunty" prawa użytkowania wieczystego gruntów, podlegającego amortyzacji (umarzaniu).

 

Przykład

W zakładowym planie kont urzędu miejskiego konto syntetyczne 011 zostało podzielone na następujące konta analityczne:

1. 011/0/Grunty, z dalszym podziałem na:

• 011/0/1/Grunty oddane w użytkowanie wieczyste innym podmiotom

• 011/0/2/Prawo użytkowania wieczystego gruntów

• 011/0/3/Grunty stanowiące własność JST nieoddane innym podmiotom w użytkowanie wieczyste i trwały zarząd

2. 011/1/Budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, z dalszym podziałem na:

• 011/1/1/Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego

• 011/1/2/Obiekty inżynierii lądowej i wodnej

3. 011/2/Urządzenia techniczne i maszyny, z dalszym podziałem na:

• 011/2/1/Kotły i maszyny energetyczne

• 011/2/2/Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania

• 011/2/3/Urządzenia techniczne

4. 011/3/Środki transportu

5. 011/4/Inne środki trwałe

 

W podziale konta 011 na pierwszym stopniu podziału uwzględniono grupy aktywów trwałych wymienione w pozycjach bilansu jednostki budżetowej, zgodnie z załącznikiem nr 5 do rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont. Na drugim stopniu podziału uwzględniono grupy rodzajowe KŚT, a w przypadku gruntów - specjalne kategorie: grunty oddane w użytkowanie wieczyste innym podmiotom oraz prawo użytkowania wieczystego gruntów przysługujące jednostce samorządu terytorialnego na gruntach Skarbu Państwa. Przy podziale konta 011 pominięto grupy rodzajowe KŚT, dla środków trwałych niewystępujących w jednostce (grupy 5 i 9).

 

W przypadku innych samorządowych jednostek budżetowych niż urzędy obsługujące organy jednostek samorządu terytorialnego oraz samorządowych zakładów budżetowych podział będzie analogiczny, z tym że w jednostkach tych w grupie 0 - "Grunty" na koncie 011 nie będzie występował podział analityczny dla gruntów stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego oddanych w użytkowanie wieczyste innym podmiotom, ponieważ jednostki te nie mogą mieć w trwałym zarządzie takich gruntów.

W państwowych jednostkach budżetowych podział konta 011 powinien uwzględniać pozycje bilansu oraz podział na grupy rodzajowe środków trwałych.

 

Opis operacji ewidencjonowanych na koncie syntetycznym 011 wskazuje na to, że w nowym rozporządzeniu w sprawie rachunkowości oraz planów kont przyjęto zasadę, iż grunty jednostek samorządu terytorialnego oddane w użytkowanie wieczyste innym podmiotom stanowią środki trwałe związane z działalnością wykonywaną przez te jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 15 uor i § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia), a nie nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 uor. Niejednolita praktyka jednostek samorządu terytorialnego w tym względzie była powodem zajęcia się tą kwestią przez Krajowy Komitet Standardów Rachunkowości, który opracował projekt stanowiska dotyczącego ewidencji gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste w jednostkach samorządu terytorialnego oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów u użytkowników wieczystych. Projekt zakładał, że nieruchomości oddane w użytkowanie wieczyste innym podmiotom nie będą traktowane jak środki trwałe jednostek samorządu terytorialnego (mimo że do ustawowych zadań tych jednostek zalicza się gospodarowanie nieruchomościami, które obejmuje m.in. oddawanie tych nieruchomości w użytkowanie wieczyste), lecz jako "Inwestycje" z art. 3 ust. 1 pkt 17 uor, ponieważ nie są użytkowane przez jednostkę samorządu terytorialnego, lecz są przez nią posiadane w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych w postaci dochodów budżetowych. W efekcie tego grunty oddane w użytkowanie wieczyste miały być obowiązkowo przekwalifikowywane w księgach rachunkowych jednostki samorządu terytorialnego z pozycji "środki trwałe" na pozycję "nieruchomości inwestycyjne", czemu miała towarzyszyć ich ponowna wycena i ewentualne dokonanie odpisów aktualizujących z tytułu trwałej utraty wartości. Prace nad projektem zostały zawieszone w sierpniu 2016 r., do czasu uregulowania przedmiotowych kwestii w nowym rozporządzeniu w sprawie rachunkowości oraz planów kont.

Obecnie wątpliwości te nie powinny już występować, po wprowadzeniu przepisów do ww. rozporządzenia:

• w załączniku nr 3 w opisie konta 011 - że grunty oddane w użytkowanie wieczyste przez jednostki samorządu terytorialnego innym podmiotom ewidencjonuje się na koncie 011 służącym do ewidencji środków trwałych związanych z wykonywaną działalnością jednostki,
• w załączniku nr 5 - że grunty stanowiące własność jednostki samorządu terytorialnego, przekazane w użytkowanie wieczyste innym podmiotom, są wykazywane jako odrębna pozycja 1.1.1. "Grunty stanowiące własność jednostki samorządu terytorialnego, przekazane w użytkowanie wieczyste innym podmiotom" - składowa pozycji 1. "Środki trwałe", ppkt 1.1. "Grunty".

Analityczne wydzielenie pozycji "Grunty oddane w użytkowanie wieczyste innym podmiotom" ułatwi ponadto porównanie w ramach inwentaryzacji stanu nieruchomości ujawnionego w księgach rachunkowych z ewidencją gminnego, powiatowego lub wojewódzkiego zasobu nieruchomości, do którego nie wchodzą grunty jednostek samorządu terytorialnego oddane w użytkowanie wieczyste innym podmiotom (art. 4 pkt 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami).

 

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 011 powinna umożliwić:

• ustalenie wartości początkowej poszczególnych obiektów środków trwałych,
• ustalenie osób lub komórek organizacyjnych, którym powierzono środki trwałe,
• należyte obliczenie umorzenia i amortyzacji,
• ustalenie wartości gruntów stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, przekazanych w użytkowanie wieczyste innym podmiotom.

Ewidencja pomocnicza do konta 011 zwyczajowo jest prowadzona w dwóch różnych urządzeniach księgowych o różnym stopniu szczegółowości:

• księdze inwentarzowej środków trwałych,
• karcie indywidualnej środka trwałego.

Podział ten dotyczy ksiąg rachunkowych prowadzonych zarówno w technice ręcznej, jak i w technice komputerowej.

 

Księga inwentarzowa środków trwałych (nazywana też księgą obiektów środków trwałych) jest to urządzenie ewidencji pomocniczej środków trwałych. Służy do ujmowania w porządku chronologicznym danych na temat przychodów i rozchodów środków trwałych, łącznie dla wszystkich środków trwałych.

Przy ręcznej technice prowadzenia ksiąg rachunkowych księga inwentarzowa środków trwałych ma postać zwartej księgi, która:

• składa się z kolejno numerowanych stron, z oznaczeniem na ostatniej stronie liczby tych stron i podpisem osoby odpowiedzialnej za to wskazanie,
• musi być przesznurowana, a końcówki sznura powinny być zabezpieczone w sposób niepozwalający na bezśladowe usunięcie stron księgi.

Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych w technice komputerowej księga inwentarzowa środków trwałych stanowi tabulogram, który powinien być numerowany na każdej stronie i sumowany w sposób ciągły na kolejnych stronach.

Niezależnie od przyjętej techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych dane w księdze powinny być porządkowane według podziałów analitycznych wprowadzonych na koncie syntetycznym. Umożliwi to szybką kontrolę zgodności zapisów ewidencji syntetycznej i pomocniczej.

W księdze inwentarzowej środków trwałych każdy pojedynczy obiekt inwentarzowy środków trwałych ujmuje się w oddzielnej pozycji. W jednej pozycji ujmuje się także tzw. zbiorcze obiekty inwentarzowe. Pozycja w księdze inwentarzowej środków trwałych ma nadawany tzw. numer kolejny przychodu, który stanowi część numeru inwentarzowego nadawanego środkowi trwałemu.

Co najmniej na koniec roku obrotowego należy wyspecyfikować saldo zbiorcze wszystkich zapisów dokonanych w księdze inwentarzowej, a w przypadku prowadzenia kilku ksiąg - także sumę zbiorczą sald tych ksiąg. Ustalenie salda ewidencji pomocniczej obowiązuje również na dzień inwentaryzacji środków trwałych.

Kontrolę zgodności zapisów dokonanych w księdze inwentarzowej środków trwałych z zapisami konta syntetycznego 011 i zapisami dokonanymi w kartach indywidualnych środków trwałych można przeprowadzić w następujący sposób: suma aktualnej w danym roku obrotowym wartości brutto środków trwałych (a więc wartości początkowej przyjętej w chwili przyjęcia środków trwałych do używania, skorygowanej o wartość urzędowej aktualizacji oraz o wartość nakładów poniesionych na ulepszenie środków trwałych, a także o wartość przyłączonych/odłączonych części składowych, peryferyjnych i/lub dodatkowych i o wartość środków trwałych zlikwidowanych) powinna być równa saldu konta syntetycznego i sumie sald wynikającej ze wszystkich czynnych kart indywidualnych środków trwałych.

Częstotliwość dokonywania uzgodnień zapisów ewidencji pomocniczej z zapisami konta syntetycznego powinna być ustalona przez kierownika jednostki w polityce rachunkowości jednostki. Obowiązkowo uzgodnienie musi odbywać się na ostatni dzień roku obrotowego, w ramach przygotowania ksiąg rachunkowych tego roku do zamknięcia.

 

Zakres informacji ujmowanych w księdze inwentarzowej środków trwałych przedstawia tabela 7.

 

Tabela 7. Informacje ujmowane w księdze środków trwałych dla przychodów i rozchodów (zwiększeń/zmniejszeń)

Przychody	Rozchody
Data i oznaczenie dowodu księgowego będącego podstawą wpisu	Data i oznaczenie dowodu księgowego będącego podstawą wpisu
Data przyjęcia do użytkowania	Data rozchodu
Nazwa środka trwałego oraz wykaz jego części składowych i peryferyjnych	Numer pozycji rozchodowanego środka trwałego (numer inwentarzowy)
Wartość początkowa (ewentualnie także wartość części składowych i peryferyjnych, jeśli można ją ustalić na podstawie dowodów księgowych)	Wartość rozchodu
Wartość po korekcie wynikającej z przeprowadzenia obowiązkowej aktualizacji wartości początkowej środka trwałego
Zwiększenia wartości początkowej środka trwałego będące wynikiem dokonanych ulepszeń (z podaniem daty przyjęcia do używania ulepszonego środka trwałego)
Zwiększenia/zmniejszenia wartości początkowej, będące wynikiem dołączania/odłączania od środka trwałego części składowych, dodatkowych, peryferyjnych (z podaniem daty przyłączenia/odłączenia)
Symbol KŚT
Numer pozycji przychodu
Numer inwentarzowy środka trwałego
Miejsce użytkowania
Stawka amortyzacji

 

Wzór. Księga inwentarzowa środków trwałych i zasady wypełniania

Na koniec każdego roku obrotowego oraz na dzień przeprowadzania inwentaryzacji środków trwałych należy wyspecyfikować saldo każdej grupy ewidencyjnej i sumę łączną tych sald, w postaci zestawienia. Suma sald z tego zestawienia powinna być zgodna z saldem konta syntetycznego 011.

 

Indywidualne karty (nazywane też kartotekami, kontami) środków trwałych to urządzenia ewidencji pomocniczej środków trwałych. Zakłada się je dla jednego obiektu inwentarzowego środków trwałych (pojedynczego lub zbiorczego). Karta indywidualna środka trwałego zawiera uszczegółowienie danych na temat środka trwałego zawartych w księdze inwentarzowej środków trwałych.

Przy ręcznej technice prowadzenia ksiąg rachunkowych karty indywidualne środków trwałych mają postać luźnych kart, a w technice komputerowej - stanowią tabulogram.

Karty indywidualne środków trwałych dzielą się na dwa podstawowe zbiory kartotek:

1. czynne - dotyczące środków trwałych aktualnie użytkowanych przez jednostkę,
2. nieczynne - dotyczące środków trwałych wyłączonych z eksploatacji.

Kartoteki czynne zakłada się na podstawie dowodu księgowego będącego podstawą ujęcia przychodu środka trwałego w księgach rachunkowych jednostki. Kartoteki czynne przenosi się do zbioru kartotek nieczynnych po zamknięciu ksiąg rachunkowych roku obrotowego, w którym środek trwały został zdjęty z ewidencji księgowej.

W ramach zbiorów kartotek czynnych i nieczynnych kartoteki porządkuje się:

• na pierwszym poziomie - według grup podziałów analitycznych konta syntetycznego,
• na drugim poziomie, w poszczególnych grupach podziałów analitycznych konta syntetycznego - według kolejności zarejestrowania przychodu środków trwałych w księdze inwentarzowej obiektów środków trwałych.

Uporządkowanie kartotek indywidualnych środków trwałych powinno odpowiadać uporządkowaniu obiektów w księdze inwentarzowej środków trwałych.

Kontrolę zgodności zapisów dokonanych w kartach z zapisami dokonanymi w księdze inwentarzowej oraz na koncie syntetycznym 011 można przeprowadzić w następujący sposób:

• suma aktualnej w danym roku obrotowym wartości brutto środków trwałych (a więc wartości początkowej przyjętej w chwili przyjęcia środków trwałych do używania, skorygowanej o wartość urzędowej aktualizacji oraz o wartość nakładów poniesionych na ulepszenie środków trwałych, a także o wartość przyłączonych/odłączonych części składowych, peryferyjnych i/lub dodatkowych i o wartość środków trwałych zlikwidowanych) powinna być równa saldu konta syntetycznego 011 i saldu wykazanemu w księdze inwentarzowej środków trwałych;
• suma kwot umorzenia powinna być równa saldu konta syntetycznego 071 (w części dotyczącej umorzenia środków trwałych).

 

Na indywidualnych kartach środków trwałych prowadzonych dla pojedynczych obiektów inwentarzowych ujmuje się następujące informacje:

1. data nabycia/wytworzenia środka trwałego, symbol, numer i data dowodu nabycia, nazwa dostawcy/wykonawcy;
2. data i oznaczenie dowodu księgowego będącego podstawą przyjęcia do używania środka trwałego (OT, IT, PT);
3. data przyjęcia do używania (potwierdzona protokołem przyjęcia do używania);
4. nazwa środka trwałego;
5. wykaz części składowych, dodatkowych i peryferyjnych;
6. wartość początkowa środka trwałego, a także wartość części składowych, dodatkowych i peryferyjnych, jeśli można ją ustalić na podstawie dokumentów przy przyjęciu środka trwałego do używania;
7. wartość po korekcie wynikającej z przeprowadzenia obowiązkowej aktualizacji wartości początkowej i dotychczasowego umorzenia środka trwałego;
8. zwiększenia wartości początkowej środka trwałego będące wynikiem dokonanych ulepszeń (z podaniem daty przyjęcia do używania ulepszonego środka trwałego);
9. zwiększenia/zmniejszenia wartości początkowej i umorzenia, będące wynikiem dołączania/odłączania od środka trwałego części składowych, dodatkowych, peryferyjnych (z podaniem daty przyłączenia/odłączenia);
10. symbol KŚT;
11. numer inwentarzowy;
12. miejsce użytkowania (osoba, której pieczy powierzono środek trwały, osoba, której do wyłącznego użytku powierzono środek trwały);
13. stawka (stopa) amortyzacji;
14. wartość amortyzacji (umorzenia) za miesiąc i rok;
15. wartość umorzenia ogółem;
16. data i symbol dowodu księgowego będącego podstawą wpisu na temat zdjęcia środka trwałego z ewidencji;
17. data zdjęcia środka trwałego z ewidencji;
18. opis środka trwałego i jego części składowych, dodatkowych i peryferyjnych (w szczegółowości pozwalającej na pewną identyfikację środka trwałego oraz części składowych, dodatkowych i peryferyjnych), w tym m.in. dane na temat:

• roku produkcji (budowy),
• technologii wykonania,
• numerów fabrycznych,
• powierzchni ogółem (powierzchni zabudowy, powierzchni użytkowej, kubatury, liczby kondygnacji, powierzchni roboczej),
• oznaczenia według ewidencji geodezyjnej i księgi wieczystej oraz położenia (miejscowość, ulica) - dla gruntów, budynków, budowli

oraz inne charakterystyczne dane ułatwiające identyfikację środka trwałego (np. masa całkowita, typ, rodzaj, model, parametry użytkowe).

 

W przypadku zbiorczych obiektów inwentarzowych połączonych funkcjonalnie karta środka trwałego jest prowadzona dla zespołu środków trwałych stanowiących zbiorczy obiekt inwentarzowy. Zakres informacji ujawnianych w karcie środka trwałego jest taki sam jak w przypadku pojedynczego środka trwałego, z tym że:

• nazwa powinna być utworzona adekwatnie do zespołu zbiorczego,
• przy opisie środka trwałego należy wskazać poszczególne środki trwałe połączone w zespół, podać ich charakterystyczne dane, w tym, w miarę możliwości, wartość początkową każdego elementu zespołu,
• wszystkim częściom zespołu powinien być nadany ten sam numer inwentarzowy środka trwałego.

Na jednej karcie indywidualnej środka trwałego ujmuje się także zbiorcze obiekty inwentarzowe połączone rodzajowo, pod warunkiem że ich przyjęcie do używania nastąpiło w tym samym okresie sprawozdawczym (miesiącu). Zakres informacji ujawnianych w karcie środka trwałego w tej sytuacji jest taki sam jak w przypadku pojedynczego środka trwałego, z tym że:

• należy wyraźnie określić, ile obiektów inwentarzowych składa się na obiekt zbiorczy, i podać ich wartość początkową (łączną dla całego obiektu zbiorczego oraz każdego elementu osobno),
• przy opisie środka trwałego należy wskazać poszczególne środki trwałe połączone w zespół i podać ich charakterystyczne dane,
• wszystkim częściom zespołu powinien być nadany ten sam numer inwentarzowy środka trwałego, z tym że każdy z elementów tworzących zespół, w sytuacji gdy różna jest wartość początkowa tych elementów, powinien mieć nadany odrębny numer podinwentarzowy.

 

Dodatkowe informacje ujmowane na kartach indywidualnych środków trwałych na temat wartości początkowej ich części składowych, dodatkowych i peryferyjnych, a w przypadku zbiorczych obiektów inwentarzowych - na temat pojedynczych elementów obiektów zbiorczych, służą do ustalania zwiększeń i zmniejszeń tej wartości na skutek odłączania (przyłączania) części do środków trwałych i zespołów środków trwałych.

 

Wzór. Karta indywidualna środka trwałego i zasady wypełniania

Druga strona karty indywidualnej środka trwałego służy do ujmowania zmian w wartości początkowej i umorzeniu środka trwałego w trakcie jego użytkowania.

 

Typowe zapisy strony Wn konta 011

"Środki trwałe"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Przychody bezpośrednio z zakupu nowych lub używanych środków trwałych według ceny brutto pomniejszonej o VAT podlegający odliczeniu od należnego VAT	201
2.	Zakup gotowych środków trwałych w cenie nabycia równej cenie zapłaty (czyli bez kosztów dodatkowych, tj. np. kosztów montażu, przesyłki, transportu, ubezpieczenia itp.)	080, 201
3.	Przychody środków trwałych w wyniku rozliczenia inwestycji prowadzonych przez jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe	080
4.	Przychody nowych środków trwałych pochodzących z inwestycji własnych wykonywanych siłami własnymi jednostki lub siłami obcymi	080
5.	Przychody środków trwałych pochodzących z inwestycji prowadzonych przez inwestora zastępczego lub z inwestycji wspólnej prowadzonej przez inną jednostkę: a) sfinansowanych ze środków przekazanych przez jednostkę b) sfinansowanych ze środków pozyskanych przez jednostkę realizującą wspólną inwestycję (np. z dotacji lub płatności)	240 800
6.	Wartość ulepszeń zwiększających wartość początkową środków trwałych w trakcie ich użytkowania (w tym wartość dołączanych części dodatkowych i peryferyjnych)	080
7.	Wartość ulepszeń w obcych środkach trwałych	080
8.	Przychody środków trwałych nowo ujawnionych	800
9.	Pozyskanie środka trwałego na podstawie umowy leasingu finansowego	240
10.	Nieodpłatne przyjęcie na stan nowych środków trwałych	800
11.	Nieodpłatne otrzymanie używanych środków trwałych (od organu tworzącego: w zarząd - jednostki budżetowe, w użytkowanie - samorządowe zakłady budżetowe lub od innej jednostki sektora publicznego nieposiadającej osobowości prawnej: w zarząd - jednostki budżetowe, w użytkowanie - samorządowe zakłady budżetowe: a) wartość nieumorzona b) wartość dotychczasowego umorzenia	800 071
12.	Zwiększenia wartości początkowej środków trwałych na skutek urzędowej aktualizacji ich wyceny: a) w zakresie wartości bilansowej b) w zakresie dotychczasowego umorzenia	800 071
13.	Nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów	240
14.	Nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego	240
15.	Nabycie spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego	240
16.	Przeniesienie własności środków trwałych lub praw majątkowych w wyniku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na rzecz: a) Skarbu Państwa b) gminy	240 221 lub 240

Do poz. 16a i 16b: Zobowiązanie podatkowe, które wygasło przez przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa, o którym mowa w art. 66 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, księguje się zapisem:

• Wn 273 "Majątek przejęty na rzecz Skarbu Państwa z tytułu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego",
• Ma 271 "Rozrachunki z podatnikami z tytułu podatków" (zarządzenie MRiF z 28 grudnia 2017 r. poz. 272).

Natomiast w przypadku podatków pobieranych przez gminy wygaśnięcie zobowiązań podatkowych z tytułu przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych księguje się zapisem: Wn 240 i Ma 221 lub Wn 011 i Ma 221.

 

Typowe zapisy strony Ma konta 011

"Środki trwałe"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Wycofanie środków trwałych z używania na skutek ich likwidacji z powodu zniszczenia lub zużycia: a) wartość netto (wartość początkowa minus umorzenie) b) dotychczasowe umorzenie	800 071
2.	Wycofanie środków trwałych z używania na skutek ich sprzedaży lub nieodpłatnego przekazania (w tym w zarząd lub użytkowanie innej jednostce sektora finansów publicznych nieposiadającej osobowości prawnej albo w formie darowizny na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, nienależącej do sektora finansów publicznych): a) wartość netto (wartość początkowa minus umorzenie) b) dotychczasowe umorzenie	800 071
3.	Ujawnione niedobory środków trwałych: a) do wysokości dotychczasowego umorzenia b) nieumorzona część wartości początkowej	071 240
4.	Nieodpłatne przekazanie używanych środków trwałych: a) wartość nieumorzona b) wartość dotychczasowego umorzenia	800 071
5.	Zmniejszenia wartości początkowej środków trwałych na skutek urzędowej aktualizacji ich wyceny: a) w zakresie wartości bilansowej b) w zakresie dotychczasowego umorzenia	800 071
6.	Wartość wniesionych w formie wkładu niepieniężnego (aportu) środków trwałych: a) wartość netto (wartość początkowa minus umorzenie) b) dotychczasowe umorzenie	800 071

 

6. Konto 013 - "Pozostałe środki trwałe"

Konto 013 służy do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń wartości początkowej środków trwałych, niepodlegających ujęciu na kontach: 011, 014, 016 i 017, wydanych do używania na potrzeby działalności jednostki, które podlegają umorzeniu lub amortyzacji w pełnej wartości w miesiącu wydania do używania, a stanowią na tyle istotną pozycję w majątku jednostki, że są objęte bilansową ewidencją ilościowo-wartościową. Zbiór środków trwałych podlegających ewidencji na tym koncie może być różny w różnych jednostkach organizacyjnych, ponieważ o rodzaju tych środków trwałych rozstrzyga kierownik jednostki, zamieszczając odpowiednie postanowienia w polityce rachunkowości jednostki (w części dotyczącej zasad jednorazowego amortyzowania/umarzania środków trwałych).

Na stronie Wn konta 013 ujmuje się zwiększenia, a na stronie Ma - zmniejszenia stanu i wartości początkowej pozostałych środków trwałych znajdujących się w używaniu, z wyjątkiem umorzenia ujmowanego na koncie 072.

Na stronie Wn konta 013 ujmuje się w szczególności:

1. środki trwałe przyjęte do używania z zakupu lub inwestycji realizowanych siłami własnymi jednostki lub siłami obcymi;
2. nadwyżki środków trwałych w używaniu;
3. nieodpłatne przyjęcie środków trwałych:

• od organu tworzącego: w zarząd - jednostki budżetowe, w użytkowanie - samorządowe zakłady budżetowe,
• od innej jednostki sektora publicznego nieposiadającej osobowości prawnej: w zarząd - jednostki budżetowe, w użytkowanie - samorządowe zakłady budżetowe;

4. nieodpłatne przyjęcie środków trwałych w formie darowizny od osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, nienależącej do sektora finansów publicznych.

Na stronie Ma konta 013 ujmuje się w szczególności:

1. wycofanie środków trwałych z używania na skutek likwidacji, zniszczenia, zużycia, sprzedaży, nieodpłatnego przekazania,
2. ujawnione niedobory środków trwałych w używaniu.

Konto 013 może wykazywać saldo Wn, które wyraża wartość środków trwałych znajdujących się w używaniu w wartości początkowej. Saldo to musi być równe saldu konta 072, w części dotyczącej umorzenia pozostałych środków trwałych.

Zwyczajowo konto syntetyczne 013 dzieli się na konta analityczne według miejsc użytkowania pozostałych środków trwałych i/lub według grup rodzajowych pozostałych środków trwałych, określonych w polityce rachunkowości jednostki.

Podziały analityczne wprowadzone na koncie 013 powinny być odzwierciedlone w ewidencji szczegółowej.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 013 powinna umożliwiać ustalenie:

• wartości początkowej środków trwałych oddanych do używania,
• osób, u których znajdują się środki trwałe, lub komórek organizacyjnych, w których znajdują się środki trwałe.

Szczegółową ewidencję pomocniczą ilościowo-wartościową pozostałych środków trwałych prowadzi się w książce inwentarzowej (nazywanej też książką wyposażenia).

Książka inwentarzowa pozostałych środków trwałych służy do ujmowania w porządku chronologicznym danych na temat przychodów i rozchodów pozostałych środków trwałych, łącznie dla wszystkich pozostałych środków trwałych. Jeśli w jednostce wprowadzono analityczny podział konta 013 np. według:

• miejsc użytkowania pozostałych środków trwałych - to osobną książkę inwentarzową prowadzi się dla każdego miejsca użytkowania,
• grup rodzajowych pozostałych środków trwałych - to albo dla każdej grupy prowadzi się odrębną książkę inwentarzową, albo w jednej książce wydziela się osobne części, przeznaczone dla danej grupy ewidencyjnej.

Przy ręcznej technice prowadzenia ksiąg rachunkowych książka inwentarzowa ma postać zwartej księgi, a w technice komputerowej - stanowi tabulogram.

Książka inwentarzowa prowadzona w technice ręcznej:

• powinna składać się z kolejno numerowanych stron, z oznaczeniem na ostatniej stronie liczby tych stron i podpisem osoby odpowiedzialnej za to wskazanie,
• musi być przesznurowana, a końcówki sznura powinny być zabezpieczone w sposób niepozwalający na bezśladowe usunięcie stron księgi.

Książka inwentarzowa w postaci tabulogramu powinna być numerowana na każdej stronie i sumowana w sposób ciągły na kolejnych stronach.

W książce inwentarzowej pozostałych środków trwałych w odrębnych pozycjach ewidencjonuje się przychody i rozchody obiektów inwentarzowych środków trwałych. Jednakowe składniki majątkowe, przyjęte/zdjęte do/z ewidencji tego samego dnia, o takiej samej wartości jednostkowej można ujmować łącznie. Należy przy tym zaznaczyć w odpowiedniej pozycji wszystkie nadane im kolejne numery inwentarzowe (błędem jest nadawanie tego samego numeru inwentarzowego poszczególnym zaewidencjonowanym łącznie pozostałym środkom trwałym lub ewidencjonowanie rozchodu bez zaznaczenia numerów inwentarzowych rozchodowanych środków trwałych). Po zaewidencjonowaniu każdej pozycji przychodu/rozchodu w książce inwentarzowej specyfikuje się saldo zbiorcze ich wartości, dla danej grupy ewidencyjnej (według miejsca użytkowania lub grupy pozostałych środków trwałych).

Co najmniej na koniec roku obrotowego i na dzień inwentaryzacji należy wyspecyfikować saldo zbiorcze wszystkich zapisów dokonanych w książce inwentarzowej w poszczególnych grupach pozostałych środków trwałych/miejscach użytkowania, a w przypadku prowadzenia kilku książek - także sumę zbiorczą sald tych książek, w formie specjalnego zestawienia.

Kontrolę zgodności zapisów w tym przypadku można przeprowadzić w następujący sposób: suma sald wszystkich prowadzonych książek inwentarzowych w danym roku obrotowym powinna być równa saldu konta syntetycznego 013 oraz saldu konta syntetycznego 072 - w części dotyczącej umorzenia pozostałych środków trwałych.

Zakres informacji ujmowanych w książce inwentarzowej pozostałych środków trwałych przedstawia tabela 8.

 

Tabela 8. Informacje ujmowane w książce inwentarzowej dla przychodów i rozchodów pozostałych środków trwałych

Przychody	Rozchody
Data i oznaczenie dowodu księgowego będącego podstawą wpisu	Data i oznaczenie dowodu księgowego będącego podstawą wpisu
Data przyjęcia do użytkowania	Data rozchodu
Nazwa środka trwałego	Numer inwentarzowy rozchodowanego środka trwałego
Wartość (cena) jednostkowa	Wartość rozchodu (jednostkowa i łączna - dla łącznie ewidencjonowanego rozchodu więcej niż jednego środka trwałego)
Łączna wartość przychodu (dla łącznie ewidencjonowanego przychodu więcej niż jednego środka trwałego)
Numer pozycji przychodu
Numer inwentarzowy środka trwałego
Miejsce użytkowania (osoba odpowiedzialna za środki trwałe, osoba, której środek trwały powierzono do wyłącznego użytkowania)

 

Wzór. Książka inwentarzowa pozostałych środków trwałych i zasady wypełniania

 

Typowe zapisy strony Wn konta 013

"Pozostałe środki trwałe"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Przychody bezpośrednio z zakupu pozostałych środków trwałych według ceny brutto pomniejszonej o VAT podlegający odliczeniu od należnego VAT	101, 201, 300
2.	Przychody środków trwałych w wyniku rozliczenia inwestycji prowadzonych przez jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe siłami własnymi jednostki lub siłami obcymi	080
3.	Przychody pozostałych środków trwałych ujawnionych w wyniku inwentaryzacji niewymagające postępowania wyjaśniającego	760
4.	Przychody pozostałych środków trwałych ujawnionych w wyniku inwentaryzacji po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego	240
5.	Przyjęcie do użytkowania nieodpłatnie otrzymanych nowych pozostałych środków trwałych od innych jednostek organizacyjnych	800
6.	Pozostałe środki trwałe otrzymane przez państwowe jednostki organizacyjne w ramach centralnego zaopatrzenia	800
7.	Nieodpłatnie otrzymane używane pozostałe środki trwałe: a) w formie darowizny od innych podmiotów i osób fizycznych według wyceny w protokole przyjęcia b) od innych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego	760   072

 

Typowe zapisy strony Ma konta 013

"Pozostałe środki trwałe"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Wycofanie pozostałych środków trwałych z używania na skutek ich likwidacji, z powodu zniszczenia, zużycia, sprzedaży	072
2.	Wycofanie pozostałych środków trwałych z używania na skutek ich nieodpłatnego przekazania lub podniesienia dolnego przedziału wartości, poniżej którego środki te są zaliczane do materiałów	072
3.	Stwierdzone niedobory i szkody pozostałych środków trwałych: a) oddanych do użytkowania b) nowych	072 240

Do poz. 3: Stwierdzone niedobory użytkowanych pozostałych środków trwałych zdejmuje się ze stanu zapisem: Wn 072 i Ma 013. Ewentualne obciążenie osoby odpowiedzialnej ujmuje się zapisem: Wn 240 i Ma 760.

 

 

7. Konto 014 - "Zbiory biblioteczne"

Do zbiorów bibliotecznych zalicza się w szczególności dokumenty zawierające utrwalony wyraz myśli ludzkiej, przeznaczone do rozpowszechniania - niezależnie od nośnika fizycznego i sposobu zapisu treści, a zwłaszcza: dokumenty graficzne (piśmiennicze, kartograficzne, ikonograficzne i muzyczne), dźwiękowe, wizualne, audiowizualne i elektroniczne (art. 5 ustawy z 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach).

Ze względu na formy organizacyjnoprawne, w jakich mogą być tworzone poszczególne rodzaje bibliotek, zasady prowadzenia ewidencji zbiorów bibliotecznych określone w rozporządzeniu w sprawie rachunkowości oraz planów kont dotyczą wyłącznie bibliotek funkcjonujących jako odrębna jednostka budżetowa (np. biblioteka pedagogiczna) bądź niewyodrębniona organizacyjnie część jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego (np. biblioteka szkolna, biblioteka fachowa i zakładowa, tworzona w jednostce budżetowej i samorządowym zakładzie budżetowym).

Z uwagi na specyficzne zadania statutowe wykonywane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe ewidencja środków trwałych stanowiących zbiory biblioteczne została wydzielona na odrębnym koncie syntetycznym 014. Służy ono do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń wartości zbiorów bibliotecznych bibliotek naukowych, fachowych, szkolnych i pedagogicznych oraz bibliotek publicznych.

Na stronie Wn konta 014 ujmuje się zwiększenia, a na stronie Ma - zmniejszenia stanu i wartości początkowej zbiorów bibliotecznych, z wyjątkiem umorzenia, które ujmuje się na koncie 072.

Na stronie Wn konta 014 ujmuje się w szczególności:

1. przychód zbiorów bibliotecznych pochodzących z zakupu lub nieodpłatnie otrzymanych,
2. nadwyżki zbiorów bibliotecznych.

Na stronie Ma konta 014 ujmuje się w szczególności:

1. rozchód zbiorów bibliotecznych na skutek likwidacji, sprzedaży lub nieodpłatnego przekazania,
2. niedobory zbiorów bibliotecznych.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 014 powinna umożliwić ustalenie stanu poszczególnych zbiorów bibliotecznych, z dalszym podziałem określonym w odrębnych przepisach. Ponieważ odrębne przepisy (rozporządzenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z 29 października 2008 r. w sprawie sposobu ewidencji materiałów bibliotecznych) dotyczą wyłącznie bibliotek publicznych należących do ogólnokrajowej sieci bibliotecznej, w bibliotekach niezaliczonych do tej sieci zasady prowadzenia ewidencji szczegółowej zbiorów bibliotecznych powinny być określone w zakładowym planie kont jednostki.

Konto 014 może wykazywać saldo Wn, które oznacza stan zbiorów bibliotecznych znajdujących się w jednostce. Wartość tę dla celów sporządzenia bilansu koryguje się o wartość umorzenia wykazaną na koncie 072, w części przypadającej na te składniki majątkowe.

 

Typowe zapisy strony Wn konta 014

"Zbiory biblioteczne"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Przychód zbiorów bibliotecznych pochodzących z zakupu na podstawie faktur dostawców	101, 201
2.	Przychód zbiorów bibliotecznych pochodzących z zakupu dokonanego przez pracownika	234
3.	Otrzymane darowizny zbiorów bibliotecznych według wartości wynikającej z komisyjnego oszacowania	760
4.	Zbiory biblioteczne przejęte od zlikwidowanych (połączonych) szkół	072
5.	Przychód zbiorów bibliotecznych w wyniku stwierdzonych nadwyżek inwentaryzacyjnych według wartości wynikającej z komisyjnego oszacowania	760

Do poz. 3: Przychód zbiorów bibliotecznych z tytułu nadwyżek księguje się zapisem: Wn 014 i Ma 760. Jednocześnie trzeba dokonać księgowania zapisem: Wn 401 i Ma 072.

 

Typowe zapisy strony Ma konta 014

"Zbiory biblioteczne"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Rozchód zbiorów bibliotecznych w wyniku likwidacji zużytych, zniszczonych lub nieprzydatnych	072
2.	Rozchód zbiorów bibliotecznych na skutek sprzedaży lub nieodpłatnego przekazania	072
3.	Stwierdzone niedobory i szkody zbiorów bibliotecznych	072

Do poz. 3: Stwierdzone niedobory zbiorów bibliotecznych zdejmuje się ze stanu zapisem: Wn 072 i Ma 014. Ewentualne obciążenie osoby odpowiedzialnej ujmuje się zapisem: Wn 240 i Ma 760.

 

 

8. Konto 015 - "Mienie zlikwidowanych jednostek"

Konto 015 służy do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń wartości mienia przejętego przez organ założycielski lub nadzorujący po zlikwidowanym przedsiębiorstwie państwowym, komunalnym lub innej podległej jednostce organizacyjnej, do czasu, aż mienie to nie zostanie zagospodarowane w sposób wskazany przez właściwy organ.

Na stronie Wn konta 015 organ założycielski lub nadzorujący ujmuje w szczególności:

1. wartość mienia przejętego po zlikwidowanym przedsiębiorstwie lub innej jednostce organizacyjnej, według wartości wynikającej z bilansu zlikwidowanego przedsiębiorstwa lub jednostki,
2. korektę wartości mienia, stanowiącą różnicę między wartością mienia wynikającą z bilansu zlikwidowanego przedsiębiorstwa lub jednostki a wartością mienia przekazanego spółce, innej jednostce organizacyjnej lub sprzedanego,
3. wartość mienia zwróconego przez spółkę lub pozostającego po zlikwidowanej innej jednostce organizacyjnej, która zostaje przyjęta na stan składników majątkowych organu założycielskiego lub organu nadzorującego.

Na stronie Ma konta 015 organ założycielski lub organ nadzorujący ujmują w szczególności:

1. wartość mienia pozostającego po zlikwidowanym przedsiębiorstwie lub innej jednostce organizacyjnej, a przekazanego spółce, w wysokości wynikającej z umowy ze spółką, lub przekazanego jako udział do spółki, wartość mienia sprzedanego lub przekazanego innym jednostkom,
2. korektę wartości mienia stanowiącą różnicę między wartością mienia wynikającą z bilansu zlikwidowanego przedsiębiorstwa lub innej jednostki organizacyjnej a wartością mienia przekazanego spółce lub innym jednostkom.

Konto 015 może wykazywać saldo Wn, które oznacza stan mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa lub innej jednostki organizacyjnej według wartości wynikającej z bilansu tego przedsiębiorstwa lub jednostki, będącego w dyspozycji organu założycielskiego lub nadzorującego, a nieprzekazanego spółkom, innym jednostkom organizacyjnym lub nieprzejętego na własne potrzeby, albo też niezagospodarowanego w inny sposób.

Konto syntetyczne 015 można dzielić na konta analityczne zgodne z potrzebami jednostki, np. według kryteriów:

• poszczególnych zlikwidowanych jednostek organizacyjnych,
• komórek organizacyjnych odpowiedzialnych za prowadzenie spraw związanych z mieniem po różnego rodzaju zlikwidowanych jednostkach organizacyjnych,
• kategorii przejętych składników aktywów.

Ewidencję szczegółową do konta 015 może stanowić bilans zlikwidowanego przedsiębiorstwa lub innej jednostki organizacyjnej wraz z załącznikami. Ewidencja szczegółowa powinna być bardziej rozbudowana w przypadkach, gdy mienie pozostałe po zlikwidowanym przedsiębiorstwie (innej jednostce organizacyjnej) nie jest od razu w całości przekazywane innej jednostce organizacyjnej. W takiej sytuacji wskazane jest prowadzenie szczegółowych wykazów składników majątkowych przyjętych po zlikwidowanym podmiocie oraz szczegółowych zestawień składników majątkowych rozchodowanych (oddanych do odpłatnego korzystania, sprzedanych, zlikwidowanych, wniesionych aportem do spółki itp.). Ewidencja szczegółowa może zawierać również dane z ewidencji pozabilansowej.

 

Typowe zapisy strony Wn konta 015

"Mienie zlikwidowanych jednostek"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Wartość mienia przejętego po zlikwidowanym przedsiębiorstwie lub innej jednostce organizacyjnej według wartości wynikającej z bilansu zlikwidowanego przedsiębiorstwa lub jednostki	855
2.	Zwiększenie wartości mienia po zlikwidowanym przedsiębiorstwie lub innej jednostce organizacyjnej, przekazanego spółce do odpłatnego korzystania lub w formie udziału, o nadwyżkę wartości wynikającej z wyceny ponad wartość bilansową	855
3.	Zwiększenie wartości sprzedanego mienia po zlikwidowanym przedsiębiorstwie lub innej jednostce organizacyjnej o nadwyżkę wartości wynikającej z wartości sprzedaży ponad wartość bilansową	855
4.	Wartość mienia zwróconego przez spółkę lub pozostającego po zlikwidowanej innej jednostce organizacyjnej, która zostaje przyjęta na stan składników majątkowych organu założycielskiego lub organu nadzorującego	855

 

Typowe zapisy strony Ma konta 015

"Mienie zlikwidowanych jednostek"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Zmniejszenie mienia po zlikwidowanym przedsiębiorstwie lub innej jednostce w wyniku sprzedaży	855
2.	Zmniejszenie wartości mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa lub innej jednostki organizacyjnej przekazanego spółce do odpłatnego korzystania lub w formie udziału, o nadwyżkę wartości wynikającej z wyceny ponad wartość bilansową	855
3.	Zmniejszenie wartości sprzedanego mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa o różnicę między wartością bilansową a wartością sprzedaży	855
4.	Wartość mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa lub innej jednostki organizacyjnej przekazanego spółce lub innej jednostce do odpłatnego korzystania	226
5.	Wartość mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa lub innej jednostki organizacyjnej przeznaczonego na potrzeby jednostki budżetowej lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego	855
6.	Składniki majątkowe wchodzące w skład mienia po zlikwidowanym przedsiębiorstwie lub innej jednostce organizacyjnej poddane likwidacji	855

 

 

9. Konto 016 - "Dobra kultury"

Konto 016 służy do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń wartości dóbr kultury.

Pojęcie "dobra kultury" zostało zdefiniowane w ustawach:

• z 25 maja 2017 r. o restytucji narodowych dóbr kultury - gdzie dobra kultury obejmują zabytki w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, a także rzeczy ruchome niebędące zabytkami oraz ich części składowe lub zespoły, których zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na ich wartość artystyczną, historyczną lub naukową albo ze względu na ich znaczenie dla dziedzictwa i rozwoju kulturalnego,
• z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, gdzie przez dobra kultury współczesnej rozumie się niebędące zabytkami dobra kultury, takie jak: pomniki, miejsca pamięci, budynki, ich wnętrza i detale, zespoły budynków, założenia urbanistyczne i krajobrazowe, będące uznanym dorobkiem współcześnie żyjących pokoleń, jeżeli cechuje je wysoka wartość artystyczna lub historyczna.

Na stanie państwowych i samorządowych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej mogą być zarówno dobra kultury stanowiące zabytki, jak i inne rzeczy ważne ze względu na ich wartość artystyczną, historyczną lub naukową albo ze względu na ich znaczenie dla dziedzictwa i rozwoju kulturalnego. Rzeczy te albo są normalnie użytkowane (np. stanowią wyposażenie różnych siedzib jednostek: meble, obrazy, rzeźby), albo też mogą stanowić wyposażenie różnego rodzaju izb pamięci (np. tworzonych w szkołach).

Dobra kultury na potrzeby ewidencji księgowej są zaliczane do środków trwałych, z tym że nie podlegają umarzaniu.

Na stronie Wn konta 016 ujmuje się w szczególności:

1. 1. 1. 1. 1. 1. przychód dóbr kultury pochodzących z zakupu lub nieodpłatnie otrzymanych,
               2. nadwyżki.

Na stronie Ma konta 016 ujmuje się w szczególności:

1. rozchód dóbr kultury na skutek likwidacji, sprzedaży lub nieodpłatnego przekazania,
2. niedobory.

Konto 016 może wykazywać saldo Wn, które oznacza wartość dóbr kultury znajdujących się w jednostce.

Konto syntetyczne 016 może być dzielone na konta analityczne według potrzeb jednostki, np. według kryteriów:

• grup rodzajowych,
• miejsca użytkowania,
• głównych użytkowników (komórek organizacyjnych jednostki),
• osób materialnie odpowiedzialnych.

Na potrzeby ustaw szczególnych określone są zasady prowadzenia ewidencji pozaksięgowej dóbr kultury (w szczególności wpisanych do rejestru zabytków oraz będących dobrami kultury współczesnej). Rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont nie wskazuje wymagań odnośnie do prowadzenia księgowej ewidencji szczegółowej dóbr kultury. Ewidencja taka powinna jednak być prowadzona na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 uor, który wymaga, aby ewidencja pomocnicza była prowadzona w szczególności dla środków trwałych. Sposób prowadzenia ewidencji pomocniczej zależy od decyzji kierownika jednostki, ustalającego zakładowy plan kont jednostki. Generalnie ewidencja ta może być prowadzona w sposób analogiczny do ewidencji pomocniczej do konta 011 - w postaci księgi inwentarzowej dóbr kultury i szczegółowych kart indywidualnych dóbr kultury. Ustalanie obiektów inwentarzowych dóbr kultury oraz ich znakowanie numerami inwentarzowymi odbywa się na takich samych zasadach jak dla wszystkich środków trwałych.

Typowe zapisy strony Wn konta 016

"Dobra kultury"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Przychód dóbr kultury pochodzący z zakupu według ceny nabycia	101, 201, 234
2.	Przychód nieodpłatnie otrzymanych dóbr kultury według wartości wynikającej z komisyjnego oszacowania	800
3.	Przychód dóbr kultury ujawniony w wyniku inwentaryzacji według wartości wynikającej z komisyjnego oszacowania	800

 

Typowe zapisy strony Ma konta 016

"Dobra kultury"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Wartość sprzedanych i nieodpłatnie przekazanych dóbr kultury	800
2.	Przychód dóbr kultury uszkodzonych lub całkowicie zniszczonych	761
3.	Niedobór dóbr kultury według cen ewidencyjnych	800

 

 

10. Konto 017 - "Sprzęt wojskowy"

Konto 017 służy do ewidencji środków trwałych zaliczanych, na podstawie odrębnych przepisów, do sprzętu wojskowego.

Konto działa według zasad analogicznych do konta 011 lub 013.

Przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń na tym koncie (wraz z typowymi księgowaniami) oraz sposób prowadzenia ewidencji analitycznej są określane w przepisach wydawanych przez kierowników resortów, którym podlegają jednostki dysponujące sprzętem wojskowym.

 

Typowe zapisy strony Wn konta 017

"Sprzęt wojskowy"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Zakup sprzętu wojskowego w cenie nabycia	201
2.	Nieodpłatne otrzymanie nowego sprzętu wojskowego	800
3.	Nieodpłatne otrzymanie sprzętu wojskowego: a) wartość początkowa pomniejszona o umorzenie b) dotychczasowe umorzenie	800 073
4.	Ujawnione nadwyżki sprzętu wojskowego	800

 

Typowe zapisy strony Ma konta 017

"Sprzęt wojskowy"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Sprzedaż lub nieodpłatne przekazanie sprzętu wojskowego: a) wartość nieumorzona b) dotychczasowe umorzenie	800 073
2.	Stwierdzone niedobory sprzętu wojskowego: a) wartość nieumorzona b) dotychczasowe umorzenie	800 073

 

 

11. Konto 020 - "Wartości niematerialne i prawne"

Konto 020 służy do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

Na stronie Wn konta 020 ujmuje się wszelkie zwiększenia, a na stronie Ma - wszelkie zmniejszenia stanu wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, z wyjątkiem umorzenia ujmowanego na kontach 071 i 072. Na koncie 020 ewidencjonuje się zarówno te wartości niematerialne i prawne, które są umarzane stopniowo z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych, jak i te, które zgodnie z polityką rachunkowości jednostki są umarzane jednorazowo w miesiącu przyjęcia do używania. Dlatego wskazane jest podzielenie tego konta na konta analityczne:

• 020/1 "Wartości niematerialne i prawne umarzane stopniowo",
• 020/2 "Wartości niematerialne i prawne umarzane jednorazowo".

Konto 020 może wykazywać saldo Wn, które oznacza wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych posiadanych przez jednostkę. Wartość tę dla celów sporządzenia bilansu koryguje się o wartość umorzenia wykazaną na kontach 071 i 072, w części przypadającej na te składniki majątkowe.

Ewidencja pomocnicza prowadzona do konta 020 powinna zapewniać prawidłowe obliczenie umorzenia poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, a także podział ich według tytułów i osób odpowiedzialnych. W praktyce sposób prowadzenia ewidencji analitycznej wartości niematerialnych i prawnych zazwyczaj jest analogiczny do prowadzonej ewidencji analitycznej środków trwałych i pozostałych środków trwałych, czyli dla wartości niematerialnych i prawnych umarzanych:

• stopniowo z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych - stosuje się księgę i/lub kartoteki indywidualne wartości niematerialnych i prawnych,
• jednorazowo - stosuje się książki inwentarzowe.

 

Typowe zapisy strony Wn konta 020

"Wartości niematerialne i prawne"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Przychody z zakupu wartości niematerialnych i prawnych według ceny brutto pomniejszonej o VAT podlegający odliczeniu od należnego VAT	101, 201
2.	Przychody wartości niematerialnych i prawnych w wyniku rozliczenia inwestycji prowadzonych przez jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe	080
3.	Nieodpłatnie otrzymane wartości niematerialne i prawne	800
4.	Nieodpłatnie otrzymane częściowo umorzone wartości niematerialne i prawne: a) wartość nieumorzona b) dotychczasowe umorzenie	800 071

 

Typowe zapisy strony Ma konta 020

"Wartości niematerialne i prawne"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Zmniejszenie stanu wartości niematerialnych i prawnych umarzanych stopniowo w wyniku sprzedaży, nieodpłatnego przekazania lub wycofania z użytkowania: a) wartość netto (wartość początkowa minus umorzenie) b) dotychczasowe umorzenie	800 071
2.	Zmniejszenie stanu wartości niematerialnych i prawnych umarzanych jednorazowo w wyniku sprzedaży, nieodpłatnego przekazania lub wycofania z użytkowania	072
3.	Wartość wniesionych w formie wkładu niepieniężnego (aportu) wartości niematerialnych i prawnych: a) wartość netto (wartość początkowa minus umorzenie) b) dotychczasowe umorzenie	800 071

 

 

12. Konto 030 - "Długoterminowe aktywa finansowe"

Konto 030 służy do ewidencji długoterminowych aktywów finansowych, w szczególności akcji i innych długoterminowych aktywów finansowych, nad którymi jednostka sprawuje kontrolę, o terminie wykupu dłuższym niż rok. Przy czym kontrola ta powinna wynikać w szczególności z przepisów prawa lub z określonego tytułu prawnego.

Na stronie Wn konta 030 ujmuje się zwiększenia, a na stronie Ma - zmniejszenia stanu długoterminowych aktywów finansowych.

Konto 030 na koniec roku obrotowego może wykazywać saldo Wn, które oznacza wartość długoterminowych aktywów finansowych posiadanych przez jednostkę. W bilansie jednostki budżetowej wartość długoterminowych aktywów finansowych wykazuje się w wielkości wynikającej z konta 030, skorygowanej o saldo konta 073 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe".

W celu łatwego dostępu do danych na temat wartości poszczególnych składników długoterminowych aktywów finansowych, a także zapewnienia szybkiej kontroli prawidłowości zapisów dokonanych w ewidencji analitycznej i syntetycznej w jednostkach posiadających różnorodne składniki finansowego majątku trwałego konto syntetyczne 030 może być dzielone na konta analityczne, np.:

• 030/1 "Akcje",
• 030/2 "Udziały",
• 030/3 "Obligacje".

Ewidencja szczegółowa do konta 030 powinna zapewniać ustalenie wartości poszczególnych składników długoterminowych aktywów finansowych według ich tytułów. W praktyce prowadzi się ją najczęściej jako zbiór kartotek (kont), gdzie jedna kartoteka służy do ujmowania zapisów na temat przychodów, rozchodów i zmian wartości nabytych przez jednostkę udziałów/akcji/obligacji jednego podmiotu gospodarczego, kartoteki natomiast zaliczane są do zbiorów obejmujących poszczególne rodzaje długoterminowych aktywów finansowych, zgodnie z podziałem analitycznym konta 030.

Suma obrotów i sald wykazanych na kontach szczegółowych stanowi obroty i saldo konta analitycznego. Z kolei suma obrotów i sald wykazanych na kontach analitycznych stanowi obroty i saldo konta syntetycznego.

 

Wzór. Karta kontowa długoterminowych aktywów finansowych i zasady wypełniania

 

Typowe zapisy strony Wn konta 030

"Długoterminowe aktywa finansowe"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Wniesienie udziałów do spółki w formie pieniężnej	130
2.	Objęcie udziałów w spółce w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych w budowie (inwestycji) lub mienia zlikwidowanych przedsiębiorstw	800
3.	Zakup długoterminowych papierów wartościowych	130
4.	Kapitalizacja odsetek od długoterminowych papierów wartościowych	750

 

Typowe zapisy strony Ma konta 030

"Długoterminowe aktywa finansowe"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Wartość sprzedanych udziałów i akcji w cenie ewidencyjnej pomniejszonej o odpis aktualizujący długoterminowe aktywa trwałe	751
2.	Wyksięgowanie odpisu aktualizującego wartość akcji w zakresie dotyczącym ich sprzedaży	073
3.	Wartość wykupionych papierów wartościowych	751

 

 

13. Konto 071 - "Umorzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych"

Konto 071 służy do ewidencji zmniejszeń wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które podlegają umorzeniu według stawek amortyzacyjnych stosowanych przez jednostkę. Odpisy umorzeniowe są dokonywane w korespondencji z kontem 400 "Amortyzacja".

Na stronie Ma konta 071 ujmuje się zwiększenia, a na stronie Wn - zmniejszenia umorzenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Konto 071 może wykazywać saldo Ma, które wyraża stan umorzenia wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Konto 071 jest tzw. kontem korygującym. Wykazane przez nie saldo Ma, oznaczające wielkość umorzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych umarzanych stopniowo z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych, koryguje wartość początkową środków trwałych (wykazaną na koncie 011) oraz wartości niematerialnych i prawnych (wykazaną na koncie 020), nazywaną inaczej wartością brutto, o wartość ich zużycia do tzw. wartości netto. Korekta ta jest wymagana ze względu na to, że w bilansie jednostki budżetowej (samorządowego zakładu budżetowego) środki trwałe wykazuje się w wartości netto, a wartość umorzenia - ujmowana jako informacja pomocnicza, pozwala na ocenę stanu majątku trwałego tych jednostek organizacyjnych.

Ponieważ na koncie 071 ewidencjonuje się zarówno umorzenie środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, wskazane jest prowadzenie tego konta syntetycznego w podziale na dwa konta analityczne:

• 071/1 "Umorzenie środków trwałych",
• 071/2 "Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych".

Podział ten zapewnia:

• uzyskanie danych na temat wielkości umorzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które należy wykazywać w osobnych pozycjach w informacji dodatkowej do bilansu jednostki budżetowej (samorządowego zakładu budżetowego),
• szybkie przeprowadzenie kontroli prawidłowości naliczonego umorzenia poszczególnych składników majątkowych.

 

Ewidencję szczegółową do konta 071 prowadzi się według zasad podanych w objaśnieniach do kont 011 i 020 (przy czym dla wszystkich tych kont można prowadzić ją wspólnie), w sposób zapewniający należyte obliczenie umorzenia/amortyzacji poszczególnych rodzajów składników majątkowych, a w ich ramach - poszczególnych obiektów inwentarzowych.

Ewidencję umorzenia pojedynczych obiektów inwentarzowych środków trwałych i obiektów ewidencyjnych wartości niematerialnych i prawnych prowadzi się na kontach indywidualnych środków trwałych (patrz wzór w rozdziale 5). Zbiorczą ewidencję umorzenia prowadzi się w formie tzw. tabel amortyzacyjnych/umorzeniowych. Sporządza się je oddzielnie na każdy rok obrotowy. Zakres informacji ujmowanych w tabelach amortyzacyjnych/umorzeniowych obejmuje:

• nazwę środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej),
• numer inwentarzowy,
• wartość początkową na początek i koniec roku oraz jej zmiany (ze wskazaniem daty),
• stawkę amortyzacyjną,
• kwotę amortyzacji za dany okres rozliczeniowy (np. miesiąc lub rok),
• wartość umorzenia na początek i koniec roku.

W celu zapewnienia należytej kontroli prawidłowości naliczenia amortyzacji/umorzenia poszczególnych rodzajów składników majątkowych w tabelach należy zachować podziały odpowiadające podziałom analitycznym występującym na kontach syntetycznych. Osobno powinno się ujmować w nich amortyzację/umorzenie środków trwałych i odrębnie wartości niematerialnych i prawnych. Jeśli w ramach konta syntetycznego 011 prowadzona jest ewidencja na kontach odpowiadających grupom rodzajowym środków trwałych (np. 011/1 "Budynki", 011/2 "Budowle" itd.), to ten podział także powinien być odzwierciedlony w tabelach amortyzacyjnych. Ułatwia on wykrycie ewentualnych nieprawidłowości w naliczaniu i ujmowaniu w księgach rachunkowych wartości umorzenia za dany rok obrotowy.

Uzgodnienie danych zawartych w tabeli amortyzacyjnej odnosi się do trzech kont syntetycznych:

1) sum danych z kont 011 i 020:

• wartość początkowa środków trwałych (BO, zwiększenia, zmniejszenia i BZ) musi być zgodna z obrotami i saldem konta 011 - środki trwałe po odjęciu wartości gruntów i dóbr kultury,
• wartość początkowa wartości niematerialnych i prawnych (BO, zwiększenia, zmniejszenia i BZ) musi być zgodna z obrotami i saldem konta 020 - wartości niematerialne i prawne po odjęciu wartości wartości niematerialnych i prawnych umarzanych jednorazowo,

2) wartość umorzenia (BO, zwiększenia, zmniejszenia, umorzenie roczne, BZ) musi być zgodna z obrotami i saldem konta 071.

 

 

Wzór. Tabela amortyzacyjna (umorzeniowa) i zasady wypełniania

Uwaga! Należy sporządzić osobne tabele amortyzacyjne (umorzeniowe) dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast dla środków trwałych trzeba sporządzić odrębne tabele dla poszczególnych grup rodzajowych środków trwałych.

 

Typowe zapisy strony Wn konta 071

"Umorzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Wyksięgowanie dotychczasowego umorzenia podstawowych środków trwałych wycofanych z eksploatacji w związku ze sprzedażą, likwidacją, uznaniem za niedobór, nieodpłatnym przekazaniem lub wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu)	011
2.	Wyksięgowanie dotychczasowego umorzenia wartości niematerialnych i prawnych umarzanych stopniowo, wycofanych z eksploatacji w związku ze sprzedażą, likwidacją, uznaniem za niedobór, nieodpłatnym przekazaniem lub wniesieniem w formie wkładu niepieniężnego (aportu)	020
3.	Zmniejszenie wartości umorzenia w związku z urzędową aktualizacją środków trwałych	011

 

Typowe zapisy strony Ma konta 071

"Umorzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Naliczenie za rok budżetowy w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych umorzenia podstawowych środków trwałych oraz podstawowych wartości niematerialnych i prawnych	400
2.	Naliczenie umorzenia podstawowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w samorządowym zakładzie budżetowym, za okres objęty rozliczeniem podatku dochodowego od osób prawnych	400
3.	Naliczenie umorzenia od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za okres od początku roku do końca miesiąca, w którym nastąpiło wycofanie z eksploatacji	400
4.	Dotychczasowe umorzenie nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych	011
5.	Dotychczasowe umorzenie nieodpłatnie otrzymanych wartości niematerialnych i prawnych	020
6.	Zwiększenie umorzenia w wyniku urzędowej aktualizacji środków trwałych	800
7.	Umorzenie środków trwałych przejętych od zlikwidowanych (połączonych) jednostek	011
8.	Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych przejętych od zlikwidowanych (połączonych) jednostek	020

 

 

14. Konto 072 - "Umorzenie pozostałych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych"

Konto 072 służy do ewidencji zmniejszeń wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych, podlegających umorzeniu jednorazowo w pełnej wartości, w miesiącu wydania ich do używania. Umorzenie księguje się w korespondencji z kontem 401 "Zużycie materiałów i energii".

Na stronie Ma konta 072 ujmuje się zwiększenia, a na stronie Wn - zmniejszenia umorzenia wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych.

Na stronie Wn konta 072 ujmuje się umorzenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych zlikwidowanych z powodu zużycia lub zniszczenia, sprzedanych, przekazanych nieodpłatnie, a także stanowiących niedobór lub szkodę.

Na stronie Ma konta 072 ujmuje się odpisy umorzenia nowych, wydanych do używania środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych obciążających odpowiednie koszty, dotyczące nadwyżek środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych, dotyczące środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych otrzymanych nieodpłatnie.

Konto 072 może wykazywać saldo Ma, które wyraża stan umorzenia wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych umorzonych w pełnej wartości w miesiącu wydania ich do używania.

Rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont nie przewiduje prowadzenia ewidencji szczegółowej do konta 072, ponieważ ewidencję tę stanowi ewidencja szczegółowa prowadzona do kont: 013, 014 i 020 (w części dotyczącej wartości niematerialnych i prawnych umarzanych jednorazowo). Ze względu na to, że na koncie 072 ujmuje się umorzenie składników aktywów ewidencjonowanych na różnych kontach syntetycznych, wskazane jest prowadzenie tego konta w podziale analitycznym - odpowiadającym kontom syntetycznym tych aktywów:

• 072/1 "Umorzenie pozostałych środków trwałych",
• 072/2 "Umorzenie zbiorów bibliotecznych",
• 072/3 "Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych".

Podział ten zapewnia możliwość uzgodnienia wartości brutto tych składników aktywów z odpowiadającą im kwotą umorzenia, które powinny być równe. Pozwala też na szybsze wykrywanie i korygowanie błędów w tym zakresie.

 

Typowe zapisy strony Wn konta 072

"Umorzenie pozostałych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Wyksięgowanie dotychczasowego umorzenia pozostałych środków trwałych umarzanych jednorazowo*), wycofanych z eksploatacji w związku ze sprzedażą, likwidacją, uznaniem za niedobór lub nieodpłatnym przekazaniem	013
2.	Wyksięgowanie dotychczasowego umorzenia wartości niematerialnych i prawnych umarzanych jednorazowo, wycofanych z eksploatacji w związku ze sprzedażą, likwidacją, uznaniem za niedobór lub nieodpłatnym przekazaniem	020
3.	Wyksięgowanie dotychczasowego umorzenia zbiorów bibliotecznych, wycofanych z księgozbioru szkolnych bibliotek, w związku ze sprzedażą, likwidacją, uznaniem za niedobór lub nieodpłatnym przekazaniem	014

*) Z dniem 1 stycznia 2018 r. nastąpiło podwyższenie z 3500 zł do 10 000 zł limitu wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych umożliwiającego jednorazowe zaliczenie wydatków na nabycie tych środków lub wartości do kosztów uzyskania przychodów (zarówno w ustawie o PIT, jak i ustawie o CIT).

 

Typowe zapisy strony Ma konta 072

"Umorzenie pozostałych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Jednorazowe umorzenie przekazanych do użytkowania pozostałych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych	401
2.	Wartość umorzenia otrzymanych nieodpłatnie pozostałych środków trwałych	013
3.	Wartość umorzenia otrzymanych nieodpłatnie wartości niematerialnych i prawnych	020
4.	Wartość umorzenia otrzymanych nieodpłatnie zbiorów bibliotecznych	014

 

 

15. Konto 073 - "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe"

Konto 073 służy do ewidencji odpisów aktualizujących długoterminowe aktywa finansowe. Może wykazywać saldo Ma, które oznacza wartość odpisów aktualizujących długoterminowe aktywa finansowe. Konto 073 jest kontem korygującym. Odpisy aktualizujące ewidencjonowane na tym koncie pomniejszają wartość długoterminowych aktywów finansowych, co powinno być uwzględnione w bilansie jednostki budżetowej/samorządowego zakładu budżetowego.

Rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont nie określa zasad prowadzenia ewidencji pomocniczej do tego konta. Jednak ze względu na potrzeby sporządzania bilansu, w którym należy wykazać w osobnych pozycjach zaktualizowaną wartość:

• akcji i udziałów,
• innych papierów wartościowych,
• innych długoterminowych aktywów finansowych,

wskazane jest wprowadzenie odpowiedniego podziału analitycznego konta 073. Ponadto ze względu na to, że długoterminowe aktywa finansowe stanowią istotną pozycję wśród aktywów jednostek, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 uor, wskazane jest prowadzenie ewidencji szczegółowej do tego konta, w podziale według kontrahentów (emitentów) poszczególnych długoterminowych aktywów finansowych.

 

Typowe zapisy strony Wn konta 073

"Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Przywrócenie pierwotnej wartości uprzednio zmniejszonej wartości składników długoterminowych aktywów trwałych	750
2.	Wyksięgowanie odpisu aktualizującego w zakresie rozchodowanych składników długoterminowych aktywów trwałych	030

 

Typowe zapisy strony Ma

konta 073 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Odpis aktualizujący z tytułu trwałej utraty wartości składników finansowego majątku trwałego w wysokości różnicy między ceną nabycia a ich aktualną wartością	751

 

 

16. Konto 077 - "Umorzenie sprzętu wojskowego"

Konto 077 służy do ewidencji wartości umorzenia sprzętu wojskowego. Działa według zasad analogicznych do konta 071 lub 072.

 

Typowe zapisy strony Wn konta 077

"Umorzenie sprzętu wojskowego"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Wyksięgowanie dotychczasowego umorzenia sprzętu wojskowego wycofanego z eksploatacji w związku ze sprzedażą, likwidacją, uznaniem za niedobór, nieodpłatnym przekazaniem	017
2.	Zmniejszenie wartości umorzenia w związku z dokonaniem urzędowej sprzętu wojskowego	800

 

Typowe zapisy strony Ma konta 077

"Umorzenie sprzętu wojskowego"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Naliczenie za rok budżetowy umorzenia sprzętu wojskowego	400
2.	Naliczenie umorzenia sprzętu wojskowego za okres od początku roku do końca miesiąca, w którym nastąpiło wycofanie z eksploatacji	400
3.	Dotychczasowe umorzenie nieodpłatnie otrzymanego sprzętu wojskowego	017
4.	Zwiększenie umorzenia w wyniku urzędowej aktualizacji sprzętu wojskowego	800
5.	Umorzenie sprzętu wojskowego przejętego od zlikwidowanych (połączonych) jednostek	017

 

 

17. Konto 080 - "Środki trwałe w budowie (inwestycje)"

Konto 080 służy do ewidencji kosztów środków trwałych w budowie oraz do rozliczenia kosztów środków trwałych w budowie na uzyskane efekty inwestycyjne.

Na stronie Wn konta 080 ujmuje się w szczególności:

1. koszty dotyczące środków trwałych w budowie, poniesione w ramach prowadzonych inwestycji zarówno przez obcych wykonawców, jak i we własnym imieniu,
2. poniesione koszty dotyczące przekazanych do montażu, lecz jeszcze nieoddanych do używania maszyn, urządzeń oraz innych przedmiotów, zakupionych od kontrahentów oraz wytworzonych w ramach własnej działalności gospodarczej,
3. poniesione koszty ulepszenia środka trwałego (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja lub modernizacja), które powodują zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego.

Na stronie Ma konta 080 ujmuje się wartość uzyskanych efektów, w szczególności:

1. środków trwałych,
2. wartość sprzedanych i nieodpłatnie przekazanych środków trwałych w budowie.

Na koncie 080 można księgować również rozliczenie kosztów zakupów gotowych środków trwałych.

Konto 080 może wykazywać saldo Wn, które oznacza wartość kosztów środków trwałych w budowie i ulepszeń.

W celu prawidłowego ewidencjonowania kosztów środków trwałych w budowie wskazane jest podzielenie konta syntetycznego 080 na konta analityczne:

• na pierwszym stopniu podziału - 080/1 służące do ewidencji zakupów inwestycyjnych i 080/2 służące do ewidencji zadań inwestycyjnych (budowy środków trwałych),
• na drugim stopniu podziału - 080/1/x służące do ewidencji kosztów zakupów realizowanych w ramach różnych zadań i 080/2/y służące do ewidencji poszczególnych zadań inwestycyjnych (zgodnie z nazwami zadań ujętymi w budżecie/planie finansowym jednostki).

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 080 powinna zapewnić co najmniej:

• wyodrębnienie kosztów środków trwałych w budowie według poszczególnych rodzajów efektów (efektami tymi w szczególności są: środki trwałe, koszty środków trwałych w budowie, które nie przyniosły efektów gospodarczych, oraz wartość środków trwałych w budowie sprzedanych lub nieodpłatnie przekazanych innym jednostkom),
• skalkulowanie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia poszczególnych obiektów środków trwałych.

Ewidencję szczegółową nakładów na środki trwałe w budowie prowadzi się na kartach kontowych (kontach), które w przypadku ewidencji prowadzonej techniką ręczną stanowią luźne karty, natomiast w przypadku ewidencji prowadzonej techniką komputerową - stanowią tabulogramy. Na karcie kontowej należy zawrzeć następujące informacje:

• nazwa jednostki, nazwa urządzenia księgowego i jego numer,
• nazwa zadania inwestycyjnego/zakupu
• symbol i numer dowodu księgowego,
• data operacji gospodarczej (data dowodu, jeśli jest inna niż data operacji),
• treść operacji gospodarczej,
• kwota.

Ponieważ zadania inwestycyjne/zakupy inwestycyjne mogą być wykonywane w czasie dłuższym niż jeden rok obrotowy, na koniec każdego roku obrotowego na każdej karcie kontowej należy wyspecyfikować jej saldo. Karty kontowe prowadzone ręcznie mogą służyć do ewidencjonowania ciągłego nakładów na dane zadanie poniesionych w kolejnych latach obrotowych, pod warunkiem wyraźnego rozgraniczenia w nich poszczególnych lat obrotowych. Przy technice komputerowej takie rozgraniczenie powinien zapewniać sam system. Co najmniej na ostatni dzień każdego roku obrotowego (który jest jednocześnie terminem przeprowadzania inwentaryzacji) należy sporządzić zestawienie sald wszystkich kart kontowych (kont). Suma zbiorcza wykazana w tym zestawieniu powinna być równa saldu konta syntetycznego 080.

 

Wzór. Karta kontowa zadania inwestycyjnego i zasady wypełniania

 

W ramach kont szczegółowych zadań dokonuje się według potrzeb dalszych podziałów ewidencjonowanych kosztów na koszty wytworzenia poszczególnych obiektów inwentarzowych środków trwałych. Jeżeli w wyniku procesu inwestycyjnego powstaje tylko jeden obiekt inwentarzowy środków trwałych (bądź dokonywane jest ulepszenie jednego obiektu inwentarzowego), to do prowadzenia ewidencji szczegółowej takiego zadania wystarczy założenie jednego konta analitycznego (kartoteki). Wszystkie zaewidencjonowane na nim koszty będą się składały na wartość jednego obiektu inwentarzowego środka trwałego (bądź jego ulepszenia). W sytuacji gdy powstaje więcej niż jeden obiekt inwentarzowy środków trwałych, ewidencja powinna być rozbudowana w taki sposób, aby były w niej wyodrębnione nakłady na poszczególne obiekty inwentarzowe środków trwałych (koszty bezpośrednie) oraz nakłady wspólne dla więcej niż jednego obiektu (koszty pośrednie), które po zakończeniu zadania będą rozliczane na poszczególne obiekty inwentarzowe według kluczy rozliczeniowych. W przypadku ręcznie prowadzonych kart kontowych takie rozgraniczenie kosztów wymaga zakładania osobnych kart kontowych dla każdego obiektu inwentarzowego i dla ewidencji kosztów pośrednich. W przypadku ewidencji prowadzonej techniką komputerową wprowadza się dalsze stopnie podziału szczegółowego kont poszczególnych zadań inwestycyjnych.

Typowe zapisy strony Wn konta 080

"Środki trwałe w budowie (inwestycje)"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Koszty związane z przygotowaniem inwestycji zarówno przez obcych wykonawców, jak i we własnym imieniu, opłacone z: a) rachunku bieżącego b) wydzielonego rachunku dochodów c) kasy d) zaliczek wypłaconych pracownikom	130 132 101 234
2.	Koszty dokumentacji projektowej zlecone: a) podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą (wartość brutto pomniejszona o VAT podlegający odliczeniu) b) osobom fizycznym na podstawie umowy o dzieło	201   231
3.	Koszty środków trwałych w budowie (inwestycji) wynikające z faktur za roboty, dostawy i usługi (wartość brutto pomniejszona o VAT podlegający odliczeniu)	201
4.	Obciążające koszty inwestycji, wartość bilansowa budynków poddanych rozbiórce w związku z prowadzoną inwestycją (wartość początkowa minus umorzenie)	011
5.	Wartość inwestycji wykonanych we własnym zakresie (sprzedaż wewnętrzna)	700
6.	Wartość własnych materiałów przekazanych do wbudowania wykonawcy środków trwałych w budowie	310
7.	Odsetki od kredytów bankowych i pożyczek zaciągniętych na finansowanie środków trwałych w budowie w okresie realizacji zadania inwestycyjnego	130
8.	Wartość nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych w budowie (inwestycji)	800
9.	Wartość środków trwałych w budowie otrzymanych od zlikwidowanych (połączonych) jednostek	800

 

Typowe zapisy strony Ma konta 080

"Środki trwałe w budowie (inwestycje)"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Przekazanie do użytkowania efektów inwestycyjnych w postaci: a) środków trwałych b) wartości niematerialnych i prawnych c) pozostałych środków trwałych	011 020 013
2.	Przekazanie obcym jednostkom efektów inwestycyjnych uzyskanych w wyniku realizacji wspólnego zadania: a) sfinansowanych z otrzymanych obcych środków w ramach wspólnej inwestycji b) sfinansowanych z dochodów pozyskanych przez jednostkę na realizację wspólnego zadania w części przypadającej na inwestycje obcych jednostek	240   800
3.	Wartość sprzedanych i nieodpłatnie przekazanych środków trwałych w budowie	800
4.	Wartość wniesionych w formie wkładu niepieniężnego (aportu) środków trwałych w budowie	800
5.	Wyksięgowanie kosztów poniesionych w związku z realizacją zaniechanego zadania inwestycyjnego	800

 

Podstawy prawne

• Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2342; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 62)

• Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 459; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1132)

• Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2077; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 62)

• Ustawa z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1068; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60)

• Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 2369)

• Ustawa z 25 maja 2017 r. o restytucji narodowych dóbr kultury (Dz.U. z 2017 r. poz. 1086)

• Ustawa z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2187; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 10)

• Ustawa z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1073; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1566)

• Ustawa z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 121)

• Ustawa z 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 642; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1086)

• Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1911)

• Rozporządzenie Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2016 r. poz. 1864)

• Rozporządzenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z 29 października 2008 r. w sprawie sposobu ewidencji materiałów bibliotecznych (Dz.U. Nr 205, poz. 1283)

• KSR nr 11 "Środki trwałe" (Dz.Urz. Ministra Rozwoju i Finansów z 2017 r. poz. 105)

 

Izabela Motowilczuk

magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji z zakresu finansów i rachunkowości jednostek sektora publicznego, ze szczególnym uwzględnieniem samorządowych jednostek organizacyjnych

Jan Charytoniuk

autor kilkudziesięciu publikacji z zakresu rachunkowości budżetowej, w tym ok. 20 opracowań do "PORADNIKA Rachunkowości Budżetowej", opartych na praktycznych doświadczeniach wyniesionych z pracy w instytucjach kontrolnych (aktualnie w RIO) i na stanowisku głównego księgowego