Nieprawidłowe przeprowadzenie i udokumentowanie inwentaryzacji

W urzędzie miejskim w nieprawidłowy sposób została przeprowadzona i udokumentowana inwentaryzacja aktywów i pasywów za 2015 r. Nieprawidłowości obejmowały m.in.: zastosowanie niewłaściwej metody inwentaryzacji środków trwałych trudno dostępnych, pojazdów oraz należności od kontrahentów, przeprowadzenie inwentaryzacji środków trwałych użytkowanych na terenie niestrzeżonym ze zbyt małą częstotliwością i w niewłaściwym terminie, nieprzeprowadzenie weryfikacji aktywów i pasywów ujętych w księgach rachunkowych organu i uzgodnienia sald długoterminowych aktywów finansowych, przeprowadzenie zamiast weryfikacji aktywów i pasywów z dokumentacją - uzgodnienia sald kont syntetycznych z saldami ewidencji kont pomocniczych. W tekści opisano, jak prawidłowo powinna być przeprowadzona i udokumentowana inwentaryzacja okresowa aktywów i pasywów w jednostkach sektora publicznego.

OPIS NIEPRAWIDŁOWOŚCI: W urzędzie miejskim w nieprawidłowy sposób została przeprowadzona i udokumentowana inwentaryzacja aktywów i pasywów za 2015 r. Nieprawidłowości polegały m.in. na: zastosowaniu niewłaściwej metody inwentaryzacji środków trwałych trudno dostępnych, wartości niematerialnych i prawnych oraz należności od kontrahentów, przeprowadzeniu inwentaryzacji środków trwałych użytkowanych na terenie niestrzeżonym (pojazdów) ze zbyt małą częstotliwością i w niewłaściwym terminie, nieprzeprowadzeniu weryfikacji aktywów i pasywów ujętych w księgach rachunkowych organu oraz nieuzgodnieniu sald długoterminowych aktywów finansowych, przeprowadzeniu zamiast weryfikacji aktywów i pasywów wykazanych w księgach rachunkowych z dokumentacją źródłową - uzgodnienia sald kont syntetycznych z saldami ewidencji kont pomocniczych. Prezydent miasta oraz skarbnik w złożonych wyjaśnieniach stwierdzili, że za prawidłowe przeprowadzenie inwentaryzacji odpowiadał przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej, który podpisał oświadczenie o zaznajomieniu się z przepisami wewnętrznymi jednostki z zakresu przeprowadzania i dokumentowania spisów z natury i nie zgłaszał kierownictwu jednostki żadnych uwag czy niejasności lub problemów dotyczących wykonywanych czynności inwentaryzacyjnych.

KOMENTARZ: Powszechnie obowiązujące uregulowania dotyczące częstotliwości, terminów i metod przeprowadzania inwentaryzacji aktywów i pasywów jednostek sektora finansów publicznych zobowiązanych do stosowania rachunkowości są zawarte w art. 26 i 27 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor). Oprócz tych dość ogólnych unormowań, szczegółowe zasady przeprowadzania i dokumentowania faktu przeprowadzenia i wyników inwentaryzacji, przeprowadzanych metodami:

• spisu z natury,
• uzgodnienia sald z kontrahentami,
• weryfikacji danych zawartych w księgach rachunkowych z dokumentacją źródłową

- powinny być ustalone przez kierownika jednostki w polityce rachunkowości, zgodnie z dyspozycją art. 10 uor. Wprowadzane do tej dokumentacji postanowienia powinny bazować na tzw. praktyce rachunkowości i być dopasowane do faktycznych potrzeb jednostki (do jej struktury majątkowej i organizacyjnej, w tym do wielkości zatrudnienia i wykształcenia oraz stażu pracy pracowników wytypowanych do przeprowadzania inwentaryzacji). Analiza obowiązującej w jednostce Instrukcji inwentaryzacyjnej wykazała, że instrukcja została ustalona w sposób nieprawidłowy, niegwarantujący właściwego przeprowadzenia i udokumentowania wyników inwentaryzacji okresowej. Jej zapisy dotyczyły wyłącznie zasad przeprowadzania i dokumentowania spisu z natury środków trwałych, pozostałych środków trwałych oraz zapasów materiałowych zgromadzonych w magazynie jednostki, co od razu wykluczało z kręgu inwentaryzacji aktywa i pasywa inwentaryzowane innymi metodami. Inwentaryzacje innymi metodami były przeprowadzane szczątkowo i nieprawidłowo przez szeregowych pracowników księgowości, którzy zdawali sobie sprawę z konieczności przeprowadzenia czynności sprawdzających przed zamknięciem ksiąg rachunkowych roku obrotowego - nie identyfikowali jednak tych czynności z inwentaryzacją. Ponadto instrukcja nie była dostosowana do potrzeb jednostki, która użytkowała środki trwałe na terenie strzeżonym (za jaki był uznany cały budynek urzędu miejskiego), a także na terenie niestrzeżonym - jakim były niestrzeżone parkingi, gdzie parkowano pojazdy jednostki (dwa samochody osobowe, jeden minibus oraz pojazdy specjalne: śmieciarki, kosiarki samojezdne).

Bazując na zapisach tej instrukcji, w jednostce na koniec 2016 r. został zarządzony przez prezydenta miasta spis z natury:

• wszystkich środków trwałych figurujących w księgach rachunkowych jednostki na kontach:
  • 011 "Środki trwałe",
  • 013 "Pozostałe środki trwałe";
• wartości niematerialnych i prawnych (licencji na oprogramowanie zainstalowane na komputerach jednostki) ujętych na koncie 020 "Wartości niematerialne i prawne".

Przy przeprowadzaniu spisu z natury nie uwzględniono, że o doborze metody inwentaryzacji środków trwałych nie decyduje fakt ich ujęcia na koncie 011 lub 013, ale ich rodzaj i miejsce użytkowania. Zgodnie z uor, środki trwałe trudno dostępne, do których w jednostce należały rurociągi i sieci przesyłowe wody oraz ścieków, a także budowle podwodne, takie jak zbiorniki retencyjne - inwentaryzuje się metodą weryfikacji zapisów dokonanych w księgach rachunkowych z dokumentacją (dowody nabycia, oddania do użytku, częściowej likwidacji, modernizacji itp.). Wskazanie tej metody jako właściwej w tym przypadku podyktowane jest względami praktycznymi - okresowy bezpośredni ogląd tych rzeczy wymagałby bowiem ich odkopania lub spuszczenia z nich wody, co jest praktycznie niewykonalne. W efekcie w jednostce zamiast przeprowadzić inwentaryzację tych środków trwałych metodą weryfikacji - zamarkowano ich spis z natury - przepisując dane zawarte w księdze inwentarzowej środków trwałych do arkusza spisu z natury. Takie przepisanie danych nie jest w żadnym razie inwentaryzacją, nie pozwala bowiem na wykrycie przypadków, gdy ilość i/lub wartość tych rzeczy na skutek ich nieudokumentowanej likwidacji, częściowej likwidacji, rozbudowy, przebudowy lub modernizacji jest inna niż ich ilość i wartość księgowa.

W przypadku dokonania spisu z natury wartości niematerialnych i prawnych - Komisja Inwentaryzacyjna spisała na arkuszach spisu z natury nazwy programów zainstalowanych na poszczególnych komputerach jednostki. W tym przypadku błąd był wynikiem niezrozumienia przedmiotu ewidencji. W rachunkowości przedmiotem ewidencji nie jest rzecz jako program komputerowy, płyta CD czy pendrive albo dysk twardy, na którym jest zainstalowane to oprogramowanie, ale licencja na jego używanie - czyli prawo niematerialne (art. 3 ust. 1 pkt 14 lit. a uor). Jedyną właściwą metodą inwentaryzacji tych praw (licencji) jest metoda weryfikacji z dokumentacją (czyli umowami licencji). To, że oprogramowanie jest zainstalowane na komputerach jednostki i przez nią użytkowane, nie przesądza bowiem o tym, czy jednostka ma do tego prawo (np. czy nie użytkuje bezprawnie oprogramowania pozyskanego nielegalnie lub pozyskanego legalnie, ale po wygaśnięciu licencji).

Ostatni przypadek nieuprawnionej zmiany metody inwentaryzacji dotyczył należności jednostki od kontrahentów, które powinny być uzgodnione z kontrahentami na podstawie wezwań do uzgodnienia salda przekazanych kontrahentom przez jednostkę (art. 26 ust. 1 pkt 2 uor). Zamiast tego w jednostce wszystkie należności zostały zinwentaryzowane metodą weryfikacji z dokumentacją źródłową (fakturami, rachunkami). Metoda ta mogłaby być zastosowana przy inwentaryzacji tych należności jedynie, gdyby kontrahenci nie odpowiedzieli na wezwanie do uzgodnienia (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor), w tym przypadku jednak w ogóle nie zostali wezwani. Porównania dokonali z własnej inicjatywy pracownicy prowadzący poszczególne urządzenia księgowe (mimo że inwentaryzacja ta nie była zarządzona przez kierownika jednostki).

Przy uznaniu przez prezydenta miasta, że wszystkie środki trwałe jednostki są użytkowane na terenie strzeżonym, spis z natury środków trwałych był przeprowadzany w urzędzie miejskim z częstotliwością raz w ciągu 4 lat, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 3 uor (poprzedni spis był przeprowadzony w 2012 r.). Ponieważ jednak faktycznie jednostka użytkowała środki trwałe, takie jak: dwa samochody osobowe, jeden minibus oraz pojazdy specjalne: trzy śmieciarki, dwie kosiarki samojezdne, na terenie niestrzeżonym (na terenie miasta, poza czasem wykonywania pracy pojazdy stały na niestrzeżonym parkingu przy urzędzie miejskim), pojazdy te powinny być inwentaryzowane na ostatni dzień każdego roku obrotowego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 uor. Konsekwencją rzadkiego przeprowadzania inwentaryzacji była liczba szkód stwierdzonych w ramach spisu z natury tych pojazdów za 2016 r. - gdzie stwierdzono brak:

• akumulatora i opon w samochodzie osobowym,
• radiootwarzaczy CD w obu samochodach osobowych,
• pokrowca i łańcuchów na koła kosiarki samojezdnej,
• przekładki do mulczowania i spychu do śniegu do drugiej kosiarki samojezdnej.

Ze względu na upływ długiego czasu od poprzedniej inwentaryzacji oraz dużą rotację na stanowiskach pracowników odpowiedzialnych za użytkowanie tego sprzętu nie udało się ustalić, jak i kiedy powstały te szkody.

Ponieważ w urzędzie miejskim inwentaryzacja okresowa była utożsamiana jedynie ze spisem z natury środków trwałych (do których błędnie zaliczano także wartości niematerialne i prawne), na koniec 2016 r. w ogóle nie była przeprowadzona inwentaryzacja aktywów i pasywów, które normalnie powinny być inwentaryzowane na koniec każdego roku obrotowego metodą weryfikacji zapisów ksiąg rachunkowych z dokumentacją źródłową. Dotyczyło to następujących aktywów i pasywów ujętych w księgach organu (jednostki samorządu terytorialnego) oraz jednostki budżetowej (urzędu miejskiego):

• środki pieniężne w drodze,
• należności publicznoprawne (podatkowe i niepodatkowe), od pracowników, z tytułu pożyczek udzielonych pracownikom i byłym pracownikom z ZFŚS,
• zobowiązania, w tym publicznoprawne, wobec pracowników, wobec kontrahentów, z tytułu sum depozytowych, z tytułu zaciągniętych pożyczek,
• nakłady na środki trwałe w budowie,
• fundusz jednostki,
• ZFŚS.

Zamiast przeprowadzać inwentaryzację tych aktywów i pasywów, porównując zapisy dokonane na kontach syntetycznych i pomocniczych ze źródłową dokumentacją księgową, pracownicy prowadzący poszczególne urządzenia księgowe porównali salda poszczególnych kont syntetycznych z odpowiadającymi im sumami sald kont szczegółowych. Takie porównanie, będące obowiązkową czynnością przy przygotowaniu do zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany rok obrotowy - było błędnie przez tych pracowników utożsamiane z inwentaryzacją.

Mimo że dokumentacja z inwentaryzacji za 2016 r. zawierała wyłącznie dokumenty potwierdzające fakt przeprowadzenia i rozliczenia inwentaryzacji środków trwałych metodą spisu z natury, ani skarbnik miasta zatwierdzający prawidłowość tej dokumentacji ani prezydent miasta zatwierdzający ostatecznie prawidłowość przeprowadzonej inwentaryzacji nie zwrócili uwagi na niepełne przeprowadzenie inwentaryzacji aktywów i pasywów za 2016 r.

OSOBY ODPOWIEDZIALNE: Za powstanie nieprawidłowości odpowiada przede wszystkim prezydent miasta, który jako kierownik jednostki odpowiada za prowadzenie rachunkowości tej jednostki, w tym z tytułu nadzoru - art. 4 ust. 5 uor. Drugą odpowiedzialną osobą jest skarbnik miasta, który zgodnie z udzielonym mu upoważnieniem z art. 4 ust. 5 uor - odpowiadał za:

• przygotowanie projektu instrukcji inwentaryzacyjnej, obejmującej swoimi postanowieniami zasady przeprowadzania i dokumentowania inwentaryzacji aktywów i pasywów metodami: spisu z natury, uzgodnień sald z kontrahentami oraz weryfikacji sald z dokumentacją źródłową,
• bieżące nadzorowanie przebiegu inwentaryzacji przeprowadzanych metodami: uzgodnień sald z kontrahentami oraz weryfikacji sald z dokumentacją źródłową,
• nadzorowanie rozliczania i dokumentowania wyników rozliczenia spisu z natury.

To przede wszystkim skarbnik miasta powinien mieć wiedzę na temat rodzajów aktywów i pasywów posiadanych przez jednostkę i na temat konieczności przeprowadzania ich inwentaryzacji odpowiednio dobranymi metodami. Fakt, że w protokole poinwentaryzacyjnym była mowa jedynie o spisie z natury środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinien od razu wzbudzić w nim uzasadnione wątpliwości i skłonić do podjęcia natychmiastowych działań naprawczych. Działania te powinny polegać m.in. na:

• opracowaniu projektu prawidłowej instrukcji inwentaryzacyjnej i przedłożeniu go do zatwierdzenia kierownikowi jednostki wraz z propozycją podziału czynności koniecznych do wykonania między pracowników jednostki,
• niezwłocznym przeszkoleniu pracowników jednostki i rozpoczęciu prawidłowych czynności inwentaryzacyjnych, tak aby mogły one zostać zakończone przed zamknięciem ksiąg rachunkowych roku obrotowego 2016.

Podstawy prawne

• art. 3 ust. 1 pkt 14 lit. a, art. 4 ust. 5, art. 26 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 27 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1089)

Izabela Motowilczuk

magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji