11/2017, data dodania: 30.10.2017

Środki trwałe dokumentowanie, ewidencja, inwentaryzacja - część I

Wstęp

Uchwałą nr 4/2017 z 3 kwietnia 2017 r. Komitet Standardów Rachunkowości przyjął nowy Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe". W KSR 11 w sposób kompleksowy zostały uregulowane kwestie związane z dokumentowaniem i ujmowaniem w księgach rachunkowych środków trwałych oraz operacji wpływających na zmniejszenie i zwiększenie wartości tych aktywów, które dotąd funkcjonowały w ramach praktyki rachunkowości.

KSR 11 ma po raz pierwszy zastosowanie w jednostkach organizacyjnych sektora publicznego, które postanowiły o stosowaniu wszystkich Krajowych Standardów Rachunkowości w swoich politykach rachunkowości, od roku obrotowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2017 r. W jednostkach, które nie przyjęły wszystkich KSR w sposób ogólny, w każdym przypadku wystąpienia w działalności jednostki transakcji, zdarzenia lub warunku, będących sprawami, których przepisy o rachunkowości nie regulują, ich kierownicy są zobowiązani do szczegółowego opracowania i uzasadnienia przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w tych sprawach. Stosowanie KSR przy formułowaniu zasad (polityki) rachunkowości przez jednostki sektora finansów publicznych nie jest obowiązkowe. Ponieważ jednak ich przyjęcie w sprawach nieuregulowanych przez ustawę o rachunkowości zapewnia rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, jednostki powinny uwzględniać i uregulować w sposób w nich wskazany kwestie nieustalone w przepisach ogólnie obowiązujących.

Celem dwuczęściowego Poradnika jest przedstawienie zasad gospodarowania i ewidencjonowania środków trwałych w jednostkach sektora finansów publicznych, z uwzględnieniem postanowień KSR 11, które ze względu na przedmiot regulacji mogą mieć zastosowanie w tych jednostkach (odpowiadają szczególnym zasadom gospodarowania rzeczowymi aktywami trwałymi i zrównanymi z nimi prawami: prawem użytkowania wieczystego gruntu, spółdzielczym prawem do lokalu użytkowego i spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego).

W części I są omówione zagadnienia będące przedmiotem standaryzacji. Podano ich praktyczne zastosowanie na przykładach operacji występujących w jednostkach organizacyjnych sektora publicznego. Z Poradnika można m.in. dowiedzieć się:

jakie są zasady uznawania składnika majątkowego za środek trwały, z zastosowaniem kryteriów: postaci środka trwałego, okresu ekonomicznej użyteczności, kompletności i zdatności do użytkowania, przeznaczenia na własne potrzeby jednostki, wartości istotnej,
jak tworzy się obiekty inwentarzowe środków trwałych,
jak prawidłowo ustala się wartość początkową środków trwałych w cenie nabycia, kosztach wytworzenia, wartości szacowanej,
w jaki sposób dokonywać zmian wartości początkowej i granic obiektów środków trwałych w trakcie ich użytkowania,
jak rozliczać nakłady ponoszone na środki trwałe w trakcie ich użytkowania,
kiedy należy zaprzestać ujmowania środków trwałych w ewidencji księgowej,
jakie są zasady przeprowadzania inwentaryzacji środków trwałych metodami spisu z natury i weryfikacji zapisów księgowych z dokumentacją źródłową.

W części II zostaną omówione - krok po kroku - zasady przeprowadzania, dokumentowania i ujmowania w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących środków trwałych, charakterystycznych dla różnych typów jednostek organizacyjnych sektora publicznego. Ponadto będą przedstawione wzory wypełnionych dokumentów księgowych. Przedstawione zostaną także sposoby korygowania najczęstszych nieprawidłowości spotykanych w ewidencji środków trwałych w jednostkach tego sektora. Przedmiotem osobnego opracowania będą zasady amortyzacji bilansowej środków trwałych ujęte w KSR 11 i ich praktyczne zastosowanie w różnych typach jednostek sektora finansów publicznych.

Dopełnieniem całości jest dodatek specjalny zawierający zestaw testów kontrolnych. Za ich pomocą można samodzielnie skontrolować prawidłowość najważniejszych aspektów związanych z dokumentowaniem obrotu, ewidencją środków trwałych i środków trwałych w budowie, a także wyeliminować stwierdzone błędy.

1. Definicja środków trwałych

Środki trwałe zostały zdefiniowane w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor) jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Do środków trwałych zalicza się w szczególności następujące rzeczy:

nieruchomości, w tym grunty, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale,
maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
ulepszenia w obcych środkach trwałych,
inwentarz żywy.

Do środków trwałych zalicza się również rzeczowe prawa majątkowe, takie jak:

prawo użytkowania wieczystego gruntu,
spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

Cechy rzeczowych aktywów trwałych

(art. 3 ust. 1 pkt 12, 13 i 18 uor)

Mają wiarygodnie ustaloną wartość (określaną według ceny nabycia, kosztu wytworzenia lub innej wartości, którą można wiarygodnie ustalić).
Powstały w wyniku przeszłych zdarzeń (czyli zostały już nabyte, wytworzone).
W przyszłości spowodują wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (np. przez wytwarzanie za ich pomocą produktów czy usług).
Ich przewidywany okres ekonomicznej przydatności w danej jednostce jest dłuższy niż rok.
Są kontrolowane przez jednostkę, co przejawia się tym, że jednostka jest uprawniona do czerpania korzyści z tych składników oraz ponosi ryzyko związane z uzyskaniem tych korzyści (stanowią własność jednostki lub są jej oddane w leasing spełniający wymogi z art. 3 ust. 4 uor).
Są przeznaczone na potrzeby jednostki.

W państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych oraz samorządowych zakładach budżetowych do środków trwałych zalicza się ponadto środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, otrzymane przez jednostkę organizacyjną w zarząd lub użytkowanie i przeznaczone na potrzeby tej jednostki (§ 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej - dalej: stare rozporządzenie w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont, oraz § 2 pkt 5 obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej - dalej: nowe rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont). Poszerzenie definicji środków trwałych w przypadku jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych niemających osobowości prawnej o środki trwałe znajdujące się w ich zarządzie lub użytkowaniu koresponduje z zasadami funkcjonowania tych jednostek. Zasady te są określone w:

art. 12 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp) - zgodnie z którym odpowiedni organ państwa lub jednostki samorządu terytorialnego przy tworzeniu jednostki budżetowej powinien określić mienie przekazywane jej w zarząd,
art. 16 ust. 2 uofp - zgodnie z którym odpowiedni organ jednostki samorządu terytorialnego przy tworzeniu samorządowego zakładu budżetowego powinien określić składniki majątkowe przekazywane mu w użytkowanie.

Wymienione jednostki organizacyjne nie są właścicielami składników mienia Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego - właścicielem jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, która jest organem założycielskim dla tych jednostek organizacyjnych. Dotyczy to nie tylko składników mienia, w które zostały one wyposażone przez organy założycielskie przy ich utworzeniu, lecz także składników mienia nabywanych w toku ich działalności. Mienie to jest w posiadaniu jednostek organizacyjnych, które je nabyły, ale jest nabywane na własność Skarbu Państwa (jednostki państwowe) lub jednostki samorządu terytorialnego (jednostki samorządowe). Z tego względu, aby nie było wątpliwości, czy jednostki te kontrolują użytkowane przez nie środki trwałe, definicja środków trwałych będących w posiadaniu tych jednostek jest szersza niż wynikająca z uor.

Przedmiot majątkowy (lub prawo rzeczowe) może być uznane za środek trwały tylko jeśli spełnia wszystkie ww. warunki.

Ocena ich spełniania powinna być dokonywana na dzień przyjęcia tego przedmiotu (prawa) do użytkowania, tj. na dzień, w którym jednostka zakończyła wykonywanie wszystkich czynności faktycznych i prawnych warunkujących jego użytkowanie. Przyjęcie środka trwałego do użytkowania należy odpowiednio udokumentować (zgodnie z postanowieniami polityki rachunkowości danej jednostki).

1.1. Okres ekonomicznej użyteczności środków trwałych

Za środek trwały może być uznany wyłącznie składnik majątkowy, który jednostka zamierza wykorzystywać na własne potrzeby przez okres trwający dłużej niż rok. Przy szacowaniu okresu ekonomicznej użyteczności można wykorzystywać jednostki czasu (dni, miesiące, lata) lub inne jednostki, właściwe dla określenia czasu trwania możliwości faktycznych lub prawnych użytkowania danej rzeczy, takie jak np.: liczba godzin pracy, liczba przejechanych kilometrów, liczba wytworzonych produktów.

Przykład

Jednostka zamierza użytkować zakupiony samochód osobowy do jazd służbowych do czasu przejechania przez niego 200 000 km, a następnie wymienić go na nowy. Rozwiązanie to jest podyktowane wysokimi kosztami napraw wyeksploatowanych pojazdów. Na podstawie średniej liczby przejeżdżanych kilometrów w jazdach służbowych w ciągu roku jednostka ustaliła, że nowo zakupiony pojazd będzie eksploatowany przez 3 lata, tak więc spełnia warunek ekonomicznej użyteczności konieczny do uznania tego pojazdu za środek trwały.

Przy ustalaniu czasu trwania okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego jednostka powinna brać pod uwagę kryteria podane w ramce.

Kryteria ustalania długości okresu ekonomicznej przydatności środka trwałego

1. Kryteria obiektywne - niezależne od jednostki - wynikające z:

właściwości rzeczy (np. trwałości wynikającej z gatunku i rodzaju materiałów, z jakich została wykonana),
właściwości prawa rzeczowego (np. użytkowanie wieczyste ustanawiane jest zgodnie z art. 236 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; dalej: k.c., na okres nie krótszy niż 40 lat i nie dłuższy niż 99 lat) lub czasu trwania stosunku prawnego będącego podstawą posiadania rzeczy przez jednostkę (nieruchomość może być oddana jednostce budżetowej w trwały zarząd na czas oznaczony, np. 5 lat),
różnych uwarunkowań zewnętrznych, na które jednostka nie ma wpływu (np. tempo postępu technologicznego, okres trwania pozwolenia na użytkowanie).

2. Kryteria subiektywne wynikające ze specyfiki działalności danej jednostki, powodujące wydłużenie się lub skrócenie okresu ekonomicznej przydatności, takie jak np.:

szczególne warunki eksploatacji środka trwałego,
ponadprzeciętna lub mniejsza od przeciętnej intensywność eksploatacji,
niemożność wykonywania konserwacji i wymiany zużytych części z zalecaną przez producenta częstotliwością.

Przykład

Jednostka zamierza kupić samochód osobowy przeznaczony do odbywania podróży służbowych. Zgodnie z informacjami producenta pojazd powinien działać bezawaryjnie (pod warunkiem wykonywania zalecanych przeglądów i konserwacji) przez około 3 lata albo do przejechania 150 000 km. Ponieważ pojazd służbowy w jednostce będzie wykorzystywany z ponadprzeciętną intensywnością (około 75 000 km rocznie) i w trudnych warunkach (zła jakość dróg, teren górzysty, drogi gruntowe, maksymalne dopuszczalne obciążenie), jednostka przyjęła, że maksymalny okres użytkowania samochodu wyniesie 2 lata, po upływie których pojazd zostanie sprzedany.

Składniki aktywów, które jednostka zamierza wykorzystywać na własne potrzeby w okresie krótszym niż rok, nie mogą być uznane za środki trwałe, nawet jeśli obiektywnie rzecz biorąc takie przedmioty normalnie mogą być wykorzystywane powyżej roku. Koszty nabycia (wytworzenia) takich składników zalicza się do kosztów bieżących okresu, w którym zostały poniesione.

1.2. Kompletność środka trwałego

Zgodnie z postanowieniami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe", przyjętego uchwałą Komitetu Standardów Rachunkowości Nr 4/2017 z 3 kwietnia 2017 r. (dalej: KSR 11) środek trwały jest kompletny, jeżeli może realizować przypisane mu funkcje. Oznacza to, że spełnia wszystkie warunki techniczne (pod względem konstrukcyjnym) i prawne przewidziane dla danej kategorii środków trwałych, a w szczególności zawiera wszystkie części składowe.

Przez część składową środka trwałego należy rozumieć nieodłączny element środka trwałego warunkujący jego użytkowanie, który nie może być od niego odłączany bez istotnego uszczerbku dla zdatności środka trwałego do użytkowania. Część składowa jest powiązana fizycznie (wchodzi fizycznie w skład danego środka trwałego) lub prawnie ze środkiem trwałym. Częścią składową jest np.:

skrzynia biegów, silnik, akumulator w samochodzie,
silnik w kosiarce samobieżnej,
kondygnacja budynku,
jednostka centralna, monitor i klawiatura w zespole komputerowym,
oprogramowanie systemowe w zespole komputerowym.

W przypadku niektórych kategorii środków trwałych regulacje prawne określają wykaz części składowych, które muszą one mieć, aby można było je uznać za kompletne, a w konsekwencji dopuścić do użytkowania. Spełnianie tych warunków zazwyczaj wymaga poświadczenia w określony sposób (np. przez wydanie zezwolenia na użytkowanie budynku, wydanie świadectwa dopuszczenia pojazdu do ruchu itp.).

Oprócz części składowych środek trwały może być wyposażony w części:

dodatkowe,
peryferyjne.

Częścią dodatkową (inaczej dodatkowym wyposażeniem) jest element środka trwałego, który zwiększa jego walory użytkowe, ale nie jest niezbędny do jego funkcjonowania lub nie powoduje ograniczenia w jego użytkowaniu. Część dodatkowa wchodzi fizycznie w skład środka trwałego lub jest z nim w inny sposób trwale związana (fizycznie lub prawnie) i sama nie może być uznana za kompletny składnik aktywów. Częścią dodatkową może być np.: radioodtwarzacz samochodowy, klimatyzacja zamontowana w samochodzie osobowym, rolety antywłamaniowe zamontowane w budynku, sieć teleinformatyczna zamontowana w budynku.

Częścią peryferyjną jest element fizycznie (konstrukcyjnie) niewchodzący w skład środka trwałego, który realizuje samodzielnie określone funkcje użytkowe. Część peryferyjna nie warunkuje możliwości użytkowania środka trwałego, z którym ma być powiązana, a jej brak nie ogranicza jego właściwości użytkowych. Część peryferyjna może:

wchodzić w skład środka trwałego, z którym jest powiązana;
stanowić odrębny środek trwały:

użytkowany w stałym powiązaniu z więcej niż jednym środkiem trwałym,
czasowo przyłączany do różnych środków trwałych.

Przykłady

Przykładem części peryferyjnych są różne urządzenia dodatkowe zespołów komputerowych, takie jak drukarki czy urządzenia wielofunkcyjne (połączenie drukarki, kserokopiarki i skanera), stabilizatory napięcia. Urządzenia te mogą być na stałe przypisane do określonego zespołu komputerowego i służyć wyłącznie do jego obsługi - wtedy stanowią jeden obiekt inwentarzowy z jednostką centralną, monitorem i klawiaturą składającymi się na zestaw, jako jego części peryferyjne (mają ten sam numer inwentarzowy, a ich wartość składa się na wartość początkową całego środka trwałego). W przypadku ich odłączenia od tego zespołu w celu przyłączenia do innego zespołu trzeba to odzwierciedlić w ewidencji środków trwałych. Wówczas należy:

zmniejszyć o wartość odłączonej części peryferyjnej (oraz proporcjonalnie dotychczasowego umorzenia przypadającego na tę część) wartość początkową i umorzenie zespołu komputerowego, od którego następuje odłączenie, a następnie powiększyć o te kwoty wartość początkową i umorzenie zespołu, do którego część peryferyjna jest dołączana,
dokonać kasacji podnumeru inwentarzowego odłączonej części i nadać jej nowy podnumer części peryferyjnej, właściwy dla zespołu komputerowego, z którym zostanie połączona.

Jeśli natomiast urządzenia te nie są na stałe połączone w zespół komputerowy, lecz:

służą jednocześnie do obsługi kilku zespołów komputerowych (np. drukarka podłączona do kilku komputerów),
stanowią sprzęt zapasowy, przyłączany do czasowego użytku do różnych zespołów komputerowych (np. drukarka, która jest urządzeniem zastępczym, przyłączanym do różnych zespołów w razie awarii drukarek stanowiących normalnie ich części peryferyjne, na czas ich naprawy lub wymiany na nowe),

w ewidencji powinny stanowić odrębny obiekt inwentarzowy środków trwałych, z własnym numerem inwentarzowym.

W przypadku budynków częściami peryferyjnymi mogą być obiekty takie jak parking lub ogrodzenie, jeśli służą do obsługi wyłącznie tego budynku. Wówczas są częściami obiektu inwentarzowego - budynku. Jeśli jednak takie obiekty jak parking czy ogrodzenie służą do obsługi więcej niż jednego budynku lub nie są funkcjonalnie powiązane z żadnym budynkiem, w ewidencji środków trwałych powinny stanowić samodzielne obiekty inwentarzowe.

Części dodatkowe i części peryferyjne mogą być dołączane do i odłączane od środka trwałego w czasie jego użytkowania. Mogą być także przełączane między różnymi środkami trwałymi (trwale lub czasowo). Środek trwały można uznać za kompletny, mimo że nie są do niego dołączone części dodatkowe lub części peryferyjne.

1.3. Zdatność do użytkowania środka trwałego

Aby składnik majątkowy mógł być uznany za środek trwały, musi być zdatny do użytkowania. Ocena zdatności do użytkowania obejmuje trzy aspekty (patrz ramka).

Kryteria oceny zdatności do użytkowania środka trwałego

Kompletność środka trwałego.
Spełnienie wymogów prawnych, warunkujących dopuszczenie środka trwałego do użytkowania.
Spełnienie wymogów wewnętrznych jednostki, odpowiednich do miejsca i warunków użytkowania środka trwałego.

Środek trwały zdatny do używania musi spełniać wszystkie te wymienione w ramce aspekty jednocześnie.

Spełnienie wymogów prawnych użytkowania środków trwałych dotyczy różnych rodzajów środków trwałych, dla których rozpoczęcie ich użytkowania wiąże się z koniecznością uzyskania przez jednostkę różnego rodzaju zezwoleń, zaświadczeń, certyfikatów, atestów. Do takich środków trwałych zalicza się przede wszystkim budynki i budowle, środki transportu oraz niektóre rodzaje maszyn i urządzeń. Dopóki jednostka nie uzyska wszystkich wymaganych prawem w przypadku danego środka trwałego zezwoleń, środek trwały nie spełnia warunku zdatności do używania. W przypadku zezwoleń wydawanych w formie decyzji administracyjnej zdatność do użytkowania następuje nie z chwilą wydania takiej decyzji, a dopiero z chwilą jej uprawomocnienia.

Przykłady

Zgodnie z wymogami art. 55 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane) przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeśli na budowę takiego obiektu było wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczany do jednej z kategorii obiektów wymienionych w tym przepisie w załączniku do tej ustawy. Bez uzyskania takiej decyzji budynek (budowla) nie może zostać uznany za środek trwały zdatny do użytkowania.

Szkoła zakupiła wyposażenie do kuchni o wartości 5600 zł - kuchnię gastronomiczną, dwunastopalnikową, zasilaną gazem sieciowym. Kuchnia ta musi być użytkowana w następujących warunkach:

musi być zainstalowana w odległości co najmniej 50 cm od okien i drzwi (w celu uniknięcia zgaśnięcia płomienia),
w pomieszczeniu kuchni musi być wentylacja grawitacyjna,
nad kuchnią musi znajdować się okap wentylacyjny o odpowiedniej powierzchni.

Montaż kuchni (w tym podłączenie kuchni do gazu sieciowego) musi być wykonany przez osobę mającą stosowne uprawnienia, co jest dokumentowane w formie zaświadczenia wydawanego przez tę osobę.

Kuchnia gastronomiczna może zostać uznana za zdatną do użytkowania dopiero po spełnieniu wszystkich tych warunków. Powinno to być potwierdzone w formie protokołu odbioru sporządzonego przez wyznaczonego pracownika jednostki. Do protokołu należy załączyć zaświadczenie wydane przez osobę mającą uprawnienia do montażu urządzeń gazowych.

Z kolei wymogi wewnętrzne jednostki, które należy spełnić, aby środek trwały był zdatny do używania, zależą od warunków docelowych, w jakich dany środek trwały ma być użytkowany. Wymogi te powinny określać komórki jednostki wskazane w jej polityce rachunkowości - adekwatnie do rodzaju środka trwałego. W praktyce obowiązek ten należy do wydzielonych komórek organizacyjnych zajmujących się gospodarką środkami trwałymi lub do komórek, które będą odpowiedzialne za użytkowanie środka trwałego.

Przykład

Samorządowy zakład budżetowy zakupił dwie wiertarko-frezarki, które wymagają posadowienia na dostosowanych do nich fundamentach. Maszyny te mogą zostać uznane za zdatne do użytkowania dopiero po wykonaniu fundamentów i zamontowaniu na nich wiertarko-frezarek.

Zdatność do użytkowania środka trwałego oceniają w ramach tzw. odbioru środka trwałego wyznaczeni pracownicy jednostki (może to wynikać z regulaminu organizacyjnego jednostki, zakresu czynności bądź imiennego upoważnienia). W przypadku środków trwałych, których ocena kompletności i zdatności do użytkowania wymaga specjalistycznej wiedzy i/lub przeprowadzenia prób, wskazane jest, aby ich zdatność do użytkowania była oceniana komisyjnie.

Skład komisji odbiorowej powinien wyznaczyć kierownik jednostki w drodze zarządzenia wewnętrznego. Do komisji odbiorowej powołuje się pracowników jednostki. W czynnościach odbiorowych mogą brać udział także przedstawiciele dostawcy środka trwałego, jeśli odpowiednie postanowienia zostały zawarte w umowie o wykonanie usług (wytworzenie środka trwałego) lub dostaw. Komisje odbiorowe mogą być powołane na stałe (do oceny zdatności do używania określonego rodzaju środków trwałych) lub jednorazowo - do oceny zdatności do używania jednego lub więcej środków trwałych nabytych w ramach jednej dostawy.

Zdatność do użytkowania środka trwałego wymaga potwierdzenia w formie dokumentu. Standardowo stosowanym w tym celu dokumentem jest protokół odbioru sporządzany przez komisję odbiorową. Do protokołu odbioru załącza się wyniki testów i badań, jeśli prawo wymaga ich przeprowadzenia przed dopuszczeniem środka trwałego do używania.

W razie stwierdzenia przez przedstawicieli zamawiającego niezgodności dostarczonego środka trwałego z przedmiotem zamówienia lub jego uszkodzenia czy niekompletności, w protokole odbioru należy zamieścić odpowiednie postanowienia opisujące rodzaj stwierdzonych nieprawidłowości i wskazujące ewentualne terminy ich usunięcia.

Jeśli środek trwały po przeprowadzeniu czynności odbiorowych nie zostanie uznany za zdatny do używania, protokół odbioru podpisany przez osobę (komisję odbiorową) jest podstawą do wszczęcia przez jednostkę postępowania reklamacyjnego, w trybie i na zasadach określonych w przepisach ogólnie obowiązujących i/lub umowach wiążących jednostkę z wytwórcą (dostawcą) środka trwałego. Środek trwały nie może być przyjęty do używania, jeśli nie spełnia warunku zdatności do używania. Tak więc w czasie koniecznym do zakończenia postępowania reklamacyjnego (usunięcia usterek, wymiany środka trwałego na inny) nakłady na jego nabycie muszą pozostawać nierozliczone na koncie służącym do ewidencji nakładów na środki trwałe w budowie (inwestycje). Po zakończeniu postępowania reklamacyjnego i usunięciu usterek (wymianie środka trwałego na nowy) ponownie ocenia się zdatność środka trwałego do używania. Czynność tę trzeba udokumentować w protokole odbioru. Ocena negatywna (ustalenie, że środek trwały nie jest zdatny do używania w danej jednostce) jest podstawą do zerwania umowy dostaw (usług) i żądania kar umownych i/lub odszkodowania.

1.4. Przeznaczenie środka trwałego na własne potrzeby jednostki

Kolejnym warunkiem, jaki musi spełniać składnik majątkowy, aby mógł być uznany za środek trwały, jest przeznaczenie go na własne potrzeby jednostki.

Zgodnie z KSR 11 środek trwały jest przeznaczony na potrzeby jednostki, jeśli spełnia jeden z warunków podanych w ramce.

Warunki uznania środka trwałego za przeznaczony na potrzeby jednostki

Jest użytkowany w jednostce na potrzeby jej działalności operacyjnej (statutowej) o charakterze produkcyjnym, usługowym, handlowym lub administracyjnym.
Jest oddany do używania innym jednostkom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze.
Jest oddany innym jednostkom w bezpłatne użyczenie, w zamian za określone korzyści, jakie uzyskuje jednostka oddająca.

W jednostkach sektora finansów publicznych obowiązuje generalna zasada, że zasób majątkowy należy wykorzystywać w sposób celowy, gospodarny i efektywny, dla realizacji celów statutowych tych jednostek. Szczegółowe zasady gospodarowania składnikami majątkowymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub własność jednostek samorządu terytorialnego są regulowane przepisami ustawowymi.

W jednostkach sektora finansów publicznych mogą wystąpić przypadki, gdy środki trwałe ze względu na niespełnianie wymogu przeznaczenia na potrzeby jednostki nie są uznawane za środki trwałe w jednostce, która je nabyła (wytworzyła). Do takich przypadków zalicza się środki trwałe:

nabywane w ramach centralizacji zamówień publicznych przez centralnego zamawiającego dla jednostek podległych,
wytwarzane w ramach inwestycji prowadzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego z przeznaczeniem dla podległych jednostek budżetowych,
wytwarzane w ramach inwestycji w planie finansowym jednostki obsługującej w samorządowych centrach usług wspólnych (CUW) - dla obsługiwanych jednostek organizacyjnych.

W przypadku wymienionym w pkt 1 nabyte składniki majątkowe będą mogły być uznane za środki trwałe w jednostkach docelowych, dla których centralny zamawiający dokonał zamówień, natomiast w przypadkach z pkt 2 i 3 - w jednostkach budżetowych, które mają być docelowymi użytkownikami środków trwałych.

1.5. Wartość istotna środka trwałego

Ustawa o rachunkowości w definicji pojęcia "środki trwałe" nie odnosi się do kryterium wartościowego. A zatem składniki majątkowe spełniające kryteria zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 15 uor są uznawane za środki trwałe, nawet jeśli ich wartość początkowa jest bardzo niska - choćby rzędu kilku-kilkunastu groszy czy złotych. Ponieważ jednak prowadzenie pełnej ewidencji księgowej w przypadku przedmiotów o tak niskiej wartości jest nieekonomiczne, w praktyce rachunkowości przyjęło się, że jednostki mogą w tym zakresie stosować uproszczenia dotyczące środków trwałych o wartości początkowej stanowiącej wartość nieistotną.

KSR 11 przewiduje, że dla składników majątkowych spełniających warunki uznania ich za środki trwałe, ale o wartości nieistotnej, możliwe jest stosowanie kilku różnych uproszczeń w ewidencji księgowej. W jednostkach budżetowych oraz samorządowych zakładach budżetowych - oprócz rozwiązań podanych w KSR - można stosować jeszcze inne, ustalone w § 6 ust. 3 starego rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont i pkt 3, 4, 11 oraz 51 załącznika nr 3 do tego rozporządzenia. W nowym rozporządzeniu w sprawie rachunkowości oraz planów kont rozwiązania te zostały utrzymane (w § 7 ust. 2 nowego rozporządzenia w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont i pkt 3, 4, 11 oraz 53 załącznika nr 3 do tego rozporządzenia).

Tabela 1. Rodzaje uproszczeń w ewidencji środków trwałych o wartości nieistotnej

Postanowienia KSR 11

Postanowienia starego i nowego rozporządzenia w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont

1. Składnik majątkowy jest ujęty jako środek trwały i:

albo jest objęty tzw. zbiorczym obiektem inwentarzowym,
albo pod datą przyjęcia do użytkowania jego wartość początkowa jest spisywana w ciężar kosztów amortyzacji.

2. Składnik majątkowy nie jest ujęty jako środek trwały, a jego wartość początkowa zostaje odpisana z dniem oddania do użytkowania w koszty materiałowe:

z jednoczesnym obowiązkiem ujęcia go w ewidencji pozabilansowej (ilościowej lub ilościowo-wartościowej),
bez obowiązku objęcia ewidencją.

Jednorazowo, przez spisanie w koszty w miesiącu przyjęcia do używania, mogą być umarzane:

książki i inne zbiory biblioteczne,
środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach i placówkach oświatowych,
odzież i umundurowanie,
meble i dywany,
inwentarz żywy,
pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania (3500 zł).

W razie zamieszczenia odpowiednich postanowień w polityce rachunkowości jednostki wymienione tam składniki majątkowe podlegają ewidencji ilościowo-wartościowej na kontach bilansowych 013 "Pozostałe środki trwałe" lub 014 "Zbiory biblioteczne", a ich umorzenie, ewidencjonowane na koncie 072 "Umorzenie pozostałych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zbiorów bibliotecznych" odnosi się w koszty zużycia materiałów (konto 401 "Zużycie materiałów i energii").

Jednostki organizacyjne mogą albo wybrać jedno z rozwiązań podanych w tabeli 1, albo stosować jednocześnie kilka z nich - z tym że w polityce rachunkowości muszą określić, które z rozwiązań ma zastosowanie w odniesieniu dla jakich grup środków trwałych i dla jakich poziomów istotności ich wartości początkowej. Dolną granicę wartości środka trwałego, uznawaną za wartość nieistotną, należy ustalić w polityce rachunkowości danej jednostki. W polityce rachunkowości poziomy istotności powinny być określone także dla:

nakładów na ulepszenie własnych środków trwałych,
nakładów na ulepszenie obcych środków trwałych,
istotnej pozostałości środka trwałego (w części polityki rachunkowości dotyczącej zasad amortyzowania środków trwałych),
części dodatkowych i peryferyjnych, których przyłączenie lub odłączenie od środka trwałego nie wymaga korekty wartości początkowej (brutto) środka trwałego i jego dotychczasowego umorzenia.

Przy ustalaniu granic istotności kierownik jednostki powinien wziąć pod uwagę:

przypuszczalną łączną wartość początkową składników, dla których stosowane będą uproszczenia w porównaniu do rocznej sumy kosztów (przychodów) lub aktywów (pasywów),
zachowanie wymogu z art. 4 ust. 1 i 4 uor - zastosowane uproszczenia nie mogą w sposób istotny wpływać na obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz ustalenie wyniku finansowego jednostki,
potrzebę ochrony mienia jednostki,
przepisy podatkowe (za dolną granicę wartości początkowej środków trwałych można uznać granicę określoną w art. 16d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; dalej: updop, tj. 3500 zł, jeśli nie narusza to zasady istotności wyrażonej w art. 4 ust. 1 uor).

Przykład

Samorządowa instytucja kultury nie określiła w polityce rachunkowości dolnej granicy wartości środków trwałych. W tym względzie dla celów bilansowych stosowała przepisy updop. Kontrola zausterkowała jednak takie postępowanie jako błędne z tego powodu, że zasady uznawania składnika majątkowego za środek trwały ustalone w tej ustawie mają zastosowanie wyłącznie dla celów podatkowych (ustalania kosztów, jakie w związku z nabyciem środka trwałego mogą być uznane za koszty podatkowe obniżające podstawę opodatkowania tym podatkiem). Aby kwota 3500 zł, ustalona jako granica istotności w przepisach prawa podatkowego, mogła być stosowana do celów bilansowych, odpowiednie postanowienia muszą być zawarte w polityce rachunkowości danej jednostki organizacyjnej. Samorządowa instytucja kultury może przyjąć np. poniższe zasady.

Wzór. Postanowienia polityki rachunkowości samorządowej instytucji kultury na temat przyjętych granic istotności wartości środków trwałych oraz uproszczeń stosowanych w ewidencji środków trwałych

2. Zasady tworzenia obiektów inwentarzowych środków trwałych

Środki trwałe ujmuje się w ewidencji księgowej w jednostkach ewidencyjnych środków trwałych. Podstawową jednostką ewidencyjną środków trwałych jest obiekt inwentarzowy. Jego definicję zawiera rozporządzenie Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT); dalej: rozporządzenie w sprawie KŚT (które należy stosować w ewidencji księgowej jednostek od 1 stycznia 2018 r.). Obiektem inwentarzowym jest pojedynczy obiekt majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług.

Obiekty inwentarzowe środków trwałych na potrzeby prowadzenia ich ewidencji, obliczania amortyzacji (zarówno bilansowej, jak i podatkowej) oraz dla celów statystycznych zostały uporządkowane w usystematyzowane zbiory, nazwane Klasyfikacją Środków Trwałych (dalej: KŚT). Jednostki sektora finansów publicznych, podobnie jak inne podmioty gospodarki narodowej, dla celów ewidencyjnych, podatkowych i sprawozdawczych są zobowiązane, na podstawie art. 30 pkt 2 w związku z art. 2 pkt 11 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, do stosowania w tym zakresie przepisów rozporządzenia w sprawie KŚT.

Według funkcji, jakie poszczególne obiekty inwentarzowe środków trwałych pełnią w procesie wytwarzania lub w toku nieprodukcyjnego użytkowania, rozróżnia się cztery zasadnicze zbiory środków trwałych podane w ramce.

Cztery podstawowe zbiory środków trwałych

Nieruchomości obejmujące grunty, budynki oraz budowle inżynierii lądowej i wodnej, które zapewniają odpowiednie warunki do prowadzenia procesów produkcyjnych oraz działalności nieprodukcyjnej.
Maszyny, urządzenia techniczne, przyrządy i narzędzia oraz inne ruchomości i wyposażenie, którymi oddziałuje się bezpośrednio na przedmioty pracy (takie jak surowce, materiały) oraz służące do wyposażenia.
Środki transportu służące do przewozu osób i transportu towarów.
Inwentarz żywy.

Z uwzględnieniem tych podstawowych zbiorów rozporządzenie w sprawie KŚT ustala trzystopniową klasyfikację (grupy, podgrupy i rodzaje). Według pierwszego stopnia podziału środki trwałe zalicza się do grup:

0 - "Grunty",
1 - "Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego",
2 - "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej",
3 - "Kotły i maszyny energetyczne",
4 - "Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania",
5 - "Maszyny, urządzenia i aparaty specjalistyczne",
6 - "Urządzenia techniczne",
7 - "Środki transportu",
8 - "Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane",
9 - "Inwentarz żywy".

Wymienione grupy środków trwałych dzielą się na drugim szczeblu podziału klasyfikacyjnego na podgrupy (symbol dwucyfrowy) oraz na trzecim szczeblu podziału na rodzaje (symbol trzycyfrowy).

Ustalenie obiektu inwentarzowego środków trwałych następuje po stwierdzeniu, że dany składnik majątkowy spełnia wszystkie wymogi stawiane przez uor oraz przepisy ustaw szczególnych, aby mógł być uznany za środek trwały. Przy ustalaniu obiektu inwentarzowego środka trwałego należy:

wskazać granice obiektu (w tym jego części składowe) oraz określić ewentualne części dodatkowe i peryferyjne,
przyporządkować środek trwały do określonej grupy, podgrupy i rodzaju KŚT (symbole cyfrowe tego przyporządkowania stanowią część numeru inwentarzowego obiektu środka trwałego).

2.1. Ogólne zasady tworzenia obiektów inwentarzowych środków trwałych

Pojedynczy obiekt inwentarzowy mogą stanowić:

pojedynczy składnik majątkowy (np. kserokopiarka),
pojedynczy składnik majątkowy wraz z częściami dodatkowymi i peryferyjnymi (budynek i służące wyłącznie do jego obsługi części peryferyjne, takie jak parking i ogrodzenie),
prawo zaliczane do środków trwałych.

Wyjątkowo przepisy rozporządzenia w sprawie KŚT dopuszczają ujmowanie w ewidencji zbiorczych obiektów inwentarzowych środków trwałych składających się z dwóch lub więcej środków trwałych, z których każdy mógłby stanowić odrębny obiekt inwentarzowy, jednak ze względu na ich szczególne powiązanie wskazane jest ich łączne ujmowanie.

Zgodnie z KSR 11 środki trwałe, tworzące zbiorczy obiekt inwentarzowy, mogą być powiązane:

funkcjonalnie,
rodzajowo.

Zbiorczy obiekt inwentarzowy zespolony funkcjonalnie obejmuje środki trwałe zaliczane do jednej grupy i podgrupy KŚT, ale różne co do rodzaju, pełniące swą funkcję łącznie. Zasady tworzenia takich obiektów zbiorczych są wskazane w rozporządzeniu w sprawie KŚT, odrębnie dla każdej grupy rodzajowej środków trwałych, gdzie wskazane jest, w jaki sposób określa się granice indywidualnych i zbiorczych obiektów środków trwałych.

Przykład

W grupie 3 - "Kotły i maszyny energetyczne" odrębny obiekt inwentarzowy stanowią każdy oddzielny kocioł, turbina, prądnica prądu stałego, maszyna parowa tłokowa, koło wodne, silnik, prądnica synchroniczna, kompensator wirujący, układ napędowy elektryczny skojarzony, turbozespół, zespół prądotwórczy, zespół wiatrowo-elektryczny i przetwornica. W skład poszczególnego obiektu wchodzą także: fundamenty, podpory, konstrukcje wsporcze, ogrodzenia oraz przynależne elementy wyposażenia.

Maszyny współpracujące ze sobą, powiązane konstrukcyjnie w zestaw technologiczny, np. w formie agregatu, stanowią jeden obiekt.

Samodzielnym obiektem nie jest maszyna wbudowana konstrukcyjnie w inne maszyny, urządzenia lub aparaty, jak przykładowo silniki elektryczne powiązane konstrukcyjnie z obrabiarkami, pompami, sprężarkami, agregatami, pojazdami silnikowymi.

Zbiorczy obiekt inwentarzowy zespolony rodzajowo obejmuje środki trwałe identyczne lub podobne co do rodzaju (np. meble, latarnie, wiaty przystankowe), niezespolone funkcjonalnie. Tworzy się go wtedy, gdy wszystkie rzeczowe składniki aktywów trwałych wchodzące w skład tego obiektu i stanowiące części składowe tego obiektu:

należą do tego samego rodzaju KŚT,
są użytkowane w podobnych warunkach, spełniają zbliżone funkcje i nie zachodzi potrzeba ustalania amortyzacji odrębnie dla każdego z nich,
jednorazowe odpisanie w koszty poszczególnych składników zbiorczego obiektu inwentarzowego zniekształciłoby wynik finansowy jednostki.

W opisanych warunkach art. 32 ust. 6 uor zezwala na uproszczone ustalanie odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków trwałych zbliżonych rodzajem lub przeznaczeniem. W celu uproszczenia ewidencji księgowej takie obiekty ujmuje się jako jeden zbiorczy obiekt - na jednej karcie indywidualnej środka trwałego. W takim przypadku wszystkim elementom należy nadać ten sam numer inwentarzowy (z ewentualnym dodatkiem podnumeru inwentarzowego dla każdego środka trwałego tworzącego zbiorczy obiekt inwentarzowy).

Przykład

Samorządowa instytucja kultury po generalnym remoncie siedziby zakupiła w 2017 r. nowe meble na wyposażenie wszystkich pomieszczeń, w tym:

10 kompletów mebli biurowych, składanych indywidualnie na wymiar do poszczególnych pomieszczeń biurowych,
368 krzeseł do sali widowiskowo-teatralnej,
4 szafy wbudowane na stałe w konstrukcję budynku - w garderobach na zapleczu sali widowiskowo-teatralnej.

Wartość pojedynczych sztuk mebli wahała się w przedziale od 600 do 3200 zł. Łączna wartość zakupów wyniosła 1 055 080 zł i stanowiła istotną pozycję mającą wpływ na wynik finansowy, w razie jednorazowego spisania wartości tych mebli w koszty bieżące. Zgodnie z polityką rachunkowości instytucji środki trwałe o wartości początkowej nieistotnej (poniżej 3500 zł) powinny być w takiej sytuacji amortyzowane przy użyciu stawek amortyzacyjnych, z zastosowaniem uproszczenia polegającego na amortyzowaniu zbiorczych obiektów inwentarzowych.

W efekcie zakupione meble zostały zaewidencjonowane jako następujące obiekty inwentarzowe:

o wartość łączną szaf wbudowanych na stałe w konstrukcję budynku w kwocie 12 800 zł (4 szt. po 3200 zł każda) zwiększona została wartość początkowa budynku siedziby instytucji kultury, ponieważ zgodnie z postanowieniami polityki rachunkowości jednostki łączna wartość ulepszenia budynku z tego tytułu w 2017 r. przekraczała granicę istotności ustaloną dla ulepszeń środków trwałych jako 3500 zł w roku obrotowym,
368 krzeseł o wartości łącznej 242 880 zł (cena jednostkowa to 660 zł) zostało ujęte jako jeden zbiorczy obiekt inwentarzowy,
jako dziesięć osobnych zbiorczych obiektów inwentarzowych zostały ponadto zaewidencjonowane komplety mebli biurowych (komplet na wyposażeniu jednego pomieszczenia - jako osobny zbiorczy obiekt inwentarzowy, z założenia komplety te były robione na wymiar, na potrzeby konkretnych pomieszczeń i nie mogły być przenoszone do innych pomieszczeń).

W praktyce zbiorcze obiekty inwentarzowe zespolone rodzajowo można tworzyć, tak jak w przykładowej instytucji kultury, z zastosowaniem kryterium tego samego miejsca użytkowania lub połączenia w komplety (zestawy). Można też połączyć je w jeden zbiorczy obiekt inwentarzowy określonych rodzajowo środków trwałych (np. wiaty przystankowe użytkowane na terenie wszystkich miejscowości należących do gminy). Sposób tworzenia zbiorczych obiektów inwentarzowych zespolonych rodzajowo należy ustalić w polityce rachunkowości jednostki. Jednocześnie w polityce trzeba zamieścić postanowienia opisujące sposób prowadzenia kart indywidualnych środków trwałych dla tak utworzonych obiektów oraz sposób nadawania im numerów inwentarzowych i podinwentarzowych.

Przy tworzeniu zbiorczych obiektów inwentarzowych środków trwałych należy pamiętać, że nie można łączyć w obiekty zbiorcze środków trwałych:

faktycznie i/lub prawnie połączonych w jedną całość, ale należących do różnych grup rodzajowych środków trwałych, czyli np. zbiorczym obiektem inwentarzowym nie może być nieruchomość składająca się z gruntu i budynku lub gruntu i budowli albo prawa użytkowania wieczystego gruntu połączonego z własnością posadowionych na nim budynków i budowli,
o istotnej wartości początkowej, które powinny być w ewidencji ujmowane pojedynczo (np. kilku-kilkunastu budynków położonych na terenie jednej miejscowości, kilkudziesięciu-kilkuset działek gruntów użytkowanych na terenie miejscowości wchodzących w skład jednej gminy czy powiatu).

2.2. Szczególne zasady tworzenia obiektów inwentarzowych

Oprócz podanych wcześniej ogólnych zasad tworzenia obiektów inwentarzowych środków trwałych, przy ustalaniu granic środków trwałych należy brać pod uwagę także zasady szczególne. Zasady te wynikają z właściwości składników majątkowych klasyfikowanych przez KŚT do różnych grup rodzajowych środków trwałych, a także z różnych przepisów prawa definiujących np. pojęcia: budynki, budowle czy pojazdy dopuszczone do ruchu publicznego.

2.2.1. Obiekty inwentarzowe w grupie 0 - "Grunty"

Rozporządzenie w sprawie KŚT w kwestii zakresu rzeczowego środków trwałych należących do grupy 0 odwołuje się do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (dalej: rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów). Pojedynczym obiektem inwentarzowym w tej grupie jest:

grunt wyodrębniony w ewidencji gruntów, mający ustalone granice i nadany numer ewidencji gruntów,
prawo użytkowania wieczystego gruntu (zgodnie z zakresem określonym w umowie o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste).

W ewidencji pomocniczej dla każdej działki gruntu i dla każdego prawa użytkowania wieczystego gruntu powinna być założona odrębna karta indywidualna środka trwałego.

W kartach indywidualnych środków trwałych grunty identyfikuje się za pomocą numeru inwentarzowego, natomiast w opisie środka trwałego należy podać: oznaczenie według ewidencji gruntów, powierzchnię, numer księgi wieczystej (jeśli jest założona), adres nieruchomości (miejscowość, ulica, numer nieruchomości), rodzaj gruntu według danych z ewidencji gruntów. Ponieważ grunty nie podlegają amortyzacji (umorzeniu), w kartach pomijane są informacje na temat metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej oraz wartości odpisów amortyzacyjnych rocznych i wartości skumulowanej (umorzenia). Grunty ujmuje się w ewidencji według podgrup i rodzajów KŚT. Tutaj należy kierować się informacjami zawartymi w ewidencji gruntów.

Prawa użytkowania wieczystego klasyfikuje się do podgrup i rodzajów KŚT - zgodnie z klasyfikacją, jaka nadana jest gruntom oddanym w użytkowanie wieczyste.

Przykład

Jeśli w użytkowanie wieczyste oddano grunt oznaczony w ewidencji gruntów jako "tereny mieszkaniowe", prawo użytkowania wieczystego tych gruntów zalicza się do grupy 0, podgrupy 03 "Grunty zabudowane i zurbanizowane" rodzaju 030 "Tereny mieszkaniowe".

W kartach indywidualnych środków trwałych prawo użytkowania wieczystego gruntów identyfikuje się za pomocą numeru inwentarzowego, natomiast w opisie środka trwałego należy podać: oznaczenie gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste według ewidencji gruntów, powierzchnię gruntu, numer księgi wieczystej (jeśli jest założona), adres nieruchomości (miejscowość, ulica, numer nieruchomości), rodzaj gruntu według danych z ewidencji gruntów, datę i numer aktu notarialnego, na podstawie którego jednostka nabyła prawo użytkowania wieczystego, oraz okres (w latach), na jaki zostało ustanowione. Należy mieć na względzie, że posiadany przez jednostkę składnik aktywów to prawo, które ma odrębną od gruntu wartość, określoną w akcie notarialnym. W ewidencji bilansowej należy ujmować wartość tego prawa, natomiast wartość samych gruntów może być w jednostce ewidencjonowana dla celów pozabilansowych. Ponieważ prawo użytkowania wieczystego podlega amortyzacji, w karcie indywidualnej należy podać informacje na temat metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej oraz wartości odpisów amortyzacyjnych rocznych i wartości skumulowanej (umorzenia).

Grunty oraz prawo użytkowania wieczystego gruntów, jako odrębne obiekty inwentarzowe środków trwałych, nie obejmują swymi granicami posadowionych na nich budowli i budynków, które klasyfikowane są w odrębnych grupach środków trwałych.

W przypadku gruntów i prawa użytkowania wieczystego KSR 11 nie przewiduje możliwości łączenia ich w zbiorcze obiekty inwentarzowe.

2.2.2. Obiekty inwentarzowe w grupie 1 - "Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego"

Rozporządzenie w sprawie KŚT definiuje budynki jako zadaszone obiekty budowlane, na trwale połączone z gruntem, wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Pojęcie "budynek" obejmuje również samodzielne podziemne obiekty budowlane, takie jak: centra handlowe, warsztaty, garaże podziemne.

Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie na potrzeby niemieszkalne. Podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne w KŚT oparty jest na przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Do grupy 1 KŚT - oprócz budynków - zalicza się także samodzielne lokale mieszkalne i użytkowe.

Samodzielny lokal mieszkalny jest to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Natomiast lokal użytkowy to część budynku zawierająca jedno pomieszczenie lub ich zespół, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, albo cały budynek, niebędący mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym, a także gospodarczym. Podobnie jak w przypadku grupy 0, również w grupie 1 - oprócz składników majątkowych o charakterze rzeczowym - klasyfikuje się prawa: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego. Są one klasyfikowane w tych samych podgrupach i rodzajach co samodzielne lokale użytkowe danego przeznaczenia.

O zaliczeniu budynku (lokalu) do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie faktyczny sposób użytkowania, który w praktyce może być niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych. W przypadku budynków (lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje ich główne przeznaczenie.

Obiekt inwentarzowy stanowiący budynek obejmuje obiekt podstawowy, do którego zalicza się:

budynek, którego granice stanowią zewnętrzne powierzchnie ścian oraz górna powierzchnia najwyższego stropu, posadzka piwnic w budynkach podpiwniczonych lub poziom terenu przy budynkach niepodpiwniczonych (w przypadku budynków występujących w zabudowie zwartej, granice między poszczególnymi obiektami stanowią płaszczyzny styku ścian szczytowych, a jeżeli występuje wspólna dla dwóch obiektów ściana, granica między budynkami przebiega przez jej środek),
wbudowane na stałe instalacje (sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe), których granice stanowią - w zależności od rodzaju instalacji: mufy, studzienki rewizyjne, zawory zamykające dopływ wody, gazu czy czynników grzewczych,
wbudowane na stałe inne wyposażenie, np. wbudowane szafy ścienne (przy czym przez elementy wbudowane na stałe rozumie się wyposażenie połączone w taki sposób z budynkiem, że nie jest możliwe jego wymontowanie i przeniesienie gdzie indziej bez uszczerbku dla budynku i wymontowywanego wyposażenia).

W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek (np. takie jak chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie). Obiekty pomocnicze obsługujące więcej niż jeden budynek stanowią odrębne obiekty inwentarzowe zaliczane do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem. Do obiektów inwentarzowych stanowiących budynki nie zalicza się gruntów, na których są posadowione.

W ewidencji pomocniczej odrębne karty indywidualne środków trwałych zakłada się dla każdego budynku, dla każdego samodzielnego lokalu i dla każdego prawa do lokalu. Obiekty pomocnicze budynków ewidencjonuje się razem na jednej karcie indywidualnej z obiektem obsługiwanym.

W kartach indywidualnych środków trwałych budynki i lokale identyfikuje się za pomocą numeru inwentarzowego, natomiast w opisie środka trwałego należy podać: oznaczenie budynku według ewidencji gruntów (w tym informacje na temat numeru i położenia działki gruntu, na jakiej jest posadowiony), numer księgi wieczystej (jeśli jest założona), adres nieruchomości (miejscowość, ulica, numer nieruchomości, numer lokalu w budynkach wielolokalowych). W przypadku obiektów inwentarzowych, na które składa się zarówno budynek jako obiekt główny, jak i obiekty pomocnicze, w opisie obiektu należy podać dane na temat budynku oraz każdego obiektu pomocniczego. Tutaj w miarę możliwości trzeba podać także wartość początkową każdego z tych obiektów oddzielnie. Należy zwrócić uwagę, że cały obiekt inwentarzowy, a więc zarówno budynek, jak i jego obiekty pomocnicze, amortyzuje się łącznie, z zastosowaniem stawki amortyzacyjnej dobranej do obiektu głównego (budynku).

2.2.3. Obiekty inwentarzowe w grupie 2 - "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej"

Grupa 2 obejmuje obiekty budowlane naziemne i podziemne o charakterze stałym (z wyłączeniem budynków), takie jak m.in.: kompleksowe budowle na terenach przemysłowych, rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, infrastruktura transportu, inne obiekty inżynierii lądowej i wodnej. W skład obiektów inwentarzowych tej grupy nie zalicza się gruntów, na których te obiekty są posadowione.

W praktyce przy wydzielaniu obiektów inwentarzowych należący do tej grupy, takich jak obiekty liniowe (np. drogi) i sieciowe (sieci przesyłowe), powstało najwięcej problemów, dlatego przedmiot ten został szczegółowo opisany w KSR 11.

Zgodnie z KSR 11 liniowe i sieciowe środki trwałe są szczególną odmianą zbiorczego obiektu inwentarzowego, zespolonego funkcjonalnie.

Sieciowy (liniowy) środek trwały jest definiowany jako zespół środków trwałych połączonych ze sobą w celu realizowania zadań przesyłowych, dystrybucyjnych lub transportowych. Sieć służy do:

przesyłu lub dystrybucji mediów (np. wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu, ścieków, powietrza, paliw płynnych),
przesyłu sygnałów i informacji (np. sieci komputerowe, telekomunikacyjne, telewizyjne),
komunikacji (sieci drogowe, szynowe).

Przy wyodrębnianiu obiektów inwentarzowych w przypadku obiektów budowlanych sieciowych (liniowych) obowiązują zasady przedstawione w tabeli 2.

Tabela 2. Zasady obowiązujące przy tworzeniu obiektów inwentarzowych w przypadku budowli sieciowych (liniowych) wraz z przykładami

Zasada	Przykłady zastosowania zasad w praktyce
Każdy obiekt budowlany, wyodrębniony zgodnie z Prawem budowlanym, stanowi odrębny obiekt inwentarzowy środków trwałych	Odrębnym obiektem budowlanym jest każdy obiekt budowlany posiadający książkę obiektu budowlanego (np. droga, most).
Obiekty sieciowe trwale połączone z innym obiektem (budynkiem, budowlą) nie stanowią samodzielnych obiektów sieciowych środków trwałych, lecz są ujmowane jako część składowa budynku (budowli)	Instalacje przesyłowe redystrybucyjne mediów (np. wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu, ścieków, powietrza) oraz przesyłu sygnałów i informacji (np. sieci komputerowe, telekomunikacyjne, telewizyjne) trwale połączone z budynkiem tworzą z tym budynkiem jeden środek trwały, zaliczony do grupy 1.
Urządzenia techniczne podłączone do sieci pełniące w tej sieci samodzielne funkcje stanowią odrębne obiekty inwentarzowe środków trwałych (pod warunkiem że nie są częściami składowymi, dodatkowymi lub peryferyjnymi innego obiektu inwentarzowego środków trwałych oraz że ich wartość nie jest nieistotna)	Odrębnym obiektem inwentarzowym środków trwałych jest sieć kanalizacji deszczowej, a odrębnym - urządzenie montowane na tej sieci w celu oddzielenia od wód deszczowych spływających z parkingu substancji ropopochodnych (tzw. separator). Odrębnym obiektem inwentarzowym jest sieć energii elektrycznej, a osobnymi środkami trwałymi są stacje transformatorowe, transformatory energii elektrycznej, rozdzielnie elektryczne.
Można tworzyć zbiorcze obiekty inwentarzowe obiektów sieciowych (liniowych) wyłącznie z zastosowaniem kryteriów podanych w KSR 11:	x
kryterium geograficzne - pozwalające łączyć w jeden obiekt inwentarzowy zbiorczy (zespół) sieci tego samego rodzaju o jednakowej lokalizacji	W jeden zbiorczy obiekt inwentarzowy można połączyć np. użytkowane na terenie jednego zakładu, ulicy, osiedla rurociągi przesyłowe wody lub gazu. Nie można tworzyć obiektów zbiorczych według kryterium geograficznego, łącząc w jeden obiekt różnego rodzaju sieci (np. wodociągowe, kanalizacyjne, ciepłownicze czy gazowe i elektryczne).
kryterium techniczne - pozwalające łączyć w jeden obiekt inwentarzowy sieci tego samego typu	W jeden zbiorczy obiekt inwentarzowy można łączyć sieci należące do jednego rodzaju KŚT, wykonane z tych samych materiałów i w tej samej technologii, o tych samych parametrach technicznych.
kryterium historyczne - określające zasady łączenia w jeden obiekt inwentarzowy obiektów powstałych w różnym czasie	Przy zastosowaniu tego kryterium, jeśli do istniejącej sieci dobudowuje się nowy odcinek, na podstawie pozwolenia na rozbudowę istniejącej sieci, to poniesione nakłady traktuje się jako ulepszenie istniejącego wcześniej obiektu sieciowego. Jeśli nowy odcinek sieci budowany jest na podstawie pozwolenia na budowę nowego obiektu sieciowego, to jednostka może: wyodrębnić nowy obiekt inwentarzowy (jeśli jest budowany według nowszej technologii i z innych materiałów niż sieć już istniejąca), potraktować go jako ulepszenie istniejącej wcześniej sieci (pod warunkiem zachowania jednocześnie kryterium geograficznego i technicznego).

2.2.4. Zespoły komputerowe

W przypadku zespołów komputerowych (a także różnych maszyn i urządzeń sterowanych za pomocą oprogramowania informatycznego) częścią składową obiektu inwentarzowego środka trwałego mogą być wartości niematerialne i prawne (licencje na użytkowania oprogramowania). Zgodnie z KSR 11 o ujęciu w wartości początkowej obiektu inwentarzowego środka trwałego wartości niematerialnej i prawnej decyduje rodzaj licencji udzielonej jednostce będącej właścicielem środka trwałego, a nie rodzaj oprogramowania, na które została udzielona licencja.

Wartość licencji:

typu OEM, czyli licencji na system operacyjny, która jest przypisana do konkretnego urządzenia (np. komputera, maszyny, środka transportu) i może być używana tylko na tym urządzeniu, nie ujmuje się jako odrębnego składnika aktywów, lecz wchodzi w skład obiektu środka trwałego, zwiększając jego wartość początkową,
wielostanowiskowej na system operacyjny oraz na korzystanie z programów użytkowych stanowi odrębny od środka trwałego składnik majątkowy (zaliczany do kategorii wartości niematerialnych i prawnych).

Ponadto nie uznaje się za odrębny środek trwały rzeczowych składników aktywów, które pełnią jedynie funkcję nośnika dla wartości niematerialnych i prawnych (płyta CD, pendrive, na których jest nagrane oprogramowanie, stanowiące przedmiot licencji). Ich wartość jest częścią ceny nabycia licencji.

Przykłady

Jednostka nabyła nowy zespół komputerowy wraz z licencją na oprogramowanie systemowe typu OEM (licencja dotyczy tylko używania oprogramowania systemowego na tym konkretnym komputerze). Wartość licencji wymieniona osobno na dowodzie zakupu zespołu komputerowego będzie stanowić wartość początkową zespołu komputerowego. W karcie indywidualnej środka trwałego licencja na to oprogramowanie będzie wymieniona jako część składowa tego zespołu komputerowego.

Jednostka nabyła używany zespół komputerowy. Ponieważ licencje na używanie oprogramowania komputerowego są niezbywalne, aby móc zgodnie z prawem korzystać z tego środka trwałego, jednostka musiała osobno nabyć licencję na oprogramowanie OEM. Z chwilą wgrania tego oprogramowania na komputer, środek trwały - zespół komputerowy mógł być uznany za kompletny i zdatny do używania. Wartość nabytej licencji została zaliczona do wartości początkowej zespołu komputerowego.

3. Ustalanie wartości początkowej środków trwałych

Po ustaleniu granic pojedynczego lub zbiorczego obiektu inwentarzowego środka trwałego następuje ustalenie jego wartości początkowej w celu ujęcia tej wielkości w księgach rachunkowych jednostki. Wartość początkową środka trwałego (nazywaną także wartością brutto środka trwałego) ustala się zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1, ust. 2, 3 i 8 uor według:

ceny nabycia,
kosztów wytworzenia (ewentualnie powiększonych o koszty finansowania zewnętrznego),
ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

W jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych obowiązują szczególne zasady rachunkowości dotyczące wyceny.

Szczególne zasady wyceny środków trwałych w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych

Środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego otrzymane nieodpłatnie wycenia się na podstawie decyzji właściwego organu, w wartości określonej w tej decyzji (§ 6 ust. 1 starego i nowego rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont).
Przychody zbiorów bibliotecznych nabytych odpłatnie wycenia się według ceny nabycia, a nabytych nieodpłatnie lub z ujawnionych nadwyżek - w drodze komisyjnego oszacowania ich wartości (pkt 4 załącznika nr 3 do starego i nowego rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont).
Przychody dóbr kultury nabytych odpłatnie wycenia się według ceny nabycia, a nabytych nieodpłatnie lub z ujawnionych nadwyżek - w drodze komisyjnego oszacowania ich wartości (pkt 6 załącznika nr 3 do starego i nowego rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont).

Szczegółowe zasady wyceny środków trwałych na dzień przyjęcia do użytkowania, określone w KSR 11 zgodnie z przepisami uor, zależą od tego, czy jednostka nabyła gotowe środki trwałe czy też środki trwałe zostały wytworzone siłami własnymi jednostki lub obcymi, a także od tego, czy nabycie było odpłatne czy nieodpłatne. Zasady te przedstawia tabela 3.

Tabela 3. Zasady wyceny środków trwałych według KSR 11

Sposób pozyskania środków trwałych przyjmowanych do używania	Zasady wyceny
Nabyte odpłatnie gotowe środki trwałe (nowe i używane) kompletne i zdatne do natychmiastowego przyjęcia do użytkowania w momencie nabycia	Cena nabycia
Nabyte nieodpłatnie gotowe środki trwałe kompletne i zdatne do natychmiastowego przyjęcia do użytkowania w momencie nabycia	Cena sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu albo inaczej ustalona wartość godziwa
Środki trwałe wybudowane w całości siłami własnymi jednostki	Koszt wytworzenia
Środki trwałe wybudowane w całości siłami obcymi	Cena nabycia
Środki trwałe wybudowane częściowo siłami własnymi, a częściowo siłami obcymi	Jako suma kosztów wytworzenia i ceny nabycia
Nabyte odpłatnie nowe (używane) środki trwałe wymagające przeprowadzenia remontu lub wykonania prac przystosowawczych zanim staną się zdatne do używania przez jednostkę	Jako suma ceny nabycia i kosztów remontu lub przystosowania
Nabyte nieodpłatnie nowe (używane) środki trwałe wymagające przeprowadzenia remontu lub wykonania prac przystosowawczych zanim staną się zdatne do używania przez jednostkę	Jako suma ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu i kosztów remontu lub przystosowania
Ujawnione nadwyżki środków trwałych	Cena nabycia lub koszt wytworzenia, lub suma ceny nabycia i kosztów wytworzenia, albo cena sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu

3.1. Ustalanie wartości początkowej środka trwałego w cenie nabycia

W cenie nabycia ustala się wartość początkową środków trwałych, zarówno nowych, jak i używanych, które są kompletne i zdatne do używania w momencie nabycia. Takimi środkami trwałymi mogą być np.: kserokopiarka, lada chłodnicza, odkurzacz przemysłowy, wózek widłowy, kosiarka samojezdna, samochód ciężarowy lub osobowy, gotowy do użytku budynek lub budowla.

W cenie nabycia, zgodnie z KSR 11, wycenia się także środki trwałe nabyte przez jednostkę, budowane siłami obcymi. Budowa siłami obcymi polega na wykonaniu na rzecz jednostki przez obcych wykonawców prac polegających na: uzyskaniu zezwoleń, opracowaniu dokumentacji projektowo-technicznej, wznoszeniu budynków, budowli, całych instalacji lub innych obiektów, montażu maszyn, urządzeń, wykonaniu prób technologicznych, wykonaniu próbnego rozruchu i innych. Budowa siłami obcymi jest dominującą formą pozyskiwania środków trwałych w jednostkach sektora publicznego. Występuje w jednostkach, które zdecydowały o zleceniu budowy środków trwałych metodą "pod klucz", czyli taką, w której całość prac zlecana jest jednemu (kilku) wykonawcy (podwykonawcy), do którego należy opracowanie dokumentacji projektowo-technicznej, uzyskanie pozwoleń na budowę, wzniesienie obiektów, wykonanie prób, uzyskanie stosownych certyfikatów i atestów, aż po uzyskanie pozwolenia na użytkowanie.

Cena nabycia środka trwałego jest definiowana w art. 28 ust. 2 i 8 uor jako cena zakupu składnika aktywów obejmująca kwotę należną sprzedającemu,

obniżona o:

podlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia i odzyski;

powiększona o:

obciążenia o charakterze publicznoprawnym (w tym niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy)
koszty bezpośrednio związane z zakupem (tzw. koszty zakupu),
koszty przystosowania składnika aktywów do stanu zdatnego do używania,
koszty transportu, załadunku, wyładunku, składowania oraz inne koszty pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem środka trwałego,
koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania nabycia środków trwałych i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Cena nabycia stanowiąca wartość początkową środka trwałego obejmuje ogół kosztów pozostających w związku przyczynowo-skutkowym z jego pozyskaniem, poniesionych od dnia podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego do dnia udokumentowanego przyjęcia go do użytkowania. W jednostkach sektora finansów publicznych podjęcie decyzji o pozyskaniu środka trwałego jest zazwyczaj dokumentowane na etapie zabezpieczania środków koniecznych na nabycie (wytworzenie) środka trwałego w planie finansowym jednostki. Natomiast dokumentowanie faktu przyjęcia do użytkowania odbywa się na takich samych zasadach jak we wszystkich podmiotach gospodarczych.

Cenę zakupu środka trwałego wyrażoną w walucie obcej przelicza się na walutę polską według zasad podanych w art. 32 ust. 2 i 3 uor.

Zgodnie z KSR 11 cena nabycia stanowiąca podstawę ustalenia wartości początkowej środka trwałego może ulec zmniejszeniu po przyjęciu do użytkowania środka trwałego na skutek przyznanych jednostce przez sprzedawcę rabatów, opustów lub z innych przyczyn powodujących zmniejszenie ceny (np. gdy na skutek ujawnienia wad w środku trwałym jednostka uzyskała obniżenie jego ceny). Korekty dokonuje się, jeżeli zmniejszenie jest wielkością istotną (postanowienia w tym zakresie powinny wynikać z polityki rachunkowości jednostki, mogą być przyjęte adekwatnie do granicy istotności przy korygowaniu wartości początkowej środków trwałych na skutek odłączania/przyłączania części dodatkowych i peryferyjnych). Korekta polega na:

zmniejszeniu o wartość przyznanej obniżki wartości początkowej środka trwałego,
proporcjonalnym zmniejszeniu odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) dokonanych w okresie od przyjęcia do używania środka trwałego do dnia zmniejszenia jego wartości początkowej.

Jeżeli przyznana jednostce obniżka ceny nabycia środka trwałego stanowi wartość nieistotną, wartość początkowa środka trwałego pozostaje bez zmian, a kwotę obniżki odnosi się na pozostałe przychody operacyjne.

Jeśli jednostka nabywa środki trwałe wykonane siłami obcymi, a w ramach danego zadania powstał więcej niż jeden obiekt inwentarzowy środków trwałych, powinna uzyskać od wykonawcy informacje na temat kosztów wytworzenia poszczególnych obiektów. W razie nieuzyskania takich informacji musi wykonać odpowiednie przeliczenia we własnym zakresie (kierując się zapisami zawartymi np. w kosztorysach powykonawczych). Przy rozliczaniu kosztów bezpośrednich i pośrednich inwestycji na obiekty inwentarzowe stosuje się zasady takie jak przy rozliczaniu kosztów bezpośrednich i pośrednich środków trwałych budowanych siłami własnymi jednostki.

3.2. Ustalenie wartości początkowej środka trwałego w koszcie wytworzenia

Według kosztów wytworzenia wycenia się środki trwałe wybudowane w całości siłami własnymi jednostki. Budowa siłami własnymi polega na wykonaniu przez własne komórki organizacyjne i pracowników jednostki prac polegających na wznoszeniu budynków, budowli, całych instalacji lub innych obiektów, montażu maszyn, urządzeń, wykonaniu prób technologicznych, wykonaniu próbnego rozruchu i innych. Budowa w całości siłami własnymi jest najrzadziej spotykaną formą pozyskiwania środków trwałych w jednostkach sektora publicznego, ze względu na specyfikę prowadzenia przez nie działalności statutowej, która powoduje, że w większości nie mają one pracowników mających wykształcenie, umiejętności i uprawnienia do prowadzenia procesów inwestycyjnych ani maszyn i urządzeń koniecznych do wykonywania prac polegających na budowie środków trwałych.

3.2.1. Ogólne zasady ustalania wartości początkowej w koszcie wytworzenia

KSR 11 stanowi, że na wartość początkową środka trwałego budowanego siłami własnymi jednostki składają się koszty wytworzenia ponoszone w toku jego budowy, pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z jego wytworzeniem, poniesione od dnia udokumentowanego rozpoczęcia budowy do dnia udokumentowanego przyjęcia środka trwałego do użytkowania.

Koszty wytworzenia środka trwałego budowanego siłami własnymi jednostki dzielą się na koszty budowy danego obiektu inwentarzowego środka trwałego:

bezpośrednie - obejmujące składniki kosztów, które można odnieść na ten obiekt wprost na podstawie:

dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie kosztu,
przeliczeń dokonanych w oparciu o dane zawarte w dokumentach źródłowych przy użyciu jednostek miary (współczynników) jednoznacznie określających wysokość kosztów poniesionych na dany obiekt;

pośrednie - których nie można w sposób bezpośredni przyporządkować do poszczególnych obiektów na podstawie dokumentów lub miar, np. koszty:

wspólne dotyczące budowy więcej niż jednego obiektu,
utrzymania zasobów rzeczowych (narzędzi, maszyn i urządzeń), niematerialnych (wartości niematerialnych i prawnych) oraz ludzkich (pracowników, komórek organizacyjnych), które jednostka wykorzystuje w danym okresie w różnym stopniu lub jednocześnie na potrzeby budowy danego obiektu oraz innych działań.

W jednostkach wytwarzających środki trwałe siłami własnymi prawidłowe określenie kosztu wytworzenia środków trwałych wymaga:

wskazania szczegółowych zasad ich ustalania i rozliczania w polityce rachunkowości,
właściwego dokumentowania ponoszonych kosztów, a także dokonywania ich pomiarów, rozliczeń i szacunków (w przypadku kosztów, których nie da się szczegółowo rozliczyć),
prowadzenia rozbudowanej ewidencji analitycznej i szczegółowej kosztów bezpośrednich i pośrednich odnoszonych na poszczególne obiekty inwentarzowe środków trwałych.

KSR 11 wskazuje, że jednostki wytwarzające własnymi siłami środki trwałe powinny w szczególności ustalić dla budowanego środka trwałego dane i zasady podane w ramce.

Dane i zasady ustalane dla środków trwałych budowanych siłami własnymi jednostki

Dzień rozpoczęcia budowy (wskazany w dokumentacji jednostki).
Jeśli w wyniku procesów inwestycyjnych ma powstać więcej niż jeden obiekt inwentarzowy środków trwałych:

granice poszczególnych obiektów, dla których osobno ewidencjonuje się koszty bezpośrednie budowy (wskazanie to powinno być dokonywane na podstawie dokumentacji projektowo-technicznej),
zasady rozliczania kosztów bezpośrednich budowy na poszczególne obiekty metodą pomiarów i szacunków.

Zasady ujmowania i rozliczania na obiekty budowy kosztów utrzymania zasobów rzeczowych, niematerialnych i ludzkich jednostki wykorzystywanych na potrzeby budowy, w tym:

kosztów utrzymania komórek organizacyjnych i pracowników zaangażowanych w budowę,
kosztów prób przeprowadzanych przed oddaniem obiektu budowy do użytkowania,
kosztów użytkowania oraz remontu środka trwałego poniesionych przed zakończeniem budowy,
kosztów lub strat spowodowanych szkodami powstałymi w trakcie budowy środka trwałego,
kosztów i przychodów z likwidacji środków trwałych warunkujących budowę nowego obiektu.

Zasady rozliczania kosztów wytworzenia obiektu budowy, jeżeli w jego skład wchodzą dwa lub więcej obiekty inwentarzowe.

3.2.1.1. Moment rozpoczęcia budowy i koszty budowy

KSR 11 wskazuje, że jednostki mogą określać dzień rozpoczęcia budowy środka trwałego zgodnie z postanowieniami pkt 4.3 KSR nr 8 "Działalność deweloperska". W jednostkach sektora publicznego, które są zobowiązane na mocy art. 11 ust. 3, art. 15 ust. 2, art. 21 ust. 1-6, art. 24 ust. 2 art. 30 ust. 2-4 uofp do prowadzenia gospodarki finansowej na podstawie planów (dochodów i wydatków bądź przychodów i kosztów), za dzień ten można przyjąć dzień, w którym kierownik jednostki podjął wiążące ustalenia o rozpoczęciu budowy środka trwałego (udokumentowane np. w postaci wniosku o wprowadzenie odpowiednich pozycji do planu wydatków/kosztów jednostki budżetowej/samorządowego zakładu budżetowego czy w postaci zarządzenia wewnętrznego o ustaleniu/zmianie planu innej jednostki sektora publicznego).

Przykład

Nakłady związane przyczynowo-skutkowo z budową środków trwałych w jednostkach sektora finansów publicznych to:

koszty przygotowania inwestycji do realizacji, np.:

opracowanie dokumentacji technicznej, projektowej, kosztorysowej,
opłaty związane z dokonaniem podziałów geodezyjnych lub odrolnieniem działek budowlanych,
pomiary geodezyjne,
różne ekspertyzy i raporty (geologiczne, budowlane, oddziaływania na środowisko, opłacalności wariantów budowy),
opłaty za zezwolenia konieczne do rozpoczęcia budowy;

koszty przeprowadzenia likwidacji (rozbiórki) środków trwałych, jeśli ich likwidacja warunkuje możliwość przeprowadzenia budowy;
wartość netto likwidowanego środka trwałego - jeśli wchodzi on w skład nowego środka trwałego bez konieczności fizycznej likwidacji (w przypadku likwidacji fizycznej wartość netto likwidowanego środka trwałego obciąża pozostałe koszty operacyjne);
koszty przygotowania placu budowy, takie jak:

niwelacja terenu pod budowę,
uzbrojenie działki budowlanej,
doprowadzenie instalacji tymczasowych,
ogrodzenie terenu budowy,
postawienie tymczasowych budynków socjalnych i magazynowych,
rozbiórka obiektów tymczasowych i uporządkowanie placu budowy po jej zakończeniu;

koszty robót budowlanych, m.in.:

budowy obiektu w stanie surowym,
prac wykończeniowych wewnątrz i na zewnątrz budynku,
wykonania w obiekcie instalacji wodnych, kanalizacyjnych, elektrycznych, gazowych, centralnego ogrzewania;

koszty napraw i remontów wykonanych przed oddaniem obiektu do używania;
koszty materiałów zużytych do budowy środka trwałego;
koszty wynagrodzeń pracowników jednostki zatrudnionych bezpośrednio przy budowie środka trwałego;
koszty zagospodarowania terenu budowy po jej zakończeniu (założenie stref ochronnych, urządzenie zieleni);
koszty pełnienia nadzoru autorskiego, inwestorskiego;
koszty zakupu, transportu, próbnego rozruchu maszyn i urządzeń stanowiących wyposażenie nowo budowanych obiektów;
koszty badań, ekspertyz i zezwoleń koniecznych do rozpoczęcia eksploatacji środka trwałego;
różne opłaty (np. notarialne, skarbowe).

3.2.1.2. Zasady rozliczania kosztów pośrednich budowy

Jeśli w wyniku procesów inwestycyjnych ma powstać jeden obiekt inwentarzowy środków trwałych (lub też zadanie polega na ulepszeniu jednego obiektu inwentarzowego środków trwałych, nawet gdy jest to obiekt zbiorczy sieciowy/liniowy), wszystkie koszty wytworzenia będą stanowiły wartość początkową jednego obiektu (zwiększenie wartości początkowej ulepszanego obiektu środka trwałego). W takich przypadkach jednostka nie musi prowadzić rozbudowanej ewidencji pomocniczej środków trwałych w budowie.

Jednak, gdy efektem zadania inwestycyjnego ma być powstanie więcej niż jednego obiektu inwentarzowego środków trwałych, jednostka musi określić zasady rozliczania kosztów pośrednich na poszczególne obiekty inwentarzowe oraz ustalić sposób ich ujmowania w ewidencji pomocniczej prowadzonej dla konta syntetycznego właściwego dla ujmowania kosztów środków trwałych w budowie.

W zależności od tego, ile i jakich obiektów środków trwałych powstanie w wyniku budowy, jednostka powinna ustalić klucze rozliczeniowe kosztów pośrednich wspólnych dla tych obiektów.

W przypadku inwestycji budowlanych z pełnym wyposażeniem klucze rozliczeniowe ustala się dla następujących kosztów wspólnych:

koszty wspólne obiektów budowlanych (np. koszty opracowania dokumentacji budowlanej projektowo-technicznej, koszty przygotowania terenu budowy i jego uporządkowania po jej zakończeniu, opłaty za różne zezwolenia i ekspertyzy),
koszty wspólne dla maszyn i urządzeń oraz wyposażenia, stanowiących odrębne od budynków i budowli środki trwałe,
koszty wspólne całej inwestycji (opłaty za różne ekspertyzy i czynności, które nie są związane wyłącznie z budową budynków i budowli).

W ramach tych grup głównych kosztów mogą być jeszcze wyodrębnione podgrupy kosztów, w sytuacji gdy istotne koszty są ponoszone tylko w związku z wytworzeniem wybranych obiektów inwentarzowych.

Przykład

Jednostka w ramach jednego zadania inwestycyjnego buduje cztery budynki i jedną budowlę stanowiącą odrębny od budynków obiekt inwentarzowy. W ewidencji pomocniczej nakładów na środki trwałe w budowie jednostka wyróżnia koszty:

bezpośrednio odnoszone osobno na każdy z czterech obiektów inwentarzowych,
wspólne całej budowy,
wspólne budynków nr 1 i 2,
wspólne budynków nr 3 i 4.

W przypadku maszyn i urządzeń nabywanych na wyposażenie budynków jednostka ewidencjonuje koszty wspólne odrębnie dla wyposażenia każdego z budynków (z osobnym ujęciem kosztów transportu, usług tragarskich, montażu, wspólnych tylko dla określonych rodzajów środków trwałych i wyposażenia).

Ustalenie klucza rozliczeniowego danej grupy kosztów pośrednich powinno zapewniać jak najlepsze odzwierciedlenie relacji przyczynowo-skutkowej, zachodzącej między przyjętym kluczem a wysokością i rodzajem kosztów pośrednich przypadających na każdy z budowanych obiektów (przy uwzględnieniu rodzaju dostępnych na ten temat danych). Klucze rozliczeniowe mogą być np. ustalane według:

wielkości kosztów bezpośrednich,
liczby przepracowanych roboczogodzin lub maszynogodzin pracy sprzętu,
powierzchni użytkowej obiektów,
wartości kosztorysowej obiektów,
ceny zakupu maszyn, urządzeń i wyposażenia.

Przykład

Jednostka ustaliła zasady rozliczania kosztów pośrednich obiektów budowlanych (budynków i budowli) według klucza odnoszącego się do wielkości kosztów bezpośrednich poniesionych na poszczególne obiekty. W polityce rachunkowości opisała sposób odnoszenia tych kosztów pośrednich na obiekty inwentarzowe w następujący sposób:

Koszty pośrednie rozlicza się na poszczególne obiekty inwentarzowe środków trwałych proporcjonalnie do wysokości kosztów bezpośrednich przypisanych do tych obiektów inwentarzowych przy użyciu wskaźnika procentowego narzutu kosztów pośrednich, obliczanego według wzoru:

Wnkp = Kp × 100/Skb

gdzie:

Wnkp - wskaźnik narzutu kosztów pośrednich,

Kp - koszty pośrednie,

Skb - suma kosztów bezpośrednich.

W celu wyliczenia faktycznych kosztów związanych z budową obiektu środków trwałych (stanowiących sumę kosztów bezpośrednich i proporcjonalnie rozliczonych kosztów pośrednich) należy:

podzielić koszty bezpośrednie na poszczególne obiekty inwentarzowe, ustalając ich wysokość dla każdego obiektu inwentarzowego,
ustalić sumę łączną kosztów pośrednich,
wyliczyć wskaźnik procentowy narzutu kosztów pośrednich,
ustalić wartość początkową poszczególnych obiektów inwentarzowych według wzoru: koszty bezpośrednie + (wskaźnik procentowy narzutu kosztów pośrednich x koszty bezpośrednie).

Prawidłowość obliczeń sprawdza się według równania: suma wartości początkowych wszystkich obiektów inwentarzowych = suma kosztów bezpośrednich i pośrednich całego zadania inwestycyjnego.

Rozliczenia kosztów pośrednich dokonuje się w trakcie budowy na bieżąco, nie później niż do momentu zakończenia budowy. W przypadku kończenia budowy i oddawania środków trwałych do używania etapami jednostka powinna w taki sposób ustalić harmonogram prac, aby móc prawidło rozliczyć koszty wspólne kolejno oddawanych do używania obiektów środków trwałych (np. według stawki narzutu kosztów pośrednich przeliczanych według miesięcy trwania budowy odnoszonych na kolejno kończone obiekty). KSR 11 nie dopuszcza możliwości rozliczania kosztów pośrednich budowy na poszczególne obiekty po dniu ich przyjęcia do używania.

3.2.2. Szczególne zasady rozliczania i ewidencji kosztów środków trwałych budowanych siłami własnymi

Jednostki budujące środki trwałe w całości lub w części siłami własnymi powinny określić w polityce rachunkowości zasady rozliczania i ewidencjonowania różnych kosztów, które mogą być zaliczane do wartości początkowej środków trwałych, jeśli można w sposób wiarygodny wskazać ich związek przyczynowy z powstającym środkiem trwałym oraz ich wysokość. Wskazania na ten temat, zawarte w KSR, wraz z przykładami przedstawiono w tabeli 4.

Tabela 4. Zasady rozliczania i ewidencjonowania kosztów ponoszonych przez jednostki w trakcie budowy środków trwałych w całości lub w części siłami własnymi jednostki

Rodzaj kosztów	Zasady rozliczania i ewidencji	Przykłady rozwiązań praktycznych
1. Do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się część kosztów utrzymania środków trwałych używanych przy budowie tego środka trwałego: stałych, zmiennych	Ujęcie kosztów stałych i zmiennych wykorzystania środków trwałych jednostki do budowy środków trwałych jest możliwe tylko w wielkości kosztów wiarygodnie ustalonych (oszacowanych).	Okres wykorzystania składnika majątkowego lub czas jego pracy przy budowie środka trwałego powinien być ewidencjonowany w kartach pracy pracowników i/lub poszczególnych urządzeń. W kartach pracy urządzeń powinny być ponadto uwzględniane zużywane materiały eksploatacyjne.
a) stałe koszty utrzymania obejmują np.: koszty amortyzacji, koszty obsługi maszyn, urządzeń (wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń obsługujących je pracowników), ubezpieczenia rzeczowe, przeglądy okresowe wraz z planowanymi konserwacjami i remontami	Koszty stałe zalicza się do kosztów budowy środka trwałego w wartości szacowanej, jaką można ustalić za pośrednictwem różnych wskaźników. Wskaźnikami tymi mogą być np.: okres wyłącznego wykorzystywania przy budowie środka trwałego (dni, tygodnie, miesiące), roboczogodziny (zaangażowania danego składnika majątkowego przy budowie środka trwałego, pracy pracowników obsługujących maszyny i urządzenia).	Jednostka wyposażyła plac budowy w dwa kontenery, w których były pomieszczenia sanitarne oraz szatnie i pomieszczenia socjalne dla pracowników pracujących przy budowie środka trwałego. Kontenery były wykorzystywane przez cały czas trwania budowy - 7 miesięcy. Po zakończeniu budowy zostały usunięte z placu budowy i wydzierżawione innej jednostce. Do kosztów budowy środka trwałego zaliczono koszty stałe związane z posiadaniem przez jednostkę kontenerów, takie jak: amortyzacja za 7 miesięcy, ubezpieczenie od kradzieży (zniszczenia) kontenerów za 7 miesięcy. Ponadto do wartości budowanego środka trwałego zaliczono koszty zmienne, takie jak koszty: paliwa i pracy kierowcy ciągnika siodłowego z naczepą kontenerową użytego do przewiezienia kontenerów na plac budowy i z powrotem do siedziby jednostki, wypożyczenia na 7 miesięcy i wywozu oraz opróżniania zbiorników na nieczystości z kontenera sanitarnego, bieżącej konserwacji kontenerów (zakup i wymiana świetlówek, uszczelek do drzwi).
b) koszty zmienne obejmują koszty bezpośrednio związane z wykorzystaniem danego składnika majątkowego przy budowie środka trwałego (których jednostka nie ponosiłaby, gdyby składnik majątkowy nie był używany). Zalicza się do nich np. koszty: paliwa, bieżącej konserwacji i naprawy urządzeń (smary, oleje, filtry)	Koszty zmienne zalicza się w wartości faktycznie poniesionej lub szacowanej. Koszty te zalicza się albo na podstawie dowodów zakupu i zużycia albo rozlicza na poszczególne okresy pracy urządzeń według norm zużycia (standardowych lub indywidualnie ustalanych dla danego urządzenia/maszyny).
2. Koszty narzędzi własnych używanych przy budowie środka trwałego: podlegających amortyzacji na zasadach ogólnych, amortyzowanych jednorazowo w chwili oddania do używania, oraz koszty ich bieżącej eksploatacji, konserwacji i remontów (w czasie wykonywania budowy)	Koszty narzędzi używanych przy budowie środka trwałego podlegających amortyzacji na zasadach ogólnych ujmuje się w wielkości amortyzacji przypadającej na czas trwania budowy. Koszty narzędzi amortyzowanych (umarzanych) jednorazowo w chwili oddania do używania rozlicza się w całości w koszty budowy środka trwałego, jeśli zostały zakupione na potrzeby tej budowy i całkowicie zużyte.	Jednostka zakupiła na potrzeby budowy środka trwałego drobne narzędzia budowlane i malarskie podlegające zgodnie z jej polityką rachunkowości odpisaniu w koszty z chwilą zakupu (pędzle i wałki malarskie, młotki, piły ręczne do drewna i metalu). Ponieważ narzędzia te zostały całkowicie zużyte w trakcie trwania budowy, ich wartość ujęto jako koszty środków trwałych w budowie.
		Jednostka zakupiła dwa młoty wyburzeniowe o wartości 6980 zł każdy. W koszty budowy środka trwałego zaliczyła wartość amortyzacji tych młotów za okres budowy środka trwałego (7 miesięcy). Ponadto do kosztów wytworzenia środka trwałego zostały zaliczone w całości koszty zakupu materiałów eksploatacyjnych (końcówki do dłutowania: szpicak, dłuto płaskie, dłuto łopatkowe, smar).
3. Koszty maszyn, urządzeń i narzędzi wynajętych	Do wartości początkowej zalicza się koszty najmu, a także na zasadach ogólnych - koszty ich bieżącej eksploatacji, konserwacji i remontów wykonywanych w czasie budowy, w części przypadającej na najemcę (rozliczanej niezależnie od należności za wynajem).	Jednostka wynajęła na budowę środka trwałego koparkę wraz z obsługą. Do kosztów budowy środka trwałego została zaliczona kwota zapłacona za wynajem tej maszyny do wykonania prac przy budowie tego środka trwałego, wraz z kosztami jego transportu na plac budowy i z powrotem (należnymi przewoźnikowi).
4. Koszty utrzymania komórek organizacyjnych jednostki odpowiedzialnych za prowadzenie obsługi budowy środków trwałych:	Koszty utrzymania komórek organizacyjnych co do zasady zaliczane są do kosztów stałego zarządu, a więc nie są zaliczane do kosztów budowy środka trwałego. Jednak od tej zasady ogólnej można stosować wyjątki - dla kosztów, które w sposób wiarygodny można oszacować i powiązać z budową konkretnego środka trwałego. Do kosztów budowy środka trwałego z tytułu utrzymania komórek organizacyjnych można zaliczać wyłącznie koszty poniesione po udokumentowanym dniu rozpoczęcia budowy.	Do kosztów budowy środków trwałych można zaliczyć np. koszty zatrudnienia kierownika budowy i robotników budowlanych - zatrudnianych w jednostce w komórce odpowiedzialnej za budowę i remonty środków trwałych, pod warunkiem prowadzenia odpowiedniej ewidencji czasu pracy (z wydzieleniem czasu pracy przy poszczególnych budowach). Koszty wynagrodzeń i pochodnych wynagrodzeń tych pracowników można zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego w części, w jakiej faktycznie przepracowali przy danej budowie. W przypadku wytworzenia w ramach jednej budowy kilku obiektów środków trwałych, rozliczanie takich kosztów odbywa się według klucza rozliczeniowego (patrz klucze rozliczeniowe do rozliczania kosztów pośrednich).
a) stałych	W przypadku stałych komórek organizacyjnych wymagane jest: uzasadnienie bezpośredniego powiązania przyczynowo-skutkowego kosztu z budową danego środka trwałego, prowadzenie wiarygodnej ewidencji kosztów.
b) powołanych wyłącznie do prowadzenia konkretnej budowy (zespół ds. realizacji budowy)	Większość kosztów utrzymania zespołu można zaliczyć do wartości początkowej środka trwałego, który jest budowany przez zespół.
c) powołanych do prowadzenia więcej niż jednej konkretnej budowy (zespół ds. realizacji budowy)	Większość kosztów utrzymania zespołu można zaliczyć do wartości początkowej środka trwałego, który jest budowany przez zespół, z tym że koszty te rozlicza się na poszczególne środki trwałe według klucza (patrz sposób ustalania kluczy rozliczeniowych kosztów pośrednich budowy środka trwałego).
5. Koszty obsługi magazynowej: utrzymania magazynów stałych jednostki, utrzymania magazynów na placu budowy	Koszty utrzymania magazynów stałych jednostki, niezwiązanych z daną budową nie mogą być zaliczone do kosztów środków trwałych w budowie w żadnej części. Do wartości początkowej środka trwałego zalicza się koszty magazynowania materiałów na placu budowy.	Jeśli jednostka magazynuje materiały budowlane używane przy budowie środka trwałego w stałym magazynie materiałów budowlanych, to koszty utrzymania magazynu i jego obsługi stanowią koszty bieżącej działalności operacyjnej jednostki i nie mogą być zaliczone do kosztów wytworzenia środka trwałego, do budowy którego zostaną zużyte materiały budowlane. Jeśli jednak jednostka na czas budowy utworzy specjalny skład (magazyn) materiałów budowlanych na placu budowy, to koszty budowy wiat, innych tymczasowych pomieszczeń, ich utrzymania oraz obsługi zalicza się do kosztów budowy środka trwałego.
6. Koszty prób, testów (rozruchu technologicznego)	Koszty te zalicza się do wartości początkowej środków trwałych.	Są to ponoszone przed dniem oddania do użytkowania środka trwałego koszty prób i testów przeprowadzonych w celu stwierdzenia, że środek trwały jest zdatny do użytkowania (w ogóle oraz w danej jednostce). Jeśli w wyniku rozruchu technologicznego powstaną półprodukty, produkty gotowe (przyjęte do magazynu lub sprzedane) albo usługi (sprzedane), wartość (w cenie sprzedaży netto) tych rzeczy/usług pomniejsza wartość środka trwałego w budowie.
7. Koszty eksploatacji ponoszone przed oddaniem środka trwałego do użytkowania	W razie użytkowania środka trwałego przez jednostkę przed oddaniem go do użytkowania (w sytuacji gdy przepisy pozwalają na takie użytkowanie), jednostka ponosi koszty tego użytkowania (bieżącej eksploatacji, konserwacji, remontów). Koszty te nie mogą być zaliczane do wartości początkowej środka trwałego. Są to koszty normalnej działalności operacyjnej jednostki.	Inwestor może uzyskać pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego przed wykonaniem wszystkim robót budowlanych (art. 55 ust. 1 pkt 3 Prawa budowlanego). Obiekt taki zdatnym do użytku i kompletnym środkiem trwałym będzie dopiero z chwilą zakończenia jego budowy i uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Koszty bieżącej eksploatacji ponoszone w okresie od rozpoczęcia użytkowania do oddania do używania środka trwałego po ostatecznym zakończeniu budowy powinny być zaliczane do kosztów bieżącej działalności operacyjnej (inaczej statutowej) jednostki.
8. Koszty likwidacji środka trwałego: wartość netto pozostałości likwidowanego środka trwałego, koszty prac likwidacyjnych	Do wartości początkowej nowego obiektu środka trwałego nie zalicza się: wartości netto zlikwidowanego środka trwałego (która obciąża pozostałe koszty operacyjne), kosztów przeprowadzenia likwidacji - jeśli nie jest ona warunkiem przeprowadzania budowy nowego środka trwałego. Do wartości początkowej nowego obiektu środka trwałego zalicza się: wartość netto zlikwidowanego środka trwałego - jeśli nie jest wymagana fizyczna likwidacja środka trwałego, który staje się częścią nowego obiektu, koszty przeprowadzenia likwidacji - jeśli jest ona warunkiem niezbędnym do przeprowadzania budowy nowego środka trwałego. Jeżeli jednostka utworzyła uprzednio rozliczenia międzyokresowe bierne (rezerwę) na przyszłą likwidację środka trwałego, wówczas rzeczywiście poniesione koszty likwidacji do wysokości utworzonych rozliczeń międzyokresowych biernych (rezerw) stanowią wykorzystanie rezerw. Nie zwiększają one wartości początkowej nowobudowanego środka trwałego.	Samorządowy zakład budżetowy otrzymał w trwały zarząd grunt pod budowę pomieszczeń magazynowych. Na gruncie stał budynek nieużywanej kotłowni wraz z kominem (obiekty te były całkowicie umorzone). Zakład dokonał rozbiórki budynku, wywożąc pozostałości na wysypisko komunalne. Ponieważ rozebranie starej kotłowni i wywóz gruzu były pracami warunkującymi wybudowanie na działce budowlanej budynków magazynowych, koszty tych prac zostały zaliczone do wartości początkowej nowo budowanego budynku magazynowego.
9. Koszty materiałów	Na wartość początkową środka trwałego odnosi się wartość materiałów w chwili przekazania ich do zużycia (wbudowania). Jeśli część tych materiałów nie zostanie zużyta, należy dokonać ich zwrotu na magazyn lub przekazania do zużycia w działalności operacyjnej jednostki, pomniejszając o ich wartość (w cenie nabycia lub sprzedaży) wartość nakładów inwestycyjnych.	Samorządowy zakład budżetowy zakupił materiały budowlane do budowy komórek lokatorskich na węgiel, stanowiących ulepszenie kamienicy czynszowej (traktowanych jako obiekty pomocnicze tego budynku) i wydał je do zużycia kierownikowi ekipy budowlanej (w ewidencji ujęto je jako koszty środków trwałych w budowie). Po zakończeniu budowy pozostałe bloczki betonowe, cement, wapno i piasek zostały zwrócone na magazyn, a o ich wartość pomniejszono koszty środków trwałych w budowie.

3.3. Ustalenie wartości początkowej środka trwałego jako sumy ceny nabycia i kosztów wytworzenia

Wartość początkową stanowiącą sumę cen nabycia i kosztów wytworzenia ustala się w przypadku środków trwałych wybudowanych częściowo siłami własnymi jednostki, a częściowo siłami obcymi. Składowe tak ustalonej ceny nabycia zależą od zakresu wykonanych prac siłami własnymi i obcymi (poszczególne elementy ustala się odpowiednio do definicji ceny nabycia i kosztu wytworzenia, podanych w poprzednich podpunktach). Ten sposób ustalania wartości początkowej - obok ceny nabycia - jest drugim dominującym sposobem w jednostkach sektora publicznego. Występuje w jednostkach, które nie zdecydowały o zleceniu budowy środków trwałych metodą "pod klucz", wykonując część prac we własnym zakresie.

3.4. Ustalenie wartości początkowej środka trwałego jako sumy ceny nabycia i kosztów remontu (przystosowania)

Wartość początkową stanowiącą sumę ceny nabycia i kosztów remontu lub dostosowania środka trwałego do używania w danej jednostce ustala się w przypadku środków trwałych nowych i używanych, które w chwili nabycia nie są kompletne i zdatne do używania.

Konieczność przeprowadzenia remontu środka trwałego przed przyjęciem do używania zachodzi wtedy, gdy jednostka nabyła:

używany środek trwały wymagający przeprowadzenia remontu (czyli wykonania prac polegających na przywróceniu mu utraconych własności użytkowych),
nowy środek trwały zdekompletowany lub uszkodzony (np. za obniżoną cenę),
nowy lub używany środek trwały, wymagający dostosowania do konkretnych potrzeb jednostki.

W jednostkach sektora finansów publicznych, zobowiązanych do prowadzenia gospodarki w sposób efektywny i celowy, tego typu metoda pozyskiwania środków trwałych powinna być stosowana wyłącznie wtedy, gdy jest to uzasadnione ekonomicznie. W większości przypadków w jednostkach tych środki trwałe, wymagające remontu lub przystosowania, nabywane są nieodpłatnie (otrzymywane jako darowizna). A zatem wartość początkową w takich sytuacjach ustala się raczej jako sumę oszacowanej ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego składnika majątkowego i nakładów na remont (przystosowanie go do używania).

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku ustalania wartości początkowej środków trwałych wymagających remontu przed przyjęciem do użytkowania nakładów remontowych nie można zaliczyć do kosztów bieżących okresu, w którym zostały poniesione (a więc zgodnie z zasadą ustaloną dla nakładów na remonty środków trwałych przeprowadzanych w trakcie ich użytkowania). Jest to wyjątek od zasady ogólnej, gdzie koszty remontu traktowane są jako nakłady na przywrócenie środkowi trwałemu cechy kompletności i zdatności do użytkowania.

3.5. Ustalenie wartości początkowej środka trwałego w cenie sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu albo w wartości godziwej

Ustalenie wartości początkowej środka trwałego w cenie sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu albo według inaczej ustalonej wartości godziwej stosuje się w przypadku środków trwałych:

otrzymanych nieodpłatnie,
ujawnionych (nadwyżki środków trwałych).

Cena ustalona na podstawie szacowania ceny sprzedaży takich samych lub podobnych przedmiotów nazywana jest też inaczej wartością rynkową.

Wartość godziwa jest definiowana w art. 28 ust. 6 uor jako kwota, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, między zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami.

3.5.1. Ustalenie wartości początkowej środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie

KSR 11 stanowi, że cenę sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu szacuje się na podstawie cen wynikających z bieżących ofert sprzedaży takich samych przedmiotów notowanych na rynku (z uwzględnieniem stopnia ich zużycia). Oszacowanie to wykonuje się w celu ujęcia przychodu środka trwałego w księgach rachunkowych przez pracowników jednostki. Jednostki nie mają obowiązku zlecania wykonania tych czynności biegłym rzeczoznawcom z zakresu wyceny danego rodzaju składników majątkowych.

KSR nie ustala szczegółowych zasad dokonywania oszacowania ceny sprzedaży podobnych przedmiotów, w tym m.in. liczby transakcji, na podstawie których dokonuje się szacowania. Ważne jest, żeby liczba ta była ustalona tak, aby wyniki szacowania mogły być uznane za wiarygodne.

Fakt ustalenia wartości rynkowej w drodze oszacowania musi być udokumentowany. W dokumencie należy podać informacje podane w ramce.

Minimalny zakres informacji zawartych w dokumencie z oszacowania wartości środka trwałego

Data dokonania wyceny i data (daty), według której ustalono ceny sprzedaży wykorzystane przy szacowaniu.
Źródło pochodzenia informacji o cenach sprzedaży.
Nazwy i opis cech przedmiotów, których ceny sprzedaży przyjęto jako bazę do szacowania.
Informacje o ewentualnych rozbieżnościach między cenami sprzedaży proponowanymi przez sprzedających a faktycznie uzyskanymi (jeśli takie informacje są dostępne).
Jeśli wycena dokonywana jest na podstawie przedmiotów podobnych - informacje o istotnych różnicach między tymi przedmiotami a przedmiotem wycenianym.
Jeśli wycena jest sporządzana na podstawie cen sprzedaży z innego okresu niż okres, w którym jest dokonywana wycena - informacje o warunkach, jakie istniały na rynku w okresie, z którego pochodzi informacja o cenie i ich ewentualnej zmianie w stosunku do okresu, w którym jest dokonywana wycena.

Dokument ten powinien być podpisany przez osoby dokonujące wyceny oraz zatwierdzony przez kierownika jednostki.

KSR 11 wskazuje, że w przypadku braku informacji o cenie sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu wyceny dokonuje się, ustalając wartość godziwą wycenianego środka trwałego według innych metod wskazanych w polityce rachunkowości. Do metod tych należą np.:

koszt odtworzenia (wartość ustala się w wysokości ogółu kosztów koniecznych do poniesienia w chwili wyceny, aby odtworzyć wyceniany środek trwały z zastosowaniem technologii i materiałów użytych do budowy/wytworzenia tego środka trwałego),
koszt zastąpienia (wartość ustala się w wysokości ogółu kosztów koniecznych do poniesienia w chwili wyceny, aby zastąpić wyceniany środek trwały z zastosowaniem technologii i materiałów użytych w chwili wyceny do budowy/wytworzenia tego środka trwałego),
metody właściwe dla podejścia dochodowego - wykorzystujące jako podstawę szacowania dochody możliwe do uzyskania z szacowanego środka trwałego.

3.5.2. Ustalenie wartości początkowej środków trwałych ujawnionych (nadwyżki)

Ujawnienie środka trwałego (inaczej stwierdzenie jego nadwyżki) jest uznawane przez KSR 11 za szczególny przypadek nabycia środka trwałego. Sposób dokonywania wyceny ujawnionych środków trwałych zależy od przyczyny powstania nadwyżki. Przyczyna musi być zawsze ustalana i podawana w odpowiednich dokumentach (np. w protokole z rozliczenia inwentaryzacji doraźnej lub okresowej). Sposób ustalenia wartości początkowej dla ujawnionych środków trwałych - w zależności od przyczyny stwierdzonej nadwyżki - przedstawia tabela 5.

Tabela 5. Sposób ustalenia wartości początkowej dla ujawnionych środków trwałych

Przyczyna powstania nadwyżki	Rodzaj błędu w ewidencji księgowej	Ustalenie wartości początkowej środka trwałego
Niesporządzenie dokumentu potwierdzającego przyjęcie do używania nabytego i/lub wytworzonego siłami obcymi i/lub własnymi jednostki środka trwałego (OT, IT)	Środek trwały jest faktycznie używany, nakłady na jego nabycie (wytworzenie) są ujęte w ewidencji kosztów środków trwałych w budowie.	Według ceny nabycia/kosztów wytworzenia faktycznie poniesionych przez jednostkę, które byłyby zaliczone do wartości początkowej środka trwałego w momencie jego przyjęcia do użytkowania, gdyby zostały terminowo rozliczone. Wartość kosztów zaliczonych do wartości początkowej ujawnionego środka trwałego zdejmuje się z ewidencji środków trwałych w budowie.
Niesporządzenie dokumentu potwierdzającego przyjęcie do używania środka trwałego powstałego jako odzysk polikwidacyjny lub poremontowy (OT)	Środek trwały jest faktycznie używany, fakt jego pozyskania nie został ujawniony w księgach rachunkowych.	Według wartości, jaką miałby ten składnik, gdyby został poprawnie wprowadzony do ksiąg rachunkowych, ustalonej na podstawie dokumentów źródłowych i/lub zapisów w ewidencji szczegółowej środków trwałych. Na przykład - jeśli środek trwały powstał po likwidacji zbiorczego obiektu inwentarzowego środków trwałych albo po likwidacji zespołu maszyn, jego wartość początkowa powinna być ustalona w wartości, jaką miał jako część składowa obiektu zbiorczego.
		Według ceny takiego samego lub podobnego przedmiotu albo inaczej ustalonej wartości godziwej - jeśli nie ma możliwości ustalenia wartości początkowej na podstawie dokumentacji źródłowej (np. gdy dowody źródłowe zostały fizycznie zniszczone po upływie obowiązkowego okresu ich przechowywania).
Nieotrzymanie od jednostki przekazującej dowodu PT - "Przyjęcie/przekazanie środka trwałego" albo zaginięcie (zniszczenie) tego dokumentu	Środek trwały jest faktycznie używany, fakt jego pozyskania nie został ujawniony w księgach rachunkowych.	Według wartości, jaką miałby ten składnik, gdyby został poprawnie wprowadzony do ksiąg rachunkowych, ustalonej na podstawie dokumentów źródłowych, o których wystawienie i przekazanie należy wystąpić do jednostki przekazującej środek trwały.
		Według ceny takiego samego lub podobnego przedmiotu albo inaczej ustalonej wartości godziwej - w razie niemożności uzyskania dokumentacji od jednostki przekazującej.
Brak możliwości ustalenia przyczyny powstania nadwyżki	Środek trwały jest faktycznie używany, fakt jego pozyskania nie został ujawniony w księgach rachunkowych.	Według ceny takiego samego lub podobnego przedmiotu albo inaczej ustalonej wartości godziwej.

3.5.3. Koszty niezaliczane do ceny nabycia i kosztów wytworzenia (ulepszenia) środków trwałych

KSR 11 wskazuje, że do wartości początkowej środka trwałego ustalanej w cenie nabycia lub kosztach wytworzenia nie zalicza się kosztów, które nie są związane przyczynowo-skutkowo z pozyskaniem środka trwałego, w tym także kosztów ponoszonych przez jednostkę, niezależnie od nabycia środka trwałego. Do kosztów pozyskania środka trwałego nie zalicza się m.in.:

opłat o charakterze sankcji,
kosztów ogólnego zarządu,
kosztów przeszkolenia pracowników w zakresie obsługi nowo pozyskanego środka trwałego (z wyjątkiem przypadków, gdy koszty te zostały objęte ceną nabycia środka trwałego i niemożliwe jest ich ustalenie lub wiarygodne oszacowanie w celu odjęcia od ceny nabycia),

kosztów poniesionych w związku ze zmianą lokalizacji środka trwałego w ramach jednostki lub reorganizacją części lub całości działalności operacyjnej jednostki (tzw. kosztów przemieszczenia środków trwałych do nowych miejsc użytkowania),
kosztów poniesionych przed dniem podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego, w tym przed dniem udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy,
podatku od nieruchomości, w tym poniesionego po dniu rozpoczęcia budowy środka trwałego (ponieważ podatek ten jest związany z samym faktem posiadania nieruchomości - gruntów, budynków, budowli, a nie z faktem prowadzenia budowy środków trwałych),
kosztów, jakie jednostka będzie musiała ponieść w przyszłości w związku z likwidacją środka trwałego po zakończeniu jego użytkowania bądź rekultywacją terenu, na którym znajdował się dany środek trwały,
strat i szkód poniesionych w trakcie jego budowy oraz kosztów związanych z ich usuwaniem (straty lub koszty usuwania skutków zdarzeń losowych, takich jak np.: pożar, powódź, upadłość wykonawcy poniesionych podczas budowy środka trwałego, przed jego przyjęciem do użytkowania obciążają pozostałe koszty operacyjne, a ewentualne kwoty uzyskane tytułem odszkodowania - stanowią pozostałe przychody operacyjne).

3.5.4. Koszty inwestycji zaniechanych

Na skutek zmiany warunków (technicznych, ekonomicznych, organizacyjnych lub prawnych) może okazać się, że nie ma możliwości kontynuowana rozpoczętej budowy środków trwałych. W jednostkach sektora finansów publicznych sytuacje takie mają miejsce zazwyczaj, gdy:

nastąpi zmiana organizacyjno-prawna, która przesądza o konieczności zaniechania prowadzenia inwestycji przez jedną jednostkę i powierzenia jej innej jednostce (np. po utworzeniu powiatów poszczególnym powiatom zostały przekazane inwestycje o zasięgu lokalnym prowadzone dotąd przez administrację państwową) bądź o konieczności zaniechania prowadzenia inwestycji na skutek zmiany przepisów prawa, które ograniczają zakres działania określonych typów jednostek sektora publicznego,
nastąpi zmiana organizacyjna w obrębie jednej jednostki samorządu terytorialnego (np. po utworzeniu CUW prowadzenie budowy środków dla jednostek objętych wspólną obsługą jest przekazywane przez starostwo powiatowe do jednostki obsługującej CUW) albo zmiana skutkująca przekazaniem pewnych kompetencji innej jednostce (np. gminy, które utworzyły związek międzygminny ds. wspólnej gospodarki odpadami, zaniechały budowy własnych wysypisk śmieci na rzecz budowy jednego wspólnego, budowanego i zarządzanego przez związek),
nadmierne zadłużenie danej jednostki skutkuje brakiem środków na kontynuowanie rozpoczętych zadań,
podjęte zostaną przez uprawnione organy decyzje o zaniechaniu inwestycji z innych przyczyn (np. zmiany polityki gospodarczej jednostki samorządu terytorialnego po wyborze nowego organu stanowiącego tej jednostki).

Ponieważ jednostki sektora finansów publicznych w swojej działalności muszą kierować się gospodarnym wykorzystaniem zasobów, decyzje o zaniechaniu budowy środków trwałych trzeba podejmować zawsze z uwzględnieniem przesłanek ekonomicznych. W przypadku rozpoczętych inwestycji jednostki zanim podejmą decyzję o ich trwałym zaniechaniu, powinny rozważyć możliwość przekazania nakładów inwestycyjnych innej jednostce sektora publicznego, która będzie uprawniona (w przypadku zmiany przepisów) lub która będzie miała faktyczne możliwości do jej dokończenia w takim samym lub zmienionym kształcie. Przekazanie nakładów inwestycyjnych w takiej sytuacji następuje nieodpłatnie.

W przypadku zaniechania pozyskania (budowy), które ma charakter przejściowy (jednostka zamierza kontynuować inwestycję po ustaniu przeszkód, np. takich jak brak wystarczających środków, nawet gdy nie jest w stanie ustalić, jak długo potrwa przerwa), poniesione dotąd koszty budowy środka trwałego pozostają w ewidencji nakładów na środki trwałe w budowie, natomiast koszty bieżące związane z utrzymaniem budowy w czasie przerwy obciążają koszty okresu, w jakim zostały poniesione.

Jeśli uprawniony organ podejmie decyzję o trwałym zaniechaniu pozyskania (budowy) środka trwałego (organ uprawniony do podjęcia takiej decyzji ustala się na podstawie przepisów obowiązujących w danym typie jednostek, np. dla inwestycji gminnych jednostek budżetowych - jest to rada gminy, dla inwestycji samorządowych instytucji kultury - ich dyrektorzy), poniesione nakłady na środki trwałe w budowie trzeba wyksięgować z ksiąg rachunkowych jednostki.

4. Numery inwentarzowe środków trwałych

Po ustaleniu granic obiektów inwentarzowych środków trwałych i określeniu ich wartości początkowej następuje ujęcie środków trwałych w ewidencji księgowej (syntetycznej i pomocniczej). Z chwilą wprowadzenia zapisów do ewidencji pomocniczej każdemu nowemu obiektowi inwentarzowemu środków trwałych nadaje się niepowtarzalny numer inwentarzowy służący do identyfikacji tego środka trwałego przez cały okres wykorzystywania go przez jednostkę.

Numery inwentarzowe nadawane środkom trwałym oraz pozostałym środkom trwałym, a także środkom trwałym ewidencjonowanym wyłącznie ilościowo, mają zapewnić:

sprawowanie kontroli nad majątkiem trwałym należącym do jednostki i używanymi przez nią składnikami mienia należącymi do innych jednostek,
powiązanie poszczególnych obiektów inwentarzowych środków trwałych z prowadzoną ewidencją księgową i pozaksięgową, co warunkuje prawidłowe udokumentowanie wyników inwentaryzacji i ich rozliczenie (w tym obciążenie osób odpowiedzialnych wartością niedoborów i szkód).

Ogólnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad nadawania numerów inwentarzowych środkom trwałym ani zasad znakowania tymi numerami poszczególnych składników majątkowych. Zasady takie powinny być określone przez kierownika jednostki w polityce rachunkowości jednostki ustalanej na podstawie art. 10 uor (w tzw. części fakultatywnej, zwyczajowo postanowienia takie zawierane są w instrukcji gospodarowania majątkiem trwałym i jego ewidencjonowania).

Podstawowe warunki ustalania zasad konstruowania numerów inwentarzowych

Wielkość jednostki.
Ilość, wartość i struktura rodzajowa posiadanych środków trwałych.
Liczba miejsc użytkowania środków trwałych, ich rozmieszczenie na terenie miejscowości i oddalenie od siedziby jednostki.
Zapewniany sposób ochrony środków trwałych (używanie na terenie strzeżonym i niestrzeżonym).
Podział odpowiedzialności za używane środki trwałe w ramach siedzib jednostki (komórek organizacyjnych jednostki) i częstotliwość ich przemieszczania między nimi.
Wydzielenie lub nie osobnej komórki organizacyjnej zajmującej się zaopatrzeniem jednostki w środki trwałe i bieżącym nadzorem nad ich eksploatacją.
Technika prowadzenia pomocniczej ewidencji księgowej środków trwałych (ręczna, komputerowa).
Technika znakowania środków trwałych (ręczna lub za pomocą etykiet z kodami paskowymi lub czipami elektronicznymi).
Wielkość obsady komórki organizacyjnej zajmującej się prowadzeniem ewidencji pomocniczej środków trwałych.

Numer inwentarzowy musi być niepowtarzalny i niezmienny przez cały okres używania danego środka trwałego (zasady tej nie stosuje się jedynie w przypadku numerów podinwentarzowych nadawanych częściom peryferyjnym). Po wycofaniu środka trwałego z eksploatacji jego numer ulega kasacji, co oznacza, że nie można go ponownie nadać innemu środkowi trwałemu.

4.1. Zasady konstruowania numerów inwentarzowych

Nie ma ogólnie obowiązujących przepisów stanowiących o tym, z jakich symboli powinny się składać numery inwentarzowe środków trwałych. Zwyczajowo w skład numeru inwentarzowego środka trwałego wchodzi:

dla środków trwałych - numer kolejny przychodu, pod którym ujęto środek trwały w księdze inwentarzowej oraz oznaczenie grupy, podgrupy i rodzaju KŚT,
dla pozostałych środków trwałych ewidencjonowanych ilościowo (wartościowo) - numer kolejny przychodu w książce inwentarzowej ilościowo-wartościowej,
dla pozostałych środków trwałych ewidencjonowanych wyłącznie ilościowo - numer kolejny przychodu z ilościowej książki inwentarzowej.

Pozostałe składowe numeru inwentarzowego przyjmowane przez jednostki (niezbędne minimum informacji koniecznych do rejestrowania ruchu środków trwałych i rozliczenia wyników inwentaryzacji), to:

oznaczenie konta syntetycznego, na którym jest ewidencjonowany środek trwały (011, 013) lub wskazanie, że jest objęty wyłącznie pozabilansową ewidencją ilościową (np. skróty: PB lub IL),
wskazanie miesiąca i roku lub roku przyjęcia do użytkowania (08/2017 lub 2017),
symbol podziału na grupy szczegółowe pozostałych środków trwałych (według podziału obowiązującego w danej jednostce),
oznaczenie miejsca użytkowania/komórki organizacyjnej/oddziału (np. skrótowe nazwy komórek organizacyjnych, symbole literowe lub cyfrowe miejsc użytkowania lub oddziałów jednostki).

W jednostkach stosujących do znakowania środków trwałych kody kreskowe lub czipy elektroniczne zakres kodowanych informacji może być inny (zależny np. od pojemności pamięci czipa). Ważne jest, aby były to informacje pozwalające na pewną identyfikację środka trwałego i miejsca jego użytkowania.

Dla obiektów inwentarzowych środków trwałych, które mają ewidencyjnie wydzielone części peryferyjne i dodatkowe, w numerze inwentarzowym wyróżnia się:

właściwy numer inwentarzowy - umieszczany na głównym obiekcie,
podnumery inwentarzowe - umieszczane na częściach dodatkowych i peryferyjnych.

W skład podnumeru inwentarzowego zwyczajowo wchodzi:

cały numer inwentarzowy obiektu głównego,
numer lub symbol literowy części dodatkowej, peryferyjnej.

Każda część dodatkowa, peryferyjna musi mieć swój niepowtarzalny numer (symbol części). Niedopuszczalne jest nadawanie jednakowego numeru (symbolu części) dla różnych części dodatkowych i peryferyjnych.

Po odłączeniu części peryferyjnej lub dodatkowej od jednego obiektu inwentarzowego i przyłączeniu jej do innego dotychczasowy numer inwentaryzacyjny tej części kasuje się i nadaje się jej nowy numer (właściwy dla obiektu, do jakiego została dołączona). Jeśli część peryferyjna po odłączeniu ma stanowić samodzielny obiekt inwentarzowy, również wymagane jest skasowanie jej poprzedniego numeru inwentarzowego i nadanie nowego, właściwego dla nowego obiektu inwentarzowego środków trwałych, jakim się stanie.

W przypadku zbiorczych obiektów inwentarzowych każda z części ma numer inwentarzowy identyczny dla całego obiektu zbiorczego oraz podnumer inwentarzowy części (nadawany na takich samych zasadach jak podnumery inwentarzowe części dodatkowych i peryferyjnych pojedynczych obiektów środków trwałych).

Numery inwentarzowe jako całość składają się z ciągu znaków i symboli (sekwencji). Sekwencje muszą być tworzone według stałego schematu. Jest to istotne zarówno w przypadku prowadzenia ich ewidencji techniką ręczną, jak i komputerową. W pierwszym przypadku zasady tworzenia sekwencji powinny być określone w polityce rachunkowości jednostki, w drugim zazwyczaj są opisane w dokumentacji oprogramowania służącego do prowadzenia ewidencji pomocniczej środków trwałych, z którego dane są automatycznie pobierane przez drukarki etykiet z kodami paskowymi (czipami).

Wzór. Postanowienia polityki rachunkowości jednostki na temat zasad nadawania numerów inwentarzowych środkom trwałym, pozostałym środków trwałym objętym ewidencją ilościowo-wartościową oraz środkom trwałym ewidencjonowanym pozabilansowo w ujęciu ilościowym

4.2. Zasady znakowania obiektów inwentarzowych środków trwałych

Numery inwentarzowe środków trwałych odnotowuje się w księdze środków trwałych oraz na karcie indywidualnej środka trwałego. Jeśli obiekt inwentarzowy składa się z obiektu głównego oraz części składowych, dodatkowych i peryferyjnych, dla każdej takiej części należy zaznaczać, jaki ma ona podnumer inwentarzowy.

W miarę możliwości numer inwentarzowy należy zamieścić na obiekcie inwentarzowym środka trwałego (podnumery na odpowiednich częściach dodatkowych i peryferyjnych). W praktyce numery inwentarzowe umieszcza się na środkach trwałych zaliczanych do grup KŚT:

3 - "Kotły i maszyny energetyczne",
4 - "Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania",
5 - "Maszyny, urządzenia i aparaty specjalistyczne",
6 - "Urządzenia techniczne",
8 - "Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie".

W zależności od techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych ewidencji pomocniczej i techniki wykonywania spisów z natury, numer inwentarzowy może być zamieszczony w postaci:

napisu (pisakiem permanentnym, farbą),
wypełnionej ręcznie lub maszynowo naklejki,
drukowanych za pomocą specjalnych drukarek: naklejek z kodami paskowymi lub czipami elektronicznymi.

Przy znakowaniu środków trwałych numerami inwentarzowymi należy przestrzegać kilku warunków (patrz ramka).

Ogólne zasady znakowania środków trwałych

Numer powinien być zamieszczony w miejscu łatwo dostępnym (widocznym), jednak w taki sposób, aby nie prowadził do uszkodzenia środka trwałego czy nie uniemożliwiał jego prawidłowej eksploatacji ani nie był narażony na uszkodzenie czy usunięcie w trakcie normalnego używania środka trwałego.
W przypadku nalepek z kodem paskowym numer musi być umieszczony na płaskiej powierzchni, w takim miejscu, aby można go było sczytać za pomocą czytnika kodów (musi być dość miejsca, aby przyłożyć czytnik).
Używane nalepki nie powinny umożliwiać ich bezśladowego usuwania i przeklejania na inny obiekt inwentarzowy (w przypadku nalepek z kodem paskowym powinny przy próbie usunięcia ulegać podarciu, a w przypadku czipów do odczytu radiowego powinny być zabezpieczane specjalnym obwodem, który jest przerywany w trakcie próby usunięcia czipów i powoduje niemożność odczytu danych).
W przypadku środków trwałych użytkowanych na zewnątrz budynków lub w szczególnie trudnych warunkach (zamakanie, niskie/wysokie temperatury, wilgotność, ciągła ekspozycja na słońce) należy używać dobrej jakości nalepek z kodami paskowi/czipami, odpornych na takie warunki.

Środki trwałe, takie jak grunty, budynki, budowle, pojazdy mają nadawane numery inwentarzowe, które są zapisane wyłącznie w ewidencji pomocniczej jednostki, natomiast identyfikacja tych środków trwałych odbywa się na podstawie innych danych. W przypadku budynków jest to np. nazwa ulicy i numer domu, w przypadku budowli sieciowych - tabliczki znamionowe, a w przypadku pojazdów - marka i numer rejestracyjny.

Numer inwentarzowy należy zamieścić na środku trwałym najpóźniej w chwili wprowadzenia go do ewidencji. Prawidłowość oznakowania środków trwałych powinna być okresowo sprawdzana, a brakujące oznaczenia (lub takie, które zostały uszkodzone i przez to stały się nieczytelne) na bieżąco uzupełniane. Bezwzględnie prawidłowość oznakowania środków trwałych numerami inwentarzowymi powinna być sprawdzana w ramach przeprowadzania czynności przygotowawczych do spisu z natury.

5. Zwiększenie wartości początkowej używanych środków trwałych

Wartość początkowa środków trwałych może w określonych sytuacjach wzrastać w trakcie ich użytkowania przez jednostkę. Zgodnie z przepisami uor może to nastąpić w wyniku:

urzędowej aktualizacji,
ulepszenia środka trwałego.

5.1. Aktualizacja wartości środków trwałych

Pierwotna wartość środków trwałych ujęta w księgach rachunkowych jednostki w momencie przyjęcia ich do użytkowania po pewnym czasie może przestać odpowiadać ich rzeczywistej wartości na skutek postępującej inflacji. Rozwiązaniem, które pozwala temu zapobiec, jest obowiązkowa aktualizacja wartości środków trwałych. Polega to na okresowym przeliczeniu wartości poszczególnych środków trwałych wykazanej w księgach rachunkowych. Aktualizuje się wartość początkową (tzw. wartość brutto) środków trwałych oraz ich dotychczasowe umorzenie. W konsekwencji daje to urealnienie wartości netto (wartości bilansowej).

Ogólne zasady aktualizacji środków trwałych obowiązujące jednostki należące do sektora publicznego zostały określone w:

art. 31 ust. 3 i 4 uor - zgodnie z którym wartość początkowa i dotychczas dokonane odpisy umorzeniowe od środków trwałych mogą być aktualizowane na podstawie odrębnych przepisów, z tym że ustalona w wyniku aktualizacji wyceny wartość księgowa netto środka trwałego nie powinna być wyższa niż jego wartość godziwa, której odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego używania jest ekonomicznie uzasadnione, a powstałą na skutek aktualizacji wyceny różnicę wartości netto środków trwałych odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny i nie może ona być przeznaczona do podziału,
§ 6 ust. 5 starego i nowego rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont - zgodnie z którym wartość początkowa i dotychczas dokonane odpisy umorzeniowe od środków trwałych w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych oraz samorządowych zakładach budżetowych podlegają aktualizacji zgodnie z zasadami określonymi w odrębnych przepisach, a wyniki aktualizacji są odnoszone na fundusz.

Odrębnymi przepisami, na podstawie których dokonywana jest aktualizacja wartości środków trwałych, są przepisy rozporządzenia wydawanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, na podstawie upoważnienia zawartego w art. 15 ust. 5 i 5b updop. Rozporządzenie takie, określające tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych (w tym obowiązujące wszystkie podmioty gospodarcze jednolite wskaźniki przeliczeniowe, uwzględniające wzrost poziomu cen środków trwałych na skutek inflacji), musi być wydane, jeżeli wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych, ogłaszany przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, w okresie trzech kwartałów w roku poprzedzającym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego przekroczy 10%. Ostatnia urzędowa aktualizacja wartości środków trwałych była przeprowadzana według stanu na dzień 1 stycznia 1995 r. Po tym okresie na skutek utrzymywania się inflacji na niskim poziomie aktualizacje urzędowe nie były zarządzane.

5.2. Zasady rozliczania nakładów ponoszonych w trakcie użytkowania środka trwałego

Nakłady ponoszone w trakcie użytkowania środka trwałego dzieli się na dwie kategorie:

koszty bieżące zaliczane w całości do kosztów okresu, w jakim zostały poniesione,
koszty ulepszeń zwiększające wartość początkową środka trwałego i odpisywane w koszty stopniowo, za pomocą stawek amortyzacyjnych.

Zgodnie z KSR 11 nakłady ponoszone w trakcie użytkowania środka trwałego zalicza się do kosztów dotyczących ulepszenia lub bieżącego użytkowania zależnie od:

rodzaju przeprowadzanych prac lub czynności,
efektów wykonanych prac lub czynności mierzonych wzrostem wartości użytkowej środka trwałego.

Jeśli nakłady poniesione na środek trwały spełniają jednocześnie dwa warunki:

warunek 1 - przeprowadzane prace lub czynności mają charakter: przebudowy, rozbudowy, modernizacji lub rekonstrukcji środka trwałego,
warunek 2 - w wyniku tych prac oczekuje się wzrostu wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego w stosunku do posiadanej uprzednio wartości użytkowej,

to uznaje się je za ulepszenie zwiększające wartość początkową (brutto) środka trwałego (art. 31 ust. 1 uor).

Natomiast nakłady poniesione w celu utrzymania założonego pierwotnie okresu użytkowania środka trwałego oraz jego wartości użytkowej, mierzonej np.: poziomem zdolności wytwórczych, jakością wytworzonych za jego pomocą produktów, kosztami eksploatacji, stanowią koszty bieżącego użytkowania (eksploatacji). Do nakładów tych zalicza się przede wszystkim nakłady na konserwacje, przeglądy i remonty środków trwałych, w tym wymianę części.

W celu prawidłowego rozróżnienia nakładów na ulepszenie środków trwałych od nakładów na ich bieżące utrzymanie zaleca się, aby w ich kwalifikowaniu brali udział pracownicy komórek organizacyjnych jednostki odpowiedzialni za użytkowanie środków trwałych oraz prowadzenie procesów inwestycyjnych (mający specjalistyczną wiedzę techniczną na temat poszczególnych rodzajów środków trwałych) oraz pracownicy służb księgowych.

5.2.1. Nakłady na ulepszenie środków trwałych

Wartość początkową środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, przy spełnieniu łącznie warunków określonych w art. 31 ust. 1 uor, odnoszących się do:

rodzaju nakładów uznawanych za ulepszenie środka trwałego (na jego przebudowę, rozbudowę, modernizację lub rekonstrukcję),
wyniku takiego ulepszenia, które musi powodować wzrost wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego, mierzonej miarami takimi, jak: okres używania, zdolność wytwórcza, jakość produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego, spadek kosztów eksploatacji lub innymi miarami.

Opis miar przyjętych przez jednostkę przy ocenie charakteru nakładów na środki trwałe powinien być zawarty w polityce rachunkowości jednostki. Do miar tych należą w szczególności:

wydłużenie okresu użytkowania mierzonego w latach lub w miesiącach,
wzrost zdolności wytwórczej (zwiększenie ilości produktów/usług wytwarzanych w danym czasie),
wzrost jakości produktów uzyskiwanych za pomocą środka trwałego,
spadek kosztów eksploatacji przypadających na jednostkę czasu,
zmniejszenie zanieczyszczenia środowiska,
zwiększenie bezpieczeństwa pracy,
wyższy komfort użytkowania budynków (pomieszczeń, maszyn i urządzeń),
zwiększenie powierzchni użytkowej.

W jednostkach sektora finansów publicznych, w których na etapie tworzenia planów finansowych wydatków (kosztów) konieczne jest oddzielenie wydatków o charakterze majątkowym od wydatków bieżących, ustalenie charakteru nakładów na środki trwałe w użytkowaniu musi bezwzględnie odbywać się na etapie przygotowywania projektów planów finansowych i projektów aktów wprowadzających zmiany do tych planów. Przy błędnym sklasyfikowaniu charakteru nakładów plan finansowy wymaga wprowadzenia odpowiednich korekt. Musi to nastąpić zanim nakłady zostaną poniesione lub też jeśli błąd zostanie stwierdzony później, w najbliższym możliwym terminie i w trybie określonym przepisami dla danego typu jednostek sektora publicznego.

Szczegółowe definicje poszczególnych rodzajów nakładów na ulepszenie środków trwałych nie były dotąd ustalone przepisami prawa bilansowego. Wprowadzono je w KSR 11. Definicje te wraz z przykładami zastosowania przedstawiono w tabeli 6.

Tabela 6. Definicje rodzajów nakładów na ulepszenie środków trwałych z KSR 11 wraz z przykładami praktycznego zastosowania

Rodzaj ulepszenia	Definicja według KSR 11	Przykłady
Rozbudowa	Jest to działanie, w wyniku którego następuje zmiana parametrów charakterystycznych środka trwałego połączona z rozszerzeniem zakresu obiektu inwentarzowego. W trakcie rozbudowy zmianie mogą ulec także parametry techniczne lub użytkowe środka trwałego.	Parametry charakterystyczne środka trwałego są różne dla różnych rodzajów środków trwałych. Na przykład dla budynków parametrami charakterystycznymi są: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość lub liczba kondygnacji. Dla obiektów liniowych - parametrem charakterystycznym jest długość, dla różnych maszyn i urządzeń są to np. wymiary ogólne (gabaryty), wymiary powierzchni/przestrzeni roboczej, masa całkowita.
	Specyficzną formą rozbudowy jest trwałe dołączenie do obiektu inwentarzowego środka trwałego części dodatkowych lub peryferyjnych.	Dołączenie części dodatkowej to np. wykonanie stałej instalacji klimatyzacyjnej w samochodzie osobowym, wyposażenie urządzenia wielofunkcyjnego w dodatkowe pojemniki na papier i podajniki automatyczne papieru. Dołączenie części peryferyjnej może w przypadku budynków polegać np. na dobudowaniu parkingu, chodnika, ogrodzenia jako obiektu budowlanego służącego wyłącznie do obsługi tego budynku. Drugim przykładem najczęściej stwierdzanej rozbudowy polegającej na dołączeniu części peryferyjnych jest dołączanie takich części do zespołów komputerowych (np. drukarek, urządzeń wielofunkcyjnych).
	Drugą specyficzną formą rozbudowy jest adaptacja, czyli działanie, w wyniku którego następuje zmiana parametrów charakterystycznych środka trwałego połączona z dostosowaniem środka trwałego do nowych, zmienionych potrzeb jednostki.	Adaptacja może dotyczyć różnych środków trwałych. Na przykład adaptacją jest: dobudowanie do budynku użytkowego kondygnacji połączone ze zmianą funkcji z użytkowej na mieszkalną, zainstalowanie na podwoziu seryjnym samochodu ciężarowego na stałe sprzętu pożarniczego (np. podnośnika hydraulicznego z koszem lub drabiny albo pojemników na wodę i autopompy), przez co następuje zmiana funkcji tego pojazdu.
Przebudowa	Jest to działanie, w wyniku którego zmieniane są parametry techniczne lub użytkowe istniejącego środka trwałego, ale bez zmiany parametrów charakterystycznych. Przebudowa może być połączona z modernizacją lub adaptacją. Jeżeli adaptacja zmienia sposób wykorzystania środka trwałego bez zmiany jego parametrów charakterystycznych, to spełnia definicję przebudowy.	Jako przebudowę budynku klasyfikuje się roboty polegające np. na zmianie rozkładu pomieszczeń wewnątrz budynku (wyburzenie i postawienie ścianek działowych, zamurowanie i wybicie w innym miejscu otworów na okna, drzwi). Jeśli przebudowie towarzyszą roboty polegające na dostosowaniu budynku użytkowego np. po byłym przedszkolu do pełnienia funkcji biurowych (siedziba urzędu) lub mieszkalnych (mieszkania komunalne), nieprowadzące do zmiany kubatury, powierzchni zabudowy i powierzchni użytkowej budynku, jest to przebudowa o charakterze adaptacji. Przebudowa maszyny może polegać m.in. na: zamianie sterownika ręcznego maszyny na automatyczny, zmianie materiału, z jakiego wykonana jest powierzchnia robocza (stół roboczy) maszyny, co umożliwi zwiększenie obciążenia tej powierzchni itp.
Modernizacja	Jest to działanie powodujące unowocześnienie środka trwałego, polegające na dostosowaniu go do nowszych norm i standardów. W wyniku modernizacji poprawie mogą ulec zarówno parametry techniczne, jak i użytkowe środka trwałego. Modernizacja, w wyniku której zmianie ulegają parametry charakterystyczne, techniczne lub użytkowe środka trwałego może stanowić jednocześnie jego rozbudowę lub przebudowę.	Modernizacją obiektu inwentarzowego budynku jest na przykład wykonanie izolacji przeciwwilgociowej fundamentu, oraz izolacji cieplnej ścian i dachu. Ponieważ zmiana taka powoduje, że wzrastają walory użytkowe środka trwałego, jakim jest budynek - wzrasta komfort użytkowania, spadają koszty ogrzewania, eliminowane są koszty osuszania i odgrzybiania ścian, nakłady na te prace są traktowane jako modernizacja środka trwałego.
Rekonstrukcja	Jest to działanie polegające na odbudowie środka trwałego, który uprzednio przestał być zdatny do użytku (np. na skutek niekompletności), jednak nie zaprzestano jego ujmowania w ewidencji bilansowej (choć jego wartość księgowa na skutek całkowitego umorzenia lub dokonania odpisów aktualizujących może być zerowa lub niewysoka). Do rekonstrukcji nie muszą być użyte te same materiały, których użyto pierwotnie do budowy środka trwałego, jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej (dotyczy to np. obiektów zabytkowych).	Rekonstrukcja dotyczy np. odbudowy dróg, przepustów, mostów, budynków zniszczonych w czasie klęsk żywiołowych. Rekonstrukcje czasami nazywane są remontami kapitalnymi, gdy dotyczą maszyn, urządzeń, pojazdów i aparatów, którym przywracane są cechy kompletności i zdatności do użytkowania, co wyraża się przez ustalenie dłuższego okresu ekonomicznej przydatności tych środków trwałych. Przykładem mogą być remonty kapitalne całkowicie umorzonych samochodów, które ze względu na stan techniczny nie są dopuszczone do ruchu drogowego, a po remoncie kapitalnym są ponownie dopuszczane do ruchu drogowego i mogą być nadal użytkowane przez kilka - kilkanaście lat.

Wartość różnych części zamiennych do środków trwałych (ujętych w ewidencji jako zapasy materiałowe), w chwili wydania ich z magazynu do zużycia w trakcie ulepszania środków trwałych, zalicza się do nakładów na środki trwałe w budowie. O materiały zwrócone do magazynu pomniejsza się wartość środków trwałych w budowie. Z chwilą przyjęcia do użytkowania ulepszonego środka trwałego wartość części zamiennych odnosi się na wartość początkową tego środka trwałego.

Przy ustalaniu definicji nakładów na ulepszenie środków trwałych w polityce rachunkowości należy podać kryterium istotności w odniesieniu do wartości nakładów. Przekroczenie tej wartości w ciągu roku obrotowego w przypadku danego obiektu inwentarzowego środka trwałego powoduje konieczność zwiększenia jego wartości początkowej. Nakłady nieprzekraczające kwoty istotności odnosi się w koszty bieżące okresu, w jakim zostały poniesione (są traktowane jak nakłady na bieżące utrzymanie środków trwałych). Nakłady na ulepszenie środków trwałych w trakcie ich ponoszenia powinny być ujmowane na koncie syntetycznym właściwym dla ewidencji kosztów środków trwałych w budowie. Ich rozliczenie i zaliczenie na wartość początkową środka trwałego powinno nastąpić z dniem przyjęcia do użytkowania ulepszonego środka trwałego na podstawie dowodu OT - "Przyjęcie środka trwałego" lub IT - "Przyjęcie środka trwałego z inwestycji".

5.2.2. Ulepszenia w obcych środkach trwałych

Nakłady na ulepszenie obcych środków trwałych (czyli użytkowanych przez jednostkę na podstawie umów, które nie dają prawa do ujmowania środka trwałego w ewidencji bilansowej użytkownika i jego amortyzowania - takich jak umowy: najmu, dzierżawy, bezpłatnego użyczenia), jeśli:

spełniają definicję ulepszenia z art. 31 ust. 1 uor,
przekraczają kwotę istotności ustaloną w polityce rachunkowości jednostki,

w trakcie ich ponoszenia powinny być ujmowane na koncie syntetycznym właściwym dla ewidencji kosztów środków trwałych w budowie. Ta sama zasada dotyczy części zamiennych użytych w czasie ulepszenia obcych środków trwałych. Rozliczenie nakładów na ulepszenie obcego środka trwałego powinno nastąpić z dniem przyjęcia do użytkowania ulepszonego środka trwałego. Podstawą do tego jest dowód OT - "Przyjęcie środka trwałego" lub IT - "Przyjęcie środka trwałego z inwestycji". Ponieważ jednostka będąca użytkownikiem nie ma w ewidencji bilansowej środka trwałego, w którym było dokonywane ulepszenie, ulepszenia stanowią w jej ewidencji osobne obiekty inwentarzowe środków trwałych. Obiekty te:

należy klasyfikować w KŚT tak jak obiekt podstawowy,
powinny mieć własne numery inwentarzowe (ujawniane wyłącznie w ewidencji środków trwałych użytkownika),
powinny być amortyzowane metodą i stawką dobraną na takich zasadach obowiązujących w jednostce będącej użytkownikiem, jaką byłby amortyzowany obiekt podstawowy (chyba że w polityce rachunkowości jednostka przewiduje dla ulepszeń w obcych środkach trwałych stosowanie indywidualnie ustalanych stawek amortyzacyjnych).

Ulepszenia środka trwałego przyjętego do użytkowania na podstawie umowy leasingu finansowego nie traktuje się jako ulepszenia w obcym środku trwałym. W tej sytuacji należy zwiększyć wartość początkową tego środka trwałego.

5.2.3. Nakłady na bieżącą eksploatację środków trwałych

Nakłady na bieżącą eksploatację środków trwałych od nakładów na ulepszenie przede wszystkim odróżnia to, że nakłady te nie zwiększają wartości użytkowej środka trwałego, gdyż na skutek ich poniesienia nie zmieniają się jego parametry:

charakterystyczne,
techniczne lub użytkowe.

Inne kryteria, takie jak wysoka wartość poniesionych nakładów remontowych lub użycie do przeprowadzenia remontu nowocześniejszych materiałów lub części od pierwotnie użytych do budowy środka trwałego, nie stanowią o zaliczeniu nakładów remontowych do nakładów na ulepszenie środków trwałych.

Przykłady

Jednostka budżetowa zaplanowała wykonanie robót polegających na wymianie starego, przeciekającego dachu budynku. Dach uległ częściowemu zniszczeniu na skutek upływu czasu (ponad 20 lat eksploatacji) i działania zjawisk atmosferycznych (naderwanie blachy ocynkowanej przez silne wiatry, przerdzewienie rur spustowych i rynien, zamoknięcie i zagrzybienie elementów drewnianych - deskowania i krokwi).

Zakres prac o wartości kosztorysowej w kwocie 250 500 zł miał objąć:

zdjęcie obróbek blacharskich z płaskiej blachy ocynkowanej oraz rynien i rur spustowych,
rozebranie ażurowego deskowania połaci dachu,
rozebranie murów zewnętrznych w obrębie krokwi w niezbędnej ilości potrzebnej do przedłużenia krokwi,
odgrzybienie i odrobaczenie krokwi,
założenie folii paroprzepuszczalnej na krokwiach,
budowę poszycia dachu z kontrłat i łat,
założenie obróbek blacharskich z blachodachówki modułowej,
założenie rynien i rur spustowych stalowych.

Ze względu na wartość prac do wykonania (powyżej 3500 zł) nakłady na remont dachu zostały zaplanowane w podziałce klasyfikacyjnej wydatków majątkowych (inwestycyjnych). Postępowanie to było nieprawidłowe, ponieważ zakres prac i ich cel wskazywały jednoznacznie, że planowane prace miały charakter remontowy - miały na celu naprawę konstrukcji, poszycia i pokrycia dachowego, które uległy zużyciu na skutek upływu czasu. Sam fakt przekroczenia wartości nakładów na środek trwały granicy 3500 zł oraz użycia przy remoncie materiałów nowszej technologii (założenie izolacji z folii paroprzepuszczalnej, użycie blachodachówki modułowej) nie świadczy o tym, że są to nakłady na ulepszenie środka trwałego (budynku).

Wśród nakładów na bieżące utrzymanie środków trwałych KSR 11 wyróżnia koszty konserwacji, przeglądów i remontów środków trwałych, w tym wymianę części.

Konserwacja środków trwałych ma na celu utrzymanie sprawności technicznej środka trwałego lub jego części. Wykonywanie konserwacji ma charakter prewencyjny, zapobiegający częstym remontom środków trwałych i obejmuje:

wymianę tzw. części zamiennych (czyli drobnych części, które co do zasady zużywają się dużo szybciej niż środek trwały jako całość),
wymianę (uzupełnienie) smarów, olejów, filtrów, płynów hydraulicznych itp.

KSR 11 definiuje remont jako wykonywanie robót polegających na przywróceniu stanu pierwotnego istniejącego środka trwałego, w jakim został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych, które nie stanowią bieżącej konserwacji. Remonty dzielą się na:

bieżące (typowe, awaryjne) - ich koszty zalicza się do kosztów okresu, w którym zostały poniesione,
remonty nadzwyczajne - ich koszty zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (pod warunkiem że nie stanowią ulepszenia polegającego na rekonstrukcji, gdzie koszty zalicza się do wartości początkowej odbudowanego środka trwałego).

Remonty bieżące obejmują remonty:

awaryjne - nieplanowane, usuwające skutki drobnych awarii środków trwałych występujących w związku z ich zużywaniem się w czasie normalnego użytkowania,
okresowe - planowane i powtarzane w regularnych odstępach.

Okresy międzyremontowe (określone w jednostkach czasu lub pracy danego urządzenia, maszyny, pojazdu) i zakres prac remontowych są zazwyczaj określone przez producenta środka trwałego. Ich zachowanie może być warunkiem dopuszczenia do użytkowania środków trwałych albo też w przypadku środków trwałych na gwarancji - warunkiem wpływającym na przedłużenie okresu gwarancyjnego. Koszty remontów okresowych - zależnie od postanowień polityki rachunkowości jednostki - można:

zaliczać w całości do okresu, w jakim zostały poniesione,
rozliczać przez cały okres międzyremontowy (jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów).

Wartość części do środków trwałych (części zamiennych), zużytych na potrzeby konserwacji i typowych remontów środków trwałych, obciąża koszty okresu, w którym zostały poniesione, i nie zwiększa wartości początkowej środków trwałych.

Remonty nadzwyczajne mają za zadanie usunięcie niekorzystnych skutków, jakie na środek trwały wywarły nagłe i nieprzewidziane zdarzenia, w tym także losowe. Do zdarzeń takich zalicza się: powodzie, pożary, wybuchy, osunięcia ziemi, wypadki komunikacyjne, gradobicie, wichury, nawałnice. Od remontów bieżących odróżnia je to, że ich celem jest usunięcie skutków zniszczeń spowodowanych przez nieprzewidziane zdarzenia, nie zaś skutków zużycia środków trwałych spowodowanych ich użytkowaniem lub oddziaływaniem czynników zewnętrznych w czasie normalnego użytkowania (np. remontem nadzwyczajnym będzie naprawa uszkodzonego pokrycia i poszycia dachu po nawałnicy i wichurze, a remontem bieżącym - naprawa pokrycia dachu i uszczelnienie poszycia dachowego, które uległy uszkodzeniu na skutek długotrwałego używania, w tym narażenia na wiatry i opady atmosferyczne - i wynikające z tego: korozję elementów metalowych czy ubytki dachówek ceramicznych). Jeśli środki trwałe w wyniku zdarzeń losowych uległy zniszczeniu w stopniu, w którym utraciły cechy kompletności i zdatności do użytkowania, nakładów na ich rekonstrukcję nie zalicza się do remontów nadzwyczajnych, lecz do nakładów na ulepszenie środków trwałych.

6. Zaprzestanie ujmowania środków trwałych w ewidencji bilansowej

Zaprzestanie ujmowania środka trwałego w ewidencji następuje na skutek jego rozchodu. KSR 11 definiuje to jako: wszelkie czynności faktyczne i prawne skutkujące zaprzestaniem ujmowania środka trwałego w księgach rachunkowych jednostki. W jednostkach sektora finansów publicznych zaprzestanie ujmowania środków trwałych może nastąpić na skutek wielu czynników (patrz ramka).

Podstawy zaprzestania ujmowania środków trwałych

Sprzedaż.
Nieodpłatne przekazanie innej jednostce sektora publicznego (np. przekazanie nieruchomości w trwały zarząd i zwrot nieruchomości po wygaśnięciu trwałego zarządu, przekazanie zbędnych środków trwałych stanowiących mienie ruchome innej jednostce).
Darowizna na rzecz podmiotu spoza sektora publicznego.
Likwidacja.
Stwierdzenie niedoboru.
Przekazanie w formie aportu.
Zamiana.
Wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na skutek upływu czasu, na jaki zostało ustanowione, lub na skutek wcześniejszego rozwiązania umowy użytkowania wieczystego albo przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności (w jednostkach posiadających osobowość prawną, będących użytkownikami wieczystymi).

Z chwilą rozchodu środka trwałego należy:

zdjąć go z ewidencji bilansowej (wyksięgować z kont syntetycznych i kont ewidencji pomocniczej, właściwych do ujmowania środka trwałego wartość początkową i dotychczasowe umorzenie),
skasować jego numer inwentarzowy,
zakończyć jego amortyzację.

6.1. Sprzedaż środków trwałych

Zaprzestanie ujmowania środka trwałego w ewidencji księgowej jednostki następuje pod datą jego sprzedaży (wskazaną w umowie sprzedaży, a w przypadku braku umowy zawartej na piśmie - wskazaną w fakturze/rachunku jako data sprzedaży). Fakt sprzedaży środka trwałego dokumentuje się zwyczajowo dowodem LT - "Likwidacja środka trwałego". Do dowodu załącza się fakturę lub rachunek, a w braku obowiązku ich wystawienia - umowę kupna/sprzedaży, natomiast w przypadku niezawarcia na piśmie umowy sprzedaży - inne dokumenty potwierdzające sprzedaż, takie jak: protokół z zakończonego przetargu (w formie licytacji lub konkursu ofert) albo protokół rokowań.

6.2. Nieodpłatne przekazanie innej jednostce sektora publicznego

Jednostki sektora publicznego mogą przekazywać między sobą nieodpłatnie środki trwałe zarówno nowe, jak i używane. Pojęcie nieodpłatnego przekazania stosuje się do przekazywania środków trwałych między jednostkami nieposiadającymi osobowości prawnej (np. między jednostką budżetową a samorządowym zakładem budżetowym czy między dwiema jednostkami budżetowymi), a także w sytuacji gdy odpowiednie organy administracji państwowej lub samorządowej przekazują środki trwałe utworzonym przez siebie jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. Nieodpłatne przekazanie może mieć miejsce np. w sytuacji:

wyposażania w mienie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego nowo tworzonych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej przez organy założycielskie tych jednostek,
przekazywania środków trwałych zbędnych jednej jednostce organizacyjnej innej jednostce organizacyjnej Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Zaprzestanie ujmowania środka trwałego w ewidencji księgowej jednostki przekazującej następuje pod datą jego nieodpłatnego przekazania (wskazaną w protokole przekazania).

Fakt nieodpłatnego przekazania środka trwałego dokumentuje się zwyczajowo dowodem PT - "Przekazanie/przyjęcie środka trwałego". Do dowodu załącza się dowody źródłowe, takie jak np. decyzja zarządu jednostki samorządu terytorialnego o ustanowieniu trwałego zarządu nieruchomością i protokół objęcia nieruchomości w trwały zarząd, protokół zwrotu nieruchomości po wygaśnięciu trwałego zarządu, uchwała organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego o utworzeniu jednostki budżetowej i wskazaniu mienia, w jakie jest ona wyposażana, decyzja kierownika jednostki o przekazaniu innej jednostce zbędnych środków trwałych.

6.3. Nieodpłatne przekazanie jednostce spoza sektora publicznego

Nieodpłatne przekazanie składników rzeczowego majątku trwałego jednostce spoza sektora finansów publicznych na własność odbywa się w drodze jednostronnego aktu darowizny lub umowy darowizny (regulowanych przepisami kodeksu cywilnego).

Zaprzestanie ujmowania środka trwałego w ewidencji księgowej jednostki przekazującej następuje pod datą jego nieodpłatnego przekazania (wskazaną w akcie lub umowie darowizny).

Fakt przekazania środka trwałego w formie darowizny dokumentuje się zwyczajowo dowodem LT - "Likwidacja środka trwałego". Do dowodu załącza się fakturę, a w braku obowiązku jej wystawienia - akt (umowę) darowizny.

6.4. Nieodpłatne przekazanie jako aport

Jednostki wykonujące uprawnienia właścicielskie w stosunku do mienia Skarbu Państwa (jednostki państwowe) i mienia jednostek samorządu terytorialnego (jednostki samorządowe) mogą przekazywać środki trwałe jako aport. Aport wnosi się do spółek prawa handlowego w zamian za objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach.

Zaprzestanie ujmowania środka trwałego w ewidencji księgowej jednostki przekazującej następuje pod datą jego nieodpłatnego przekazania (wskazaną w akcie utworzenia spółki, w przypadku środków trwałych stanowiących nieruchomości - wskazaną w akcie notarialnym przenoszącym ich własność na spółkę).

Fakt przekazania środka trwałego w formie aportu dokumentuje się zwyczajowo dowodem LT - "Likwidacja środka trwałego". Do dowodu załącza się akt notarialny (umowa spółki, umowa przeniesienia własności nieruchomości w zamian za udziały/akcje).

6.5. Likwidacja środka trwałego oraz stwierdzenie niedoboru

W stan likwidacji stawia się środki trwałe, które:

uległy zniszczeniu na skutek normalnego zużycia lub zdarzenia losowego,
na skutek postępu technologicznego lub zmiany przepisów nie mogą być dalej wykorzystywane w działalności jednostki,
stały się zbędne z punktu widzenia działalności jednostki (np. z powodu trwałego ograniczenia lub zaprzestania realizacji pewnych usług),
zostały wykazane jako niedobory w trakcie inwentaryzacji,
zostały bezprawnie zagarnięte i nie ma możliwości ich odzyskania.

Zgodnie z KSR 11 postawienie środka trwałego w stan likwidacji oznacza:

podjęcie udokumentowanej decyzji o wycofaniu środka trwałego z użytkowania oraz zaprzestania jego ujmowania w księgach rachunkowych;
doprowadzenie do jego likwidacji, co może polegać na:

fizycznym unicestwieniu,
wyłączeniu środka trwałego z ksiąg rachunkowych, bez przeprowadzania fizycznej likwidacji,
wykorzystaniu likwidowanego środka trwałego jako elementu konstrukcyjnego nowego środka trwałego.

Stawianie w stan likwidacji środków trwałych w jednostkach sektora finansów publicznych musi być uzasadnione ekonomiczne oraz przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami (ustaw, rozporządzeń, wewnętrznych uregulowań jednostek z zakresu kontroli zarządczej). Ocena przydatności środka trwałego powinna odbywać się komisyjnie, a w razie potrzeby - po zasięgnięciu opinii rzeczoznawcy z danego zakresu środków trwałych o możliwościach i opłacalności jego naprawy (modernizacji). Ostateczna decyzja o postawieniu w stan likwidacji należy zawsze do kierownika jednostki. Zarówno dokonanie oceny przydatności środka trwałego, jak i decyzja o postawieniu w stan likwidacji muszą być udokumentowane.

Zaprzestanie ujmowania środka trwałego następuje pod datą postawienia w stan likwidacji. Fakt ten dokumentuje się dowodem LT - "Likwidacja środka trwałego" oraz dołączonymi do niego dowodami źródłowymi potwierdzającymi fizyczną likwidację środka trwałego. Jeśli fizyczna likwidacja nie następuje jednocześnie z datą postawienia w stan likwidacji, środek trwały do dnia jego fizycznej likwidacji ujmuje się w ewidencji pozabilansowej jednostki, na koncie wskazanym w polityce rachunkowości jako właściwe do ewidencji środków trwałych w likwidacji.

KSR 11 przewiduje, że w sytuacjach, gdy jest to uzasadnione:

względami ekonomicznymi,
brakiem możliwości technicznych,

środek trwały może po postawieniu w stan likwidacji zostać zdjęty z ewidencji bilansowej i mimo nieprzeprowadzenia jego likwidacji fizycznej nie być ujmowany w ewidencji pozabilansowej. Dotyczy to na np. różnych obiektów sieciowych (podziemnych, podwodnych), trwale odłączanych do sieci, których fizyczna likwidacja nie jest jednak możliwa lub byłaby zbyt kosztowna.

Jeśli środek trwały jest stawiany w stan likwidacji w celu wybudowania nowego środka trwałego (w sytuacji gdy nie będzie fizycznie zlikwidowany, ale będzie stanowił element konstrukcyjny nowego środka trwałego), zaprzestanie ujmowania tego środka trwałego następuje pod datą udokumentowanego rozpoczęcia budowy nowego środka trwałego. W sytuacji gdy likwidowany środek trwały nie jest całkowicie umorzony, jego wartość netto (wartość początkową pomniejszoną o odpisy umorzeniowe dokonane do dnia postawienia środka trwałego w stan likwidacji) przenosi się do kosztów środka trwałego w budowie. Przeniesienie to następuje pod warunkiem, że:

faktycznie zaprzestano użytkowania likwidowanego środka trwałego,
w wyniku poniesienia nakładów na budowę środka trwałego powstanie środek trwały o innej charakterystyce i przeznaczeniu niż zlikwidowany środek trwały.

Likwidacja częściowa środka trwałego może nastąpić w sytuacji, gdy środek trwały po odłączeniu określonych części nadal może być uznany za kompletny i zdatny do użytku. Z tego względu nie jest możliwa likwidacja częściowa części składowych środka trwałego, ale jest możliwa likwidacja częściowa polegająca na odłączeniu części dodatkowych lub peryferyjnych.

Przykłady

Silnik jest częścią składową pojazdu samochodowego. Jeśli nastąpiło jego trwałe uszkodzenie, nie można przeprowadzić likwidacji częściowej, polegającej na likwidacji silnika, ponieważ samochód bez silnika nie jest kompletny i zdatny do użytkowania. Samochód (jako całość) można w takiej sytuacji:

wyremontować (wymieniając silnik),
postawić w stan likwidacji (jeśli wymiana silnika jest nieekonomiczna).

Z samochodu osobowego został skradziony radioodtwarzacz. Jest to część dodatkowa tego pojazdu, bez której może on być użytkowany w sposób prawidłowy. Dlatego w takiej sytuacji można o wartość tego przedmiotu zmniejszyć wartość początkową i dotychczasowe umorzenie samochodu, na podstawie dowodu LC - "Częściowa likwidacja środka trwałego".

Te same zasady odnosi się do likwidacji elementów składowych obiektów zbiorczych środków trwałych powiązanych funkcjonalnie (w tym obiektów sieciowych).

Środek trwały uznany za niedobór przestaje być ujmowany w księgach rachunkowych pod datą decyzji kierownika jednostki co do sposobu rozliczenia tego niedoboru. W przypadku niedoborów:

ujawnionych w wyniku inwentaryzacji doraźnych lub okresowych - zdjęcie ich z ewidencji następuje pod datą podpisania przez kierownika jednostki protokołu z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych,
skradzionych - pod datą otrzymania decyzji o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawców lub pod datą otrzymania innych informacji, z których wynika, że środka trwałego nie da się odzyskać.

7. Odłączanie i przyłączanie części dodatkowych i peryferyjnych

Części dodatkowe i peryferyjne obiektów środków trwałych mogą być odłączane i przyłączane do tych obiektów w trakcie użytkowania środka trwałego.

Odłączenie części dodatkowej lub peryferyjnej od obiektu inwentarzowego środka trwałego traktuje się jako likwidację częściową (dokumentowaną dowodem LT - "Likwidacja środka trwałego" lub LC - "Likwidacja częściowa środka trwałego"). W wyniku likwidacji częściowej:

ulegają zmianie granice obiektu inwentarzowego środka trwałego (co powinno znaleźć odzwierciedlenie w charakterystyce środka trwałego i/lub opisie jego części dodatkowych/peryferyjnych),
ulega obniżeniu wartość początkowa środka trwałego (tzw. wartość brutto) o wartość odłączonej części,
ulega obniżeniu wartość dotychczasowego umorzenia środka trwałego (o wartość proporcjonalną dla odłączonej części).

Wartość początkową i umorzenie środka trwałego poddawanego częściowej likwidacji obniża się o wartość ewidencyjną odłączonej części, zapisaną na karcie indywidualnej obiektu inwentarzowego. Jeśli wartość tej części nie była osobno ujęta w tej ewidencji, wycenia się ją na podstawie:

dokumentów źródłowych będących w posiadaniu jednostki,
przy braku dokumentów źródłowych - oszacowania (w cenie sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu).

Po ustaleniu wartości początkowej (brutto) odłączanej części ustala się wartość przypadającego na nią umorzenia. W przypadku całkowicie umorzonych środków trwałych wartość umorzenia części dodatkowej lub peryferyjnej jest równa jej wartości początkowej. W przypadku środków trwałych umorzonych tylko częściowo wartość umorzenia przypadającego na odłączaną część oblicza się z wykorzystaniem metody i stawki amortyzacyjnej stosowanej dla całego środka trwałego do kwoty wartości brutto odłączanej części. Kwotę przemnaża się przez okres, jaki upłynął od przyjęcia do używania całego środka trwałego do dnia odłączenia części peryferyjnej.

Przykład

W skład obiektu inwentarzowego środków trwałych, stanowiącego siedzibę jednostki, o wartości ogółem 2 050 000 zł wchodziły:

budynek siedziby (obiekt główny) przyjęty do użytkowania w styczniu 1995 r., o wartości początkowej 1 700 000 zł,
parking (obiekt pomocniczy budynku stanowiący część peryferyjną) przyjęty do użytkowania razem z obiektem głównym, o wartości początkowej 350 000 zł.

Obiekt inwentarzowy był amortyzowany metodą liniową z zastosowaniem stawki amortyzacyjnej z wykazu stawek określonych w updop - 2,5%. Jednostka przeprowadziła częściową likwidację tego obiektu inwentarzowego - wyłączono z niego parking, ponieważ po wybudowaniu drugiego budynku, również przeznaczonego na siedzibę jednostki, na sąsiedniej działce gruntu, parking ten miał stanowić odrębny obiekt inwentarzowy (jako składnik majątku służący do obsługi więcej niż jednego budynku).

Wartość początkowa pierwotnego obiektu inwentarzowego - budynku siedziby jednostki została pomniejszona o wartość początkową parkingu ujawnioną w ewidencji środków trwałych, czyli o kwotę 350 000 zł.

Wartość dotychczasowego umorzenia całego pierwotnego obiektu inwentarzowego (na dzień likwidacji - 29 września 2017 r., naliczona za 22 lata i 8 miesięcy) wynosiła 1 161 668 zł. Wartość dotychczasowego umorzenia parkingu została wyliczona w kwocie 198 332 zł:

stawka amortyzacji rocznej: 2,5% x 350 000 zł = 8750 zł,
stawka amortyzacji miesięcznej: 8750 zł : 12 = 729 zł,
okres, za jaki naliczono umorzenie - 22 lata i 8 miesięcy.

Na karcie inwentarzowej pierwotnego obiektu inwentarzowego dokonano następujących zapisów na podstawie dowodu LC - "Likwidacja częściowa środka trwałego":

odłączenie części peryferyjnej z dniem 29 września 2017 r. "Parking" o wartości początkowej 350 000 zł,
zmniejszenie wartości dotychczasowego umorzenia o część przypadającą na wartość odłączanej części peryferyjnej - 198 332 zł.

Wartość brutto pierwotnego obiektu inwentarzowego po zmniejszeniu wyniosła 1 700 000 zł, a wartość dotychczasowego umorzenia - 963 336 zł.

Nie zmniejsza się wartości księgowej brutto oraz umorzenia środka trwałego, od którego odłączono część dodatkową lub peryferyjną, jeżeli nie można wiarygodnie ustalić wartości tej części lub oszacowana wartość jest niższa niż przyjęty w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki poziom istotności dla części dodatkowych i peryferyjnych.

Przykład

Od zespołu komputerowego odłączono część peryferyjną - drukarkę o wartości początkowej 650 zł. W polityce rachunkowości jednostki zapisano, że wartość początkową obiektów inwentarzowych i ich dotychczasowe umorzenie koryguje się o wartość przypadającą na odłączane części dodatkowe i peryferyjne, jeśli wartość początkowa tych części jest równa lub wyższa niż 1000 zł.

W związku z tym na podstawie dowodu LC - "Likwidacja częściowa środka trwałego" na karcie indywidualnej środka trwałego - zespołu komputerowego dokonano zapisu polegającego na wykreśleniu z opisu części dodatkowych i peryferyjnych drukarki, bez zmiany wartości początkowej i dotychczasowego umorzenia zespołu komputerowego jako całości (zmianie uległy jedynie granice obiektu inwentarzowego środka trwałego).

Odłączone od jednego obiektu inwentarzowego części dodatkowe i peryferyjne można:

zlikwidować,
zbyć (np. sprzedać, przekazać nieodpłatnie innej jednostce sektora finansów publicznych),
przyłączyć do innego środka trwałego jednostki (tzw. przełączenie części dodatkowej/peryferyjnej),
zakwalifikować jako zapas materiałowy (jako części zamienne do środków trwałych lub inne odzyski polikwidacyjne),
ująć jako odrębny środek trwały (ta opcja dotyczy wyłącznie części peryferyjnych lub stanowiących osobne urządzenia części obiektów inwentarzowych połączonych funkcjonalnie).

W przypadku przełączania części dodatkowych i peryferyjnych między różnymi środkami trwałymi operacje odłączenia i przyłączenia można dokumentować za pomocą:

odrębnych dowodów księgowych (LC - "Likwidacja częściowa" w przypadku odłączenia od jednego środka trwałego i OT - "Zwiększenie wartości środka trwałego" - dla przyłączenia go do drugiego środka trwałego),
dowodu MT - "Zmiana miejsca użytkowania środka trwałego".

Wybrany sposób dokumentowania powinien być wskazany w polityce rachunkowości jednostki.

W przypadku przełączania części o wartości istotnej o wartość brutto przełączanej części i wartość jej dotychczasowego umorzenia należy:

zmniejszyć wartość początkową i dotychczasowe umorzenie środka trwałego, od którego następuje odłączenie,
zwiększyć wartość początkową i umorzenie środka trwałego, do którego następuje przyłączenie.

W przypadku przełączania części o wartości nieistotnej zmianie ulegają zapisy w kartach indywidualnych środków trwałych, od którego następuje odłączenie i do którego następuje przyłączenie w zakresie ustalenia wykazu ich części dodatkowych (perferyjnych). Wartość początkowa i dotychczasowe umorzenie tych środków trwałych nie zmienia się.

Opisane zasady stosuje się również w przypadku przełączania (przenoszenia) części między zbiorczymi obiektami inwentarzowymi środków trwałych.

W przypadku części peryferyjnych, które mogą stanowić:

część obiektu zbiorczego inwentarzowego środka trwałego połączonego funkcjonalnie, gdy są trwale połączone i służą wyłącznie do obsługi jednego podstawowego środka trwałego, dla którego tworzy się połączenie w zespół,
samodzielny obiekt inwentarzowy środków trwałych - gdy nie służą do obsługi żadnego innego obiektu albo gdy służą do jednoczesnej obsługi kilku innych obiektów,

w trakcie użytkowania można je nie tylko przełączać między różnymi zbiorczymi obiektami inwentarzowymi środków trwałych. Mogą one np. stanowić odrębne obiekty inwentarzowe środków trwałych przy ich przyjęciu do użytkowania. Po czym można je dołączać do innego obiektu inwentarzowego jako części peryferyjne i na odwrót. Zasady ich ujmowania w ewidencji w takich sytuacjach przedstawia tabela 7.

Tabela 7. Zasady ujmowania w ewidencji zmian granic obiektów inwentarzowych środków trwałych przez odłączenie i dołączenie części peryferyjnych

Zmiana w zakresie ustalenia obiektu inwentarzowego środka trwałego	Wpływ na wartość początkową i umorzenie	Dokumentowanie i ujęcie w ewidencji pomocniczej środków trwałych
Odrębny obiekt inwentarzowy środków trwałych staje się częścią peryferyjną innego obiektu inwentarzowego środków trwałych	O wartość początkową i dotychczasowe umorzenie środka trwałego stającego się częścią peryferyjną powiększa się wartość początkową i dotychczasowe umorzenie obiektu środka trwałego, do którego następuje przyłączenie części peryferyjnej.	Środek trwały, który stanie się częścią peryferyjną innego środka trwałego, należy zlikwidować jako odrębny obiekt inwentarzowy. Trzeba skasować jego numer inwentarzowy, a prowadzoną dla niego kartę indywidualną środka trwałego przenieść ze zbioru kart czynnych do nieczynnych. W księdze środków trwałych następuje zdjęcie tego środka trwałego z ewidencji.
		Na karcie indywidualnej środka trwałego oraz w odpowiedniej pozycji księgi inwentarzowej środków trwałych dotyczącej środka trwałego, do którego jest dołączana część peryferyjna, należy: zwiększyć wartość początkową i dotychczasowe umorzenie o wartość początkową i dotychczasowe umorzenie nowej części peryferyjnej, zamieścić adnotację o nazwie i charakterystyce dołączonej części, wskazać datę dołączenia. Następnie część dołączoną trzeba oznaczyć numerem inwentarzowym głównego obiektu (i numerem podinwentarzowym jego części peryferyjnej).
Część peryferyjna staje się odrębnym obiektem środków trwałych	Ustala się wartość początkową i dotychczasowe umorzenie odłączanej części peryferyjnej (ewidencyjną, wynikającą z dowodów źródłowych lub wynikającą z oszacowania). Ustalona wartość początkowa części peryferyjnej i jej dotychczasowe umorzenie: staje się wartością nowego obiektu inwentarzowego środka trwałego, w który przekształcana jest część peryferyjna, pomniejsza wartość początkową obiektu środka trwałego, od którego następuje odłączenie i wartość jego dotychczasowego umorzenia.	1. Część peryferyjna, która staje się odrębnym środkiem trwałym, ma kasowany dotychczasowy numer inwentarzowy i podinwentarzowy. Po nadaniu jej symbolu KŚT należy wprowadzić ją do księgi środków trwałych jako odrębny obiekt inwentarzowy środków trwałych. Ponadto trzeba nadać jej nowy numer inwentarzowy, którym jest oznaczana. 2. Dla części peryferyjnej należy założyć odrębną kartę indywidualną środka trwałego. W karcie wpisuje się jej wartość początkową oraz wartość dotychczasowego umorzenia i datę, od której następuje jej ujęcie jako odrębnego obiektu inwentarzowego.
		Na karcie indywidualnej środka trwałego oraz w księdze inwentarzowej środków trwałych środka trwałego, od którego jest odłączana część peryferyjna, należy: zmniejszyć wartość początkową i dotychczasowe umorzenie o wartość początkową i dotychczasowe umorzenie odłączonej części peryferyjnej, wskazać datę odłączenia.

Opisane w tabeli 7 zasady stosuje się tylko w sytuacji, gdy wartość początkowa składnika majątkowego, który jest przekształcany z odrębnego obiektu inwentarzowego środków trwałych w część peryferyjną i na odwrót, jest istotna.

8. Dokumentowanie operacji gospodarczych dotyczących środków trwałych

Ogólnie obowiązujące przepisy nie normują zasad dokumentowania operacji przyjęcia do używania i wycofania z używania środków trwałych. KSR 11 stanowi jedynie, że zdarzenia polegające na:

pozyskaniu,
ulepszeniu,
dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych bądź powodowanych utratą wartości,
rozchodzie

środków trwałych wymagają udokumentowania dowodami spełniającymi warunki określone w art. 21 uor. Poza tym, ze względu na różnorodność zdarzeń związanych z obrotem środkami trwałymi, KSR 11 zaleca, aby do każdego rodzaju zdarzenia stosować odmienny typ (oznaczenie) dokumentu księgowego. W praktyce księgowości zostały opracowane znormalizowane wzory takich dokumentów, oznaczone symbolami:

OT - "Przyjęcie środka trwałego",
IT - "Przyjęcie środka trwałego z inwestycji",
LT - "Likwidacja środka trwałego"
LC - "Likwidacja częściowa środka trwałego",
PT - "Przyjęcie/przekazanie środka trwałego",
MT - "Zmiana miejsca użytkowania środka trwałego",
PK - AM - "Polecenie księgowania amortyzacji środków trwałych",
PK - "Polecenie księgowania" - stosowane jako dowody księgowe zbiorcze i korygujące.

Stosowanie zróżnicowanych dowodów księgowych ma ułatwić analizy zapisów dotyczących gospodarowania środkami trwałymi. Wymienione dowody księgowe stanowią podstawę dokonywania zapisów w bilansowej ewidencji syntetycznej i analitycznej jednostki, poza wyjątkami, do których należą dokumenty:

MT - służy wyłącznie do wprowadzania zmian w bilansowej ewidencji szczegółowej jednostki,
LT i LC - na ich podstawie dokonuje się księgowań zarówno w ewidencji bilansowej, jak i pozabilansowej jednostki.

O wyborze określonych dowodów decyduje kierownik jednostki. Odpowiednie zapisy należy zamieścić w polityce rachunkowości jednostki (na temat rodzaju dowodów, sposobu ich wypełniania oraz wskazania osób odpowiedzialnych za ich sporządzenie, sprawdzenie i zatwierdzenie).

W dokumentacji jednostki powinny znaleźć się zasady udokumentowania wykonania konkretnych operacji gospodarczych mających wpływ na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, a także podjęcia decyzji skutkujących przychodem lub rozchodem środków trwałych.

Formy dokumentowania decyzji skutkujących przychodem lub rozchodem środków trwałych

Zarządzenie kierownika jednostki w sprawie podjęcia decyzji o budowie środków trwałych siłami własnymi lub obcymi.
Protokół odbioru technicznego środków trwałych.
Zarządzenie (uchwała) odpowiedniego organu o podjęciu decyzji o zaniechaniu rozpoczętej budowy środków trwałych.
Decyzja komisji powołanej do oceny przydatności środków trwałych o uznaniu środków trwałych za zbędne lub nienadające się do użytku.
Ekspertyza na temat możliwości i kosztów naprawy środków trwałych niezdatnych do użytku.
Protokół fizycznej likwidacji środków trwałych.

8.1. Dowód OT - "Przyjęcie środka trwałego"

Dowód OT jest dokumentem własnym wewnętrznym jednostki. Służy do udokumentowania operacji gospodarczej polegającej na rozpoczęciu użytkowania środka trwałego. Jego sporządzanie jest konieczne ze względu na specyficzne uregulowania w zakresie ewidencjonowania kosztów związanych z pozyskiwaniem środków trwałych, które nie pozwalają na odnoszenie kosztów związanych z pozyskaniem (nabyciem, wytworzeniem) lub ulepszeniem środków trwałych bezpośrednio w koszty działalności jednostki w miesiącu, w którym zostały poniesione, ale zobowiązują do ich stopniowego ujmowania za pomocą tzw. odpisów amortyzacyjnych. Przepisy uzależniają możliwość rozpoczęcia amortyzacji od wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Wprowadzenie to powinno nastąpić w tym samym okresie sprawozdawczym co rozpoczęcie użytkowania środka trwałego przez jednostkę (art. 32 ust. 1 uor). W związku z tym w ewidencji księgowej trzeba zaewidencjonować dwie różne operacje gospodarcze:

nabycia środka trwałego,
rozpoczęcia używania środka trwałego.

Operacje te mogą, ale nie muszą, następować w tym samym czasie.

Do udokumentowania operacji nabycia środków trwałych służą dokumenty źródłowe (takie jak np.: umowy kupna-sprzedaży, umowy/akty darowizny, dokumenty stwierdzające nabycie spadku, faktury, rachunki). Natomiast do udokumentowania przyjęcia ich do użytkowania przez jednostkę służą dowody OT - "Przyjęcie środka trwałego".

Oprócz dokumentowania faktu przyjęcia do użytkowania nowo wytworzonych czy nowo nabytych i ujawnionych środków trwałych, dowód OT służy także do rozliczania w ewidencji księgowej wartości nakładów na:

ulepszenie własnych środków trwałych użytkowanych już wcześniej przez jednostkę (w wyniku ich przebudowy, rozbudowy, adaptacji czy modernizacji), które zwiększają wartość początkową tych obiektów,
ulepszenia dokonane w obcych środkach trwałych, stanowiące odrębne obiekty inwentarzowe środków trwałych faktycznych użytkowników, nieposiadających prawa do amortyzowania używanych obcych środków trwałych.

Dowody OT wystawia się także dla udokumentowania:

ujawnienia środka trwałego (nadwyżki),
uznania za środek trwały i przyjęcia do używania środków trwałych powstałych na skutek przeprowadzenia likwidacji innych środków trwałych (tzw. odzyski polikwidacyjne).

W niektórych jednostkach organizacyjnych wyróżnia się dwa typy wewnętrznych dowodów księgowych służących do dokumentowania operacji przyjęcia do używania środków trwałych:

IT - "Przyjęcie środka trwałego z inwestycji" sporządzany dla środków trwałych wytworzonych w ramach inwestycji prowadzonych siłami własnymi przez jednostkę,
OT - "Przyjęcie środka trwałego" dla środków trwałych nabytych w inny sposób.

Wzór i zasady sporządzania dokumentu IT są takie same jak dokumentu OT.

Dowody OT wystawia się dla środków trwałych, które zgodnie z polityką rachunkowości jednostki podlegają stopniowemu umarzaniu według stawek amortyzacyjnych. Z przepisów wewnętrznych jednostki może także wynikać obowiązek sporządzania tych dokumentów dla środków trwałych umarzanych jednorazowo (np. w sytuacjach, gdy data nabycia tych środków trwałych i data rozpoczęcia ich użytkowania przypada na różne okresy sprawozdawcze).

Dowód OT sporządza się dla pojedynczych obiektów inwentarzowych środków trwałych, zgodnie z definicjami ustalonymi w rozporządzeniu w sprawie KŚT. Jeden dowód OT sporządza się także dla zbiorczych obiektów inwentarzowych powiązanych funkcjonalnie lub rodzajowo.

Dowód OT wystawiają wyznaczeni pracownicy komórki organizacyjnej odpowiedzialnej za prowadzenie spraw związanych z wytworzeniem lub nabyciem środka trwałego.

Obowiązkowa treść dowodu OT

Symbol i nazwa dowodu, jego numer kolejny i data sporządzenia.
Nazwa wystawcy dowodu (nazwa jednostki i jej adres - może być w formie pieczęci), a także nazwa komórki organizacyjnej odpowiedzialnej za sporządzenie OT.
Nazwa środka trwałego i jego dokładna charakterystyka.
Nazwa dostawcy środka trwałego (nazwa, adres, NIP), a także rodzaj, numer i data dowodu nabycia (odpowiednio: faktury, rachunku, aktu/umowy darowizny, dla inwestycji własnych - końcowego protokołu odbioru robót i rozliczenia inwestycji, dla nadwyżek inwentaryzacyjnych - protokołu z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych).
Wartość początkowa środka trwałego (z ewentualnym wyszczególnieniem kosztów nabycia/wytworzenia oraz innych kosztów dodatkowych, np.: transportu, montażu, rozruchu).
Miejsce użytkowania.
Liczba załączników do dokumentu OT (czyli dołączonych do niego dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę nabycia środka trwałego, takich jak: faktury, rachunki, protokoły odbioru technicznego, akty/umowy darowizny, protokoły inwentaryzacyjne wskazujące na sposób postępowania ze stwierdzonymi nadwyżkami inwentaryzacyjnymi, protokoły odbioru robót budowlanych).

W przypadku wystawiania OT dla zbiorczych obiektów inwentarzowych powiązanych funkcjonalnie w treści OT należy zaznaczyć, że dotyczy ono zbiorczego obiektu inwentarzowego. Ponadto trzeba wymienić osobno poszczególne składowe obiektu zbiorczego (zespołu), z podaniem ich charakterystyki i w miarę możliwości ich wartości początkowej.

W przypadku wystawiania OT dla zbiorczych obiektów inwentarzowych powiązanych rodzajowo, które są identyczne i mają tę samą wartość początkową, w dowodzie OT należy podać: liczbę sztuk środków trwałych, wartość jednostkową sztuki oraz łączną wartość zbiorczego obiektu inwentarzowego. Na dowodzie należy także podać numer inwentarzowy zbiorczego obiektu jako całości i numery podinwentarzowe poszczególnych środków trwałych połączonych w obiekt zbiorczy.

Jeśli poszczególne składowe obiektu zbiorczego powiązanego rodzajowo nie są identyczne (są to różne przedmioty, z których stworzono zestaw albo komplet), w dowodzie OT należy zaznaczyć, że dotyczy on zbiorczego obiektu inwentarzowego połączonego w zestaw. Ponadto trzeba podać jego wartość ogólną oraz wymienić osobno poszczególne przedmioty, wraz z ich numerem podinwentarzowym, charakterystyką i wartością początkową.

Dokument OT sporządza się co najmniej w trzech egzemplarzach. Jeden egzemplarz pozostaje w komórce odpowiedzialnej za jego wystawienie. Pozostałe egzemplarze przekazuje się (po jednym) do:

komórki prowadzącej ewidencję księgową,
osoby, której pieczy został powierzony środek trwały.

Dowód OT podpisują:

wystawca,
przyjmujący (kierownik jednostki i główny księgowy, a w niektórych jednostkach może to być także kilkuosobowa komisja wyznaczana przez kierownika jednostki spośród jej pracowników),
osoba, której pieczy jest powierzany środek trwały.

Na dowodzie OT trzeba wskazać także symbol KŚT oraz stawkę amortyzacyjną, właściwe dla danego obiektu inwentarzowego środka trwałego.

Po podpisaniu dowód OT należy niezwłocznie przekazać do komórki księgowości, gdzie odpowiedni pracownicy powinni skontrolować dowód pod względem zachowania zgodności zawartych w nim danych z danymi wynikającymi z dołączonych dowodów źródłowych oraz prawidłowości formalnej i rachunkowej jego sporządzenia.

Ponieważ dokument OT jest dowodem wewnętrznym jednostki, ewentualne błędy koryguje się w nim w sposób określony w art. 22 ust. 3 uor. Należy skreślić treść wpisaną błędnie (z zachowaniem jej czytelności) i wpisać treść poprawną. Trzeba przy tym zamieścić datę dokonania poprawki i podpis osoby jej dokonującej.

Następnie dokonuje się jego dekretacji, czyli wpisuje się informacje na temat sposobu księgowania przychodu środka trwałego w ewidencji syntetycznej i analitycznej jednostki, a także wskazuje właściwy symbol klasyfikacji kosztów.

8.2. Dowód PT - "Przekazanie/Przyjęcie środka trwałego"

Dowód PT jest dokumentem przychodowo-rozchodowym. Służy do dokumentowania faktu nieodpłatnego przekazania środków trwałych między jednostkami sektora finansów publicznych, nieposiadającymi osobowości prawnej. Dowód PT używany jest również do nieodpłatnego przekazywania nakładów na budowę/ulepszenie środków trwałych (niektóre jednostki w tym celu stosują dowód o symbolu PI - "Przekazanie/przyjęcie nakładów inwestycyjnych", który sporządzany jest na takich samych zasadach jak dowód PT).

Dowód PT w jednostce:

przekazującej środek trwały - służy do księgowania rozchodu (dokument własny zewnętrzny),
przyjmującej środek trwały - służy do księgowania przychodu (dokument obcy zewnętrzny).

Wystawienie dowodu PT należy do obowiązków strony przekazującej składniki majątkowe.

Obowiązkowa treść dowodu PT

Nazwa, symbol i numer kolejny dowodu.
Data sporządzenia dowodu.
Oznaczenie jednostki przekazującej (nazwa, adres - może być w formie pieczęci).
Oznaczenie wystawcy dowodu (komórki organizacyjnej jednostki zobowiązanej do wystawienia dowodu).
Wskazanie podstawy przekazania.
Data przekazania (przyjęcia).
Nazwa środka trwałego i jego dokładna charakterystyka (w tym symbol KŚT oraz dotychczasowa stawka amortyzacyjna, a w przypadku środków trwałych wyposażonych w części dodatkowe i peryferyjne - opis tych części z podaniem ich wartości).
Wartość początkowa (brutto środka trwałego) i wartość jego dotychczasowego umorzenia.
Liczba załączników (czyli dołączonych do dowodu PT dowodów źródłowych stanowiących podstawę przekazania środka trwałego, takich jak np. decyzja o przekazaniu nieruchomości w trwały zarząd lub o wygaszeniu trwałego zarządu nieruchomością, protokół przekazania środków trwałych lub pozostałych środków trwałych w ramach centralnego zaopatrzenia, protokół przekazania zbędnych środków trwałych).

W przypadku przekazywania nakładów inwestycyjnych zamiast nazwy środków trwałych i ich charakterystyki oraz wartości początkowej i wartości dotychczasowego umorzenia zamieszcza się informacje na temat:

rodzaju przekazywanych nakładów (budowa środka trwałego, zakup inwestycyjny, ulepszenie),
wartości nakładów,
danych o wysokości poniesionych nakładów w podziale na obiekty inwentarzowe - jeśli w wyniku inwestycji ma powstać więcej niż jeden obiekt inwentarzowy środków trwałych.

Dokument PT w imieniu jednostki przekazującej podpisują:

osoba sporządzająca,
pracownik księgowości odpowiedzialny za wskazanie wartości przekazywanych składników majątkowych (w tym: początkowej, dotychczasowego umorzenia).

Dokument PT sporządza się minimum w czterech egzemplarzach, z czego każda ze stron otrzymuje po dwa egzemplarze (z przeznaczeniem dla swoich komórek organizacyjnych odpowiedzialnych za gospodarkę majątkiem oraz dla księgowości).

Fakt przekazania środków trwałych wymienionych w PT potwierdza się przez złożenie na nim podpisów osób odpowiedzialnych za reprezentowanie jednostek przekazującej i przyjmującej oraz prowadzenie gospodarki ich majątkiem. Zazwyczaj są to: kierownik jednostki i główny księgowy, czasami także kierownicy komórek organizacyjnych odpowiedzialnych bezpośrednio za użytkowanie przekazywanych środków trwałych.

Po przekazaniu środków trwałych dowód PT powinien trafić do księgowości. Tam po sprawdzeniu dokumentu (jego zgodności z dołączonymi dokumentami źródłowymi oraz poprawności formalnej i rachunkowej) pracownik księgowości jednostki przekazującej wypełnia część PK - "Polecenie księgowania" odpowiednio dla rozchodu środków trwałych w ewidencji syntetycznej i analitycznej.

Ewentualne błędy stwierdzone w dowodzie PT jednostka przekazująca koryguje w sposób właściwy dla dowodów zewnętrznych, czyli poprzez przekazanie jednostce przyjmującej odpowiedniego dokumentu zawierającego sprostowanie, wraz z uzasadnieniem (art. 22 ust. 2 uor).

8.3. Dowód MT - "Zmiana miejsca użytkowania środka trwałego"

Dowód MT jest dokumentem własnym wewnętrznym jednostki. Służy do ujmowania w ewidencji analitycznej jednostki operacji przemieszczenia środków trwałych między miejscami ich użytkowania i/lub pracownikami, którym powierzono odpowiedzialność za poszczególne składniki majątkowe (w przypadku oddania ich do użytku osobistego).

Dowody MT mogą być także stosowane dla dokumentowania operacji:

przełączania części peryferyjnych między różnymi obiektami inwentarzowymi środków trwałych,
przenoszenia elementów składowych zbiorczych obiektów inwentarzowych połączonych funkcjonalnie lub rodzajowo między różnymi obiektami zbiorczymi.

W niektórych jednostkach rozróżnia się dowody:

MT - "Zmiana miejsca użytkowania środka trwałego" sporządzany dla środków trwałych amortyzowanych (umarzanych) przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych,
MN - "Zmiana miejsca użytkowania przedmiotu nietrwałego (wyposażenia)" sporządzany dla pozostałych środków trwałych, umarzanych jednorazowo poprzez spisanie ich wartości w koszty w miesiącu oddania do używania, objętych ewidencją pomocniczą ilościowo-wartościową.

Zasady sporządzania obu tych rodzajów druków są takie same.

Dowód MT wystawia pracownik komórki organizacyjnej, w której dany składnik majątkowy był dotąd użytkowany. Podstawą jego wystawienia powinna być decyzja kierownika jednostki (lub upoważnionego przez niego pracownika, odpowiedzialnego za gospodarowanie środkami trwałymi jednostki).

Obowiązkowa treść dowodu MT

Numer kolejny i data wystawienia dowodu (dokument powinien być wystawiony w dniu zmiany miejsca użytkowania środka trwałego).
Nazwa środka trwałego, jego numer inwentarzowy i krótka charakterystyka (w tym wyszczególnienie części składowych i peryferyjnych).
Wartość początkowa środka trwałego.
Przyczyna podjęcia decyzji o zmianie miejsca użytkowania środka trwałego.
Wskazanie komórek organizacyjnych (pracowników) przekazujących i przyjmujących przemieszczany środek trwały.

W przypadku stosowania dowodu MT do dokumentowania przełączania części peryferyjnych środków trwałych między obiektami inwentarzowymi i części zbiorczych obiektów inwentarzowych między obiektami - w dowodzie MT należy podać:

nazwę i numer inwentarzowy obiektów środków trwałych: od którego następuje odłączenie i do którego następuje przyłączenie,
nazwę, numer podinwentarzowy oraz wartość początkową i proporcjonalną wartość dotychczasowego umorzenia przełączanej części.

Po sporządzeniu dokumentu MT kierownicy właściwych komórek organizacyjnych, między którymi następuje przemieszczenie środka trwałego, podpisują go w imieniu strony przekazującej i przyjmującej na dowód przekazania między nimi wymienionego w dowodzie środka trwałego.

Dokument MT sporządza się minimum w trzech egzemplarzach, z czego po jednym przekazuje się:

komórce organizacyjnej przejmującej składnik majątkowy i/lub osobie, której pieczy dany składnik jest powierzany,
komórce prowadzącej księgową ewidencję analityczną środków trwałych.

Poza tym jeden egzemplarz powinien zostać w komórce (u osoby) użytkującej dotąd dany przedmiot.

W przypadku dokumentowania przełączania części między obiektami inwentarzowymi, gdy nie następuje zmiana miejsca użytkowania i osoby odpowiedzialnej za środek trwały, dowód MT:

sporządza i podpisuje jedynie osoba odpowiedzialna za gospodarowanie środkami trwałymi danego rodzaju,
należy sporządzić w dwóch egzemplarzach - gdzie jeden pozostaje w komórce organizacyjnej odpowiedzialnej za składnik majątkowy, a drugi przekazuje się do komórki prowadzącej księgową ewidencję analityczną środków trwałych.

Ponieważ dokument MT jest dowodem wewnętrznym jednostki, ewentualne błędy koryguje się w nim w sposób określony w art. 22 ust. 3 uor.

8.4. Dowód LT - "Likwidacja środka trwałego"

Dowód LT służy do udokumentowania w księgach rachunkowych jednostki operacji wycofania z użytkowania środków trwałych i pozostałych środków trwałych.

W niektórych jednostkach - oprócz dokumentów LT - stosuje się także dokumenty LC - "Częściowa likwidacja środka trwałego". Ma to miejsce, gdy od środka trwałego odłączone zostają części dodatkowe lub peryferyjne, bez których może on nadal być użytkowany, bądź też w sytuacjach odłączania części obiektów inwentarzowych środków trwałych użytkowanych jako zespoły. Dowód LC stosuje się w sytuacjach, gdy odłączane części nie są przyłączane do innych środków trwałych jednostki, lecz są likwidowane fizycznie lub zbywane.

Zasady sporządzania dowodu LC są takie same jak dowodu LT.

Dowód LT sporządza wyznaczona przez kierownika jednostki komisja likwidacyjna lub pracownik odpowiedzialny za gospodarkę środkami trwałymi w jednostce (zależy to od możliwości kadrowych jednostki). Podstawę jego wystawienia stanowi decyzja o trwałym zaprzestaniu użytkowania środka trwałego podjęta przez kierownika jednostki.

Obowiązkowa treść dowodu LT

Nazwa i symbol dowodu oraz numer i data jego wystawienia.
Nazwa środka trwałego i jego numer inwentarzowy.
Wartość początkowa środka trwałego i jego dotychczasowe umorzenie.
Decyzja komisji likwidacyjnej (np. o przeznaczeniu zbędnego środka trwałego do sprzedaży lub o oddaniu zniszczonego środka trwałego do punktu skupu surowców wtórnych albo o fizycznym zniszczeniu środka trwałego nienadającego się do użytku) wraz z krótkim uzasadnieniem.
Data postawienia w stan likwidacji.

W przypadku środków trwałych o wysokiej wartości, umarzanych przy użyciu stawek amortyzacyjnych, dowody LT sporządza się oddzielnie dla każdego obiektu inwentarzowego środka trwałego. Natomiast w przypadku jednoczesnej likwidacji kilku (kilkunastu) obiektów inwentarzowych pozostałych środków trwałych o jednakowej wartości księgowej można dla nich wystawić jeden zbiorczy dokument LT. Wówczas trzeba podać w nim ilości likwidowanych przedmiotów i ich numerów inwentarzowych.

W przypadku likwidacji częściowej w dowodzie LT należy ponadto:

zaznaczyć, że dokonywana jest likwidacja częściowa poprzez odłączenie określonej część dodatkowej lub peryferyjnej, po odłączeniu których środek trwały nadal może być uznany za kompletny i zdatny do użytku,
podać nazwę, numer podinwentarzowy oraz wartość początkową i proporcjonalną wartość dotychczasowego umorzenia - dla odłączanej części.

Dokument LT podpisują wszyscy członkowie komisji likwidacyjnej.

Dokument LT po zatwierdzeniu przez kierownika jednostki i sprawdzeniu przez głównego księgowego (pod względem zgodności z załączonymi dokumentami źródłowymi oraz poprawności formalno-rachunkowej) przekazuje się do księgowości. Tam pod datą postawienia w stan likwidacji składnik majątkowy trzeba zdjąć z ewidencji bilansowej.

Jeśli data postawienia w stan likwidacji środka trwałego jest jednocześnie datą jego faktycznej fizycznej likwidacji (bądź zbycia), do dokumentu LT załącza się - oprócz wniosku o przeprowadzenie likwidacji - także dokumenty źródłowe potwierdzające fakt przeprowadzenia likwidacji. Mogą być nimi odpowiednio:

faktury (rachunki) dokumentujące fakt sprzedaży środka trwałego bądź fakt oddania go np. do punktu skupu surowców wtórnych,
protokół zgłoszenia do organów ścigania faktu kradzieży środka trwałego i potwierdzenie umorzenia śledztwa w tej sprawie,
protokół z fizycznej likwidacji (zniszczenia) środków trwałych.

Jeśli data postawienia środka trwałego w stan likwidacji nie jest jednocześnie datą jego faktycznej likwidacji, dokument LT stanowi podstawę wprowadzenia środka trwałego do ewidencji pozabilansowej na konto służące do ewidencji środków trwałych między ich postawieniem w stan likwidacji a faktyczną likwidacją.

Dokument LT sporządza się w minimum dwóch egzemplarzach przeznaczonych dla:

komórki księgowości,
komórki (osoby), która była bezpośrednim użytkownikiem zlikwidowanych składników majątkowych.

Stwierdzone błędy w dowodzie LT poprawia się w sposób określony w art. 22 ust. 3 uor, dla dowodów wewnętrznych jednostki.

9. Bilansowa ewidencja pomocnicza środków trwałych

Bilansowa ewidencja pomocnicza środków trwałych, ze względu na ilość i różnorodność ujmowanych w niej informacji, należy do jednej z najbardziej rozbudowanych księgowych ewidencji pomocniczych. Ewidencja pomocnicza środków trwałych zwyczajowo (bez względu na technikę prowadzenia ksiąg rachunkowych) obejmuje:

indywidualne karty (kartoteki) obiektów inwentarzowych środków trwałych oraz księgę inwentarzową środków trwałych - prowadzi się je dla środków trwałych, których wartość początkowa jest spisywana w koszty stopniowo przy użyciu stawek amortyzacyjnych,
książkę inwentarzową środków trwałych ilościowo-wartościową (nazywaną też książką wyposażenia) - prowadzi się ją dla środków trwałych, których wartość początkowa jest spisywana w koszty jednorazowo (umarzana), w momencie oddania do używania - w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych, a w innych jednostkach sektora publicznego - dla środków trwałych amortyzowanych jednorazowo.

Uzupełnieniem ewidencji pomocniczej może być pozabilansowa ewidencja środków trwałych oddanych do wyłącznego użytku wskazanym pracownikom jednostki (tzw. karty wyposażenia pracowników).

Oprócz pomocniczej ewidencji środków trwałych - w jednostkach zaleca się także prowadzenie ewidencji pozabilansowej w zakresie:

ewidencji ilościowo-wartościowej lub wyłącznie ilościowej środków trwałych o wartości nieistotnej, których wartość jest w momencie oddania do używania spisywana w koszty bieżące okresu, w którym zostały poniesione,
ewidencji obcych środków trwałych,
ewidencji środków trwałych postawionych w stan likwidacji.

9.1. Ewidencja pomocnicza środków trwałych amortyzowanych z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych

W celu ułatwienia kontroli prawidłowości zapisów dokonywanych w księgach rachunkowych oraz sporządzania sprawozdania finansowego konto syntetyczne właściwe do prowadzenia ewidencji wartości początkowej środków trwałych amortyzowanych z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych zwyczajowo dzielone jest na konta analityczne.

Przy podziale stosuje się kryteria:

pozycji bilansu - "Grunty", "Budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej", "Urządzenia techniczne i maszyny", "Środki transportu", "Inne środki trwałe",
grup rodzajowych KŚT,
miejsc użytkowania środków trwałych (np. według miejscowości, według budynków),
wielopoziomowo, np. na pierwszym stopniu podziału według pozycji bilansu, na drugim stopniu, według grup rodzajowych KŚT, na trzecim stopniu według miejsc użytkowania.

Dane ewidencji pomocniczej (karty indywidualne środków trwałych, księga inwentarzowa) zwyczajowo są porządkowane według grup rodzajowych środków trwałych. Dla potrzeb uzgadniania zapisów dokonanych na koncie syntetycznym i na kontach ewidencji pomocniczej zaleca się porządkowanie danych zapisanych w ewidencji pomocniczej według stosowanych w jednostce podziałów analitycznych konta syntetycznego. Dodatkowo w jednostce może także być prowadzona ewidencja pozabilansowa na tzw. kartach (kartotekach) wyposażenia indywidualnego.

Wartość początkową (brutto) środków trwałych koryguje się o wartość umorzenia (stanowiącą sumę odpisów dokonywanych w kolejnych latach amortyzowania środka trwałego) wykazaną na odrębnym koncie syntetycznym.

9.1.1. Indywidualne karty środków trwałych

Indywidualne karty (nazywane też kartotekami, kontami) środków trwałych to urządzenia ewidencji pomocniczej środków trwałych, które zakłada się dla jednego obiektu inwentarzowego środków trwałych (pojedynczego lub zbiorczego). Przy ręcznej technice prowadzenia ksiąg rachunkowych mają one postać luźnych kart, a w technice komputerowej - stanowią tabulogram.

Kartoteki indywidualne środków trwałych dzielą się na dwa podstawowe zbiory: kartotek czynnych (dotyczących środków trwałych aktualnie użytkowanych przez jednostkę) i nieczynnych (dotyczących środków trwałych wyłączonych z eksploatacji). Kartoteki czynne zakłada się na podstawie dowodu księgowego będącego podstawą ujęcia przychodu środka trwałego w księgach rachunkowych jednostki. Kartoteki czynne przenosi się do zbioru kartotek nieczynnych po zamknięciu ksiąg rachunkowych roku obrotowego, w którym środek trwały został zdjęty z ewidencji księgowej.

W ramach tych zbiorów głównych kartoteki porządkuje się:

według grup podziałów analitycznych konta syntetycznego,
w poszczególnych grupach - według kolejności numerów inwentarzowych środków trwałych.

Kontrola zgodności zapisów:

suma aktualnej w danym roku obrotowym wartości brutto środków trwałych (a więc wartości początkowej przyjętej w chwili przyjęcia środków trwałych do używania, skorygowanej o wartość urzędowej aktualizacji oraz o wartość nakładów poniesionych na ulepszenie środków trwałych, a także o wartość przyłączonych (odłączonych) części składowych, peryferyjnych i/lub dodatkowych i o wartość ewentualnych odpisów z tytułu trwałej utraty wartości) powinna być równa saldu konta syntetycznego i saldu wykazanemu w księdze inwentarzowej środków trwałych,
suma kwot umorzenia powinna być równa saldu konta syntetycznego właściwego do ujmowania umorzenia środków trwałych.

Zakres informacji ujmowanych na indywidualnych kartach środków trwałych dla pojedynczych obiektów inwentarzowych

Data i oznaczenie dowodu księgowego będącego podstawą przyjęcia do używania środka trwałego.
Data przyjęcia do używania.
Nazwa środka trwałego.
Wykaz części składowych, dodatkowych i peryferyjnych.
Wartość początkowa środka trwałego, a także wartość części składowych, dodatkowych i peryferyjnych, jeśli można ją ustalić na podstawie dokumentów przy przyjęciu środka trwałego do używania.
Wartość po korekcie wynikającej z przeprowadzenia obowiązkowej aktualizacji wartości początkowej i dotychczasowego umorzenia środka trwałego.
Zwiększenia wartości początkowej środka trwałego będące wynikiem dokonanych ulepszeń (z podaniem daty przyjęcia do używania ulepszonego środka trwałego).
Zwiększenia/zmniejszenia wartości początkowej i umorzenia, będące wynikiem dołączania/odłączania od środka trwałego części składowych, dodatkowych, peryferyjnych (z podaniem daty przyłączenia/odłączenia).
Symbol KŚT.
Numer inwentarzowy.
Miejsce użytkowania (osoba, której pieczy powierzono środek trwały, osoba, której do wyłącznego użytku powierzono środek trwały).
Stawka (stopa) amortyzacji.
Wartość amortyzacji (umorzenia) za dany rok.
Wartość umorzenia ogółem.
Data i oznaczenie dowodu księgowego, będącego podstawą wpisu na temat zdjęcia środka trwałego z ewidencji.
Data zdjęcia środka trwałego z ewidencji.
Opis środka trwałego i jego części składowych, dodatkowych i peryferyjnych (w szczegółowości pozwalającej na pewną identyfikację środka trwałego oraz części składowych, dodatkowych i peryferyjnych), w tym m.in. dane na temat:

roku produkcji (budowy),
technologii wykonania,
numerów fabrycznych,
powierzchni ogółem (powierzchni zabudowy, kubatury, liczby kondygnacji),
oznaczenia według ewidencji geodezyjnej i księgi wieczystej oraz położenia (miejscowość, ulica) - dla gruntów, budynków, budowli,
innych charakterystycznych danych ułatwiających identyfikację środka trwałego.

W przypadku zbiorczych obiektów inwentarzowych połączonych funkcjonalnie kartę środka trwałego prowadzi się dla zespołu środków trwałych stanowiących zbiorczy obiekt inwentarzowy. Zakres informacji ujawnianych w karcie środka trwałego jest taki sam jak w przypadku pojedynczego środka trwałego, z tym że:

nazwa powinna być utworzona adekwatnie do zespołu zbiorczego,
przy opisie środka trwałego należy wskazać poszczególne środki trwałe połączone w zespół, podać ich charakterystyczne dane, w tym wartość początkową każdego elementu zespołu,
wszystkim częściom zespołu powinien być nadany ten sam numer inwentarzowy środka trwałego.

Na jednej karcie indywidualnej środka trwałego ujmuje się także zbiorcze obiekty inwentarzowe połączone rodzajowo, pod warunkiem że ich przyjęcie do używania nastąpiło w tym samym okresie sprawozdawczym (miesiącu). Zakres informacji ujawnianych w karcie środka trwałego w tej sytuacji jest taki sam jak w przypadku pojedynczego środka trwałego, z tym że:

należy określić wyraźnie, ile obiektów inwentarzowych składa się na obiekt zbiorczy i podać ich wartość początkową (łączną dla całego obiektu zbiorczego oraz każdego elementu osobno),
przy opisie środka trwałego należy wskazać poszczególne środki trwałe połączone w zespół, podać ich charakterystyczne dane,
wszystkim częściom zespołu powinien być nadany ten sam numer inwentarzowy środka trwałego, z tym że każdy z elementów tworzących zespół, w sytuacji gdy różna jest wartość początkowa tych elementów, powinien mieć nadany odrębny numer podinwentarzowy.

Dodatkowe informacje ujmowane na kartach indywidualnych zbiorczych obiektów inwentarzowych służą do ustalania zwiększeń i zmniejszeń tej wartości na skutek odłączania (przyłączania) części do zespołów.

9.1.2. Księga inwentarzowa środków trwałych

Księga inwentarzowa (inna nazwa: księga obiektów) środków trwałych jest to urządzenie ewidencji pomocniczej. Służy do ujmowania w porządku chronologicznym danych na temat przychodów i rozchodów środków trwałych, łącznie dla wszystkich środków trwałych. Przy ręcznej technice prowadzenia ksiąg rachunkowych ma ona postać zwartej księgi, a w technice komputerowej - stanowi tabulogram.

Księga inwentarzowa prowadzona w technice ręcznej:

powinna składać się z kolejno numerowanych stron, z oznaczeniem na ostatniej stronie liczby tych stron i podpisem osoby odpowiedzialnej za to wskazanie,
musi być przesznurowana, a końcówki sznura powinny być zabezpieczone w sposób niepozwalający na bezśladowe usunięcie stron księgi.

Księga inwentarzowa w postaci tabulogramu powinna być numerowana na każdej stronie i sumowana w sposób ciągły na kolejnych stronach.

W księdze inwentarzowej środków trwałych każdy pojedynczy (zbiorczy) obiekt inwentarzowy środków trwałych ujmuje się w oddzielnej pozycji. Dane w księdze powinny być porządkowane według podziałów analitycznych wprowadzonych na koncie syntetycznym (np. najczęściej stosowane w tym zakresie jest prowadzenie księgi w podziale według grup rodzajowych KŚT).

Co najmniej na koniec roku obrotowego należy wyspecyfikować saldo zbiorcze wszystkich zapisów dokonanych w księdze inwentarzowej, a w przypadku prowadzenia kilku ksiąg - także sumę zbiorczą sald tych ksiąg. Kontrola zgodności zapisów odbywa się w tym przypadku w następujący sposób: suma aktualnej w danym roku obrotowym wartości brutto środków trwałych [a więc wartości początkowej przyjętej w chwili przyjęcia środków trwałych do używania, skorygowanej o wartość urzędowej aktualizacji oraz o wartość nakładów poniesionych na ulepszenie środków trwałych, a także o wartość przyłączonych (odłączonych) części składowych, peryferyjnych i/lub dodatkowych i o wartość ewentualnych odpisów z tytułu trwałej utraty wartości] powinna być równa saldu konta syntetycznego i sumie sald wynikającej z kart indywidualnych środków trwałych.

Zakres informacji ujmowanych w księdze inwentarzowej środków trwałych

Dla przychodów środków trwałych:

data i oznaczenie dowodu księgowego będącego podstawą wpisu,
data przyjęcia do użytkowania,
nazwa środka trwałego oraz wykaz jego części składowych i peryferyjnych,
wartość początkowa (ewentualnie także wartość części składowych i peryferyjnych, jeśli można ją ustalić na podstawie dowodów księgowych),
wartość po korekcie wynikającej z przeprowadzenia obowiązkowej aktualizacji wartości początkowej środka trwałego,
zwiększenia wartości początkowej środka trwałego będące wynikiem dokonanych ulepszeń (z podaniem daty przyjęcia do używania ulepszonego środka trwałego),
zwiększenia/zmniejszenia wartości początkowej, będące wynikiem dołączania/odłączania od środka trwałego części składowych, dodatkowych, peryferyjnych (z podaniem daty przyłączenia/odłączenia),
symbol KŚT,
numer pozycji przychodu,
numer inwentarzowy środka trwałego,
miejsce użytkowania,
stawka amortyzacji.

Dla rozchodów środków trwałych:

data i oznaczenie dowodu księgowego będącego podstawą wpisu,
data rozchodu,
numer pozycji rozchodowanego środka trwałego (numer inwentarzowy),
wartość rozchodu.

9.2. Ewidencja pomocnicza ilościowo-wartościowa dla środków trwałych amortyzowanych (umarzanych) jednorazowo

Dla środków trwałych amortyzowanych (umarzanych) jednorazowo prowadzi się osobne konto syntetyczne. Konto to powinno służyć do ewidencjonowania wartości początkowej tzw. pozostałych środków trwałych - tzn. środków trwałych, które zgodnie z postanowieniami polityki rachunkowości danej jednostki są amortyzowane/umarzane jednorazowo w dniu przyjęcia do używania, a stanowią na tyle istotną pozycję w majątku jednostki, że są objęte ewidencją ilościowo-wartościową. Zwyczajowo konto syntetyczne dzieli się na konta analityczne według miejsc użytkowania pozostałych środków trwałych i/lub według grup rodzajowych pozostałych środków trwałych. Wartość umorzenia środków trwałych amortyzowanych (umarzanych jednorazowo) wykazuje się na specjalnym koncie korygującym (gdzie wartość umorzenia jest równa wartości początkowej).

Ewidencję pomocniczą ilościowo-wartościową tych środków trwałych prowadzi się w urządzeniu nazywanym zwyczajowo książką inwentarzową (książką wyposażenia). Dodatkowo w jednostce może także być prowadzona ewidencja pozabilansowa na tzw. kartach (kartotekach) wyposażenia indywidualnego.

9.2.1. Książka inwentarzowa pozostałych środków trwałych

Książka inwentarzowa pozostałych środków trwałych jest to urządzenie ewidencji pomocniczej. Służy do ujmowania w porządku chronologicznym danych na temat przychodów i rozchodów pozostałych środków trwałych, łącznie dla wszystkich pozostałych środków trwałych. Przy ręcznej technice prowadzenia ksiąg rachunkowych ma ona postać zwartej księgi, a w technice komputerowej - stanowi tabulogram. Książka inwentarzowa prowadzona w technice ręcznej:

powinna składać się z kolejno numerowanych stron, z oznaczeniem na ostatniej stronie liczby tych stron i podpisem osoby odpowiedzialnej za to wskazanie,
musi być przesznurowana, a końcówki sznura powinny być zabezpieczone w sposób niepozwalający na bezśladowe usunięcie stron księgi.

Książka inwentarzowa w postaci tabulogramu powinna być numerowana na każdej stronie i sumowana w sposób ciągły na kolejnych stronach.

W książce inwentarzowej pozostałych środków trwałych w odrębnych pozycjach ewidencjonuje się przychody i rozchody obiektów inwentarzowych środków trwałych. Jednakowe składniki majątkowe, przyjęte/zdjęte do/z ewidencji tego samego dnia, o takiej samej wartości jednostkowej można ujmować łącznie. Należy przy tym zaznaczyć w odpowiedniej pozycji wszystkie nadane im kolejne numery inwentarzowe (błędem jest nadawanie tego samego numeru inwentarzowego poszczególnym zaewidencjonowanym łącznie pozostałym środkom trwałym lub ewidencjonowanie rozchodu bez zaznaczenia numerów inwentarzowych rozchodowanych środków trwałych). Dane w księdze powinny być porządkowane według podziałów analitycznych wprowadzonych na koncie syntetycznym (np. najczęściej stosowane w tym zakresie jest prowadzenie książek inwentarzowych w podziale według miejsc użytkowania i/lub grup pozostałych środków trwałych). Po zaewidencjonowaniu każdej pozycji przychodu/rozchodu w książce inwentarzowej specyfikuje się saldo zbiorcze ich wartości, dla danej grupy (według miejsca użytkowania lub grupy pozostałych środków trwałych).

Co najmniej na koniec roku obrotowego należy wyspecyfikować saldo zbiorcze wszystkich zapisów dokonanych w książce inwentarzowej w poszczególnych grupach pozostałych środków trwałych/miejscach użytkowania, a w przypadku prowadzenia kilku książek - także sumę zbiorczą sald tych książek. Kontrola zgodności zapisów odbywa się w tym przypadku w następujący sposób: suma sald wszystkich prowadzonych książek inwentarzowych w danym roku obrotowym powinna być równa saldu konta syntetycznego.

Zakres informacji ujmowanych w książce inwentarzowej pozostałych środków trwałych

Dla przychodów:

data i oznaczenie dowodu księgowego będącego podstawą wpisu,
data przyjęcia do użytkowania,
nazwa środka trwałego,
wartość (cena) jednostkowa,
łączna wartość przychodu (dla łącznie ewidencjonowanego przychodu więcej niż jednego środka trwałego),
numer pozycji przychodu,
numer inwentarzowy środka trwałego,
miejsce użytkowania (osoba odpowiedzialna za środki trwałe, osoba, której środek trwały powierzono do wyłącznego użytkowania).

Dla rozchodów środków trwałych:

data i oznaczenie dowodu księgowego będącego podstawą wpisu,
data rozchodu,
numer inwentarzowy rozchodowanego środka trwałego,
wartość rozchodu (jednostkową i łączną - dla łącznie ewidencjonowanego rozchodu więcej niż jednego środka trwałego).

Księga inwentarzowa środków trwałych w jednostkach organizacyjnych innych niż jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe służy do ewidencjonowania środków trwałych amortyzowanych/umarzanych jednorazowo przez spisanie w koszty amortyzacji, w chwili oddania do używania, w sytuacji gdy w polityce rachunkowości dla tych środków trwałych ustalono, że są one objęte obowiązkiem ewidencjonowania w ujęciu ilościowo-wartościowym.

9.3. Indywidualne kartoteki wyposażenia

Indywidualne karty (nazywane też kartotekami, kontami) wyposażenia to urządzenia ewidencji pomocniczej środków trwałych. Zakłada się je dla poszczególnych pracowników, którzy otrzymali określone przyrządy czy urządzenia do wyłącznego użytku. Przy ręcznej technice prowadzenia ksiąg rachunkowych mają one postać luźnych kart, a w technice komputerowej - stanowią tabulogram. Kartoteki są zazwyczaj uporządkowane alfabetycznie, w dużych jednostkach według komórek organizacyjnych, a w ramach danej komórki - alfabetycznie.

Kartoteki stanowią ewidencję dodatkową, pozabilansową służącą do rozliczania pracowników z powierzonego im sprzętu.

Zakres informacji ujmowanych w indywidualnych kartotekach wyposażenia

Imię, nazwisko i stanowisko służbowe pracownika.
Data i oznaczenie dokumentu, będącego podstawą powierzenia pracownikowi do wyłącznego używania środka trwałego.
Nazwa środka trwałego oraz wykaz jego części składowych, dodatkowych i peryferyjnych oraz jego zwięzła charakterystyka (np. numer fabryczny, rok produkcji, typ).
Wartość środka trwałego.
Numer inwentarzowy.
Data i oznaczenie dowodu księgowego, będącego podstawą wpisu na temat zdjęcia środka trwałego ze stanu posiadania przez pracownika.

9.4. Ewidencja pozabilansowa środków trwałych

Ewidencja pozabilansowa środków trwałych służy do ewidencjonowania tych operacji gospodarczych, które nie mają wpływu na stan tych aktywów, ale z pewnych ważnych względów wymagają zarejestrowania w księgach rachunkowych jednostki. W jednostkach sektora finansów publicznych ewidencję pozabilansową w zakresie środków trwałych prowadzi się dla środków trwałych:

będących własnością innych podmiotów,
nieistotnej wartości początkowej, których koszty są spisywane w koszty materiałów w momencie oddania ich do używania,
w likwidacji,

w celu zapewnienia kontroli nad stanem tych składników majątkowych i kontroli prawidłowości gospodarowania nimi.

Szczegółowy sposób prowadzenia ewidencji pozabilansowej, w tym:

właściwe konta główne i zakres odpowiadającej im ewidencji pomocniczej,
wymagania odnośnie do minimalnej treści zapisów w ewidencji,
osoby odpowiedzialne za jej prowadzenie,

powinien zostać określony przez kierownika jednostki w dokumentacji opisującej zasady (politykę) rachunkowości jednostki, ustalanej na podstawie art. 10 uor.

9.4.1. Ewidencja pozabilansowa obcych środków trwałych

Obce środki trwałe używane przez jednostkę na podstawie tytułów prawnych, które nie dają jednostce prawa do ich ujmowania w ewidencji bilansowej i amortyzowania (np. na podstawie umów najmu, dzierżawy, bezpłatnego użyczenia), czy oddane jednostce na przechowanie ewidencjonuje się na koncie pozabilansowym syntetycznym "Obce środki trwałe". Zapisy na koncie wprowadza się bez zachowania zasady dwustronnego zapisu. Na stronie Wn tego konta ujmuje się operacje dotyczące otrzymania środków trwałych w użytkowanie na podstawie zawartych przez jednostkę umów, a na stronie Ma - ich zwrot właścicielom. Konto wykazuje saldo Wn oznaczające wartość obcych środków trwałych użytkowanych przez jednostkę.

Ewidencja pomocnicza do konta "Obce środki trwałe" powinna być prowadzona w podziale według kontrahentów, z dalszymi podziałami według poszczególnych zawartych umów oraz rodzajów środków trwałych. Ze względu na specyficzne potrzeby jednostek może ona także uwzględniać podziały, np. według:

tytułów użytkowania (rodzajów zawartych umów),
użytkowania nieodpłatnego i odpłatnego,
komórek organizacyjnych, w których obce środki trwałe są użytkowane.

Zakres informacji ujmowanych w ewidencji obcych środków trwałych

Data przychodu (rozchodu).
Symbol i numer dowodu przychodu (rozchodu).
Nazwa środka trwałego.
Numer inwentarzowy (według numerów nadanych przez właściciela środków trwałych).
Charakterystyka środka trwałego (w tym opis jego części dodatkowych i peryferyjnych, jeśli jest w takie wyposażony).
Wartość środka trwałego.
Miejsce użytkowania (osoba odpowiedzialna w jednostce za obcy środek trwały).

Zapisów w ewidencji pozabilansowej dokonuje się na podstawie dowodów sporządzanych na takich samych zasadach jak dla przychodów i rozchodów własnych środków trwałych (OT, LT), do których załącza się umowy i protokoły przekazania środków trwałych.

9.4.2. Ewidencja pozabilansowa środków trwałych w likwidacji

Ewidencji wartości środków trwałych postawionych w stan likwidacji - od momentu postawienia ich w stan likwidacji do momentu dokonania ich fizycznego zniszczenia - odbywa się na koncie pozabilansowym "Środki trwałe w likwidacji". Konieczność prowadzenia tego konta wynika z tego, że moment faktycznej likwidacji środka trwałego (rozumianej jako jego fizyczne zniszczenie, złomowanie itp.) nie zawsze pokrywa się z likwidacją księgową. Postawienie środka trwałego w stan likwidacji dla celów księgowych oznacza jego wycofanie z użytkowania i zdjęcie z ewidencji bilansowej środków trwałych jego wartości początkowej oraz dotychczasowego umorzenia. W rzeczywistości często mają miejsce sytuacje, w których środek trwały jest zlikwidowany w ewidencji księgowej, ale fizycznie jeszcze istnieje, i wtedy właśnie powinien być ujmowany w ewidencji pozabilansowej jednostki. Zapisy na koncie "Środki trwałe w likwidacji" wprowadza się bez zachowania zasady dwustronnego zapisu. Na stronie Wn tego konta ujmuje się środki trwałe postawione w stan likwidacji w wartości początkowej (brutto) pod datą zdjęcia ich z ewidencji bilansowej, a na stronie Ma - rozchód tych środków trwałych pod datą ich faktycznej fizycznej likwidacji. Konto może wykazywać saldo Wn ukazujące wartość środków trwałych postawionych w stan likwidacji, ale jeszcze fizycznie istniejących. Ewidencja szczegółowa do tego konta powinna być prowadzona w sposób pozwalający na zidentyfikowanie poszczególnych obiektów środków trwałych postawionych w stan likwidacji, z zachowaniem podziału według grup rodzajowych środków trwałych.

W ewidencji tej zamieszcza się dane podane w ramce.

Zakres informacji ujmowanych w ewidencji środków trwałych w likwidacji

Data przychodu (rozchodu).
Symbol i numer dowodu przychodu (rozchodu).
Nazwa środka trwałego.
Numer inwentarzowy.
Charakterystyka środka trwałego (w tym opis jego części dodatkowych i peryferyjnych, jeśli jest w takie wyposażony).
Wartość środka trwałego.
Miejsce składowania do czasu likwidacji fizycznej.

Zapisów w ewidencji pozabilansowej dokonuje się na podstawie:

dowodu LT - "Likwidacja środka trwałego" - dla przychodów,
dowodów potwierdzających fizyczną likwidację (protokoły zniszczenia, dowody przyjęcia w punkcie selektywnej zbiórki odpadów, dowody zezłomowania itp.) - dla rozchodów.

9.4.3. Ewidencja pozabilansowa środków trwałych o wartości nieistotnej

Wszystkie jednostki sektora finansów publicznych mogą stosować uproszczenia w prowadzeniu ewidencji księgowej środków trwałych, zgodnie z dyspozycją art. 4 ust. 1 i 4 uor, pod warunkiem że nie wywrze to istotnego ujemnego wpływu na rzetelność i jasność obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz jej wyniku finansowego. Uproszczenia te polegają m.in. na odpisywaniu w koszty zużycia materiałów w okresie przyjęcia do użytkowania środków trwałych składników rzeczowych aktywów trwałych o niskiej wartości początkowej, z jednoczesnym:

wprowadzeniem obowiązku prowadzenia ich ewidencji pozabilansowej ilościowej,
zwolnienia z obowiązku ujmowania w jakiejkolwiek ewidencji.

W jednostce może zostać przyjęte jedno z podanych rozwiązań. Mogą też być stosowane oba rozwiązania - pod warunkiem określenia kategorii środków trwałych ewidencjonowanych z zastosowaniem każdego z tych rozwiązań.

Ilościową ewidencję pozabilansową środków trwałych - w zależności od potrzeb jednostki i rodzaju składników majątkowych - można prowadzić w formie:

pozabilansowej księgi inwentarzowej (nazywanej też zwyczajowo "książką inwentarzową przedmiotów niskocennych"),
ewidencji ilościowej w postaci kartotek imiennych zakładanych dla poszczególnych pracowników (np. kart imiennych sprzętu, narzędzi, drobnych sprzętów biurowych czy odzieży - wydanych do osobistego użytku poszczególnym pracownikom jednostki z obowiązkiem wyliczenia się).

Zasady prowadzenia pozabilansowej w formie książki inwentarzowej są takie same, jak dla prowadzenia książki inwentarzowej pozostałych środków trwałych, a kartotek imiennych - takie same, jak dla kartotek prowadzonych jako ewidencja pomocnicza środków trwałych o wartości istotnej. Mimo że ewidencja ta jest nazywana ewidencją ilościową, dokonuje się w niej również zapisów na temat wartości początkowej składników majątkowych (w cenie zakupu). Adnotacje na ten temat służą pomocą przy szacowaniu wielkości odszkodowania za zawinione niedobory tych składników majątkowych.

10. Specyfika przeprowadzania inwentaryzacji środków trwałych

Środki trwałe należą do składników aktywów, które mogą być inwentaryzowane wszystkimi trzema metodami wskazanymi w art. 26 ust. 1 uor, a mianowicie: w drodze spisu z natury, w drodze uzyskania od kontrahentów potwierdzenia sald oraz w drodze weryfikacji zapisów dokonanych w księgach rachunkowych z dokumentacją źródłową. Wybór właściwej metody nie jest dowolny, lecz jest ograniczony przepisami ustawy o rachunkowości.

W tabeli 8 przedstawiono zasady regulujące dobór metody inwentaryzacji dla różnych rodzajów środków trwałych, zawarte w art. 26 uor.

Tabela 8. Metody inwentaryzacji właściwe dla różnych rodzajów środków trwałych

Metoda inwentaryzacji	Warunki zastosowania metody do inwentaryzowania określonego rodzaju środków trwałych
Spis z natury	Własne środki trwałe jednostki, z wyjątkiem inwentaryzowanych innymi metodami.
	Obce środki trwałe.
	Maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie.
Uzgodnienie sald z kontrahentami	Środki trwałe oddane do używania innym jednostkom na podstawie umów najmu, dzierżawy, bezpłatnego użyczenia i innych o podobnym charakterze lub na przechowanie albo do remontu (bezpośredni użytkownik przeprowadza spis z natury, o wynikach którego ma obowiązek poinformować właściciela).
Weryfikacja sald z dokumentacją	Grunty i prawa zakwalifikowane do nieruchomości (prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego).
	Środki trwałe, do których dostęp jest znacznie utrudniony (znajdujące się pod ziemią lub pod wodą).
	Środki trwałe, których przeprowadzenie spisu z natury z uzasadnionych przyczyn nie było możliwe.
	Środki trwałe oddane do używania innym jednostkom na podstawie umów najmu, dzierżawy, bezpłatnego użyczenia i innych o podobnym charakterze lub na przechowanie albo do remontu, jeśli użytkownik tych środków trwałych nie dokonał uzgodnienia sald.

W jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych obowiązują ponadto szczególne zasady przeprowadzania inwentaryzacji, zgodnie z którymi:

inwentaryzacja nieruchomości powinna zapewnić porównanie danych wynikających z ewidencji księgowej z ewidencją odpowiednio gminnego, powiatowego i wojewódzkiego zasobu nieruchomości (wymóg ten, dotyczący samorządowych jednostek organizacyjnych, wynika z § 6 ust. 6 starego rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont, który również został utrzymany w nowym rozporządzeniu w § 8 ust. 1),
zapasy wojenne podlegają inwentaryzacji według zasad określonych w odrębnych przepisach (wynika to z § 6 ust. 7 starego rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont), w nowym rozporządzeniu w § 8 ust. 2 wskazano, że zapasy wojenne podlegają inwentaryzacji według zasad określonych przez kierownika jednostki obsługującej organ będący dysponentem części budżetowej.

KSR 11 wskazuje, że główne cele inwentaryzacji środków trwałych to:

weryfikacja poprawności danych ewidencji księgowej w drodze ich porównania ze stanem faktycznym oraz przeprowadzenie wynikających z weryfikacji korekt kosztów i przychodów jednostki,
wzmocnienie kontroli wewnętrznej majątku jednostki (w tym rozliczenie osób odpowiedzialnych za powstanie niedoborów i szkód),
ocena stanu oraz przydatności środków trwałych.

Szczegółowe procedury inwentaryzacyjne oraz sposób dokumentowania faktu przeprowadzenia, wyników i rozliczenia inwentaryzacji powinny być określone przez kierownika jednostki w formie instrukcji inwentaryzacyjnej.

Specyfika inwentaryzacji środków trwałych według KSR 11 polega na tym, że termin i częstotliwość inwentaryzacji są różne dla środków trwałych inwentaryzowanych różnymi metodami. Zgodnie z KSR 11:

inwentaryzację gruntów, praw i obiektów trudno dostępnych oraz jeżeli przeprowadzenie spisu z natury z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe - przeprowadza się w drodze weryfikacji na ostatni dzień każdego roku obrotowego,
inwentaryzację nieruchomości oraz znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie przeprowadza się w drodze spisu z natury raz na cztery lata w dowolnym dniu roku.

W pozostałych przypadkach - inwentaryzację przeprowadza się w drodze spisu z natury na ostatni dzień każdego roku obrotowego.

Podstawową jednostką ewidencyjną podlegającą inwentaryzacji jest obiekt inwentarzowy środków trwałych, z tym że w czasie inwentaryzacji należy także uwzględniać jednostki pomocnicze, takie jak części dodatkowe i peryferyjne obiektów inwentarzowych środków trwałych.

Spisane z natury obiekty inwentarzowe wykazuje się w arkuszach spisowych. W arkuszach spisu z natury należy odnotować:

niekompletność obiektu inwentarzowego,
wyposażenie obiektu w części dodatkowe lub peryferyjne niewykazane w ewidencji,
wyłączenie z używania (z podaniem przyczyny),
uszkodzenie lub inny stan odbiegający od stanu, jaki jest właściwy dla środka trwałego w określonym wieku.

Podczas spisu z natury nie wycenia się środków trwałych ani nie ustala stopnia ich zużycia. Czynności te należą do pracowników księgowości odpowiedzialnych za prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz ich umorzenia.

Przykład

W czasie spisu z natury w przypadku zespołów komputerowych należy w odrębnej pozycji spisać główny obiekt inwentarzowy środków trwałych, jakim jest jednostka centralna, monitor i klawiatura, a w osobnych pozycjach - podać części peryferyjne tego zastawu, takie jak: drukarka, stabilizator napięcia. Dla każdej jednostki ewidencyjnej podstawowej i pomocniczej należy podać jej nazwę i numer inwentarzowy, a dla części peryferyjnych - ich numery podinwentarzowe.

Tak przeprowadzony spis z natury pozwala na wykrycie:

szkód (polegających na zaginięciu/uszkodzeniu części dodatkowych i peryferyjnych),
nieudokumentowanych operacji odłączenia/przyłączenia do zespołu komputerowego części peryferyjnych.

W czasie spisu z natury środków trwałych - oprócz podstawowych czynności polegających na przeliczeniu środków trwałych - można stosować specjalistyczne metody pomiaru, jak np. metoda geodezyjna przydatna do oceny stanu technicznego różnych konstrukcji budowlanych w terenie. Uzyskane w ten sposób wyniki mogą być wykorzystywane w trakcie postępowania poinwentaryzacyjnego jako podstawa do podejmowania przez kierownictwo jednostki decyzji o postawieniu w stan likwidacji, przesłanka do ustalenia odpisów z tytułu trwałej utraty wartości lub do podjęcia w przyszłości działań remontowych lub modernizacyjnych środków trwałych.

Zespoły spisowe przeprowadzające spis z natury środków trwałych mogą dysponować danymi z ewidencji księgowej (np. kartami indywidualnymi obiektów środków trwałych). Ten wyjątek od reguły, zgodnie z którą zespół spisowy nie może znać danych zawartych w ewidencji księgowej na temat spisywanych składników majątkowych, ma na celu zapewnienie rzetelności spisów (ogranicza niebezpieczeństwo pominięcia podczas spisu informacji zapewniających ustalenie charakterystyki i kompletności obiektów środków trwałych).

Inwentaryzacja środków trwałych przeprowadzana metodą weryfikacji danych zawartych w księgach rachunkowych obejmuje:

porównanie stanów wynikających z tych ksiąg, dotyczących poszczególnych obiektów inwentarzowych, z danymi wynikającymi ze stosownych dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę ich zapisu w księgach,
ocenę rzeczywistej wartości tych obiektów.

Zakres weryfikowanych informacji dla poszczególnych grup środków trwałych przedstawia tabela 9.

Tabela 9. Podstawowy zakres informacji podlegających weryfikacji z dokumentacją źródłową

Środki trwałe	Zakres weryfikowanych danych
Grunty oraz prawa z nimi zrównane (prawo wieczystego użytkowania gruntów, spółdzielcze prawa do lokali mieszkaniowych i użytkowych)	Na podstawie odpowiednich dowodów należy potwierdzić: czy jednostka ma tytuł prawny do gruntu o określonej lokalizacji i powierzchni lub tytuł do praw, czy w księgach ujęto zmiany dotyczące gruntu (prawa) i jego wartości (np. zmiana numeracji działek, podział lub scalenie gruntów, inne okoliczności mające wpływ na zmianę powierzchni działki, wygaśnięcie prawa).
Środki trwałe trudno dostępne (np. podziemne urządzenia sieciowe, podziemne zbiorniki, kanały, kable, konstrukcje podwodne), dla których ze względu na ich rodzaj i umiejscowienie nie zachodzi niebezpieczeństwo zaginięcia lub kradzieży	Na podstawie odpowiednich dowodów oraz informacji służb technicznych należy potwierdzić: ich istnienie, przeznaczenie na potrzeby jednostki, dokonane zmiany granic obiektów inwentarzowych i/lub ich wartości (częściowa likwidacja, ulepszenie).
Środki trwałe w budowie	Na podstawie odpowiednich dowodów oraz informacji służb technicznych należy potwierdzić: czy do nakładów na środki trwałe w budowie zaliczono wyłącznie prawidłowe koszty, czy prawidłowo zaliczono koszty na poszczególne zadania inwestycyjne prowadzone przez jednostkę, czy budowane środki trwałe nie zostały już przekazane do użytkowania bez udokumentowania i ujęcia w ewidencji księgowej, czy nie zaniechano (trwale lub czasowo) ich budowy.
Środki trwałe znajdujące się poza jednostką, w sytuacji gdy jednostka, w której się aktualnie znajdują, nie potwierdza ich stanu ustalonego w drodze spisu z natury	Na podstawie odpowiednich dowodów należy potwierdzić: fakt oddania ich innej jednostce, zmiany wynikające z dokonanych zwrotów, informacji o zniszczeniu/utracie przez użytkowników.

Wszystkie przeprowadzone w trakcie inwentaryzacji czynności wymagają odpowiedniego udokumentowania, m.in. przez wskazanie:

środków trwałych, których dotyczyła weryfikacja,
dokumentów (informacji) użytych przy weryfikacji,
ustalonych różnic inwentaryzacyjnych i przyczyn ich powstania oraz sposobu rozliczenia.

Wskazówki prawidłowego przeprowadzenia inwentaryzacji - od zaplanowania, przez prowadzenie, po rozliczenie i zakończenie

można znaleźć w książce pt. Inwentaryzacja w jednostkach sektora finansów publicznych.

Można skorzystać z zamieszczonych tam wzorów dokumentów inwentaryzacyjnych - podano dokładne instrukcje i przykłady ich wypełniania.

Izabela Motowilczuk

magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji z zakresu finansów i rachunkowości jednostek sektora publicznego, ze szczególnym uwzględnieniem samorządowych jednostek organizacyjnych

Podstawy prawne

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1089)
Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1870; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1537)
Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 459; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1132)
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1566)
Ustawa z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1332; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1529)
Ustawa z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1068; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60)
Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 760)
Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1911)
Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1034)
Rozporządzenie Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2016 r. poz. 1864)
Rozporządzenie Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316; ost.zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 18, poz. 170)
KSR nr 8 "Działalność deweloperska" (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2014 r. poz. 5)
KSR nr 11 "Środki trwałe" (Dz.Urz. Ministra Rozwoju i Finansów z 2017 r. poz. 105)

Środki trwałe dokumentowanie, ewidencja, inwentaryzacja - część I

1. Definicja środków trwałych

1.1. Okres ekonomicznej użyteczności środków trwałych

1.2. Kompletność środka trwałego

1.3. Zdatność do użytkowania środka trwałego

1.4. Przeznaczenie środka trwałego na własne potrzeby jednostki

1.5. Wartość istotna środka trwałego

2. Zasady tworzenia obiektów inwentarzowych środków trwałych

2.1. Ogólne zasady tworzenia obiektów inwentarzowych środków trwałych

2.2. Szczególne zasady tworzenia obiektów inwentarzowych

2.2.1. Obiekty inwentarzowe w grupie 0 - "Grunty"

2.2.2. Obiekty inwentarzowe w grupie 1 - "Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego"

2.2.3. Obiekty inwentarzowe w grupie 2 - "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej"

2.2.4. Zespoły komputerowe

3. Ustalanie wartości początkowej środków trwałych

3.1. Ustalanie wartości początkowej środka trwałego w cenie nabycia

3.2. Ustalenie wartości początkowej środka trwałego w koszcie wytworzenia

3.2.1. Ogólne zasady ustalania wartości początkowej w koszcie wytworzenia

3.2.1.1. Moment rozpoczęcia budowy i koszty budowy

3.2.1.2. Zasady rozliczania kosztów pośrednich budowy

3.2.2. Szczególne zasady rozliczania i ewidencji kosztów środków trwałych budowanych siłami własnymi

3.3. Ustalenie wartości początkowej środka trwałego jako sumy ceny nabycia i kosztów wytworzenia

3.4. Ustalenie wartości początkowej środka trwałego jako sumy ceny nabycia i kosztów remontu (przystosowania)

3.5. Ustalenie wartości początkowej środka trwałego w cenie sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu albo w wartości godziwej

3.5.1. Ustalenie wartości początkowej środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie

3.5.2. Ustalenie wartości początkowej środków trwałych ujawnionych (nadwyżki)

3.5.3. Koszty niezaliczane do ceny nabycia i kosztów wytworzenia (ulepszenia) środków trwałych

3.5.4. Koszty inwestycji zaniechanych

4. Numery inwentarzowe środków trwałych

4.1. Zasady konstruowania numerów inwentarzowych

4.2. Zasady znakowania obiektów inwentarzowych środków trwałych

5. Zwiększenie wartości początkowej używanych środków trwałych

5.1. Aktualizacja wartości środków trwałych

5.2. Zasady rozliczania nakładów ponoszonych w trakcie użytkowania środka trwałego

5.2.1. Nakłady na ulepszenie środków trwałych

5.2.2. Ulepszenia w obcych środkach trwałych

5.2.3. Nakłady na bieżącą eksploatację środków trwałych

6. Zaprzestanie ujmowania środków trwałych w ewidencji bilansowej

6.1. Sprzedaż środków trwałych

6.2. Nieodpłatne przekazanie innej jednostce sektora publicznego

6.3. Nieodpłatne przekazanie jednostce spoza sektora publicznego

6.4. Nieodpłatne przekazanie jako aport

6.5. Likwidacja środka trwałego oraz stwierdzenie niedoboru

7. Odłączanie i przyłączanie części dodatkowych i peryferyjnych

8. Dokumentowanie operacji gospodarczych dotyczących środków trwałych

8.1. Dowód OT - "Przyjęcie środka trwałego"

8.2. Dowód PT - "Przekazanie/Przyjęcie środka trwałego"

8.3. Dowód MT - "Zmiana miejsca użytkowania środka trwałego"

8.4. Dowód LT - "Likwidacja środka trwałego"

9. Bilansowa ewidencja pomocnicza środków trwałych

9.1. Ewidencja pomocnicza środków trwałych amortyzowanych z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych

9.1.1. Indywidualne karty środków trwałych

9.1.2. Księga inwentarzowa środków trwałych

9.2. Ewidencja pomocnicza ilościowo-wartościowa dla środków trwałych amortyzowanych (umarzanych) jednorazowo

9.2.1. Książka inwentarzowa pozostałych środków trwałych

9.3. Indywidualne kartoteki wyposażenia

9.4. Ewidencja pozabilansowa środków trwałych

9.4.1. Ewidencja pozabilansowa obcych środków trwałych

9.4.2. Ewidencja pozabilansowa środków trwałych w likwidacji

9.4.3. Ewidencja pozabilansowa środków trwałych o wartości nieistotnej

10. Specyfika przeprowadzania inwentaryzacji środków trwałych

Zapisz się na newsletter

Logowanie

Mam już konto

Rejestracja

Jestem nowym klientem

Logowanie

Mam już konto

rejestracja

Dane konta

Dane osobowe

Zatrudnienie

Regulamin i zgody

pomoc

Reset hasła

Webinarium zmiany VAT 2017

Webinarium zmiany VAT 2017

Wypisano Cię z webinarium.

Dziękujemy za skorzystanie z serwisu

Niestety nie masz dostępu do tego materiału