Interpretacja indywidualna z dnia 08.11.2016, sygn. IBPP1/443-708/13-1/KJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP1/443-708/13-1/KJ

Opodatkowanie pobieranych przez Wnioskodawcę będącego jednostką budżetową gminy opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 333/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia do tut. organu 10 sierpnia 2016 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1653/14 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2013 r. (data wpływu 6 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 31 października 2013 r. (data wpływu 5 listopada 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę będącego jednostką budżetową gminy opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę będącego jednostką budżetową gminy opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 31 października 2013 r. (data wpływu 5 listopada 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 25 października 2013 r. znak: IBPP1/443-708/13/KJ.

W dniu 14 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-708/13/KJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie podlega przepisom ustawy o podatku VAT. Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 listopada 2013 r. znak: IBPP1/443-708/13/KJ wniósł pismem z 25 listopada 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 2 stycznia 2014 r. znak: IBPP1/4432-57/13/KJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 listopada 2013 r. znak: IBPP1/443-708/13/KJ złożył skargę z 20 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. organu 23 stycznia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 333/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 14 listopada 2013 r. znak: IBPP1/443-708/13/KJ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 333/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 14 lipca 2014 r. znak IBRP 007-197/14 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1653/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę będącego jednostką budżetową gminy opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca Uchwałą Rady Miasta Nr z dnia 12 marca 2003 r. został przekształcony z zakładu budżetowego w jednostkę budżetową.

Jednostka prowadzi gospodarkę finansową według zasad określonych w Ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 157 poz. 1240). Realizuje zadania ze środków finansowych zatwierdzonych uchwałą budżetową i przekazywanych z budżetu gminy, a dochody odprowadza na rachunek dochodów gminy.

Przedmiotem działania Wnioskodawcy jest zarządzanie lokalami i budynkami stanowiącymi własność lub współwłasność:

• Gminy Miejskiej ,
• Skarbu Państwa,
• osób fizycznych nieznanych z miejsca pobytu, dla których nie ustanowiono kuratora, innych podmiotów niż wyżej wymienione, po uzyskaniu dla każdej nieruchomości zgody Prezydenta Miasta .

W imieniu Gminy Miejskiej Wnioskodawca zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, w których oprócz usługi najmu najemca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów dostawy mediów i kosztów odbioru odpadów komunalnych.

Do dnia 30 czerwca 2013 roku umowy na wywóz nieczystości komunalnych były zawarte przez Wnioskodawcę w imieniu Gminy Miejskiej i faktury za te usługi były wystawiane na Wnioskodawcę. Środki na zapłatę zobowiązań za te faktury jednostka otrzymywała od Gminy Miejskiej na rachunek bankowy wydatki bieżące, z którego przelewami były regulowane kwoty dla kontrahentów. W deklaracjach VAT-7 rozliczano podatek naliczony z tytułu tych faktur.

Z drugiej strony, użytkownicy lokali mieszkalnych byli obciążani kosztami tych usług wg stawki określonej dla danej usługi. Należności wpływały na rachunek bankowy dochody Wnioskodawcy i były przekazywane na rachunek bankowy dochodów Gminy Miejskiej .

W deklaracjach podatkowych VAT- 7 Wnioskodawca wykazywał podatek należny z tytułu sprzedaży tych usług ze stawką VAT właściwą dla danej usługi.

Najemcy lokali użytkowych byli zobowiązani do zawarcia indywidualnych umów na odbiór nieczystości.

Od dnia 1 lipca 2013 roku, na podstawie art. 3, ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. z późniejszymi zmianami (Dz.U. z 2012 r. poz. 391, 951 oraz z 2013 r. poz. 21, 228) o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy. Rada Miasta w drodze uchwały określiła wysokość opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz termin i sposób ich uiszczania. Zgodnie z art. 6r ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy, stosuje się do niej przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i podlega egzekucji w trybie administracyjnym.

Na Wnioskodawcy, jako na zarządcy nieruchomości, na podstawie art. 6m ust. 1 ww. ustawy (w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 4), spoczywa obowiązek złożenia dla każdej nieruchomości deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wnioskodawca jest zobowiązany do przekazywania ww. opłaty miesięcznie, do dnia 14-go każdego miesiąca na rachunek bankowy wskazany przez Gminę Miejską .

Wysokość uiszczanej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest uzależniona (w zależności od rodzaju nieruchomości) od ilości osób zamieszkujących poszczególne lokale, lub od ilości odpadów generowanych na terenie nieruchomości.

Poniesione wydatki z tytułu ww. opłaty Wnioskodawca przenosi na użytkowników poszczególnych lokali usytuowanych w budynku. Kwota ta jest wyszczególniona (w przypadku lokali mieszkalnych) na powiadomieniu użytkownika o wysokości opłat miesięcznych w odrębnej pozycji. Natomiast w przypadku lokali użytkowych stanowi oddzielną pozycję na fakturze z adnotacją, że nie podlega przepisom ustawy o VAT, czyli NP.. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie stanowi elementu kalkulacyjnego przy ustalaniu wysokości czynszu oraz nie jest przedmiotem umowy najmu lokalu.

W uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że:

1. Jest odrębnie od Gminy Miejskiej zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 lutego 1995 r.
2. Faktury z tytułu najmu lokali dla najemców wystawia Wnioskodawca.
3. Obrót z tytułu najmu lokali w deklaracji VAT-7 wykazuje Wnioskodawca.
4. Zgodnie z art. 6h ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 391 z późn. zmianami) Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na której terenie są położone ich nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
   Pod pojęciem właściciela nieruchomości zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 391 z późn. zmianami) rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.
   Pojęcie władającego nieruchomością w doktrynie prawa cywilnego jest szerokie i odnosi się do każdego podmiotu, któremu przysługuje władztwo nad rzeczą. Ma ono zatem zastosowanie zarówno do posiadaczy samoistnych jak i zależnych. Jedną z form posiadania zależnego jest najem. Taka wykładnia przedmiotowego pojęcia znajduje również potwierdzenie w komentarzu do ww. ustawy (W. Radecki, Utrzymanie czystości i porządku w gminach, Wydawnictwo Lex 2012).
   Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 3 ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80 poz. 903 oraz z 2004 r. Nr 141 poz. 1492), lub właścicieli lokali jeżeli zarząd nie został wybrany.
   Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez M., które na podstawie Uchwały Nr Rady Miasta z dnia 11 lipca 2012 r. w sprawie powierzenia M. obowiązkowego zadania własnego gminy utrzymania czystości i porządku na terytorium Gminy Miejskiej , zostało zarządcą systemu gospodarowania odpadami komunalnymi na terenie Gminy Miejskiej , dla jednej nieruchomości istnieje możliwość złożenia tylko jednej deklaracji o wysokości opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi. Z uwagi na powyższe w przypadku nieruchomości, w których funkcjonuje więcej niż jeden najemca, deklaracje z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są składane przez Wnioskodawcę (niezależnie od tego, czy dana nieruchomość stanowi własność Gminy Miejskiej , Skarbu Państwa lub osób fizycznych nieznanych z miejsca pobytu) jako zarządcę nieruchomości, a koszty wynikające z poniesienia przedmiotowej opłaty rozdzielane są na poszczególnych użytkowników (najemców). Natomiast w przypadku jeżeli dana nieruchomość w całości pozostaje we władaniu jednego podmiotu (jeden podmiot wynajmuje cały budynek), wówczas przedmiotowy podmiot sam składa deklarację o wysokości opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, a stosowną opłatę odprowadza bezpośrednio na właściwy rachunek organu, bez pośredniczenia w przedmiotowym zakresie przez Wnioskodawcę.
   Jednocześnie właściwy organ gminy (Prezydent Miasta ) na podstawie art. 6q oraz art. 6qa ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 391 z późn. zmianami) występuje wobec podmiotów zobowiązanych do składania przedmiotowych deklaracji jako organ podatkowy i egzekucyjny.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien odprowadzać podatek VAT od opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, którymi obciąża użytkowników lokali w imieniu Gminy Miejskiej ?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie podlega przepisom ustawy o podatku VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie spełnia definicji towaru ani usługi.

Ponadto, wymieniona opłata jest uiszczana na podstawie Uchwały Rady Miasta Nr z dnia 13 marca 2013 r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalenia wysokości stawki takiej opłaty. Jako opłata na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, a więc jako opłata administracyjna nie podlega przepisom ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 333/14 wskazał m.in., że () W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ interpretacyjny weźmie pod uwagę wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności przy definiowaniu usługi najmu, jako przedmiotu opodatkowania przyjmie, iż opłata za wywóz odpadów komunalnych nie wchodzi w zakres tej usługi i strona skarżąca nie wykonuje w tym przedmiocie żadnych odpłatnych świadczeń na rzecz najemców. Ponadto organ usunie wszelkie sprzeczności związane z zaliczeniem opłat dodatkowych w tym opłaty za wywóz odpadów do czynszu najmu. Organ będzie również zobowiązany do przeprowadzenia analizy art. 79 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1653/14 stwierdził, że () Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Z. jest jednostką budżetową. Stąd też należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Przepisy prawa krajowego sytuują bowiem jednostki budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Przede wszystkim, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostkom samorządu terytorialnego. Jej jednostki osobowości tej nie mają. Z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika natomiast, że o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, zarządza jedynie pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Innymi słowy jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław (C-276/14) wypowiedział się na temat tego, czy gminne jednostki budżetowe mogą zostać uznane za podatnika VAT. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. W motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006;196, pkt 35-37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103-107). Natomiast o tym czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14, Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21-25).

Zestawiając stanowisko Sądu pierwszej instancji z motywami przywołanej uchwały i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, należy dojść do wniosku, że zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Kierując się innymi przesłankami, Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na pytanie, czy Z. powinien odprowadzać podatek VAT od odpłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, którymi obciąża użytkowników lokali w imieniu Gminy Miasta - należało odpowiedzieć negatywnie. Odpowiedzi takiej należało udzielić nie ze względu na publicznoprawny charakter opłaty za gospodarowanie odpadami, ale z uwagi na to, że Z., jako jednostka budżetowa gminy, nie jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Rozpatrując zatem kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym: artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi jak i pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego i jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) podjął uchwałę I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r., w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy przy tym zaznaczyć, że powołanego orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA nie można stosować w sposób wybiórczy. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki budżetowe, zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, iż generalnie poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT jednostek samorządu terytorialnego ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych o charakterze władczym np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Jednostki samorządu terytorialnego uznawane są natomiast za podatników VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny (tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych).

Gmina ustalając stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i pobierając ją od właścicieli nieruchomości działając w tym zakresie na podstawie zmienionej od dnia 1 lipca 2013 r. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest organem wykonawczym gminy (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który w myśl art. 33 tej ustawy wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych. Na podstawie art. 35

ust. 1 ww. ustawy, organizację i zakres działania jednostki pomocniczej określa rada gminy odrębnym statutem ().

Według ust. 3 tego artykułu, statut jednostki pomocniczej określa w szczególności:

1. nazwę i obszar jednostki pomocniczej;
2. zasady i tryb wyborów organów jednostki pomocniczej;
3. organizację i zadania organów jednostki pomocniczej;
4. zakres zadań przekazywanych jednostce przez gminę oraz sposób ich realizacji;
5. zakres i formy kontroli oraz nadzoru organów gminy nad działalnością organów jednostki pomocniczej.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

W myśl art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.), sektor finansów publicznych tworzą:

1. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3. jednostki budżetowe.

W świetle art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W oparciu o art. 11 ust. 2 cyt. ustawy o finansach publicznych, jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

W myśl art. 11 ust. 3 powołanej ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej planem finansowym jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 391 ze zm.), utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

Rada gminy, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, uchwala regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, zwany dalej regulaminem; regulamin jest aktem prawa miejscowego art. 4 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 6c ust. 1 tej ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 6h powołanej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Natomiast zgodnie z art. 6k ust. 1 ww. ustawy, Rada gminy, w drodze uchwały dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty; dopuszcza się stosowanie więcej niż jednej metody ustalenia opłat na obszarze gminy.

Rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, szczegółowy sposób i zakres świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w szczególności ilość odpadów komunalnych odbieranych od właściciela nieruchomości, częstotliwość odbierania odpadów komunalnych od właściciela nieruchomości i sposób świadczenia usług przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych (art. 6r ust. 3 ww. ustawy).

Z art. 6o powołanej ustawy wynika, że w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

Natomiast jak wynika z art. 6p ustawy w razie stwierdzenia, że właściciel nieruchomości nie uiścił opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uiścił ją w wysokości niższej od należnej, wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 6q cyt. ustawy w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Stosownie do art. 2 ust. 3 tej ustawy, jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 oraz z 2004 r. Nr 141, poz. 1492), lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany.

Ponadto należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony zarówno wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki.

Zaznacza się, iż kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Mając zatem na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1653/14 wydany w przedmiotowej sprawie oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będący jednostką budżetową Gminy nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług jedynym podatnikiem jest w tej sytuacji Gmina, która utworzyła tę jednostkę budżetową.

Z cytowanych w niniejszej interpretacji przepisów wynika, że obowiązek uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami ciąży na właścicielu nieruchomości, którego należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Zatem w tej wyjątkowej sytuacji, w której to Gmina jest zarówno właścicielem wynajmowanych lokali mieszkalnych i użytkowych, i na której to również spoczywa nałożony przepisami prawa obowiązek gospodarowania odpadami (działa jako organ administracji), opłaty otrzymywane od wynajmujących nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opłaty uiszczane przez najemców należy uznać w tym konkretnym przypadku jako opłaty wnoszone bezpośrednio na rzecz organu administracyjnego tj. Gminy, gdyż Wnioskodawca nie może być odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Podkreślenia wymaga, że Gmina nie może uwzględniać orzeczenia C-276/14 i uchwały I FPS 4/15 wybiórczo i wykazywać rozliczeń tylko od wybranych opłat/czynności i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model scentralizowany to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Ponadto korekty mogą dotyczyć okresu nieobjętego przedawnieniem. Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywanie przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W świetle powyższego, w sytuacji dokonania scentralizowania rozliczeń podatku VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach