Każda jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych zobowiązana do stosowania ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor) powinna uwzględniać zasady (politykę) rachunkowości, czyli wybrane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone przez uor (a także ustalone w tzw. standardach rachunkowości), rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki (art. 4 ust. 1 uor).

1. Naruszenia ogólnych zasad ustalania polityki rachunkowości i utrwalania jej w formie pisemnej

Politykę rachunkowości ustala i utrwala w formie pisemnej, jako zbiór dokumentów opisujących przyjęte w jednostce zasady rachunkowości, kierownik danej jednostki (art. 10 ust. 1 i 2 uor).

W praktyce naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 oraz ust. 1 i 10 uor można podzielić na dwie grupy:

● grupa I - nieustalenie w jednostce polityki rachunkowości w całości lub w części,

● grupa II - naruszanie kompetencji kierownika jednostki do ustalenia polityki rachunkowości przez kierowników innych jednostek (lub inne organy), np. mających kompetencje nadzorcze wobec danej jednostki.

GRUPA I

1 - nieustalenie w jednostce polityki rachunkowości w całości

Jest to najrzadziej odnotowywana przez instytucje kontrolne nieprawidłowość w tej grupie, niemniej jednak uchybienie to ciągle występuje w niedużych jednostkach organizacyjnych:

● posiadających osobowość prawną (np. w instytucjach kultury), gdzie przy prowadzeniu rachunkowości techniką ręczną główni księgowi korzystają z opracowań książkowych dotyczących zakładowych planów kont, a przy prowadzeniu rachunkowości techniką komputerową korzystają z opracowań książkowych oraz z opisu zasad działania oprogramowania, dostarczonego przy zakupie licencji na użytkowanie programu służącego do prowadzenia ksiąg rachunkowych,

● nieposiadających osobowości prawnej (w jednostkach budżetowych), gdzie przy prowadzeniu rachunkowości techniką ręczną główni księgowi korzystają z opisu zasad funkcjonowania kont zawartego w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont), z opracowań książkowych dotyczących zakładowych planów kont, a przy prowadzeniu rachunkowości techniką komputerową - z wymienionego załącznika nr 3, z opracowań książkowych oraz z opisu zasad działania oprogramowania dostarczonego przy zakupie licencji na użytkowanie programu służącego do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Przyczyną wystąpienia tej nieprawidłowości jest brak odpowiedniej wiedzy u kierowników tych jednostek i ich głównych księgowych na temat tego, na czym polega prawidłowe wywiązanie się z obowiązku ustalenia polityki rachunkowości jednostki.

Każda jednostka prowadząca rachunkowość zgodnie z uor musi stosować zasady zawarte w tej ustawie. Jednak po pierwsze, uor nie reguluje wszystkich szczegółowych kwestii związanych z prowadzeniem rachunkowości jednostki, która obejmuje (art. 4 ust. 3 pkt 2-7):

● prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym,

● okresowe ustalanie lub sprawdzanie w drodze inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów,

● wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego,

● sporządzanie sprawozdań finansowych,

● gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą,

● poddanie badaniu, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnianie i ogłaszanie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą.

Szczegółowe uregulowanie tych kwestii uor pozostawia tzw. praktyce w prowadzeniu rachunkowości (niektóre z nich bywają ujednolicane w ramach standardów rachunkowości, np. przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych jednostki mogą korzystać z uchwały nr 5/10 Komitetu Standardów Rachunkowości z 13 kwietnia 2010 r. w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych, podanej w formie komunikatu nr 10 Ministra Finansów z 18 maja 2010 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych - ich stosowanie zależy jednak od podjęcia odpowiedniej decyzji przez kierownika jednostki).

Po drugie, część rozwiązań przewidzianych w uor jest opcjonalna. W praktyce więc wiele zasad rachunkowości w danej, konkretnej jednostce musi ustalić jej kierownik i nie da się wyeliminować tej konieczności poprzez stosowanie przez głównego księgowego instrukcji zawartych w oprogramowaniu używanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych ani posiłkowaniem się przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych opracowaniami książkowymi. Jest tak dlatego, że zarówno algorytmy stosowane w oprogramowaniu, jak i opracowania książkowe obejmują wiele różnych rozwiązań, które mogą być stosowane przy prowadzeniu rachunkowości i z nich trzeba wybrać te właściwe, które najbardziej pasują do specyfiki działania danej jednostki.

Drugą przyczyną występowania tej nieprawidłowości - bardzo często występującą łącznie z pierwszą - jest niewłaściwe powierzenie obowiązków z zakresu rachunkowości przez kierownika jednostki głównemu księgowemu. Tutaj mają miejsce sytuacje, w których:

● głównemu księgowemu w ogóle nie powierzono na piśmie obowiązków z zakresu rachunkowości, przyjmując błędne założenie, że wystarczający w tym zakresie jest zapis z art. 54 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp),

● powierzenie obowiązków i zapisy w regulaminie organizacyjnym jednostki są ogólne i nie wymieniają konkretnych obowiązków należących do głównego księgowego, w tym kluczowego obowiązku odnoszącego się do przygotowania projektów zarządzeń wewnętrznych kierownika jednostki w zakresie prowadzenia rachunkowości, m.in. zakładowego planu kont i innych.

2 - nieustalenie w jednostce polityki rachunkowości w części

Jest to jedna z najpowszechniej spotykanych w praktyce nieprawidłowości, do tego występująca w wielu wariantach.

Każda jednostka powinna mieć dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości, ustalaną i aktualizowaną przez jej kierownika w formie pisemnej (art. 10 uor). Dokumentacja ta powinna obejmować tzw. część obowiązkową, wymienioną w art. 10 ust. 1 uor, składającą się z:

1) określenia roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych;

2) opisu metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego;

3) opisu sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej:

● zakładowego planu kont, ustalającego wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej,

● wykazu ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera - wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na informatycznych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych,

● opisu systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera - opisu systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji;

4) opisu systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów;

a także część nieobowiązkową (fakultatywną), obejmującą szczegółowe opisy zasad prowadzenia rachunkowości, na które składają się m.in. instrukcje:

● sporządzania, obiegu i kontroli dokumentów księgowych,

● gospodarowania majątkiem trwałym,

● inwentaryzacyjna,

● kasowa,

● magazynowa,

● druków ścisłego zarachowania.

Podstawą do wydawania instrukcji stanowiących część nieobowiązkową polityki rachunkowości w jednostkach sektora finansów publicznych jest nie tylko art. 10 ust. 1 i 2 uor, ale także art. 68 i art. 69 ust. 1 pkt 3 uofp. Przepisy te zobowiązują kierownika jednostki do ustalenia zasad kontroli zarządczej, której częścią jest kontrola finansowa (kontrola operacji gospodarczych i finansowych oraz związanych z nimi dokumentów źródłowych, wykonywana przed realizacją tych operacji, w trakcie ich wykonywania i po zrealizowaniu).

Rodzaje naruszeń związanych z ww. przepisami stwierdzane w jednostkach sektora finansów publicznych wraz z opisem stanu faktycznego przedstawia tabela 1.

Tabela 1. Rodzaje naruszeń art. 10 ust. 1 i 2 uor oraz art. 68 i art. 69 ust. 1 pkt 3 uofp wraz ze wskazaniem najczęstszych postaci stwierdzanych w praktyce prowadzenia rachunkowości

Lp.	Rodzaj naruszenia	Opis stanu faktycznego
1.	Nieustalenie zakładowego planu kont	Zamiast własnego zakładowego planu kont jednostki stosują: ● wprost i bez koniecznych dostosowań oraz zmian plan kont z załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont (dotyczy to zarówno jednostek zobowiązanych do stosowania tego rozporządzenia, jak i tych, które takiego obowiązku nie mają, np. instytucje kultury, państwowe i samorządowe osoby prawne tworzone na podstawie odrębnych przepisów), ● plan kont zapożyczony z innej jednostki, bez dokonania koniecznych dostosowań (np. samorządowe instytucje kultury, ośrodki pomocy społecznej czy szkoły często stosują plany kont urzędu jednostki samorządu terytorialnego, będącej ich organizatorem), ● plan kont z opracowania książkowego, bez dokonania koniecznych dostosowań i uściśleń.
2.	Nieokreślenie roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych	Nieprawidłowość jest stwierdzana w jednostkach, w których nie obowiązują w tym zakresie przepisy szczególne, odnoszące się do jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych oraz państwowych funduszy celowych i placówek zagranicznych. Uchybienie to występuje np. w instytucjach kultury, państwowych i samorządowych osobach prawnych tworzonych na podstawie odrębnych przepisów. Jednostki te zwyczajowo utożsamiają rok obrotowy z rokiem kalendarzowym, a okres sprawozdawczy z kwartałem (ponieważ w okresach kwartalnych mają obowiązek sporządzania sprawozdań o długu publicznym - Rb-Z, Rb-N - na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych; dalej: rozporządzenie o sprawozdaniach w zakresie operacji finansowych).
3.	Brak w zakładowym planie kont jednostki opisu przyjętych zasad klasyfikacji zdarzeń	Opisy przyjętych zasad klasyfikacji zdarzeń dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych oraz państwowych funduszy celowych zawarte są w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, natomiast pozostałe typy jednostek sektora finansów publicznych muszą takie zasady określić same dla każdego ustalonego w ich planie kont konta syntetycznego. Jednostki, które mają tego typu braki w dokumentacji, najczęściej korzystają z wykazu kont i opisów ich funkcjonowania zawartych w: ● załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont - co powoduje nieprawidłowe księgowanie operacji, ponieważ zasady te nie pasują do zasad prowadzenia gospodarki finansowej podmiotów innych niż wymienione w tym rozporządzeniu, ● publikacjach książkowych - co powoduje takie same nieprawidłowości w księgowaniach jak wyżej wymienione.
4.	Nieokreślenie zasad prowadzenia kont ksiąg pomocniczych	W przypadku jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych oraz państwowych funduszy celowych ogólne wymogi stawiane ewidencji analitycznej i szczegółowej zawarte są w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont - wystarczy je jedynie uszczegółowić, w zależności od techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych w danej jednostce (ręczna, komputerowa, mieszana). W przypadku innych jednostek organizacyjnych zasady te muszą być określone odrębnie dla każdego konta syntetycznego. W obu rodzajach jednostek nieokreślenie zasad tworzenia ewidencji pomocniczej powoduje w konsekwencji kolejny błąd, polegający na zaniechaniu jej prowadzenia lub prowadzenia z mniejszą szczegółowością, niż jest określona odpowiednimi przepisami bądź wymagana w celu prawidłowego sporządzenia obowiązujących jednostkę deklaracji podatkowych czy sprawozdań (finansowych, budżetowych, statystycznych).
5.	Nieokreślenie sposobu powiązania kont ksiąg pomocniczych (ewidencji analitycznej i szczegółowej) z kontami księgi głównej	Konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej (art. 16 ust. 1 uor). Ustawa o rachunkowości nie przesądza jednak o sposobie powiązań tych ewidencji, a jednostki na ogół nie wprowadzają odpowiednich postanowień do planów kont z powodu braku wiedzy na ten temat. Rodzaj powiązania pomiędzy ewidencją syntetyczną i analityczną zależy od techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych. W technice ręcznej pierwotny zapis na temat zdarzenia gospodarczego wprowadza się do ewidencji syntetycznej, a następnie do ewidencji pomocniczej. W technice mieszanej (ewidencja syntetyczna komputerowa - ewidencja pomocnicza ręczna albo ewidencja syntetyczna prowadzona za pomocą innego, niekompatybilnego oprogramowania niż ewidencja pomocnicza) zasada powiązania jest taka sama. W technice ręcznej i mieszanej konieczne jest okresowe uzgadnianie zapisów i sald ewidencji syntetycznej i pomocniczej, w celu zachowania ich pełnej zgodności. Przy całkowitym skomputeryzowaniu procesów prowadzenia ksiąg rachunkowych i pełnej kompatybilności oprogramowania pierwotnych zapisów dokonuje się w ewidencji pomocniczej, z której następnie system przenosi zagregowane kwoty do ewidencji syntetycznej.
6.	Brak wykazu ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera - wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na informatycznych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych	Jest to jeden z najczęstszych braków stwierdzanych w dokumentacji opisującej politykę rachunkowości, spotykany w przypadku wszystkich technik prowadzenia ksiąg rachunkowych (ręcznej, mieszanej, komputerowej) - w przypadku techniki mieszanej i komputerowej mogący mieć poważne konsekwencje dla prowadzenia rachunkowości jednostki. Przy jednoczesnych zmianach na stanowiskach kierowników jednostek i głównych księgowych (zwłaszcza dokonanych w wyniku odkrycia nadużyć w gospodarce finansowej, ale też przy zmianach dokonywanych po wyborach do władz samorządowych w jednostkach samorządowych lub po wyborach do Sejmu i Senatu w jednostkach państwowych) osoby spoza tych jednostek obejmujące ww. stanowiska mają duże problemy z ustaleniem, z jakich ksiąg składają się księgi rachunkowe jednostki i jaką techniką są prowadzone oraz czy brak określonych urządzeń księgowych wynika z ich nieprowadzenia czy też z niemożności odnalezienia w bazach danych przez nowych pracowników nieznających wystarczająco oprogramowania stosowanego w księgowości. Podobne trudności mają instytucje kontrolne, które nie są w stanie przeprowadzić czynności kontrolnych i - w sposób całkowicie pewny - stwierdzić, czy określone urządzenia księgowe były czy nie były prowadzone. Brak określonych ksiąg dla jednostki zawsze w takim przypadku oznacza konieczność pracochłonnego założenia ich od nowa na podstawie dowodów księgowych z ostatnich pięciu lat, a w przypadku jednostek zobowiązanych do opłacania podatków: dochodowego i VAT - może oznaczać także inne poważne konsekwencje (do karnych włącznie). W najlżejszej postaci błąd polega na pominięciu w wykazach ksiąg rachunkowych ksiąg prowadzonych ręcznie przy technice mieszanej, gdy księgi prowadzone ręcznie stanowią mniejszość, np. w tej technice prowadzone są tylko: ● księga środków trwałych, ● kartoteki środków trwałych, ● tabele umorzeniowe, ● książki pozostałych środków trwałych.
7.	Brak opisu systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera - opisu systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto nieokreślenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji	Nieprawidłowość ta występuje w jednostkach w dwóch najczęstszych postaciach: ● w jednostkach nie ma pełnego opisu systemu przetwarzania danych przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych techniką mieszaną - jednostki mają jedynie wydany przez dostawcę oprogramowania opis systemu informatycznego (który często nie zawiera wszystkich koniecznych elementów), a w dokumentacji opisującej politykę rachunkowości całkowicie pomijany jest opis ksiąg prowadzonych techniką ręczną, ● jednostki mają pełen opis systemu przetwarzania danych (przy technice mieszanej i komputerowej), ale w dokumentacji nie ma na bieżąco określanej aktualnie stosowanej wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji (spektrum spotykanych nieprawidłowości obejmuje najpoważniejsze - gdzie w dokumentacji widnieją dane dla oprogramowania nieużytkowanego przez jednostkę od kilku lat, do najlżejszych - gdzie nie odnotowano zmiany na temat wprowadzenia nowej wersji stale używanego oprogramowania). Wymóg określenia wersji użytkowanego oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji nie jest czysto formalnym wymogiem, ale zapewnia ustalenie osób odpowiedzialnych za wdrożenie oprogramowania: ● niewłaściwego - niedostosowanego do potrzeb jednostki, bądź ● wadliwego - przetwarzającego dane w sposób niezgodny z przepisami (np. niedającego możliwości wygenerowania dwóch sald na kontach rozrachunkowych). Kierownik jednostki, zatwierdzając do stosowania oprogramowanie (całkiem nowe bądź nowszą wersję już używanego oprogramowania), powinien poprzedzić tę czynność przetestowaniem tego oprogramowania pod kątem jego zgodności z przepisami obowiązującymi daną jednostkę przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych oraz prawidłowości przetwarzania danych. Oprogramowanie wadliwe powinno być na bieżąco reklamowane u dostawcy i poprawione zanim zostanie zatwierdzone do prowadzenia ksiąg rachunkowych za jego pomocą.
8.	Brak opisu systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów	Nieprawidłowość ta dotyczy zazwyczaj dowodów źródłowych i ksiąg rachunkowych w formie papierowej, ponieważ kierownictwo jednostek utożsamia ochronę danych tylko z ochroną danych gromadzonych w komputerowych bazach danych, gdzie podstawowe zasady ochrony (np. zabezpieczenie hasłami dostępu) zawarte są w opisach programów dostarczanych przez ich sprzedawców. Tymczasem ochrona dotyczy dokumentów i ksiąg sporządzanych zarówno techniką ręczną, jak i komputerową i w formie zestawień tabel, wydruków oraz baz zgromadzonych na dyskach twardych i innych nośnikach danych. Drugim spotykanym rodzajem nieprawidłowości jest niezgodność opisu systemu ochrony danych z faktycznie stosowanym w jednostce (na skutek nieaktualizowania tej dokumentacji przez kierownika jednostki bądź przyjęcia bez koniecznego dostosowania instrukcji ustalonych dla innych jednostek lub instrukcji ramowych z różnych publikacji).
9.	Braki w części nieobowiązkowej (fakultatywnej) polityki rachunkowości	Nieprawidłowości dotyczą jednostek, w których: ● mimo występowania określonych operacji gospodarczych i finansowych, nie zostały ustalone zasady ich przeprowadzania, dokumentowania i kontroli (najczęściej spotykane jest nieustalenie instrukcji kasowej w jednostkach, które prowadzą operacje kasowe o nieznacznej wartości i ich nie ewidencjonują na koncie syntetycznym "Kasa", ale w sposób niezgodny z faktycznym przebiegiem na koncie właściwym do ewidencji operacji na bieżącym rachunku bankowym jednostki), ● zasady i procedury wykonywania operacji gospodarczych i finansowych zostały ustalone w sposób niekompletny (np. w instrukcji obiegu i kontroli nie wymieniono ścieżek obiegu dla części dokumentów stanowiących podstawę wypłat z rachunków bankowych i kasy jednostki, wskutek czego operacje te przebiegają bez odpowiedniej kontroli wstępnej), ● zasady i procedury wykonywania operacji gospodarczych i finansowych zostały ustalone w sposób nieadekwatny dla danej jednostki (w przypadku jednostek, które zamiast opracowania własnych instrukcji korzystają z instrukcji innych jednostek lub z publikacji internetowych - bez ich dostosowania do własnych potrzeb - niektóre operacje w nich występujące nie są przedmiotem regulacji).

Przyczyny podstawowe występowania nieprawidłowości ujętych w tabeli 1 są takie same jak w przypadku całkowitego zaniechania ustalenia polityki rachunkowości jednostki. Dochodzi do nich jeszcze jedna, występująca w jednostkach, w których główny księgowy nie zna lub niedostatecznie zna oprogramowanie służące do prowadzenia ksiąg rachunkowych jednostki i nie potrafi w związku z tym prawidłowo opracować projektów zarządzeń wydawanych przez kierownika jednostki, nie potrafi też uzyskać odpowiednich informacji od dostawcy oprogramowania (w ramach jego wdrażania lub bieżącej obsługi) lub informatyka zatrudnionego w jednostce.

GRUPA II

Najczęściej spotykane nieprawidłowości w zakresie naruszania kompetencji do ustalania polityki rachunkowości jednostek polegają na ustaleniu polityki rachunkowości (zarówno części obowiązkowej, jak i nieobowiązkowych) przez:

1) przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego dla urzędu gminy (starostwa powiatowego lub urzędu marszałkowskiego) oraz wszystkich podległych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych,

2) kierownika jednostki wykonującej wspólną obsługę księgową jednostek oświatowych dla tej jednostki oraz wszystkich obsługiwanych jednostek budżetowych należących do systemu oświaty (np. przez kierownika zespołu obsługi szkół - dla tego zespołu oraz dla wszystkich obsługiwanych szkół i placówek oświatowych).

Zarówno jedna, jak i druga nieprawidłowość narusza kompetencje kierowników poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego nieposiadających osobowości prawnej.

W pierwszym przypadku - przewodniczący zarządów jednostek samorządu terytorialnego błędnie rozumieją kompetencje nadzorcze wobec podległych jednostek organizacyjnych. Kompetencje te nie dają im prawa do ustalania polityki rachunkowości za inne jednostki ani nawet do ustalania ramowej polityki rachunkowości, na podstawie której swoje polityki rachunkowości mają tworzyć jednostki podległe jednostce samorządu terytorialnego. To do wyłącznej kompetencji kierownika danej jednostki organizacyjnej należy ustalenie obowiązującej w niej polityki rachunkowości, utrwalenie jej na piśmie w formie dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady rachunkowości oraz ustalenie procedur kontroli zarządczej pierwszego stopnia (tu: aspektu finansowego) - art. 4 ust. 3 pkt 1 i ust. 5, art. 10 ust. 1 i 2 uor oraz art. 68 i art. 69 ust. 1 pkt 3 uofp. Przy ustalaniu tych zasad kierownicy jednostek budżetowych (w tym placówek zagranicznych) i samorządowych zakładów budżetowych są zobowiązani do uwzględnienia ramowych regulacji zawartych w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont oraz opracowanych na podstawie § 15 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia ustaleń dotyczących zasad grupowania operacji gospodarczych istotnych dla rodzaju działalności wydanych przez organy nadrzędne, odpowiednio przez:

● zarządy jednostek samorządu terytorialnego - w przypadku jednostek samorządowych,

● dysponentów części budżetowych - w przypadku jednostek państwowych.

W drugim przypadku - art. 5 ust. 7 pkt 3 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: ustawa o systemie oświaty) stanowi, że zapewnienie wspólnej obsługi administracyjnej i finansowej, w tym w zakresie rachunkowości, obejmuje wykonywanie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 uor, a więc nie obejmuje wymienionego w pkt. 1 tego przepisu obowiązku ustalenia polityki rachunkowości, należącego do kierownika danej jednostki zgodnie z ust. 5 tego przepisu.

PRZYKŁAD

Kierownik gminnego zespołu obsługi ekonomiczno-administracyjnej szkół (GZEASZ) jako organ nadrzędny opracował jednolity plan kont dla wszystkich obsługiwanych jednostek oświatowych (szkół podstawowych, przedszkoli i gimnazjów). Kontrolujący gospodarkę finansową gminy zarzucili jednak kierownikowi GZEASZ, że naruszył w ten sposób kompetencje dyrektorów poszczególnych jednostek oświatowych do ustalania polityki rachunkowości. Czy taki zarzut jest słuszny, skoro ustalenie jednolitego planu kont jest konieczne, ze względu na wymogi oprogramowania używanego przez GZEASZ do prowadzenia ksiąg rachunkowych jednostek oświatowych?^*

Tak, zarzut jest słuszny. Po pierwsze, kierownik GZEASZ nie jest organem nadrzędnym dla szkół, ponieważ zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, szkół podstawowych i gimnazjów należy do zadań własnych gminy (art. 5 ust. 5 ustawy o systemie oświaty). Gmina jako organizator tych jednostek decyduje m.in., w jaki sposób będzie zorganizowana ich obsługa administracyjno-ekonomiczna (w tym dotycząca wykonywania obowiązków z zakresu rachunkowości), natomiast organem właściwym do podjęcia decyzji w tej kwestii jest rada gminy (art. 5c pkt 1 w związku z art. 5 ust. 9 ustawy o systemie oświaty), zaś wykonanie podjętej przez nią uchwały należy do wójta gminy (art. 5c pkt 2 w związku z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty).

W opisanym przypadku ustalenie zakładowych planów kont poszczególnych jednostek oświatowych należy do kompetencji ich kierowników (art. 10 uor), przy czym przy ich ustalaniu powinni brać pod uwagę:

● uor,

● przepisy rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont,

● decyzje zarządu jednostki samorządu terytorialnego (tu: wójta) w sprawie zasad grupowania określonych operacji w jednostkach oświatowych - jeśli takie zostały wydane.

Ustalony przez kierownika GZEASZ jednolity plan kont nie jest wiążący dla kierowników jednostek oświatowych - może być przez nich wykorzystany jedynie jako pomoc przy tworzeniu swoich własnych zakładowych planów kont, zwłaszcza w odniesieniu do opisu zasad funkcjonowania oprogramowania stosowanego do prowadzenia ksiąg rachunkowych poszczególnych jednostek oświatowych, które wymusza pewne rozwiązania (np. w zakresie opisu sposobu powiązania ewidencji pomocniczej z kontami księgi głównej czy sposobu rozbudowywania kont syntetycznych).

* Opisany przykład zachowuje aktualność dla samorządowych jednostek obsługi oświaty po wprowadzeniu zmian do art. 5 ust. 9 ustawy o systemie oświaty przez art. 11 ustawy z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa o zmianie ustawy o samorządzie gminnym) - do czasu ich likwidacji lub przekształcenia w centra obsługi wspólnej, nie później niż do końca 2016 r., natomiast dla jednostek obsługi oświaty szkół państwowych ww. zmiana nie ma wpływu na jego aktualność.

2. Naruszenia zasad ustalania polityki rachunkowości jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych oraz państwowych funduszy celowych

Jednostki organizacyjne bezpośrednio uczestniczące w wykonywaniu budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (jednostki budżetowe) lub powiązane z budżetem poprzez dotacje/obowiązkowe wpłaty do budżetu (samorządowe zakłady budżetowe) przy prowadzeniu rachunkowości są zobowiązane do stosowania uor oraz uofp i wydanych na jej podstawie aktów dotyczących szczególnych zasad rachunkowości i ujednoliconych planów kont (art. 40 ust. 1 uofp).

Ujednolicenie uregulowań obowiązujących w wymienionych jednostkach jest konieczne ze względu na zachowanie zasad jawności i przejrzystości finansów publicznych, które stanowią, że:

● gospodarka środkami publicznymi jest jawna i podlega ocenie publicznej dokonywanej przez obywateli zarówno w odniesieniu do budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 33 ust. 1 uofp),

● w systemie finansów publicznych należy stosować zasady zapewniające gromadzenie, przetwarzanie i udostępnianie danych, pozwalające na uzyskanie rzetelnych i zrozumiałych informacji dotyczących sytuacji finansowej sektora publicznego jako całości oraz poszczególnych jednostek wchodzących w jego skład.

Podstawowym aktem prawnym regulującym ww. kwestie jest uofp, która wprowadza m.in.:

1) jednolity system klasyfikowania dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów - dochody i wydatki oraz przychody i rozchody publiczne ujmuje się według jednolitych kryteriów, zgodnie z którymi zalicza się je do działów i rozdziałów określających rodzaj działalności oraz paragrafów określających rodzaj dochodu, przychodu, wydatku lub rozchodu, a wydatki ujmuje się również według dodatkowej klasyfikacji określającej kody wydatków strukturalnych (art. 39),

2) ujednolicony system rachunkowości, w ramach którego dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: placówek zagranicznych) stosuje się w ewidencji księgowej ujednolicone plany kont oraz szczególne rozwiązania (zasady) w prowadzeniu rachunkowości (art. 40),

3) jednolite zasady sprawozdawczości obowiązujące przy sporządzaniu sprawozdań z procesów związanych z gromadzeniem i rozdysponowywaniem środków publicznych (art. 41).

Ustawa o finansach publicznych w art. 40 ust. 2 określa podstawowe zasady, które muszą być uwzględnione w planach kont ustalanych dla: budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz placówek zagranicznych (patrz: ramka poniżej).

Cztery podstawowe zasady, które muszą być uwzględnione w planach kont budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz placówek zagranicznych

1. Dochody i wydatki ujmuje się w terminie ich zapłaty, niezależnie od rocznego budżetu, którego dotyczą.

2. W ewidencji księgowej ujmuje się również wszystkie etapy rozliczeń poprzedzające płatność dochodów i wydatków, a w zakresie wydatków i kosztów - także zaangażowanie środków.

3. Odsetki od nieterminowych płatności nalicza się i ewidencjonuje nie później niż na koniec każdego kwartału.

4. Wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych dokonuje się nie później niż na koniec kwartału.

Ponadto uofp w art. 40 ust. 3 wymienia obszary stosowania szczególnych zasad rachunkowości dla jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz placówek zagranicznych, obejmujące:

● ewidencję wykonania budżetu, w tym także w układzie zadaniowym,

● ewidencję aktywów trwałych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego,

● wycenę poszczególnych składników aktywów i pasywów,

● sporządzanie sprawozdań finansowych oraz odbiorców tych sprawozdań.

Skonkretyzowanie tych ogólnych zasad znajduje się w aktach wykonawczych wydanych przez Ministra Finansów:

● w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont,

● w rozporządzeniu z 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (dalej: rozporządzenie w sprawie planów kont dla organów podatkowych JST),

● w zarządzeniu nr 54 z 23 grudnia 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości i planów kont dla organów podatkowych podległych Ministrowi Finansów, w zakresie poboru i rozliczenia podatków, opłat, wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz innych niepodatkowych należności budżetowych, do których ustalania lub określania są uprawnione organy podatkowe (dalej: zarządzenie w sprawie planów kont dla organów podatkowych podległych Ministrowi Finansów).

Wszystkie typy jednostek państwowych i samorządowych zobowiązane do stosowania wymienionych rozporządzeń i zarządzenia muszą przestrzegać zawartych w nich ustaleń, przy czym nie mają dowolności w wyborze przyjmowanych rozwiązań - mogą je zmieniać tylko w zakresie wyraźnie wskazanym w tych aktach. Niezrozumienie tej podstawowej zasady prowadzi do wielu nieprawidłowości związanych z ustalaniem zakładowych planów kont, które rzutują w konsekwencji na nierzetelność i niesprawdzalność ksiąg rachunkowych oraz na nieporównywalność danych na temat wykonywanych operacji gospodarczych i finansowych przez różne jednostki sektora finansów publicznych (co narusza zarówno zasady przejrzystości, jak i jawności finansów publicznych).

2.1. Nieprawidłowości w zakresie tworzenia zakładowych planów kont na podstawie załączników do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont

Rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont wprowadza ujednolicone wzorcowe plany kont dla:

● budżetu państwa (załącznik nr 1),

● budżetów jednostek samorządu terytorialnego (załącznik nr 2),

● jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (załącznik nr 3),

● placówek (załącznik nr 4).

Te plany kont stanowią podstawę do ustalania zakładowych planów kont (§ 14 ust. 2 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont), przy czym jednostki mają obowiązek przestrzegania zasad określonych w § 15 i 16 ww. rozporządzenia, przytoczonych wraz z przykładami ich zastosowania w tabeli 2.

Tabela 2. Zasady obowiązujące przy ustalaniu zakładowych planów kont wraz z przykładami ich zastosowania

Lp.	Zasada	Przykładowe zastosowanie w praktyce
1.	Konta wskazane w planach kont należy traktować jako standardową liczbę kont, która może być ograniczona jedynie o konta służące do księgowania operacji gospodarczych niewystępujących w jednostce lub placówce albo uzupełniona o konta zgodne co do treści ekonomicznej, w tym również przy wykorzystaniu symboli kont, które nie mają zastosowania w jednostce	Jednostki budżetowe spoza systemu oświaty mogą pominąć konta występujące wyłącznie w samorządowych zakładach budżetowych i jednostkach oświatowych, takie jak: ● 131 "Rachunek bieżący samorządowych zakładów budżetowych", ● 132 "Rachunek dochodów jednostek budżetowych". Z kolei w razie potrzeby jednostki mogą wprowadzać do planów kont (także z wykorzystaniem symboli kont, które w nich nie występują) dodatkowe konta o treści zgodnej z treścią ekonomiczną kont wzorcowego planu kont. W tej metodzie poszerzania zakładowego planu kont o konta nieprzewidziane w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, konto, które będzie dzielone na konta szczegółowe, nadal funkcjonuje jako konto syntetyczne wraz z dodatkowo wprowadzonymi kontami analitycznymi, przy czym zakres merytoryczny konta pierwotnego dzieli się na szczegółowe pozycje i dopiero suma wszystkich operacji księgowanych na koncie pierwotnym i kontach dodanych wyczerpuje opis operacji księgowanych na koncie pierwotnym. Najpowszechniej stosowanymi zmianami w opisany sposób jest wprowadzenie w samorządowych zakładach budżetowych zamiast konta 201 "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami" dwóch kont: 1) 201 "Rozrachunki z odbiorcami", 2) 202 "Rozrachunki z dostawcami". Często spotyka się zarówno w jednostkach budżetowych, jak i w samorządowych zakładach budżetowych, a także w jednostkach organizacyjnych niezobowiązanych do stosowania rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont tworzenie dodatkowych kont zgodnych z treścią ekonomiczną konta 240, np. kont: ● 240 "Rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych - nadwyżki", ● 241 "Rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych - niedobory", ● 242 "Roszczenia sporne", ● 243 "Zobowiązania z tytułu sum depozytowych", w zależności od ilości i rodzajów tytułów pozostałych rozrachunków występujących w danej jednostce organizacyjnej.
2.	Plan kont dla budżetu jednostki samorządu terytorialnego może być uzupełniony, w miarę potrzeby, o właściwe konta planu kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych	W praktyce rozbudowa zakładowych planów kont organów jednostek samorządu terytorialnego dotyczy zazwyczaj kont służących w jednostkach do rozliczania środków pomocowych (z budżetu Unii Europejskiej lub innych źródeł zagranicznych w przypadkach, gdy finansowane zadania są realizowane przez różne jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego albo gdy umowy zawarte o przekazanie tych środków zobowiązują do gromadzenia ich na wyodrębnionych rachunkach bankowych).
3.	Konta wskazane w planach kont ujętych w załącznikach do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont mogą być dzielone na dwa lub więcej kont syntetycznych	Jest to alternatywna metoda do wprowadzania do zakładowego planu kont jednostki kont o innych symbolach, zgodnych co do treści ekonomicznej. Metodę tę stosują te jednostki, które potrzebują uzyskiwać informacje na temat wykonywanych operacji gospodarczych w szerszym zakresie, niż przewidują to wzorcowe plany kont. W metodzie tej konto dzielone po jego podziale zanika, a jego funkcje przejmują konta wydzielone analitycznie (szczegółowe). Dzielenie konta powoduje, że na kontach powstałych w wyniku podziału rejestruje się takie same operacje gospodarcze i po tych samych stronach co na koncie przed podziałem, przy czym poszczególne wydzielone konta mają taki sam charakter jak konto macierzyste, lecz węższy jest zakres przedmiotowy rejestrowanych na nich zdarzeń. Na przykład w dużych urzędach obsługujących organy jednostek samorządu terytorialnego przydatne jest rozbudowanie konta 240. Po wprowadzeniu dodatkowego symbolu konta 241 "Zobowiązania z tytułu sum depozytowych" można je podzielić na konta zgodne z rodzajami składanych depozytów - na: ● 241/1 "Wadia na przetargi i rokowania na sprzedaż nieruchomości", ● 241/2 "Wadia na przetargi i rokowania na sprzedaż składników majątku ruchomego", ● 241/3 "Wadia w postępowaniach o udzielenie zamówień publicznych", ● 241/4 "Zabezpieczenia należytego wykonania umów o zamówienia publiczne". Łączna suma obrotów i sald tych kont będzie dawała obroty i salda konta macierzystego 241, którego saldo będzie obrazowało łączne zobowiązania jednostki z tytułu złożonych w niej sum depozytowych, zaś szczegółowe salda - o wysokości zobowiązań z tytułu poszczególnych rodzajów depozytów.
4.	Zakładowy plan kont powinien uwzględniać ustalenia dysponenta części budżetowej lub zarządu jednostki samorządu terytorialnego dotyczące zasad grupowania operacji gospodarczych istotnych dla rodzaju działalności	Ujednolicenie ma na celu ułatwienie sprawowania ogólnego nadzoru nad gospodarką finansową prowadzoną przez poszczególne jednostki podległe, a także zapewnienie uzyskiwania z ksiąg rachunkowych różnych jednostek organizacyjnych w pełni porównywalnych danych. Ujednolicony system obejmuje nakaz: ● stosowania przez jednostki podległe wyłącznie kont syntetycznych określonych w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont (tak więc jednostki nie mogą uzupełniać we własnym zakresie zakładowego planu kont o konta niewystępujące w załączniku nr 3 do ww. rozporządzenia), ● tworzenia analityki do poszczególnych kont syntetycznych (poprzez odpowiedni podział konta macierzystego) w ściśle określony sposób, według oznaczonych rodzajów grupowanych operacji gospodarczych i z zachowaniem narzuconej przez dysponenta struktury kont analitycznych. Ujednolicenie może obejmować zasady grupowania wszystkich operacji bilansowych występujących w jednostkach podległych (np. tak jest w jednostkach budżetowych podległych Ministrowi Obrony Narodowej) lub też wybranej ich grupy (w jednostkach samorządu terytorialnego ujednolicenia dotyczą zazwyczaj prowadzenia ewidencji wykorzystania środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub innych źródeł zagranicznych).
5.	Zakładowy plan kont powinien zapewniać możliwość sporządzenia sprawozdań finansowych, sprawozdań budżetowych lub innych sprawozdań określonych w odrębnych przepisach	Plany kont zawarte w załącznikach do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont w opisach zasad funkcjonowania kont syntetycznych oraz prowadzenia odpowiedniej dla nich ewidencji analitycznej i szczegółowej zawierają tylko ogólne postanowienia, wspólne dla różnych typów i rodzajów jednostek organizacyjnych. Z ogólnie obowiązujących przepisów dotyczących zasad sporządzania sprawozdań finansowych, deklaracji podatkowych, sprawozdań budżetowych oraz sprawozdań dotyczących wielkości długu publicznego, do których sporządzania są zobowiązane poszczególne rodzaje jednostek, może wynikać konieczność prowadzenia ewidencji w innych przekrojach lub w większej szczegółowości niż określona w ww. rozporządzeniu. Na przykład w ewidencji środków trwałych na koncie 011 należy uwzględnić ich podział na grupy rodzajowe klasyfikacji środków trwałych, wynikający z rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (dalej: rozporządzenie w sprawie KŚT), ponieważ jego zachowanie warunkuje m.in. prawidłowe sporządzenie bilansu jednostki budżetowej (samorządowego zakładu budżetowego), gdzie zgodnie ze wzorem ustalonym w załączniku nr 5 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont w odrębnych pozycjach należy wykazać: ● grunty, ● budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, ● urządzenia techniczne i maszyny, ● środki transportu, ● inne środki trwałe. W ewidencji szczegółowej prowadzonej dla kont rozrachunkowych, na których ewidencjonuje się należności i zobowiązania jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych, należy uwzględnić ich podział według klasyfikacji budżetowej, a także według terminów wymagalności, ponieważ w sprawozdaniach budżetowych oraz w sprawozdaniach z zakresu operacji finansowych wymagane jest wykazanie należności i zobowiązań według ich rodzajów oraz z podziałem na: 1) wymagalne (przeterminowane), 2) niewymagalne. Ten drugi podział musi być zachowany również w ewidencji jednostek organizacyjnych, które nie są zobowiązane do stosowania rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, zobowiązanych jednak do sporządzania sprawozdań Rb-Z i Rb-N (o stanie zobowiązań i o stanie należności).

Nieprawidłowości w zakresie tworzenia zakładowych planów kont dotyczące stosowania zasad omówionych w tabeli 2 można podzielić na dwie grupy:

● grupa I - niedostosowanie zakładowego planu kont do szczególnych zasad rachunkowości i zakresu dozwolonych operacji realizowanych przez jednostkę

i/lub na potrzeby danej jednostki,

● grupa II - dokonywanie nieuprawnionych zmian sposobu grupowania operacji gospodarczych.

GRUPA I

Nieprawidłowości stwierdzane w zakresie niedostosowania zakładowego planu kont polegają przede wszystkim na tym, że kierownik jednostki organizacyjnej w zarządzeniu w sprawie wprowadzenia zakładowego planu kont nie ustala wykazu kont syntetycznych stosowanych w jednostce i nie zamieszcza opisu zasad ich funkcjonowania, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że w jednostce stosuje się plan kont określony w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont. Nieprawidłowość ta jest stwierdzana zarówno w jednostkach zobowiązanych do stosowania tego rozporządzenia (jednostkach budżetowych, samorządowych zakładach budżetowych), jak i w jednostkach, w których prowadzenie ksiąg rachunkowych nie podlega szczególnym zasadom i obowiązkowemu ujednoliceniu, takich jak np.: instytucje kultury czy osoby prawne tworzone na podstawie odrębnych ustaw.

Postępowanie takie jest nieprawidłowe zarówno w jednym, jak i w drugim rodzaju jednostek organizacyjnych. W przypadku jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych powołanie się wprost na załącznik nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont jest nieprawidłowe, ponieważ rozporządzenie to w § 14 ust. 2 wyraźnie stanowi, że plan kont ustalony w załączniku nr 3 stanowi tylko podstawę do tworzenia zakładowych planów kont.

W celu opracowania zakładowego planu kont danej jednostki należy przede wszystkim wybrać z niego zestaw kont, które będą miały zastosowanie w tej jednostce do księgowania wykonywanych przez nią operacji gospodarczych, przy czym zakres ten jest różny w różnych typach jednostek - inny w jednostkach budżetowych (z dodatkowymi różnicami występującymi w jednostkach państwowych i samorządowych, jednostkach obsługujących organy jednostek samorządu terytorialnego, jednostkach obsługujących państwowe i samorządowe organy podatkowe oraz jednostkach należących do systemu oświaty, państwowych jednostkach budżetowych, przy których funkcjonują fundusze celowe), a inny w samorządowych zakładach budżetowych.

PRZYKŁAD

W państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych - oprócz kont przeznaczonych sensu stricto do księgowania operacji występujących wyłącznie w samorządowych zakładach budżetowych (np. 131 "Rachunek bieżący samorządowych zakładów budżetowych", 985 "Zaangażowanie środków samorządowych zakładów budżetowych") - występuje konto szczególne 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych", które ogranicza w tych jednostkach funkcjonowanie konta 201 "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami". W samorządowych zakładach budżetowych na koncie 201 ujmuje się zarówno należności z tytułu wykonywanych przez zakład dostaw i usług, jak i zobowiązania zakładu wobec jego dostawców. W jednostkach budżetowych natomiast konto 201 funkcjonuje tylko w zakresie rozrachunków z dostawcami, ponieważ wszystkie należności jednostek od ich odbiorców stanowią dochody budżetowe ewidencjonowane na koncie 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych".

Konto 132 "Rachunek dochodów jednostek budżetowych" ma zastosowanie jedynie w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych należących do systemu oświaty, bo tylko te jednostki, na podstawie szczególnych uregulowań zawartych odpowiednio w:

● art. 223 uofp (dla jednostek samorządowych),

● art. 11a uofp (dla jednostek państwowych),

mogą zatrzymywać część dochodów budżetowych zamiast odprowadzać je do budżetu jednostki samorządu terytorialnego lub budżetu państwa i przeznaczać na określone wydatki.

Konto 030 "Długoterminowe aktywa finansowe" może występować tylko w urzędach obsługujących organy jednostek samorządu terytorialnego, które mają prawo przystępować do spółek i nabywać akcje, nie może natomiast występować w innych jednostkach budżetowych ani samorządowych zakładach budżetowych jednostki samorządu terytorialnego, ponieważ art. 49 uofp wyklucza możliwość nabywania przez te podmioty długoterminowych papierów wartościowych.

W samorządowych jednostkach budżetowych nie występuje konto 136 "Rachunek państwowych funduszy celowych", ponieważ uofp nie daje jednostkom samorządu terytorialnego prawa do tworzenia funduszy celowych.

Poza tym w państwowych jednostkach budżetowych inny jest zakres funkcjonowania konta 223 "Rozliczenie wydatków budżetowych" niż w jednostkach samorządowych, co jest związane z obowiązującym w budżecie państwa systemem redystrybucji środków budżetowych przeznaczonych na pokrycie wydatków przez system dysponentów niższego i wyższego szczebla, który nie funkcjonuje w jednostkach samorządu terytorialnego, gdzie wszystkie podległe jednostki budżetowe otrzymują środki na pokrycie wydatków bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Konto 015 "Mienie zlikwidowanych jednostek" występuje tylko w jednostkach budżetowych obsługujących organy założycielskie lub nadzorujące po zlikwidowanych przedsiębiorstwach państwowych, komunalnych, innych jednostkach lub samorządowych zakładach budżetowych czy gospodarstwach pomocniczych.

Konto 017 "Uzbrojenie i sprzęt wojskowy" oraz konto 077 "Umorzenie uzbrojenia i sprzętu wojskowego" funkcjonują wyłącznie w jednostkach budżetowych mających prawo, na podstawie odrębnych przepisów, do gromadzenia i używania tego typu przedmiotów.

Oprócz operacji niewystępujących w danej jednostce organizacyjnej zobowiązanej do stosowania rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, w związku z uregulowaniami ustawowymi zasad i zakresu prowadzonych przez nie operacji gospodarczych i finansowych, w jednostce (ze względu na jej statutowy zakres działalności lub organizację gospodarki finansowej) mogą także nie występować operacje normalnie występujące w danym typie i rodzaju jednostek. Konta syntetyczne dotyczące księgowania takich operacji także należy pominąć przy tworzeniu zakładowego planu kont - ich pozostawienie będzie traktowane jako usterka.

Na przykład:

● w jednostkach organizacyjnych, w których nie wykonuje się operacji kasowych, nie występuje konto 101 "Kasa",

● jeśli jednostka nie wytwarza żadnych produktów, nie mają w niej zastosowania konta zespołu 6 - "Produkty" oraz konto 700 "Sprzedaż produktów i koszt ich wytworzenia",

● konta: 014 "Zbiory biblioteczne" i 016 "Dobra kultury" nie występują w jednostkach, które nie gromadzą tego typu zbiorów.

PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI

W zakładowym planie kont gminnego ośrodka pomocy społecznej (GOPS) w zespole 1 - "Środki pieniężne i rachunki bankowe" występowały konta:

● 130 "Rachunek bieżący jednostki",

● 131 "Rachunek bieżący samorządowych zakładów budżetowych",

● 132 "Rachunek dochodów jednostek budżetowych",

● 134 "Kredyty bankowe".

Opisy funkcjonowania tych kont podane w zakładowym planie kont GOPS były takie same jak w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, natomiast faktycznie w księgowości konta te były używane do ewidencjonowania:

● konto 130 i 131 - operacji na rachunku bieżącym jednostki odnoszących się do dokonywania wydatków jednostki budżetowej (przy czym zapisy na koncie 131 były powtórzeniem zapisów na koncie 130),

● konto 132 - operacji na rachunku bieżącym jednostki odnoszących się do przyjmowania dochodów budżetowych i ich odprowadzania do budżetu,

● konto 134 - nielegalnych operacji finansowania wydatków z dochodów budżetowych pobranych przez jednostkę.

Ustalenie i funkcjonowanie w jednostce takiego zakładowego planu kont było spowodowane kompletnym brakiem podstawowej wiedzy na temat funkcjonowania jednostek budżetowych przez kierownika jednostki, który w tych sprawach całkowicie zdał się na głównego księgowego, który z kolei też nie miał wiedzy koniecznej do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania jednostki i prawidłowego prowadzenia jej ksiąg rachunkowych. Główny księgowy nie znał nawet podstawowych pojęć koniecznych do ustalenia zakładowego planu kont jednostki, nie wiedząc, że konta: 131, 132 i 134 w GOPS jako jednostce budżetowej nie mogą funkcjonować, ponieważ dotyczą operacji gospodarczych, które w niej nie występują, co wynika z następujących uregulowań prawnych zawartych w uofp:

● jednostki budżetowe funkcjonują inaczej niż samorządowe zakłady budżetowe, stąd nie ma potrzeby dublowania zapisów na koncie 130 i 131,

● GOPS nie może zatrzymywać części dochodów z przeznaczeniem na pokrycie wydatków, ponieważ nie należy do jednostek systemu oświaty, dlatego nie powinno w nim funkcjonować konto 132,

● GOPS jako samorządowa jednostka budżetowa nie może zaciągać kredytów - takie uprawnienie ma tylko jednostka samorządu terytorialnego, dlatego nie może w nim funkcjonować konto 134.

Również rozbudowa planu kont o te konta nastąpiła z naruszeniem prawa, ponieważ konta te otrzymały swoistą treść ekonomiczną, służąc do księgowania operacji niedozwolonych w jednostce budżetowej pomocy społecznej.

W jednostkach niezobowiązanych do stosowania rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont ustalenie planu kont poprzez powołanie się na załącznik nr 3 do tego rozporządzenia rodzi dużo poważniejsze problemy niż w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych. Jest tak, ponieważ rachunkowość tych jednostek bazuje na uor, której zasady różnią się od zasad szczególnych przewidzianych dla jednostek organizacyjnych bezpośrednio wykonujących budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. Stąd nie jest możliwe stosowanie w nich zasad grupowania operacji gospodarczych przewidzianych w załączniku nr 3, ponieważ takie operacje w nich nie występują, w zamian za to występują inne, których nie mają prawa przeprowadzać jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe.

PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Kontrola przeprowadzona w gminnym domu kultury wykazała, że dyrektor tej instytucji kultury zamiast opracować dla niej zakładowy plan kont, zarządził, że ewidencja zdarzeń gospodarczych będzie prowadzona z zastosowaniem planu kont określonego dla jednostek budżetowych w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont. Między innymi ewidencja miała odbywać się na koncie 130 "Rachunek bieżący jednostki", służącym do ewidencji stanu środków budżetowych oraz obrotów na rachunku bankowym z tytułu dochodów budżetowych (w tym pobieranych przez jednostkę czynszów dzierżawy, najmu, dochodów ze sprzedaży produktów oraz pobieranych podatków) i wydatków budżetowych, objętych planem finansowym jednostki, sporządzanym według podziałek klasyfikacji budżetowej. Jako konto korespondujące z tym kontem jednostka wskazała konto 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych", na którym miała ewidencjonować należności z tytułu dochodów budżetowych pobieranych we własnym zakresie oraz przez urzędy skarbowe, przy czym ewidencja na tym koncie miała odbywać się na koniec każdego kwartału na podstawie sprawozdań z ewidencji podatkowej (Rb-27S). W jednostce miało funkcjonować także konto 222 "Rozliczenie dochodów budżetowych" służące do rozliczeń dochodów własnych jednostki wpłacanych bezpośrednio do budżetu gminy oraz konto 223 "Rozliczenie wydatków budżetowych" służące do rozliczania z budżetem gminy środków otrzymanych na sfinansowanie wydatków.

Nazwy oraz opisy zasad funkcjonowania wymienionych kont zupełnie nie odzwierciedlały operacji gospodarczych występujących w gminnym domu kultury. Dom kultury może funkcjonować wyłącznie w formie instytucji kultury, czyli jednostki organizacyjnej wyposażonej w osobowość prawną (art. 9 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; dalej: ustawa o działalności kulturalnej). Ponadto instytucja kultury, zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 tej ustawy, pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów, do których należą:

● przychody ze sprzedaży składników majątku ruchomego,

● przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych,

● dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego,

● środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych,

● przychody z innych źródeł.

Instytucje kultury nie pobierają należności z tytułu dochodów budżetowych (w tym zwłaszcza nie obsługują żadnych organów podatkowych, a więc nie mogą pobierać dochodów z tytułu żadnych podatków), a z uzyskanych przychodów finansują koszty swojej działalności, które nie są pokrywane bezpośrednio z budżetu, tak jak wydatki jednostek budżetowych.

Ponadto instytucje kultury tworzą plany finansowe - jednak, zgodnie z art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o działalności kulturalnej oraz art. 30 i 31 uofp, planów tych nie sporządza się według podziałek klasyfikacji budżetowej - powinny one jedynie zawierać wyodrębnienie:

● przychodów z prowadzonej działalności,

● dotacji z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego,

● kosztów (w tym wynagrodzeń i naliczanych od nich składek, płatności odsetkowych wynikających z zaciągniętych zobowiązań, zakupu towarów i usług),

● środków na wydatki majątkowe,

● środków przyznanych innym podmiotom,

● stanu należności i zobowiązań na początek i koniec roku,

● stanu środków pieniężnych na początek i koniec roku.

Działalność instytucji kultury może być także finansowana z kredytów i pożyczek, do czego nie mają prawa jednostki budżetowe.

Biorąc to pod uwagę, w planie kont instytucji kultury, zamiast opisanych wyżej kont, powinny znaleźć się np. konta:

● 131 "Rachunek bieżący" - służące do ewidencji stanu środków pieniężnych oraz obrotów na rachunku podstawowym instytucji kultury,

● 134 "Kredyty bankowe",

● 139 "Inne rachunki bankowe" (m.in. sum depozytowych, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych - jeśli instytucja taki utworzy),

● 140 "Krótkoterminowe papiery wartościowe i inne środki pieniężne",

● 201 "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami" - służące do ewidencji rozrachunków z tytułu dostaw, robót i usług zarówno wykonywanych przez instytucję na rzecz jej kontrahentów (należności instytucji), jak i na odwrót (zobowiązania instytucji).

GRUPA II

W jednostkach zobowiązanych do stosowania rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont opracowanie zakładowego planu kont musi odbywać się ściśle według zasad podanych w § 15 i 16 tego rozporządzenia. Postanowienia zakładowego planu kont nie mogą też naruszać innych przepisów tego rozporządzenia ani uofp. Wszelkie postanowienia niemieszczące się w zakresie dozwolonym przez te przepisy powodują w konsekwencji, że łamana jest zasada przejrzystości finansów publicznych. Przykładowe niedozwolone odstępstwa przedstawia tabela 3.

Tabela 3. Przykłady niedozwolonych modyfikacji wprowadzanych do zakładowych planów kont jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych z naruszeniem rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont

Rodzaj naruszenia	Naruszony przepis rozporzą­dzenia	Przykład nieprawidłowości z praktyki
Pomijanie w zakładowym planie kont syntetycznych służących do ewidencjonowania operacji występujących w jednostce i nieewidencjonowanie tych operacji	§ 15 ust. 1 pkt 1	Jednostka budżetowa (szkoła) wykonywała operacje kasowe (dysponowała pogotowiem kasowym i pokrywała z niego drobne bieżące wydatki), które nie były ewidencjonowane ani w raportach kasowych, ani na koncie 101 "Kasa" i którego nie przewidywał zakładowy plan kont. Wypływ i wpływ gotówki ewidencjonowany był jedynie na koncie 130 "Rachunek bieżący jednostki".
Pomijanie w zakładowym planie kont syntetycznych służących do ewidencjonowania operacji występujących w jednostce i ewidencjonowanie tych operacji na innym koncie syntetycznym, niezgodnie z jego treścią ekonomiczną	§ 15 ust. 1 pkt 1	Jednostka budżetowa (GOPS) wykonywała operacje kasowe (dysponowała pogotowiem kasowym i pokrywała z niego drobne bieżące wydatki, przyjmowała incydentalnie wpłaty od petentów z tytułu zwrotu nienależnie pobranych świadczeń), które nie były ewidencjonowane na koncie 101 "Kasa" i którego nie przewidywał zakładowy plan kont. Pobranie gotówki z banku na pogotowie kasowe lub pokrycie drobnych wydatków ewidencjonowane było jako zaliczka udzielona pracownikowi sekretariatu na koncie 240 "Pozostałe rozrachunki". W przypadku wpłat pobranych od petentów były one ewidencjonowane na koncie 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych" w korespondencji z kontem 130 "Rachunek bieżący jednostki" - w chwili ich wpłaty na rachunek bankowy, a do tego czasu były ujęte w raporcie kasowym, sporządzanym do subkonta konta 130 (konto 130/1 "Dochody pobrane i nieodprowadzone"). W ewidencji saldo konta 130 było okresowo niezgodne z wyciągami bankowymi do rachunku bieżącego jednostki budżetowej (różnicę stanowiły dochody pobrane do kasy i nieodprowadzone do banku).
Uzupełnianie zakładowego planu kont jednostki o konta niezgodne z treścią ekonomiczną kont wskazanych w ujednoliconym planie kont (w tym przy wykorzystaniu symboli kont, które nie mają zastosowania w jednostce)	§ 15 ust. 1 pkt 1	W samorządowej jednostce budżetowej (GOPS) do zakładowego planu kont wprowadzono konta: 131 "Rachunek bieżący - dotacja zadania własne" i 132 "Rachunek bieżący - dotacja zadania zlecone" - jako rachunki stanowiące uzupełnienie operacji ewidencjonowanych na koncie 130 "Rachunek bieżący jednostki". Ewidencja operacji na tych rachunkach odbywała się w ten sposób, że na koncie 130 "Rachunek bieżący jednostki" ewidencjonowano wyłącznie wpływ dochodów budżetowych i ich odprowadzenie do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, natomiast wpływ środków z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na pokrycie wydatków na rachunek podstawowy jednostki budżetowej księgowany był na kontach: 131 i 132 - w zależności od przeznaczenia tych środków. Drugostronnie na kontach tych księgowane były wydatki dokonywane przez jednostkę, przy czym, jeśli okresowo zadania własne lub zlecone były finansowane z innych środków, to odpowiednie kwoty zawieszano na koncie 240 "Pozostałe rozrachunki". Na przykład, jeśli przejściowo zadania: ● zlecone sfinansowano ze środków przekazanych na pokrycie zadań własnych - odpowiednie kwoty zawieszano na koncie 240 jako należność GOPS od budżetu jednostki samorządu terytorialnego, ● własne sfinansowano ze środków na pokrycie zadań zleconych - na koncie 240 ewidencjonowano zobowiązanie GOPS wobec budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W efekcie tych księgowań stan środków na rachunku bankowym bieżącym jednostki był permanentnie niezgodny ze stanem wykazanym w jej ewidencji księgowej, ponadto na koncie 240 figurowały nieistniejące należności i zobowiązania GOPS.
Łączenie planu kont budżetu jednostki samorządu terytorialnego z planem kont urzędu obsługującego organy jednostki samorządu terytorialnego (jednostki budżetowej)	§ 15 ust. 1 pkt 2	W urzędzie gminy połączono plan kont budżetu jednostki samorządu terytorialnego z planem kont jednostki budżetowej, ustalając "Ujednolicony plan kont organu i jednostki". Ujednolicenie spowodowało pominięcie niektórych kont budżetu i jednostki (np. operacje na rachunku bankowym urzędu ewidencjonowano na koncie 133 "Rachunek budżetu", konta: 224 i 225 służyły do ewidencjonowania odpowiednio rozrachunków budżetu i rozliczenia niewygasających wydatków, natomiast odpowiednie konta jednostki budżetowej o tych symbolach zostały zastąpione kontami o symbolach: 232 i 233 itd.).
Nieuwzględnienie przy ustalaniu zakładowego planu kont wymagań dotyczących prowadzonej ewidencji syntetycznej i analitycznej, wynikających z przepisów określających zasady sporządzania sprawozdań budżetowych i sprawozdań z zakresu długu publicznego	§ 15 ust. 1 pkt 5	W jednostce budżetowej w opisie zasad funkcjonowania kont zespołu 2 nie przewidziano, że ewidencja szczegółowa powinna umożliwiać ustalenie należności i zobowiązań jednostki w szczegółowości do paragrafu klasyfikacji budżetowej dochodów i wydatków (określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych; dalej: rozporządzenie o klasyfikacji budżetowej) oraz ustalenie odrębnie należności i zobowiązań wymagalnych i niewymagalnych. W konsekwencji dane potrzebne do sporządzenia sprawozdań budżetowych (zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej; dalej: rozporządzenie o sprawozdawczości budżetowej) i o długu publicznym (zgodnie z wymogami rozporządzenia o sprawozdaniach w zakresie operacji finansowych) nie były pobierane z ksiąg rachunkowych, lecz z odrębnie tworzonych na podstawie dowodów źródłowych zestawień kwartalnych i rocznych.
Zaniechanie prowadzenia ewidencji środków trwałych z zastosowaniem dodatkowych klasyfikacji	§ 16 ust. 1 pkt 2	W małych jednostkach budżetowych (najczęściej są to szkoły, GOPS) ewidencja środków trwałych nie jest prowadzona w podziale według grup rodzajowych środków trwałych, określonych w rozporządzeniu w sprawie KŚT - mimo że jednostki budżetowe są zobowiązane do stosowania tej klasyfikacji na podstawie art. 30 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.
Wprowadzenie innego okresu sprawozdawczego niż miesiąc	§ 18 ust. 2	W dużych samorządowych jednostkach organizacyjnych (urzędach gmin, miast, starostwach powiatowych) wykonujących dużą liczbę operacji gospodarczych związanych z nabywaniem, zbywaniem i wytwarzaniem (ulepszaniem) środków trwałych w wyniku procesów inwestycyjnych, w celu ewidencji tych operacji wprowadzane są okresy dłuższe niż miesiąc, np. kwartał lub rok. Zmiany te są uzasadniane brzmieniem § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, który zezwala jednostkom zwolnionym z podatku dochodowego od osób prawnych (a do tej kategorii zalicza się zarówno jednostki samorządu terytorialnego, jak i samorządowe jednostki budżetowe zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) na umarzanie i amortyzowanie środków trwałych jednorazowo za cały rok. Przepis ten nie może jednak stanowić podstawy do zmiany okresów sprawozdawczych w przypadku innych operacji dotyczących środków trwałych. Zmiana okresów sprawozdawczych z miesięcznych na kwartalne wprowadzana jest także w planach kont budżetu (organu) i jednostek budżetowych jednostek samorządu terytorialnego w zakresie prowadzenia rozliczeń na kontach: 222 "Rozliczenie dochodów budżetowych" i 223 "Rozliczenie wydatków budżetowych", funkcjonujących zarówno w planach kont budżetu (organu), jak i jednostek budżetowych. Księgowania na tych kontach w zakresie dochodów i wydatków wykonanych przez jednostki odbywają się na podstawie sprawozdań składanych przez jednostki budżetowe z wykonania dochodów i wydatków budżetowych, które kierownicy jednostek budżetowych powinni przedkładać zarządom jednostek samorządu terytorialnego za okresy miesięczne (załącznik nr 44 do rozporządzenia o sprawozdawczości budżetowej). Tymczasem nierzadko składanie tych sprawozdań ograniczane jest do sprawozdań kwartalnych i w takich też okresach odbywają się księgowania na ich podstawie.

2.2. Nieprawidłowości przy ustalaniu i stosowaniu planów kont jednostek obsługujących organy podatkowe

W państwowych i samorządowych jednostkach organizacyjnych obsługujących organy podatkowe obowiązują szczególne zasady rachunkowości oraz ujednolicone plany kont w zakresie ewidencjonowania operacji związanych z ustalaniem, rozliczaniem i egzekwowaniem należności podatkowych. Ze względu na konieczność zupełnego ujednolicenia ewidencji podatkowej, przepisy wprowadzone zarówno dla jednostek państwowych (zarządzenie w sprawie planów kont dla organów podatkowych podległych Ministrowi Finansów), jak i samorządowych (rozporządzenie w sprawie planów kont dla organów podatkowych JST) nie przewidują możliwości samodzielnego ustalania przez poszczególne jednostki organizacyjne innych kont syntetycznych czy tworzenia ewidencji pomocniczej - analitycznej i szczegółowej w innych przekrojach niż ustalone w tych aktach prawnych. Mimo to w urzędach obsługujących samorządowe organy podatkowe spotyka się nieprawidłowości polegające np. na zaniechaniu prowadzenia określonych kont syntetycznych i/lub analitycznych ewidencji bilansowej i pozabilansowej.

Nieprawidłowości najczęściej występujące w tym zakresie przedstawia tabela 4.

Tabela 4. Nieprawidłowości występujące najczęściej w urzędach obsługujących samorządowe organy podatkowe w zakresie stosowania rozporządzenia w sprawie planów kont dla organów podatkowych JST

Lp.	Naruszony przepis	Opis nieprawidłowości i przyczyny wystąpienia
1.	§ 9 ust. 1 - ewidencja podatków jest integralną częścią ewidencji księgowej urzędu i jest prowadzona z wykorzystaniem kont syntetycznych planu kont urzędu jako jednostki budżetowej.	Opisy zasad funkcjonowania kont w planie kont urzędów obsługujących organy podatkowe nie uwzględniają postanowień rozporządzenia dotyczących ewidencjonowania operacji w zakresie ustalania, poboru i egzekwowania należności podatkowych. Przyczyną występowania nieprawidłowości jest brak odpowiedniej wiedzy u kierowników jednostek i głównych księgowych na temat zasad tworzenia zakładowych planów kont.
2.	§ 11 ust. 1-4 - dla prowadzenia ewidencji z tytułu podatków korzysta się w szczególności z następujących bilansowych kont syntetycznych planu kont urzędu: ● 101 "Kasa", ● 130 "Rachunek bieżący urzędu", ● 141 "Środki pieniężne w drodze", ● 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych", ● 226 "Długoterminowe należności budżetowe", ● 720 "Przychody z tytułu dochodów budżetowych". Konta analityczne do kont syntetycznych prowadzone są według rodzajów podatków. Konta szczegółowe prowadzone są do kont analitycznych i służą do ewidencji rozrachunków: ● z podatnikami - z tytułu podatków, które podlegają przypisaniu na ich kontach, ● z inkasentami - z tytułu poboru podatków, które nie podlegają przypisaniu na kontach podatników, ● z jednostkami budżetowymi - z tytułu potrącenia kwoty z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec jednostki samorządu terytorialnego, ● z bankami - z tytułu nieprzekazania wpłat dokonanych przez podatników przelewem do banku, ● z innymi podmiotami niebędącymi podatnikami w danym podatku lub dla których dany organ podatkowy nie jest właściwy - z tytułu nienależnie pobranych przez nich kwot w związku z rozliczeniami podatkowymi, w tym z tytułu zasądzonych od nich kwot. Prowadzi się je odrębnie dla każdego podatnika (inkasenta, jednostki budżetowej, banku, innej jednostki) w każdym podatku.	W przypadku jednostek pobierających podatek: rolny, leśny i od nieruchomości w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ich ewidencja analityczna nie jest rozdzielona osobno na poszczególne podatki, tylko prowadzona łącznie na jednej karcie kontowej. Nieprawidłowość była powszechna przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych techniką ręczną, obecnie nadal występuje przy prowadzeniu ewidencji podatkowej techniką komputerową, z tym, że rzadziej. Jej przyczyną jest zazwyczaj nieprawidłowe wprowadzanie danych wejściowych do oprogramowania komputerowego.
3.	§ 12 ust. 1 - konta pozabilansowe obejmują: 1) konta syntetyczne: ● 990 "Rozrachunki z osobami trzecimi z tytułu ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika", ● 991 "Rozrachunki z inkasentami z tytułu pobieranych przez nich podatków podlegających przypisaniu na kontach podatników"; 2) konta analityczne prowadzone według rodzajów podatków; 3) konta szczegółowe poszczególnych osób trzecich i inkasentów.	1. W planach kont jednostek nie uwzględnia się prowadzenia konta 990. Jest to spowodowane tym, że organ podatkowy w ogóle nie prowadzi postępowań mających na celu wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych od osób trzecich zamiast od podatnika, w sytuacjach przewidzianych ustawą z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa). Na przykład powszechną nieprawidłowością jest figurowanie w księgach rachunkowych na koncie 221 zobowiązań podatkowych osób zmarłych, które rokrocznie są przypisywane na podstawie decyzji wymiarowych wystawianych na osobę zmarłą i albo powodują narastanie nieegzekwowanych zaległości, albo na kartotece osoby zmarłej ewidencjonowane są wpłaty dokonywane przez jej spadkobierców, tak jakby dokonywała ich osoba zmarła. 2. W planach kont jednostek nie uwzględnia się prowadzenia konta 991, mimo że inkasenci pobierają w nich podatki podlegające przypisaniu na kontach podatników (rolny, leśny, od nieruchomości od osób fizycznych). Należności pobrane przez inkasentów w takich przypadkach albo w ogóle nie są rejestrowane w księgach rachunkowych jednostek (odnotowuje się je np. w celu naliczenia wynagrodzenia za inkaso na różnych luźnych kartkach czy na arkuszach kalkulacyjnych tworzonych komputerowo), albo są ewidencjonowane na koncie bilansowym 221 - co powoduje zdublowanie należności budżetowych przypisanych i pobranych (ponieważ należności te po raz pierwszy są zaewidencjonowane na kontach podatników, a po raz drugi - na kontach inkasentów).
4.	§ 16 - na koncie 141 "Środki pieniężne w drodze" ewidencjonuje się środki pieniężne znajdujące się między kasą urzędu a jego rachunkiem bieżącym.	W jednostkach w ogóle nie prowadzi się konta 141 i nie ewidencjonuje się operacji pobierania środków z banku do zasilenia kasy i środków odprowadzanych z kasy do banku. Nieprawidłowość zazwyczaj spowodowana jest chęcią uproszczenia prowadzenia ewidencji księgowej.
5.	§ 17 i 18 - w zakresie zasad ewidencjonowania należności długoterminowych na koncie 226 w korespondencji z kontem 221. Konto 226 służy do ewidencji długoterminowych należności budżetowych. Na stronie Wn tego konta ujmuje się w szczególności długoterminowe należności w korespondencji z kontem 840, a także przeniesienie należności krótkoterminowych do długoterminowych, w korespondencji z kontem 221. Na stronie Ma ujmuje się w szczególności przeniesienie należności długoterminowych do krótkoterminowych w wysokości raty należnej na dany rok w korespondencji z kontem 221. Konto 226 może wykazywać saldo Wn, które oznacza wartość długoterminowych należności.	1. Ujmowanie na koncie 226 zarówno należności długoterminowych podatkowych wynikających z rozłożenia spłaty zaległości podatkowej na raty obejmujące kilka lat, jak i krótkoterminowych - na skutek niedokonywania przeniesień należności długoterminowych do krótkoterminowych w wysokości rat należnych w danym roku, w korespondencji z kontem 221. W jednostkach, w których występuje ta nieprawidłowość, na stronie Ma konta 226 ujmuje się zamiast przeniesień rat należnych w danym roku na konto 221 - spłaty tych rat przez dłużników. Nieprawidłowość, w przypadku niepłacenia przez dłużnika w terminie rat, powoduje dodatkowe błędy polegające na tym, że na saldzie konta figurują łącznie, w kwotach niedających się rozdzielić, zarówno należności długoterminowe (niewymagalne w danym roku obrotowym), jak i krótkoterminowe, przeterminowane, które powinny figurować na saldzie konta 221 jako zaległości podatkowe. Nieprawidłowość ta przenoszona jest do sprawozdania finansowego jednostki. 2. Ewidencjonowanie wszystkich należności podatkowych zarówno długoterminowych, jak i krótkoterminowych na koncie 221, zamiast w podziale na: ● długoterminowe (czyli np. zaległości podatkowe lub należności podatkowe roku bieżącego rozłożone na kilkuletnie raty, przypadające do spłaty po bieżącym roku) na koncie 226, ● krótkoterminowe (czyli należności podatkowe, których termin płatności bieżący lub zaległy przypada na dany rok podatkowy).

IZABELA MOTOWILCZUK

magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji z zakresu finansów i rachunkowości jednostek sektora publicznego, ze szczególnym uwzględnieniem samorządowych jednostek organizacyjnych

PODSTAWY PRAWNE

● Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1333)

● Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1190)

● Ustawa z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (j.t. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1240)

● Ustawa z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (j.t. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1240)

● Ustawa z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1045)

● Ustawa z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 406; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 337)

● Ustawa z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 591; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1240)

● Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1348)

● Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskie (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1773)

● Rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. Nr 242, poz. 1622)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. Nr 208, poz. 1375)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1053; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 931)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. z 2014 r. poz. 119; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 459)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 40, poz. 204)

● Zarządzenie nr 54 Ministra Finansów z 23 grudnia 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości i planów kont dla organów podatkowych podległych Ministrowi Finansów, w zakresie poboru i rozliczenia podatków, opłat, wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz innych niepodatkowych należności budżetowych, do których ustalania lub określania są uprawnione organy podatkowe (j.t. Dz.Urz. MF z 2012 r. poz. 55)

● Komunikat nr 10 Ministra Finansów z 18 maja 2010 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.Urz. MF Nr 6, poz. 26)