Komentarz: Jednostki samorządu terytorialnego przeprowadzają inwentaryzację w oparciu o przepisy rozdziału 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor); jest to proces, który ma za zadanie weryfikację wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu aktywów i pasywów.

Zgodnie z przepisem art. 26 uor, jednostki zobowiązane do stosowania ustawy o rachunkowości przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację:

● aktywów pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych),

● papierów wartościowych w postaci materialnej,

● rzeczowych składników aktywów obrotowych,

● środków trwałych oraz nieruchomości zaliczonych do inwestycji,

● maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie

- w drodze spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic.

Inwentaryzacja dotyczy aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, w tym papierów wartościowych w formie zdematerializowanej, należności, w tym udzielonych pożyczek oraz powierzonych kontrahentom własnych składników aktywów - w drodze otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic.

Inwentaryzacji podlegają także środki trwałe, do których dostęp jest znacznie utrudniony, grunty oraz prawa zakwalifikowane do nieruchomości oraz należności sporne i wątpliwe.

Inwentaryzację można przeprowadzić:

● w drodze spisu z natury, uzupełnionego wyceną spisanych składników majątku,

● poprzez porównanie wartości z danymi z ksiąg rachunkowych, wyjaśnienie i rozliczenie różnic,

● poprzez uzyskanie potwierdzeń od kontrahentów prawidłowości wykazanych w księgach rachunkowych stanów, ich weryfikacji, wyjaśnienia i rozliczenia różnic,

● w drodze porównania danych wynikających z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i poprzez weryfikację realnej wartości inwentaryzowanych składników.

Ustawa o rachunkowości jest oszczędna w uregulowaniach prawnych dotyczących inwentaryzacji, tym samym inwentaryzacja jako proces wymaga dodatkowych regulacji prawnych o charakterze wewnętrznym, obowiązujących w konkretnej jednostce.

Procedury związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem inwentaryzacji oraz pozostałe kwestie jej dotyczące powinny być uregulowane przez kierownika jednostki stosownym aktem wewnętrznym. Takim aktem jest instrukcja inwentaryzacyjna wprowadzona zarządzeniem właściwego organu wykonawczego gminy. W omawianym przypadku jest to instrukcja inwentaryzacyjna wprowadzona zarządzeniem wójta gminy.

Sam proces przeprowadzenia inwentaryzacji, a później jej wyniki należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych.

Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

ANALIZA NIEPRAWIDŁOWOŚCI: W przedstawionym stanie faktycznym w ramach postępowania komisji inwentaryzacyjnej popełniono szereg nieprawidłowości polegających zarówno na naruszeniu przepisów prawa, jak i powodujących zarzut nierzetelności i nieprawidłowości przeprowadzonej inwentaryzacji.

Naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 uor

Zgodnie z tym przepisem, jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację. W omawianym przypadku komisja inwentaryzacyjna, przeprowadzając w dniu 19 stycznia 2014 r. inwentaryzację, przyjęła za jej podstawę stan na dzień 20 grudnia 2013 r., biorąc pod uwagę okres świąteczny i noworoczny, w którym - zdaniem dokonujących inwentaryzacji - nie miały miejsca żadne istotne dla funkcjonowania jednostki operacje gospodarcze i finansowe - jest to stanowisko błędne.

Członkowie komisji wykazali się tutaj nie tylko nieznajomością przepisów, ale także brakiem wiedzy na temat zasad funkcjonowania jednostek sektora finansów publicznych w aspekcie finansów. To właśnie koniec roku jest czasem, w którym dokonuje się szeregu działań i operacji finansowych związanych z zakończeniem roku budżetowego, wykonaniem planów czy realizacją wydatków.

Z wyjątkami wskazanymi w przepisach prawa, zgodnie z art. 26 ust. 1 uor, jednostki przeprowadzają inwentaryzację na ostatni dzień każdego roku obrotowego.

Powołanie nieodpowiedniej osoby na przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej

Kolejna nieprawidłowość to powołanie i postawienie na czele komisji inwentaryzacyjnej osoby, która zajmowała się w jednostce księgowością i której kierujący jednostką przekazał prowadzenie ewidencji, jej przechowywanie oraz materialną odpowiedzialność za wykorzystywane w jednostce druki ścisłego zarachowania.

Powołanie takiej osoby w skład komisji inwentaryzacyjnej nie zapewnia rzetelności i bezstronności przeprowadzenia procedury inwentaryzacyjnej. Trzeba pamiętać, że inwentaryzacja obejmuje m.in. ustalenie stanu aktywów pieniężnych czy należności i zobowiązań z tytułów publicznoprawnych. Ustanowienie więc członkiem i przewodniczącym komisji inwentaryzacyjnej osoby zajmującej się księgowością oraz będącej materialnie odpowiedzialną za wykorzystywane w jednostce druki ścisłego zarachowania nie jest dobrym rozwiązaniem, ponieważ osoba ta dokonuje niejako czynności sprawdzających w zakresie własnych obowiązków służbowych, co mogłoby powodować zarzuty co do rzetelności, skuteczności i wyników przeprowadzonej inwentaryzacji.

Wskazana nieprawidłowość wynika z niezrozumienia istoty i celu inwentaryzacji, co w konsekwencji ustalenia inwentaryzacji może budzić pewne wątpliwości.

Nieprzeprowadzenie inwentaryzacji należności i zobowiązań według stanu na 31 grudnia

Nieprzeprowadzenie inwentaryzacji w ustawowym terminie stanowi naruszenie art. 26 ust. 3 pkt 1 uor. Zgodnie z tym przepisem, termin i częstotliwość inwentaryzacji uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację składników aktywów - z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych - rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku.

W opisanej sytuacji inwentaryzacja została przeprowadzona 19 stycznia 2014 r., co wykracza poza wskazany ustawowo dla przeprowadzenia tych czynności termin. Ponadto należy wskazać, że protokół inwentaryzacyjny powinni podpisać wszyscy członkowie komisji, co ma zapewnić rzetelność i prawidłowość zawartych w nim ustaleń.

Wskazane nieprawidłowości występujące w toku inwentaryzacji mogą mieć istotny wpływ na ustalenia przeprowadzonej inwentaryzacji i prowadzić do postawienia zarzutu nierzetelności szczególnie w odniesieniu do działań osób ją przeprowadzających, które - z jednej strony - są odpowiedzialne za wybrane elementy polityki finansowo-księgowej jednostki, z drugiej - weryfikują w ramach inwentaryzacji pewne procesy, za które są odpowiedzialne.

Pośród często pojawiających się nieprawidłowości należy wymienić również:

● niedotrzymanie terminów harmonogramu przeprowadzania inwentaryzacji,

● przeprowadzanie inwentaryzacji w drodze spisu z natury pod nieobecność osoby materialnie odpowiedzialnej lub przez same osoby materialnie odpowiedzialne,

● brak adnotacji głównego księgowego na protokołach weryfikacji,

● brak adnotacji kierownika jednostki na protokole inwentaryzacji,

● nieudokumentowanie weryfikacji dokumentacji inwentaryzacyjnej przez komisję inwentaryzacyjną.

OSOBY ODPOWIEDZIALNE: Odpowiedzialność za nieprawidłowe wykonywanie inwentaryzacji należy wywieść z ogólnych zasad odpowiedzialności za wykonywanie obowiązków wynikających z przepisów prawa powszechnie obowiązującego oraz aktów prawa wewnętrznego w tym zakresie. Tutaj oczywiście chodzi o właściwe zarządzenie kierownictwa jednostki w zakresie wprowadzenia tzw. instrukcji inwentaryzacyjnej.

Kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za stwierdzone nieprawidłowości oraz z tytułu nadzoru.

Odpowiedzialność ta nie jest więc ograniczona tylko do sytuacji powierzenia obowiązków w zakresie rachunkowości innej osobie za jej zgodą na podstawie przepisu art. 4 ust. 5 uor. Kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości zostaną powierzone innej osobie lub przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 11 ust. 2 uor, za ich zgodą. Nie dotyczy to jednak odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury.

Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę lub przedsiębiorcę powinno być stwierdzone w formie pisemnej. W przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego organu. Podsumowując, odpowiedzialność ponosi kierownik jednostki.

Osoba przejmująca obowiązki w zakresie inwentaryzacji (np. księgowy) odpowiada za przeprowadzenie inwentaryzacji w drodze potwierdzenia sald z kontrahentami oraz poprzez weryfikację sald aktywów i pasywów - z wyjątkiem tych, których nie można poddać spisowi z natury, ale nie odpowiada za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury.

ADAM BŁASZKO

radca prawny, członek kolegium regionalnej izby obrachunkowej, wcześniej członek samorządowego kolegium odwoławczego, były pracownik izby i urzędu skarbowego

PODSTAWA PRAWNA

● art. 4 ust. 5, art. 11 ust. 2, art. 26, art. 27 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 1100)