Wyrok NSA z dnia 30 marca 2017 r., sygn. II FSK 571/15

Jeżeli decyzja, która dała początek zajęciu np. rachunku bankowego, została uchylona, to egzekucja podatkowa była bezpodstawna i nie mogła przerwać biegu terminu przedawnienia.

Gazeta Prawna nr 85/2017

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1878/14 w sprawie ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu) z dnia 19 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu) z dnia 19 maja 2014 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz B. S. kwotę 720 (słownie: siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 10 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 1878/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 19 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. prowadzi na podstawie tytułu wykonawczego z 3 marca 2006 r. nr [...] postępowanie egzekucyjne wobec B. S. (dalej określanego jako: skarżący, zobowiązany) celem wyegzekwowania należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Pismem z dnia 16 stycznia 2014 r. zobowiązany zwrócił się o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o ww. tytuł wykonawczy, powołując się na przesłankę z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) - dalej określanej jako: "u.p.e.a.". Zdaniem zobowiązanego, egzekwowany obowiązek pieniężny wygasł w dniu 15 sierpnia 2008 r. wskutek przedawnienia. Jak wyjaśnił, data ta została wyznaczona w związku z przekształceniem w dniu 14 sierpnia 2003 r. postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, a tym samym po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia 15 sierpnia 2003 r. do dnia 15 sierpnia 2008 r.

Postanowieniem z dnia z 17 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż nie stwierdził istnienia przesłanki wskazanej przez zobowiązanego. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, po rozpoznaniu zażalenia zobowiązanego, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko B. S. Organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku zastosowania środków egzekucyjnych (przerwanie biegu przedawnienia), jak i udzielonych rat (zawieszenie biegu przedawnienia) w sprawie doszło do wydłużenia terminu przedawnienia. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie po raz pierwszy bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 22 grudnia 2003 r. (zajęcie rachunku bankowego w Banku w Z. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]). Jednocześnie powołując się na orzecznictwo sadów administracyjnych stwierdził, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawania tytułu wykonawczego nie ma wpływu na moc prawną czynności egzekucyjnych przeprowadzonych na jego podstawie. Tym samym fakt uchylenie decyzji nie niweczy skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Pierwsze przerwanie biegu terminu przedawnienia skutkowało tym, że zobowiązanie ulegałoby przedawnienia w dniu 23 grudnia 2008 r. Doszło jednak w dniu 14 marca 2006 r. do kolejnego przerwania biegu terminu przedawnienia. Liczony od dnia następnego, po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, termin przedawniania upływał w dniu 15 marca 2011 r., ale do tej daty należy doliczyć 721 dni (tj. okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 22.05.2006 r. do dnia 12.05.2008 r. - pierwsza decyzja ratalna), co pozwoliło na zastosowanie w dniu 25 czerwca 2012 r. kolejnego środka egzekucyjnego (zajęcie rachunku bankowego w Banku [...]) i tym samym wydłużyło termin przedawnienia do 26 czerwca 2017 r. Oznacza to, że zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. pozostaje wymagalna, a co za tym idzie nie istnieją przeszkody w prowadzeniu egzekucji wobec zobowiązanego.

Organ odwoławczy podkreślił, że aby doszło do przerwania biegu przedawnienia wystarczy zastosowanie środka egzekucyjnego, bez względu na skuteczność tego środka (w aspekcie finansowym) i dalszy jego byt prawny. Natomiast doręczenie zobowiązanemu zawiadomienia, albo jednego z wymienionych w art. 67 § 1 u.p.e.a. protokołów, sprawia, że zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia. Organ odwoławczy zaznaczył, że brzmienie art. 70 § 4 O.p. jest jednoznaczne. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było to, aby każdy skuteczny środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony, miał wpływ na bieg terminu przedawnienia.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu B. S. wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie w sprawie art. 58 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70, art. 70a O.p., a także w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387), a nadto art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji przeanalizował stan faktyczny sprawy wskazując, że po wydaniu w dniu 31 października 2002 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., został na podstawie tej decyzji wystawiony w dniu 11 grudnia 2003 r. tytuł wykonawczy nr [...]. Następnie dokonano zajęcia rachunku bankowego skarżącego w Banku w Z. (zawiadomienie z dnia 15.12.2003 r.). Zastosowanie tego środka egzekucyjnego przerwało bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Postępowanie egzekucyjne jakie toczyło się na podstawie ww. tytułu wykonawczego zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 sierpnia 2006 r., w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej, decyzją z dnia 17 lipca 2005 r., decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 13 października 2002 r. Po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 6 stycznia 2006 r. decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., wydano ponownie w dniu 3 marca 2006 r. tytułu wykonawczy nr [...]. Na podstawie tego tytułu wykonawczego zastosowano środki egzekucyjne, tj. zajęcie: rachunku bankowego, zasądzonych kosztów postępowania sądowego, wynagrodzenia za prace i udziałów w spółce.

Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przed 1 stycznia 2003 r. nie doszło w niniejszej sprawie ani do przerwania, ani zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie został też wystawiony tytuł wykonawczy. Pierwszy tytuł wykonawczy został wydany 11 grudnia 2003 r. i na podstawie tego tytułu wykonawczego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego (zawiadomienie z dnia 15.12.2003 r.). Od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z art. 70 § 4 O.p., przerwanie biegu terminu przedawniania następowało na skutek zastosowania środka egzekucyjnego (nie jak wcześniej czynności egzekucyjnej). Przy czym po przerwaniu termin przedawnienia biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Sąd podkreślił, iż na podstawie tego tytułu wykonawczego zajęto 22 grudnia 2003 r. rachunek bankowy skarżącego, a umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło postanowieniem z 22 sierpnia 2006 r. Sąd nie podzielił zatem stanowiska skarżącego, że tylko pierwsza czynność egzekucyjna może skutecznie przerwać bieg terminu przedawnienia, a zatem w niniejszej sprawie nie było możliwe kolejne przerwanie biegu terminu przedawnienia, np. przez zastosowanie środka egzekucyjnego. Jak wskazał, do kolejnego przerwania biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie doszło 20 lutego 2006 r., tj. po zmianie art. 70 O.p., wprowadzonej art. 1 pkt 34 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199 ze zm. - dalej: ustawa zmieniająca z dnia 30.06.2005 r.). Przepis art. 70 O.p. w nowym brzmieniu obowiązuje od 1 września 2005 r. i zgodnie z art. 21 ustawy zmieniającej z dnia 30.06.2005 r., "Do przedawniania zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." Zgodnie ze zmienionym art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (a nie jak poprzednio po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne).

Skład orzekający zwrócił też uwagę, że uchylono § 5 art. 70 O.p., który stanowił, że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Uwzględniając zatem nowe brzmienie art. 70 § 4 O.p. oraz uchylenie § 5 art. 70 tej ustawy, Sąd przyjął, że po przerwaniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przez 1 września 2005 r. (a zatem także przez 1 stycznia 2003 r.) należało liczyć od dnia następującego po zastosowaniu środka egzekucyjnego, a nie od dnia następującego po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Tak też w niniejszej sprawie wyliczono termin przedawnienia, zarówno po pierwszym jak i drugim przerwaniu jego biegu. Sąd zaznaczył, że termin przedawniania, po jego przerwaniu w dniu 22 grudnia 2003 r., upływał w dniu 23 grudnia 2008 r., zatem zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu 14 marca 2006 r. miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że na mocy przepisu art. 20 § 2 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. nabyła ona prawo do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. po jednokrotnym przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Zobowiązanie to nie uległo bowiem przedawnieniu przed dniem 1 września 2005 r. (zmiana art. 70 § 4 i uchylenie § 5 O.p. ustawą zmieniającą z dnia 30.06.2005 r.), a przepis art. 21 ww. ustawy, wprowadzający tą zmianę, w sposób jednoznaczny nakazywał stosowanie przepisów w nowym brzmieniu także do zobowiązań powstałych przed 1 września 2005 r. - tym samym do zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2003 r., które nie uległy jeszcze przedawnieniu. Takim zobowiązaniem w dniu 14 marca 2006 r. było zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

Sąd pierwszej instancji uznał też za zasadne przyjęcie przez organy obu instancji, że w niniejszej sprawie doszło do zwieszenia biegu terminu przedawnienia na okres od dnia wydania decyzji o rozłożeniu na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej. Pierwsza decyzja ratalna została wydana 22 maja 2006 r., a termin płatności ostatniej raty zaległości podatkowej określono na 12 maja 2008 r. Uwzględniając dwukrotne przerwanie biegu terminu przedawniania i zawieszenie biegu tego terminu, Sąd uznał za prawidłowe przyjęcie w zaskarżonym postanowieniu, że zobowiązanie skarżącego nie uległo przedawnieniu i jest nadal wymagalne. Nie było zatem podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na wygaśniecie zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji podkreślił także, iż uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 31 października 2002 r., decyzją z 13 lutego 2003 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, nie niweczy skutku związanego z zastosowaniem środka egzekucyjnego (zajęcie rachunku bankowego), jakim jest przerwanie biegu terminu przedawnienia. Uchylenie decyzji podatkowej nie skutkuje tym, że odpada podstawa prawna zastosowania środka egzekucyjnego, a przez to nie jest przerwany bieg terminu przedawnienia. Dopiero stwierdzenie nieważności tej decyzji prowadzi do tego, że nie ma przerwy biegu terminu przedawnienia. Uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy oznacza bowiem wyeliminowanie tej decyzji ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc). Stwierdzenie jej nieważności wywołuje natomiast skutki od chwili jego wydania (ex tunc). W przypadku stwierdzenia nieważności decyzji należy przyjąć, że decyzja taka nigdy nie została wydana. Tym samym nie mogła wywołać skutku w postaci zastosowania środka egzekucyjnego, a idąc dalej przerwania biegu terminu przedawnienia.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik B. S. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 i art. 70a ustawy Ordynacja podatkowa, a także w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, a nadto art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, iż przedmiotowe zobowiązanie skarżącego nie uległo przedawnieniu i jest nadal wymagalne, a więc tym samym uznanie braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, było zgodne z prawem.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie powołanym w punkcie 1, zwłaszcza jeśli chodzi o art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i nie uwzględnienie skargi skarżącego, mimo iż istniały do tego stosowne przesłanki.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż do przedmiotowych zobowiązań należy zastosować: pięcioletni okres przedawnienia; przepis, który wskazuje, że przerwanie biegu przedawnienia następuje na skutek tylko pierwszej czynności egzekucyjnej (a nie każdej następnej); przepis, który wskazuje, że dalszy bieg przedawnienia (wznowienie) po przerwaniu jego biegu następuje w związku z jedynie pierwszą czynnością egzekucyjną (w tym przypadku wynikającą z przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne), od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten pierwszy środek egzekucyjny, co wynika z brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wprowadzonego na podstawie nowelizacji z dnia 1 września 2005 roku (Dz.U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199).

Skarżący uważa, iż znaczenie w sprawie ma fakt uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2002 roku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem skarżącego takie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu powinno niweczyć skutek związany z zastosowaniem środka egzekucyjnego (zajęcie rachunku bankowego), jakim jest przerwanie biegu przedawnienia, bowiem odpadła podstawa prawna do zastosowania środka egzekucyjnego, wraz z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, że tylko zastosowanie trybu nadzwyczajnego i stwierdzenie nieważności takiej decyzji prowadzi to tego, że nie ma przerwy biegu przedawnienia, bo wtedy traktuje się tę nieważną decyzję (skutek ex tunc) tak, jakby nie została wydana i nie mogła wywołać skutku w postaci zastosowania środka egzekucyjnego przerywającego bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego, także uchylenie takiej decyzji w zwykłym trybie pozwala na przyjęcie, że odpadła podstawa prawna do zastosowania środka egzekucyjnego wraz z tą czynnością (uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania skarżącego) i nie nastąpiły skutki w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania. Powyższe stanowisko skarżący pośrednio wiąże z poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w uchwale siedmiu sędziów z 28 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FPS 8/13) oraz wyroku NSA z 22 kwietnia 2014 roku (sygn. akt I FSK 674/13), dotyczącymi w aktualnym stanie prawnym oceny zasadności nadawania przez organy podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, otwierającego organom możliwość zastosowania środków egzekucyjnych wiążących się z przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie organu odwoławczego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj.: art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 i art. 70a O.p. a także w zw. z art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r., a nadto art. 21 ustawy zmieniającej z dnia 30 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwe zastosował i przyjął, iż przedmiotowe zobowiązanie skarżącego nie uległo przedawnieniu i jest nadal wymagalne, a więc tym samym błędnie uznano o braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Skarżący uważa, iż doszło do przedawnienia egzekwowanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 6 stycznia 2006 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. (o ile nie wystąpiły okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia) przedawniłoby się z końcem 2004 r.

Z kolei zgodnie z art. 70 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4 O.p.). Regulacje te uległy zmianie od dnia 1 stycznia 2003 r. na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387), gdzie w art. 70 § 4 O.p. określono, że "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne".

W związku z tym istotna w sprawie jest odpowiedź na pytanie, jakie skutki prawne miało wystawienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. tytułu wykonawczego [...] w dniu 11 grudnia 2003 r. i dokonane na jego podstawie zajęcie rachunku bankowego (zawiadomienie z dnia 15 grudnia 2003 r.), skoro to postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w dniu 22 sierpnia 2006 r. w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (z 18 lipca 2005 r.) uchylającą do ponownego rozpoznania decyzję Dyrektora UKS (z 31 października 2002 r.) określającą egzekwowane zobowiązanie.

Sąd pierwszej instancji, jak i Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uznały, że przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, na podstawie uchylonej decyzji, jest skuteczne po jej uchyleniu.

Pogląd ten jest jednak błędny w kontekście uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 (opub.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że: "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.)". Należy też odwołać się do tej części uzasadnienia uchwały, w którym wyjaśniono, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, iż decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Tym samym, skoro obowiązek pieniężny wynikający z tej decyzji podatkowej nie jest wymagalny, stanowi to przesłankę umorzenia - na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wszczętego (w oparciu o ten rygor) postępowania egzekucyjnego. Jeżeli zatem, stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z uchyleniem postanowienia nadającego decyzji podatkowej rygor natychmiastowego wykonania powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych, za wyjątkiem praw osób trzecich nabytych na skutek czynności egzekucyjnych, to wynik tej konkluzji niewątpliwie ma wpływ na stosowanie art. 70 § 4 O.p. uzależniającego przerwanie biegu terminu przedawnienia od zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Zestawienie tych norm wskazuje jednoznacznie, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponieważ wierzyciel nie jest osobą trzecią, w rozumieniu art. 60 § 1 u.p.e.a., to w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie tylko nie zachowuje on praw do rzeczy i pieniędzy przekazanych mu przez organ egzekucyjny, uzyskanych w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych, lecz także nie może wywodzić innych skutków prawnych z dokonania takich uchylonych następnie czynności, co odnieść również należy do skutku określonego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga ponadto, że decyzja nieostateczna wywołuje skutki prawne jedynie w zakresie, w jakim skutki te ustanawiają przepisy prawa, a głównie gdy podlega wykonaniu poprzez zastosowanie określonych środków egzekucyjnych. To nie wydanie decyzji nieostatecznej przerywa bieg przedawnienia, lecz zastosowanie środka egzekucyjnego, którego legalność podlega jednak kontroli. Uchylenie z mocy prawa - w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosowanie w następstwie wzruszenia aktu administracyjnego skutków tej sankcji w postaci zasad ex nunc lub ex tunc, może znaleźć zastosowanie w sytuacji braku normy, która określa następstwa jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W przypadku jednak obowiązywania takiej normy (art. 60 § 1 u.p.e.a.), jednoznacznie i wyczerpująco regulującej te skutki, nie ma podstaw do stosowania tych zasad, gdyż prowadziłoby to do niedopuszczalnego prymatu doktrynalnej zasady, w zakresie skutków uchylenia aktu administracyjnego, w zależności od przyczyn jego wyeliminowania, nad obowiązującą normą prawną (art. 60 § 1 u.p.e.a.). Wbrew zatem temu co przyjął sąd pierwszej instancji wynikający z art. 60 § 1 u.p.e.a. skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazujący na przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, bardziej odpowiada - w zakresie następstw wyeliminowania z obrotu prawnego aktu administracyjnego, który doprowadził do wadliwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego - skutkom ex tunc, a nie ex nunc. Skoro zatem w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego następuje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, brak podstaw do twierdzenia, że uchylenie czynności egzekucyjnych w następstwie umorzenia tegoż postępowania wywołuje jedynie skutki na przyszłość (ex nunc) - zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r., II FSK 3193/13, LEX nr 2033602.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie orzekającym w pełni akceptuje pogląd, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne i nastąpiło przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone (por. wyrok NSA z 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 235/14, LEX nr 2036466 i z dnia 1 lipca 2016 r. o sygn. akt I FSK 117/15, LEX nr 2117992).

Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania jakichkolwiek decyzji, przestaje istnieć szczególny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Dobrowolne spełnienie tego zobowiązania przez podatnika prowadzi do powstania nadpłaty, która podlega zwrotowi. Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 O.p. jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa, z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 O.p.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć (wyrok WSA z dnia 26 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 999/02, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 621/14; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, nie ulega wątpliwości, że WSA wydając zaskarżony wyrok naruszył art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., ponieważ niewłaściwie ocenił kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z powyższych przyczyn na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/