Do kwestii zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnych należności odnoszą się przepisy art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanymi przepisami nieściągalność wierzytelności można udokumentować na podstawie:

1) postanowienia o nieściągalności, uznanego przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowienia sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3) protokołu sporządzonego przez podatnika, stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Wątpliwości budzi trzeci sposób, tj. udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Większe podmioty gospodarcze tworzą wewnętrzne procedury zaliczania w koszty uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych. Protokół powinien zawierać podstawowe elementy dowodu księgowego, tj.:

● datę sporządzenia,
● dane identyfikacyjne podatnika,
● podstawę prawną,
● podpisy osób upoważnionych do reprezentowania,
● informacje o dłużniku,
● informacje o wierzytelności tj.: wielkość, dokument potwierdzający wielkość wierzytelności z porównaniem przewidywanych kosztów związanych z jej dochodzeniem.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach wyjaśniają, jakiego rodzaju koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności mogą być ujęte w protokole sporządzanym przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 7 września 2011 r. (sygn. ILPB3/423-258/11-2/MM) wskazał, że:

(...) wyliczenie protokołu powinno zawierać koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, zwrot świadkom utraconego zarobku za czas stawiennictwa w sądzie, koszty zaliczki na ekspertyzy biegłych, koszty egzekucji komorniczej, czy sporządzenie aktualnych dokumentów podatnika, jak np. odpis KRS, poświadczenia notarialne, itp.

Organ stwierdził również, iż przy ustalaniu przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych spółka ma prawo uwzględnić koszty wynagrodzenia kancelarii prawnej, o ile są to koszty niezbędne do poniesienia w celu dochodzenia wierzytelności. Jednak to na spółce ciąży obowiązek ustalenia kosztów procesowych i egzekucyjnych, jakie musiałaby ponieść w związku z dochodzeniem danej wierzytelności.

Kosztami postępowania sądowego są m.in.:

1) opłata za wpis pobierana w sprawach o prawa majątkowe; wynosi 5% wartości przedmiotu sporu; nie mniej niż 30 zł, ale nie więcej niż 100 000 zł (art. 13 ust. 1 ustawy z 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych;

2) wynagrodzenie adwokata/radcy prawnego - minimalna stawka wynosi 60 zł przy wartości przedmiotu sprawy do 500 zł (§ 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłacenia pomocy prawnej udzielonej z urzędu - Dz.U. z 2013 r. poz. 461 oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłacenia pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu - Dz.U. z 2013 r. poz. 490);

3) opłata skarbowa od pełnomocnictwa wynosi 17 zł;

4) opłaty kancelaryjne za wydanie odpisów dokumentów w wysokości 6 zł za stronę.

Za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji komornik pobiera opłaty egzekucyjne określone w przepisach ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. z 2015 r. poz. 790).

Kosztami postępowania egzekucyjnego są m.in.:

1) opłata stosunkowa unormowana w art. 49 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o komornikach sądowych i egzekucji w wysokości 15% wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższej niż 1/10 i nie wyższej niż trzydziestokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego;

2) koszty zastępstwa procesowego w wysokości 15 zł stanowią 25% stawki minimalnej (§ 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłacenia pomocy prawnej udzielonej z urzędu - Dz.U. z 2013 r. poz. 461 oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłacenia pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu - Dz.U. z 2013 r. poz. 490);

3) opłata skarbowa od pełnomocnictwa wynosi 17 zł.

W toku egzekucji komornik może pobrać jeszcze inne opłaty przewidziane ustawą, np.: za zabezpieczenie roszczenia pieniężnego, zwrot kosztów pisemnego wezwania do zapłaty dłużnika, za spis majątku, za ogłoszenia w prasie, za poszukiwanie przez komornika majątku dłużnika w trybie art. 797¹ k.p.c. Na prowadzone czynności egzekucyjne komornik ma prawo wystąpić o zaliczkę na przewidziane wydatki.

Z tego zaś wynika, że koszty sądowe i egzekucyjne uzależnione są od wielu elementów. Bez znajomości konkretnego stanu faktycznego, wiedzy czy przypuszczeń co do biegu sprawy niemożliwe jest precyzyjne określenie ich wysokości.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Poznaniu z 9 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 589/10) mówi, że:

Protokół powinien być wiarygodny - przez co rozumie taką sytuację, iż możliwe byłoby powtórzenie jego obliczeń w razie sporu z organami podatkowymi. Powinien zawierać zatem takie informacje, których analiza pozwoliłaby bez wątpliwości ocenić, iż faktycznie koszty dochodzenia wierzytelności przekroczą albo będą równe samej wierzytelności. Nie jest dopuszczalne zaliczenie przez podatnika wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 wskazanej ustawy, zawierającego stwierdzenia, że (...) przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne nie są możliwe do oszacowania. Elementem koniecznym treści protokołu jest sprawdzalne a więc wiarygodne kwotowe zestawienie spodziewanych kosztów sądowych i egzekucyjnych z sumą dochodzonej wierzytelności. Nie mają natomiast istotnego znaczenie wnioski wypływające z treści protokołu.

Protokół sporządzony przez podatnika jest dowodem, który bez wątpienia będzie poddany wnikliwej analizie, dlatego też należy sporządzić go bardzo rzetelnie.

Wzór 1. Protokół

Wzór 2. Zestawienie kosztów i przychodów

Protokół powinien być sporządzony albo co najmniej podpisany przez podatnika, a w przypadku osób prawnych, spółek kapitałowych - przez osoby upoważnione do reprezentowania spółki. Zgodnie z ustawą o rachunkowości na nieściągalną należność jednostka powinna utworzyć odpis aktualizujący. Podatnik uzyskuje możliwość zaliczenia nieściągalnej wierzytelności w koszty podatkowe w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków: dokonania w ewidencji odpisu aktualizującego (oznacza to, że należność była wcześniej przychodem jednostki) i udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów możliwe jest w roku, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Najczęściej jest to rok podpisania protokołu.

Odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej nie powoduje braku możliwości dalszego dochodzenia długu od wierzyciela. Jeżeli po uznaniu wierzytelności za koszt podatkowy (jako nieściągalnej) dłużnik zwróci tę wierzytelność, podatnik zobowiązany jest do zaliczenia otrzymanej wartości do przychodów podlegających opodatkowaniu. Okresem, w którym można dokonać zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, jest moment, w którym podatnik jest w stanie udokumentować nieściągalność. Terminem granicznym jest natomiast dzień przedawnienia danej wierzytelności. W zależności od typu zawartej umowy prawo przewiduje różne terminy przedawnienia. Najpowszechniejszą transakcją zawieraną w obrocie gospodarczym jest transakcja sprzedaży udokumentowana fakturą. Roszczenia z takiej umowy ulegają przedawnieniu albo z upływem 2 lat (art. 554 k.c.), licząc zazwyczaj od dnia następnego po dniu płatności określonym na fakturze, albo - gdy termin na fakturze nie jest określony - od dnia wystawienia faktury.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 16 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2014 r. poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1296

● art. 23 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2012 r. poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1296

● ustawa z 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji - Dz.U. z 2015 r. poz. 790; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1224

● ustawa z 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych - Dz.U. z 2014 r. poz. 1025; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1137

Izabela Suproń

biegły rewident