Podstawa wymiaru składek ZUS - praktyczne problemy

Ustalenie prawidłowej, comiesięcznej podstawy wymiaru składek za osoby zgłaszane do ubezpieczeń jest jednym z podstawowych obowiązków płatników składek. Praktyka wskazuje, że zagadnienia związane z prawidłowym oskładkowaniem przychodów sprawiają płatnikom liczne trudności. Ustalając możliwość zastosowania zwolnienia przychodu ze składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, płatnicy powinni przeanalizować warunki uprawniające do ulgi. W niektórych sytuacjach do tych samych przychodów zwolnionych ze składek ZUS stosowane są inne kryteria zwolnienia z podatku. Ma to również znaczenie w przypadku ustalania podstawy wymiaru tych składek dla oddelegowanych ubezpieczonych. Odrębnym zagadnieniem jest sposób rozliczenia przychodu z tytułu niedopłaty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. W tym zakresie funkcjonują bowiem różne stanowiska.

1. Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w zależności od tytułu ubezpieczenia

Podstawę wymiaru zarówno składek, jak i podatku stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o pdof), uzyskiwany przez pracowników - ze stosunku pracy, a przez zleceniobiorców - z działalności wykonywanej osobiście. Katalog wypłat i świadczeń stanowiących dla tych osób przysporzenie majątkowe jest otwarty. Zatem, co do zasady, przysporzenie stanowi każda forma wzbogacenia pochodząca ze stosunku prawnego łączącego strony. Ustalając dopuszczalność zastosowania zwolnienia ze składek ZUS i podatku dochodowego określonych wypłat i świadczeń przyznanych pracownikom i zleceniobiorcom, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy z tytułu tych wypłat i świadczeń osoby te uzyskują przychód w rozumieniu ustawy o pdof.

1.1. Przychód w rozumieniu ustawy o pdof

W wyroku z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) Trybunał Konstytucyjny skorygował definicję przychodów z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, uznając za przychody te świadczenia (niepieniężne):

• które zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie) oraz
• które zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, oraz
• z których korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Jeżeli przyznane świadczenie nie spełnia wskazanych warunków, po stronie pracownika nie ustala się w ogóle przychodu, a tym samym nie istnieje obowiązek składkowo-podatkowy.

PRZYKŁAD

Pracodawca organizuje dla swoich pracowników imprezy firmowe o charakterze okolicznościowym, m.in. Wigilię. Koszty organizacji tego rodzaju spotkań ponoszone przez pracodawcę mają charakter ryczałtowy, tj. niezależny od liczby uczestników, a także od ich faktycznego udziału w imprezie. Podczas imprezy pracownicy mają możliwość korzystania z różnego rodzaju dodatkowych atrakcji w postaci np. gier, występów artystycznych, a także mają zapewniony catering. Pracodawca nie jest w stanie określić ani liczby pracowników biorących udział w spotkaniu, ani osiągniętych przez nich korzyści. Należy uznać, że zorganizowanie przez pracodawcę imprezy dla pracowników nie będzie generować przychodu po stronie zatrudnionych osób. W przypadku tego rodzaju spotkania nie można mówić o przychodzie z nieodpłatnego świadczenia. Udział w nim pracowników nie powoduje wystąpienia po ich stronie przysporzenia majątkowego, gdyż nie odnoszą oni korzyści w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie impreza organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Udział w imprezie organizowanej przez pracodawcę nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika również z tego powodu, że nie ma podstaw, aby świadczenie skierowane do pracowników przypisać każdemu z nich indywidualnie jako ich wymierną korzyść.

Wskazany wyrok TK rozstrzyga w sprawie pracowników. Nie należy go zatem stosować do osób zatrudnionych na innej podstawie, np. do zleceniobiorców. Takie stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 24 grudnia 2015 r. (ILPB1/4511-1-1358/15-2/AG).

1.2. Podstawa wymiaru składek dla poszczególnych grup osób ubezpieczonych

Pracownicy i zleceniobiorcy to osoby, dla których podstawa oskładkowania jest ustalana najczęściej, jednak nie są to jedyne tytuły do ubezpieczeń. W zależności od rodzaju aktywności zawodowej lub zarobkowej podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne może kształtować się w różny sposób. Podstawowe zasady ustalania podstawy wymiaru składek, z uwzględnieniem tytułu ubezpieczenia, zostały przedstawione w poniższej tabeli.

Ustalanie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne dla poszczególnych grup ubezpieczonych

2. Stosowanie zwolnień składkowych i podatkowych z uwzględnieniem różnic w wykładni ZUS i US

Rozstrzygając możliwość skorzystania ze zwolnień składkowo-podatkowych trzeba się też odnieść do definicji osób, których może dotyczyć ulga w opłacaniu składek i podatku. Rozumienie pojęcia "pracownik" jest bowiem inne w przepisach ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: ustawa systemowa) i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (dalej: ustawa zdrowotna) oraz w przepisach podatkowych. Zatem w przypadku nie każdej formy zatrudnienia płatnik będzie miał możliwość skorzystania z określonego zwolnienia w opłacaniu składek ZUS czy podatku.

Definicja pracownika w przepisach ustawy systemowej i ustawy o pdof

PRZYKŁAD

Pracodawca wypłaca pracownikom i zleceniobiorcom ekwiwalenty pieniężne za używanie przez nich do celów prawidłowego wykonania pracy laptopów stanowiących ich własność. W przypadku pracowników wartość właściwie ustalonego ekwiwalentu jest zwolniona ze składek i podatku na podstawie § 2 ust. 1 pkt 8 w zw. z § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej: rozporządzenie składkowe) i art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o pdof). Z kolei przychód uzyskiwany z tego tytułu przez zleceniobiorców jest zwolniony tylko ze składek ZUS. Ekwiwalent wypłacony zleceniobiorcom, jako przychód tych osób z działalności wykonywanej osobiście, należy opodatkować.

Zdarza się, że warunki wyłączenia wartości tego samego świadczenia ze składek na ubezpieczenia społeczne i z podatku są inaczej interpretowane przez urzędy, tj. odpowiednio ZUS i Ministerstwo Finansów.

Wybrane przychody z tych samych tytułów zwolnione ze składek i podatku oraz warunki stosowania tych zwolnień

3. Zasady ustalania podstawy wymiaru i wysokości składki zdrowotnej

3.1. Podstawa wymiaru i wysokość składki zdrowotnej

Podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne pracowników i zleceniobiorców zasadniczo stanowi podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, przy czym:

• nie stosuje się ograniczenia podstawy wymiaru składki zdrowotnej do 30-krotności przeciętnego prognozowanego wynagrodzenia;
• podstawę wymiaru składki zdrowotnej pomniejsza się o kwoty składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowanych przez ubezpieczonych niebędących płatnikami składek, potrąconych przez płatników ze środków ubezpieczonego, zgodnie z przepisami ustawy systemowej (art. 81 ust. 1 i ust. 5-6 ustawy zdrowotnej);
• wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną finansowane przez pracodawcę (art. 92 Kodeksu pracy) stanowi podstawę wymiaru składki zdrowotnej (nie stanowią go natomiast zasiłki z ubezpieczeń społecznych).

Należy mieć na uwadze, że zwolnienia składkowe określone w § 2 rozporządzenia składkowego omówione wcześniej dotyczą zarówno składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i FGŚP, jak i składki zdrowotnej. Wyjątek stanowi wspomniane wynagrodzenie chorobowe, od którego składka zdrowotna jest należna.

Podstawa wymiaru składki zdrowotnej dla wybranych grup ubezpieczonych*

* Przy zbiegu tytułów do obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne finansowana z budżetu państwa jest opłacana tylko wtedy, gdy nie ma innej podstawy do obowiązkowego objęcia tym ubezpieczeniem. Jeżeli w każdym z tych tytułów składka jest finansowana przez budżet państwa, składka jest opłacana wyłącznie z tytułu, który powstał najwcześniej. W przypadku gdy w tym samym dniu powstają dwa tytuły do obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego i składka z każdego z nich jest finansowana z budżetu państwa, jest ona opłacana z pierwszego zgłoszonego tytułu do objęcia tym ubezpieczeniem.

Uzyskiwanie przez ubezpieczonego przychodów z więcej niż jednego tytułu stanowiącego podstawę do objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym powoduje, że składka musi zostać opłacona z każdego z tych tytułów odrębnie i, co do zasady, w wysokości 9% podstawy wymiaru. Analogicznie jest w sytuacji, gdy z jednego z tytułów do obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego ubezpieczony uzyskuje więcej niż jeden przychód.

PRZYKŁAD

Marcin L. jest pracownikiem spółki z o.o. otrzymującym wynagrodzenie wyższe niż minimalne, wspólnikiem w dwóch spółkach komandytowych, a także realizuje umowę zlecenia. Z każdego z tych rodzajów działalności jest należna składka zdrowotna. Z tytułu bycia wspólnikiem w spółkach komandytowych Marcin L. opłaca z każdej z nich odrębną składkę zdrowotną.

PRZYKŁAD

Pracownik jest wynagradzany wyłącznie stałą stawką miesięczną. W połowie sierpnia 2017 r., przed terminem wypłaty stałego wynagrodzenia, otrzymał jednorazowy dodatek za zwiększone obowiązki z powodu nieobecności jednego z pracowników. Przychód ten pochodzi z tego samego tytułu, nie zawiera się w katalogu zwolnień przedmiotowych, a zatem jest objęty obowiązkiem naliczenia i odprowadzenia składki zdrowotnej.

Składka na ubezpieczenie zdrowotne jest miesięczna i niepodzielna. Oznacza to, że objęcie ubezpieczeniem zdrowotnym zarówno dobrowolnym, jak i obowiązkowym w trakcie miesiąca nie powoduje ustalenia podstawy wymiaru tej składki w wysokości proporcjonalnej. Dotyczy to zasadniczo tych tytułów do ubezpieczenia zdrowotnego, których podstawa wymiaru została określona przepisami w sposób kwotowy (zob. tabela Podstawa wymiaru składki zdrowotnej dla wybranych grup ubezpieczonych).

PRZYKŁAD

Pracownica złożyła wniosek o urlop wychowawczy od 25 sierpnia 2017 r. na okres 12 miesięcy. W tym czasie nie będzie miała innych tytułów do ubezpieczenia zdrowotnego. Pracodawca, składając za pracownicę dokumenty rozliczeniowe za sierpień, jako podstawę wymiaru składki zdrowotnej wykaże pełną miesięczną kwotę specjalnego zasiłku opiekuńczego, tj. 520 zł, a nie jej proporcjonalną część.

3.2. Obniżenie składki zdrowotnej do wysokości zaliczki na podatek

Dokonując obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych płatnicy w pierwszej kolejności obniżają podatek o składkę zdrowotną, nie więcej jednak niż o 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Jeśli składka zdrowotna okaże się wyższa od podatku, ulega ona obniżeniu do wysokości tego podatku. Obniżenia podatku o składkę zdrowotną można dokonać wyłącznie w stosunku do podatku obliczonego od przychodu, od którego istniał obowiązek naliczenia składki zdrowotnej. Zatem takiego obniżenia nie można zastosować do podatku obliczonego np. od zasiłków, które nie są objęte składką zdrowotną. Potwierdził to Sąd Najwyższy w uchwale z 2 lutego 2016 r. (III UZP 18/15, OSNP 2016/8/105).

PRZYKŁAD

Pracownik wynagradzany stałą stawką miesięczną w kwocie 3200 zł otrzymał we wrześniu 2017 r. wynagrodzenie za pracę za 2 dni, a za pozostały okres tego miesiąca zasiłek chorobowy. Wynagrodzenie za pracę wyniosło 213,24 zł, natomiast zasiłek chorobowy - 2062,48 zł. Pracownik ma prawo do podstawowych kosztów uzyskania przychodów (111,25 zł) i złożył oświadczenie PIT-2 (uprawniające do zastosowania miesięcznej kwoty zmniejszającej podatek - 46,33 zł). Parametry te płatnik zastosował do wynagrodzenia za pracę (przy czym nie jest możliwe użycie kosztów uzyskania przychodów do zasiłku). Listę płac za wrzesień dla tego pracownika należy sporządzić w następujący sposób:

Od wynagrodzenia za pracę nie została pobrana ani składka na ubezpieczenie zdrowotne, ani zaliczka na podatek. Podatek od wynagrodzenia za pracę (poz. 14) wynosi bowiem 0 zł, co wynika z następującego działania: 73 zł (podstawa opodatkowania - poz. 13) x 18% - 46,33 zł = -33,19 zł, czyli 0 zł. Składkę zdrowotną (9%) należy więc obniżyć do wysokości podatku, czyli przyjmuje ona wartość 0 zł.

Składkę na ubezpieczenie zdrowotne płatnik oblicza na zasadach ogólnych, jeżeli podstawę obliczenia tej składki stanowi m.in.:

• przychód ubezpieczonego będącego marynarzem, który jest obywatelem państwa członkowskiego UE lub państwa należącego do EOG, uzyskany z tytułu pracy na statkach morskich o polskiej przynależności używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, w rozumieniu ustawy z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, wykonywanej łącznie przez okres przekraczający 183 dni w roku podatkowym, z wyjątkiem marynarzy zatrudnionych na:

- holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską,

- pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską;

• przychód ubezpieczonego zwolniony z podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na ten podatek, w stosunku do ubezpieczonych będących np. pracownikami, osobami wykonującymi pracę nakładczą czy osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia lub osobami z nimi współpracującymi;
• inny niż wymieniony wyżej przychód ubezpieczonego, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych uzyskany przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Polski, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski;
• przychód z tytułu wykonywania pracy na podstawie umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, lub przychód z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, od którego, na mocy przepisów ustawy o pdof, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy przypomnieć, że podatku nie obniża się o:

• składkę na ubezpieczenie zdrowotne (do wysokości 7,75% podstawy wymiaru), jeżeli podstawę jej naliczenia stanowi dochód (przychód) zwolniony z podatku na podstawie ustawy o pdof oraz
• składki, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof).

3.3. Zwolnienie z opłacania składki zdrowotnej

Nie wszyscy ubezpieczeni są zobowiązani do opłacania składki zdrowotnej. Istnieją trzy zasadnicze grupy osób zwolnionych z tego obowiązku (zob. tabela poniżej). Jednak mimo nieopłacania składki na ubezpieczenie zdrowotne osoby te mają obowiązek zgłosić się do tego ubezpieczenia.

Zwolnienia z opłacania składki zdrowotnej dla poszczególnych grup ubezpieczonych

PRZYKŁAD

Maria O. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą i była wspólnikiem spółki jawnej. Z obu tych tytułów opłacała składkę na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne. W sierpniu 2017 r. Maria O. urodziła dziecko i z tytułu prowadzonej działalności indywidualnej nabyła prawo do zasiłku macierzyńskiego w kwocie nieprzekraczającej 1000 zł miesięcznie (po potrąceniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych). Ubezpieczona nie będzie zobowiązana do opłacania składki zdrowotnej z obu tytułów. Zwolnienie to przysługuje bez względu na to, z jakiego tytułu ma prawo do zasiłku. Oznacza to, że dotyczy ono zarówno osób, którym prawo do zasiłku macierzyńskiego przysługuje z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności lub współpracy przy niej, jak i osób, które takie prawo nabyły z innego tytułu, np. zatrudnienia w ramach stosunku pracy, jeśli prowadzą lub rozpoczynają prowadzenie pozarolniczej działalności albo współpracy przy niej, z której są objęte obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego (interpretacja indywidualna ZUS z 18 października 2016 r., DI/100000/43/1056/2016).

4. Ograniczenie rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe

Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz Fundusz Emerytur Pomostowych (FEP) jest ograniczona w danym roku dla wszystkich ubezpieczonych będących m.in. pracownikami, zleceniobiorcami, chałupnikami, osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą czy członkami rady nadzorczej, jak również dla osób przebywających na urlopach wychowawczych i pobierających zasiłek macierzyński albo zasiłek w wysokości zasiłku macierzyńskiego. Graniczna podstawa jest rocznie ograniczona do kwoty tzw. 30-krotności, stanowi bowiem 30-krotność przeciętnego prognozowanego wynagrodzenia miesięcznego na dany rok. W 2017 r. jest to kwota 127 890 zł (4263 zł x 30). Po przekroczeniu tej podstawy, liczonej jako wszystkie wypłacone lub postawione do dyspozycji ubezpieczonego przychody w danym roku stanowiące podstawę wymiaru tych składek, nie należy obliczać i przekazywać należności na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na FEP (w przypadku osób, których dotyczy ten obowiązek). Zsumować należy wszystkie uzyskane tego rodzaju przychody, bez względu na liczbę podmiotów, od których zostały otrzymane, i tytułów, z jakich przysługują.

PRZYKŁAD

Załóżmy, że w 2017 r. Anna T. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę i uzyskała przychód z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokości 56 000 zł i zasiłku macierzyńskiego w wysokości 32 000 zł. Po zakończeniu zatrudnienia w 2017 r. Anna T. podjęła w tym samym roku współpracę na podstawie umowy o świadczenie usług, z której uzyskała przychód w kwocie 70 000 zł. Wszystkie wskazane przychody stanowiły podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Składki te powinny zostać odprowadzone od kwoty nieprzekraczającej 127 890 zł. Zatem zleceniodawca Anny T. powinien zaprzestać naliczania tych składek.

W zakresie naliczania składki na FEP obowiązuje zasada, zgodnie z którą podstawą jej wymiaru jest podstawa wymiaru składek emerytalnej i rentowej. Zatem zaprzestanie naliczania tych składek powoduje jednoczesne zaniechanie naliczania zobowiązania na FEP. Należy o tym pamiętać szczególnie wtedy, gdy pracownik zaczął wykonywać w trakcie roku pracę w szczególnych warunkach lub o szczególnym charakterze .

PRZYKŁAD

W lipcu 2017 r. nauczyciel osiągnął graniczną podstawę wymiaru składek emerytalnej i rentowej. Od 1 sierpnia 2017 r. będzie zatrudniony w zakładzie poprawczym jako wychowawca. Jest to praca o szczególnym charakterze. Od przychodów tej osoby za sierpień pracodawca nie nalicza składki na FEP.

4.1. Informacja o przekroczeniu 30-krotności

Informację o przekroczeniu podstawy wymiaru składek emerytalnej i rentowej płatnik może uzyskać z trzech źródeł, tj.:

• od ubezpieczonego,
• na podstawie własnej dokumentacji,
• z ZUS.

Rozliczając składki na ww. ubezpieczenia w raporcie ZUS RCA płatnik wykazuje sposób, w jaki dowiedział się o przekroczeniu ich rocznej podstawy wymiaru.

Jeżeli do opłacania składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest zobowiązany więcej niż jeden płatnik składek, ubezpieczony ma obowiązek zawiadomić wszystkich płatników składek o przekroczeniu kwoty rocznej podstawy wymiaru składek. Za skutki błędnego zawiadomienia powodującego nieopłacenie należnych składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe odpowiada ubezpieczony.

W wyroku z 20 listopada 2014 r. (III AUa 404/14) Sąd Apelacyjny w Gdańsku stwierdził, że:

 (…) Ubezpieczoną obciążał obowiązek kontroli, czy kwota wskazana w informacji (…) o wysokości podstawy wymiaru składek (…) jest kwotą prawidłową, w tym pod względem prawnym. Zaniechanie takiej kontroli - niezależnie od przyczyny - i przedstawienie przedmiotowej informacji następnemu pracodawcy doprowadziło do tego, że składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe skarżącej (…) zostały uiszczone w obiektywnie zaniżonych kwotach.

Nic nie stoi na przeszkodzie, aby płatnik prewencyjnie informował ubezpieczonych o ich obowiązku dotyczącym zgłoszenia przekroczenia granicznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. W tym celu może posłużyć się oświadczeniem, którego wzór znajduje się poniżej.

Wzór oświadczenia o przekroczeniu rocznej podstawy wymiaru składek emerytalnej i rentowej

4.2. Informacja o przekroczeniu rocznej podstawy wymiaru składek uzyskana z ZUS

Jeżeli ubezpieczony przekroczył podstawę wymiaru składek emerytalnej i rentowej, o czym płatnik nie wiedział przy dokonywaniu rozliczenia z tego tytułu, to podczas tworzenia w programie Płatnik dokumentów rozliczeniowych płatnik składek otrzyma informację w tym zakresie. Nie będzie to jednak informacja, która pozwoli na ustalenie prawidłowej podstawy wymiaru składek na ww. ubezpieczenia przez tego płatnika, lecz wyłącznie powiadomienie o fakcie przekroczenia. W takim przypadku płatnik powinien złożyć w ZUS wniosek o ustalenie przekroczenia rocznej podstawy wymiaru składek. Może w tym celu posłużyć się nowym, uproszczonym wzorem wniosku, udostępnionym przez ZUS (formularz ZUS-RRP). Wniosek można przekazać do ZUS osobiście, przesłać pocztą albo drogą elektroniczną - za pośrednictwem platformy PUE ZUS. W odpowiedzi ZUS wskaże płatnikowi właściwą dla ubezpieczonego podstawę wymiaru tych składek na dany miesiąc. W kolejnych miesiącach składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz FEP nie będą już opłacane, aż do zakończenia roku kalendarzowego.

4.3. Korekta podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe

Zawiadomienie z ZUS o przekroczeniu przez ubezpieczonego rocznej podstawy wymiaru składek (tak samo jak złożenie przez ubezpieczonego oświadczenia w tym zakresie czy stwierdzenie nieprawidłowości we własnym zakresie przez płatnika) może powodować konieczność korekty zwiększającej lub zmniejszającej tę podstawę.

PRZYKŁAD

Płatnik składek otrzymał na początku września 2017 r. zawiadomienie z ZUS z informacją, że podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe za pracownika w sierpniu 2017 r. powinna wynieść 6740,39 zł. Płatnik potrącił w tym miesiącu składki emerytalną i rentową od kwoty 11 200 zł. Zatem doszło do nadpłaty składek na ww. ubezpieczenia. Rozliczenie przedstawia lista płac sporządzona dla korygowanego miesiąca (lista płac A).

Lista płac A

Powstała w wyniku korekty nadpłata składek emerytalnej i rentowej w łącznej kwocie 502,15 zł stanowi dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie ww. przychód należy pomniejszyć o niedopłatę składki zdrowotnej w wysokości 45,20 zł. Należy mieć na uwadze, że dokonując tego rodzaju korekty płatnik nie przelicza podstawy opodatkowania i podatku, które pozostają w wysokości ustalonej przed zmianą. Rozliczenia w tym zakresie dokona sam ubezpieczony w zeznaniu rocznym. Przy założeniu, że płatnik zwrócił ubezpieczonemu nadpłatę składek we wrześniu 2017 r., lista płac za sierpień 2017 r. (za miesiąc, w którym doszło do nadpłaty) rozliczająca ten przychód powinna wyglądać następująco (lista płac B):

Lista płac B

O ile płatnik dokonuje na bieżąco rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (zaliczka na podatek podlega wpłacie do urzędu skarbowego do 20. dnia następnego miesiąca po miesiącu, w którym nadpłata składek została zwrócona ubezpieczonemu lub postawiona do jego dyspozycji), o tyle dopłaty składki zdrowotnej (na podstawie złożonej korekty ZUS DRA i ZUS RCA za sierpień 2017 r.) należy dokonać od razu i z ewentualnymi odsetkami (liczonymi jak od zaległości podatkowych; odsetek od nieprzekazanych w terminie składek na ubezpieczenie zdrowotne nie nalicza się, jeżeli ich wysokość nie przekracza 8,70 zł).

Nienależnie opłacone składki podlegają zaliczeniu na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych należności składkowych. Jednak na wniosek płatnika nadpłata w wysokości 725,13 zł może mu zostać zwrócona w ciągu 30 dni od dnia złożenia deklaracji rozliczeniowych korygujących i imiennych raportów miesięcznych korygujących w związku z przekroczeniem kwoty ograniczenia.

Jeżeli nienależnie opłacone składki nie zostaną zwrócone w tym terminie, podlegają oprocentowaniu w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych, liczonym od dnia złożenia wniosku o ich zwrot (art. 24 ust. 6a, ust. 6b, ust. 6e i ust. 6g ustawy systemowej). Należy przy tym pamiętać, że nienależnie opłacone składki ulegają przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od dnia:

• otrzymania od ZUS zawiadomienia o kwocie nienależnych składek, które mogą być zwrócone, chyba że nie przekraczają wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym;
• opłacenia składek, w przypadku braku ww. zawiadomienia.

5. Podstawa wymiaru składek ubezpieczonych przebywających w podróży służbowej i delegowanych

Ubezpieczeni mogą wykonywać swoje obowiązki wynikające z nawiązanego stosunku zobowiązaniowego (stosunku pracy lub stosunku cywilnoprawnego, a także w ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej) zarówno w kraju, jak i za granicą.

W zależności od charakteru wyjazdu - czy odbywa się w ramach podroży służbowej czy oddelegowania, różne są skutki w zakresie ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Aby dokonać zgodnych z przepisami rozliczeń z tego tytułu i skorzystać z określonych zwolnień składkowych, należy przede wszystkim określić specyfikę takiego wyjazdu.

5.1. Definicja podróży służbowej

Definicję podróży służbowej zawierają przepisy Kodeksu pracy, a uszczegółowienie warunków jej odbywania i przysługujących w związku z tym należności określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Przepisy wskazanego rozporządzenia, mimo że skierowane do pracowników sfery budżetowej, stosują też pracodawcy prywatni, chyba że uregulowali te kwestie inaczej w swoich aktach wewnątrzzakładowych lub w umowie o pracę (gdy pracodawca nie jest zobowiązany do posiadania układu zbiorowego pracy lub regulaminu wynagradzania). W zakresie stosowania przepisów wskazanego rozporządzenia na pracodawców ze sfery prywatnej został nałożony wyłącznie obowiązek zapewnienia pracownikowi diety za dobę podroży zagranicznej w wysokości nie niższej niż za podróż krajową (od 1 marca 2013 r. - 30 zł).

Przypomnijmy, że:

• dieta za dobę podróży krajowej wynosi 30 zł, lecz ulega pomniejszeniu w razie otrzymania bezpłatnego wyżywienia, np. zakwaterowania w hotelu ze śniadaniem (otrzymane wówczas śniadanie/kolacja stanowi 25% diety, a obiad 50% diety),
• za nocleg podczas podróży krajowej zatrudnionemu przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej fakturą (rachunkiem), jednak nie wyższej za jedną dobę niż 20-krotność stawki diety (czyli kwoty 600 zł). W uzasadnionych przypadkach pracodawca może pokrywać koszty noclegu w wysokości przekraczającej ww. limit.

Wysokość diety z tytułu podróży na terenie kraju

Podroż służbową cechują trzy zasadnicze elementy:

• jest odbywana na polecenie pracodawcy (zaleca się do celów dowodowych sporządzenie na piśmie polecenia wyjazdu);
• pracownik będzie wykonywał w tym czasie incydentalnie zadanie służbowe określone w jego zakresie obowiązków lub wynikające z rodzaju wykonywanej przez niego pracy, a także inną pracę odpowiadającą kwalifikacjom pracownika, jeżeli powierzono mu ją do wykonania na okres nieprzekraczający 3 miesięcy i jest to uzasadnione potrzebami pracodawcy;
• zadanie będzie wykonywane poza stałym miejscem pracy lub poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, przy czym ze względu na krótkotrwałość, jaka odróżnia podróż służbową od oddelegowania, nie dochodzi do okresowej zmiany stałego miejsca pracy pracownika.

Podróże mogą też odbywać inni ubezpieczeni niż pracownicy, np. zleceniobiorcy czy świadczący usługi, jeżeli jest to niezbędne do prawidłowego wykonania zleconej tym osobom pracy. Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 22 lipca 2015 r. (III AUa 1198/14) stwierdził, że:

(…) Jeśli (…) w celu prawidłowego wykonania usługi zleceniodawca "zleca" podróż, zwłaszcza gdy bez odbycia tej podróży wykonanie usługi w ogóle byłoby możliwe, to w takiej umowie występuje element konieczności zastosowania się do owego "zlecenia" odbycia podróży. Nie jest to jednak zależność tożsama z pracowniczym podporządkowaniem.

5.2. Podstawa wymiaru składek osób podróżujących służbowo

Podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne pracownika, który odbywa podróż służbową, jest jego wynagrodzenie i inne świadczenia, który otrzymuje w związku z pracą. Analogicznie jest w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, jeśli określono odpłatność za ich wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie (art. 18 ust. 1 i ust. 3 ustawy systemowej).

Natomiast wyłączone z podstawy wymiaru tych składek są należności wynikające z przebywania w takiej podróży i do wysokości określonej w przepisach powołanego wcześniej rozporządzenia. Wskazane zwolnienie dotyczy zarówno pracowników, jak i osób zatrudnionych na podstawie umów agencyjnych, zlecenia i innych umów o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy dotyczące zlecenia. Należności zwolnione ze składek ZUS to: diety, zwrot kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb (§ 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia składkowego).

PRZYKŁAD

W sierpniu 2017 r. pracownik przedstawił rozliczenie kosztów podróży służbowej, z tytułu której ma prawo do diet i zwrotu kosztów przejazdu. Podróż odbywał na polecenie pracodawcy. Podczas tej podróży wykonywał usługę serwisowania sprzętu u klienta. Należności wynikające z tej podróży są zwolnione ze składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, ale tylko do kwoty wynikającej z rozporządzenia w sprawie podróży służbowych dla pracowników sfery budżetowej. Załóżmy, że zgodnie z przepisami wewnętrznymi obowiązującymi u tego pracodawcy dieta za podróż krajową przysługuje bez względu na długość tej podróży i nie jest pomniejszana o zapewnione posiłki. Pracownik przebywał w podróży 22 sierpnia w godz. od 7.30 do 14.00 i otrzymał 30 zł diety. Ponadto w tym czasie pracodawca zapewnił pracownikowi obiad, który zgodnie z fakturą zakupu kosztował 25 zł. Skutkiem tego jest powstanie po stronie pracownika opodatkowanego przychodu w łącznej wysokości 40 zł odpowiadającego wypłaconej diecie w kwocie 30 zł oraz wartości posiłku przewyższającej 50% diety (powyżej 15 zł), co stanowi 10 zł. Z tytułu tej delegacji pracownikowi nie przysługuje bowiem dieta (podróż nie przekraczała doby i jednocześnie była krótsza niż 8 godzin). Natomiast opłacony posiłek jest zwolniony z opodatkowania do wysokości 50% diety (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 stycznia 2017 r., 1061-IPTPB1.4511.949.2016.1.DJD). Należy zatem uznać, że pracodawca powinien też pobrać składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od łącznej kwoty 40 zł.

5.3. Oddelegowanie do pracy za granicę

Oddelegowanie nie zostało zdefiniowane w obowiązujących przepisach, ale pojęcie to wykształciło orzecznictwo sądowe. Jest to inna sytuacja niż przebywanie w podróży służbowej, powodująca odmienne od podróży służbowej skutki w zakresie rozliczania składek ZUS. Przez oddelegowanie należy bowiem rozumieć czasową zmianę miejsca wykonywania pracy na podstawie porozumienia zawartego z pracownikiem albo w drodze wypowiedzenia zmieniającego, a także powierzenie zadań osobie, która je realizuje w ramach umowy zawartej z zagranicznym podmiotem. Z oddelegowaniem będziemy mieć do czynienia również w sytuacji zatrudnienia ze skierowaniem do wykonywania pracy za granicę.

W przypadku oddelegowania nie znajdują zastosowania przepisy o podróżach służbowych, a zatem ubezpieczonym za czas oddelegowania nie przysługują należności z tytułu podróży służbowej. Potwierdził to Sąd Najwyższy m.in. w wyroku z 20 lutego 2007 r. (II PK 165/06, OSNP 2008/7-8/97).

ZUS uznaje, że § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych dotyczy pracowników zatrudnionych na stałe w Polsce, lecz delegowanych w podróż służbową na terenie kraju lub za granicę. Za czas podróży służbowej, z tytułu wykonywania zadań służbowych, pracownicy otrzymują - oprócz należności za tę podróż - wynagrodzenie podlegające składkom na ubezpieczenia społeczne bez określonego minimum podstawy wymiaru składek. Natomiast w przypadku oddelegowanych ubezpieczonych podstawę wymiaru ich składek ustala się w inny sposób - na podstawie § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych. Zgodnie z tym przepisem z podstawy wymiaru składek jest wyłączona część wynagrodzenia pracowników (zleceniobiorców), których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców (zleceniodawców), odpowiadająca równowartości diety, z tym że tak ustalony przychód nie może być niższy od prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia. Powołany przepis koresponduje z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdof, ale wskazana regulacja ustawy podatkowej nie dotyczy zleceniobiorców.

W przypadku tych ubezpieczonych podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (z uwzględnieniem wszystkich zasad ustalania podstawy wymiaru, finansowania i rozliczania tych składek) jest osiągany przez nich przychód. Jeżeli jest on wyższy niż przeciętne prognozowane wynagrodzenie na dany rok (w 2017 r. - 4263 zł), to do celów składkowych może zostać pomniejszony o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą, za który pracownik otrzymuje wynagrodzenie stanowiące podstawę wymiaru składek ZUS. W przeciwnym razie podstawę wymiaru tych składek stanowi przychód faktycznie uzyskany przez te osoby. Ustalając wysokość tego przychodu, należy uwzględniać wynagrodzenie uzyskane w danym miesiącu za pracę zarówno w Polsce, jak i za granicą. Chodzi o wszystkie wypłaty stanowiące podstawę wymiaru składek ZUS, dokonane lub postawione do dyspozycji ubezpieczonego od pierwszego do ostatniego dnia danego miesiąca, bez względu na okres, za jaki przysługują. Trzeba zatem pominąć wynagrodzenie chorobowe i zasiłki, a także inne świadczenia wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i określone w § 2 ust. 1 rozporządzenia składkowego. Okresu, za który te świadczenia przysługują, nie należy też uważać za dni pobytu. Do dni pobytu nie zalicza się dni urlopu wypoczynkowego, bez względu na miejsce, w którym pracownik z niego korzysta. Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę przy ustalaniu podstawy opodatkowania pracowników oddelegowanych. Przy obniżaniu podstawy opodatkowania o 30% równowartości diety za okres oddelegowania uznaje się za dni pobytu także okres urlopu wypoczynkowego spędzony w miejscu oddelegowania. Przeliczenia wynagrodzenia do celów składkowych należy dokonać według przepisów podatkowych, przyjmując średni kurs walut obcych ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego uzyskanie przychodu (art. 11a ust. 1 ustawy o pdof).

Podstawę wymiaru składki zdrowotnej oddelegowanych ubezpieczonych ustala się na ogólnych zasadach.

PRZYKŁAD

Pracownik spółki z o.o. został oddelegowany do pracy w Niemczech na okres od 25 sierpnia do 31 grudnia 2017 r. Do 24 sierpnia br. wykonywał swoje obowiązki w Polsce, za co otrzymał wynagrodzenie w kwocie 2300 zł. Za pracę w sierpniu podczas oddelegowania ma prawo do wynagrodzenia w wysokości 400 euro. Pracodawca wypłaca wynagrodzenia 28. dnia miesiąca. Przyjmijmy, że kurs euro ogłoszony 25 sierpnia 2017 r. wyniósł 4,2617 zł. Zatem przychodem tej osoby jest kwota 4004,68 zł [2300 zł + 1704,68 zł (400 euro x 4,2617 zł)]. Pracownik przebywał w Niemczech w sierpniu br. przez 7 dni (w tym czasie nie korzystał z urlopu wypoczynkowego). Za każdy dzień pobytu pracodawca ma prawo odliczyć z podstawy wymiaru składek ZUS tego pracownika 49 euro, co stanowi łącznie 343 euro. Ponieważ po odliczeniu równowartości diet przychód pracownika jest niższy niż przeciętne wynagrodzenie (4263 zł) i wynosi 2542,92 zł [4004,68 zł - 1461,76 zł (49 euro x 7 dni x 4,2617 zł)], składki na ubezpieczenia społeczne należy odprowadzić od kwoty 4004,68 zł.

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 6 ust. 1, art. 6a-7, art. 8 ust. 1-3, ust. 6, art. 9, art. 11, art. 12, art. 14-16, art. 18 ust. 1 i ust. 3, art. 19, art. 20, art. 22-24 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 963; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1543

• art. 66, art. 81-82 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1793; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1428

• art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4, art. 13 pkt 8, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3b, pkt 7, pkt 10-11a, pkt 13, pkt 16, pkt 20, pkt 26, pkt 67, art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1530

• art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 201; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1537

• art. 9, art. 775, art. 92, art. 93, art. 1031-1035, art. 2377 § 2 i § 4, art. 229 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1666; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 962

• art. 8 ust. 1 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 800; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 2255

• § 2 ust. 1 pkt 3, pkt 6, pkt 9-10, pkt 15-16, pkt 19, pkt 22, pkt 29 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe - j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 2236; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 314

• § 1-2, § 4, § 7 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej - Dz.U. z 2013 r. poz. 167

• § 1 ust. 1 pkt 5, pkt 12, pkt 14-15 i załączniki nr 5, 12, 14-15 do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 23 października 2009 r. w sprawie określenia wzorów zgłoszeń do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, imiennych raportów miesięcznych i imiennych raportów miesięcznych korygujących, zgłoszeń płatnika, deklaracji rozliczeniowych i deklaracji rozliczeniowych korygujących, zgłoszeń danych o pracy w szczególnych warunkach lub o szczególnym charakterze oraz innych dokumentów - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 222; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 319

Bożena Pęśko

specjalista z zakresu prawa pracy i ubezpieczeń, praktyk z wieloletnim doświadczeniem w dziale kadrowo-płacowym