Najpopularniejszą formą leasingu w przypadku samochodów jest umowa leasingu operacyjnego uregulowanego przepisami art. 23b ustawy o PIT i art. 17b ustawy o CIT. Umowa leasingu zawarta między leasingobiorcą (korzystającym) a leasingodawcą reguluje również kwestię dotyczącą opcji wykupu przedmiotu leasingu. Stanowi ona jedynie propozycję leasingodawcy dla leasingobiorcy, z której ten może skorzystać, ale nie musi.

Żadne przepisy prawne nie regulują kwestii ustalania wartości początkowej przedmiotów wykupowanych z leasingu operacyjnego po stronie nabywcy. W praktyce więc zawsze wiążąca i istotna jest cena ustalona w umowie sprzedaży (wartość wykupu). Nie ma znaczenia, czy jest ona niższa czy wyższa od hipotetycznej wartości netto środka trwałego (art. 23a pkt 6 ustawy o PIT oraz art. 17a pkt 6 ustawy o CIT).

UWAGA!

Wykup samochodu po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego jest czynnością prawną odrębną od właściwej umowy leasingu.

Nabywca samochodu wykupionego po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego powinien ustalać wartość początkową środka trwałego zawsze według ceny jego nabycia.

Wartość początkowa samochodu wykupionego z leasingu operacyjnego zawsze więc ustalana jest w oparciu o cenę sprzedaży określoną w umowie. Nie ma znaczenia, czy cena ta odbiega od wartości rynkowej lub wartości hipotetycznej netto przedmiotu leasingu.

ENCYKLOPEDIA KSIĘGOWEGO

Ceną nabycia jest kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wartość początkową samochodu należy pomniejszyć o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z ustawą o VAT podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

1. Odliczenie VAT z faktury za wykup przedmiotu leasingu

Zdaniem organów podatkowych przy wykupie samochodu z leasingu należy stosować zasady dotyczące odliczania VAT obowiązujące w momencie wykupu samochodu, niezależnie od wcześniej nabytych praw (zob. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 listopada 2012 r., sygn. ITPP2/443-1014/12/MD, czy interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 lutego 2014 r., sygn. ILPP2/443-1085/13-2/SJ). Potwierdza to także fakt, że zawierając umowę leasingu operacyjnego, podatnik nabywa usługę, natomiast wykupując samochód z leasingu, kupuje towar (zobacz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 września 2011 r., sygn. IBPP2/443-709/11/Abu).

Co do zasady w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niemniej jednak w przypadku wykupu samochodu z leasingu pojawiają się pewne ograniczenia, które dotyczą pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Nieodliczony w części bądź w całości VAT od samochodu zwiększa wartość początkową nabytego samochodu.

Należy pamiętać, że od 1 kwietnia 2014 r. wprowadzono możliwość 50% odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Odnosi się to do pojazdów wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do użytku prywatnego. Pełne (100%) odliczenie przysługuje tylko w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

2. Ujęcie w księgach rachunkowych wykupu samochodu po leasingu

Ewidencja faktury dokumentującej wykup samochodu od leasingodawcy przebiegać może w różny sposób. Jej ujęcie w księgach rachunkowych nabywcy zależy bowiem od przeznaczenia samochodu oraz od kwalifikacji leasingu na gruncie podatkowym i bilansowym.

Wydatek poniesiony na wykup samochodu z leasingu operacyjnego o wartości początkowej niższej niż 3500 zł, który będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wybór jednego z tych rozwiązań zależy od tego, czy kupiony składnik majątku możemy uznać za środek trwały. Środkami trwałymi są przedmioty stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do używania w dniu ich przyjęcia, o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok (art. 22a ustawy o PIT oraz art. 16a ustawy o CIT).

W przypadku gdy nabywca zamierza użytkować samochód w firmie w okresie dłuższym niż rok, powinien zakwalifikować go do środków trwałych. Jeżeli podatnik zdecyduje się ująć samochód o wartości równej lub niższej niż 3500 zł w ewidencji środków trwałych, wówczas może amortyzować go na zasadach ogólnych albo zamortyzować jednorazowo - w miesiącu oddania go do używania albo w miesiącu następnym (art. 16f ust. 3 ustawy o CIT oraz art. 22f ust. 3 ustawy o PIT).

Przedsiębiorca nie musi zaliczać pojazdu o wartości nieprzekraczającej 3500 zł do środków trwałych, a wydatku na jego nabycie - do kosztów w miesiącu oddania go do używania (art. 16d ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 22d ust. 1 ustawy o PIT). Jednak w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów może powstać obowiązek ujęcia pojazdu w ewidencji wyposażenia, ale wyłącznie w sytuacji, gdy jego wartość początkowa przekroczy 1500 zł (§ 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów).

W przypadku wykupu z leasingu operacyjnego pojazdu o wartości początkowej przekraczającej 3500 zł zastosowanie znajdą podstawowe zasady amortyzacji środków trwałych (art. 22h-22i ustawy o PIT oraz art. 16h-16i ustawy o CIT). Zgodnie z wykazem stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o PIT oraz o CIT podstawowa stawka amortyzacji dla samochodów wynosi 20%. Podatnicy, którzy chcą amortyzować samochód wykupiony z leasingu operacyjnego, mogą również zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną uregulowaną w art. 22j ustawy o PIT oraz art. 16j ustawy o CIT. Wynika z niego, że indywidualna stawka amortyzacyjna ustalana jest m.in. dla używanych środków trwałych będących środkami transportu, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Przy czym uznaje się je za używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres sześciu miesięcy. W takim przypadku okres amortyzacji samochodu nie może być krótszy niż 30 miesięcy, tj. stawka amortyzacyjna ustalana jest w wysokości 40%.

Ponadto podatnicy, którzy rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, a także tzw. mali podatnicy, mogą skorzystać z uregulowań zawartych w art. 22k ust. 7-12 ustawy o PIT (art. 16k ust. 7 ustawy o CIT) i dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji (z wyłączeniem samochodów osobowych). Z tym że w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, łączna wartość tych odpisów nie może przekroczyć równowartości kwoty 100 000 euro. Określając ten limit, nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nieprzekraczającej 3500 zł.

Korzystając z opcji wykupu, przedsiębiorca może też podjąć decyzję, że samochód nie będzie w ogóle wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz przeznaczony wyłącznie na cele osobiste. W takiej sytuacji czynność wykupu nie będzie związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, a faktura dokumentująca wykup samochodu nie podlega księgowaniu w księgach firmy.

Warto dodać, że zmiana właściciela samochodu niesie ze sobą konieczność poniesienia tzw. opłaty rejestracyjnej. Co do zasady opłaty ponoszone przy rejestracji samochodu zwiększają jego wartość początkową, pod warunkiem że zostały dokonane przed dniem przekazania go do używania. Opłaty rejestracyjne poniesione po tym dniu zaliczane są bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku leasingu będziemy mieć do czynienia zawsze z drugim ze wskazanych przypadków. W dniu bowiem wykupu pojazdu jest on już używany przez firmę (tj. od początku trwania umowy leasingu), w związku z tym mamy do czynienia wyłącznie z formalną zmianą właściciela. Dlatego opłata ta powinna zostać zaliczona bezpośrednio do kosztów, niezależnie od ceny wykupu pojazdu. Praktyczny aspekt tego zagadnienia prezentuje poniższy przykład.

PRZYKŁAD 1

W związku z zakończeniem 3-letniej umowy leasingu operacyjnego spółka we wrześniu 2014 r. wykupiła od leasingodawcy za kwotę 600 zł + 23% VAT samochód osobowy, który będzie wykorzystywany w działalności spółki. Ze względu na niską wartość składnika majątku firma odpisała jednorazowo wartość amortyzacji nabytego pojazdu w koszty września 2014 r.

Do wyceny samochodu spółka przyjęła wartość 669 zł wynikającą z faktury dokumentującej nabycie pojazdu od leasingodawcy. Jednocześnie wiadomo, że spółka poniosła opłatę rejestracyjną w kwocie 170 zł, wynikającą ze zmiany właściciela pojazdu.

W związku jednak z faktem, że samochód jest używany przez spółkę nieprzerwanie od trzech lat, wartość tej opłaty rozliczono w koszty działalności operacyjnej; nie powiększyła ona ceny nabycia tego pojazdu.

Ewidencja księgowa

1. Faktura VAT dokumentująca wykup samochodu od leasingodawcy:

a) wartość netto

Wn "Rozliczenie zakupu" 600 zł

b) 23% VAT niepodlegający odliczeniu

Wn "Rozliczenie zakupu" 69 zł

c) 23% VAT podlegający odliczeniu

Wn "Rozrachunki z tytułu VAT" 69 zł

d) wartość brutto

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 738 zł

2. OT - przyjęcie do środków trwałych wykupionego samochodu:

Wn "Środki trwałe" 669 zł

Ma "Rozliczenie zakupu" 669 zł

3. PK - odpisanie w koszty wartości nabytego pojazdu:

Wn "Amortyzacja" 669 zł

Ma "Umorzenie" 669 zł

4. WB - zapłata za samochód:

Wn "Rozrachunki z dostawcami" 738 zł

Ma "Rachunek bankowy" 738 zł

5. WB - opłata rejestracyjna samochodu:

Wn "Podatki i opłaty" 170 zł

Ma "Rachunek bankowy" 170 zł

Należy podkreślić, że podatkowe zasady kwalifikacji umów leasingowych mogą być stosowane również do celów bilansowych. Jak wynika z art. 3 ust. 6 uor, stosowanie takiego uproszczenia jest możliwe w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowi badania. Wówczas skutki wykupu środka trwałego wprowadza się do ksiąg rachunkowych na ogólnych zasadach dotyczących nabycia środka trwałego, dokonując wyceny jego wartości początkowej zgodnie z art. 28 ust. 2 oraz ust. 8.

Nieco inaczej może przebiegać rozliczenie wykupu przedmiotu leasingu w jednostkach stosujących do umów leasingu zasady wynikające z ustawy o rachunkowości. Jeśli dla celów podatkowych będziemy mieli do czynienia z leasingiem operacyjnym, a dla celów rachunkowych - z finansowym, to w przypadku wykupu przedmiotu leasingu mogą wystąpić dwa warianty rozliczeń.

Wariant 1

Jeżeli kwotę wykupu uwzględniono w wartości początkowej leasingowanego dotychczas środka trwałego, to opłatę poniesioną z tego tytułu rozlicza się z częścią kapitałową - będzie ona zaksięgowana na spłatę zobowiązania z tytułu leasingu i nie zwiększy wartości środka trwałego. Ewentualna nadwyżka spłat nad kwotą zobowiązania obciąży pozostałe koszty operacyjne (por. pkt VI.10. Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa").

Wariant 2

Jeżeli kwota wykupu nie została uwzględniona w wartości początkowej leasingowanego składnika, to wartość wynikająca z faktury za wykup może zostać zaliczona na zwiększenie uprzednio wprowadzonej wartości początkowej.

PRZYKŁAD 2

W związku z zakończeniem umowy leasingu operacyjnego (operacyjny podatkowo, finansowy bilansowo) spółka we wrześniu 2014 r. wykupiła od leasingodawcy samochód ciężarowy za kwotę 10 000 zł (dla uproszczenia pominięto VAT), który będzie wykorzystywany w działalności spółki.

Samochód ten dla celów bilansowych jest amortyzowany od początku trwania umowy. Wartość początkowa dla celów bilansowych wyniosła 100 000 zł (w tym wartość wykupu). Przyjęta stawka amortyzacyjna równa jest stawce z Wykazu i wynosi 20%.

Wariant 1 - kwota wykupu uwzględniona w wartości początkowej

Ewidencja księgowa

1. Wykup przedmiotu leasingu:

Wn "Rozrachunki z finansującym"

- w analityce "Opłata końcowa" 10 000 zł

Ma "Rachunek bankowy" 10 000 zł

Wariant 2 - kwota wykupu nieuwzględniona w wartości początkowej

1. Wykup przedmiotu leasingu:

Wn "Środki trwałe" 10 000 zł

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 10 000 zł

2. Zapłata:

Wn "Rozrachunki z dostawcami" 10 000 zł

Ma "Rachunek bankowy" 10 000 zł

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 22k ust. 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2012 r. poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1992

● art. 16k ust. 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2014 r. poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 68

● art. 3 ust. 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1844

Joanna Szyszkowska

specjalista ds. rachunkowości, właścicielka biura rachunkowego