Wartość początkowa środka trwałego

Sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego zależy od sposobu jego nabycia. KSR nr 11 zawiera szczegółowe wskazówki, jak ustalić w poszczególnych przypadkach wartość początkową składnika przyjętego jako środek trwały.

Poszczególne obiekty inwentarzowe ujmuje się w księgach rachunkowych jednostki w wartości początkowej. Wartość początkowa środka trwałego zależy od stanu, w jakim jednostka go pozyskała, zakresu i rodzaju działań, jakie jednostka przeprowadziła w celu zapewnienia kompletności i zdatności do użytkowania zgodnie z jej zamierzeniem, jak również okresu dostosowania środka trwałego do użytkowania. Z tego względu rozróżnia się środki trwałe:

a) kompletne i zdatne do natychmiastowego przyjęcia do użytkowania, tj. w momencie pozyskania (np. pojazdy, meble, zakupiony gotowy budynek lub samodzielny lokal) - w takim przypadku wartość początkową ustala się w cenie nabycia,

b) wymagające przeprowadzenia budowy, przez którą rozumie się ogół działań poprzedzających ich przyjęcie do użytkowania; budowa może mieć zróżnicowany zakres i charakter. Może obejmować m.in.: uzyskanie zezwoleń, sporządzenie planów techniczno-ekonomicznych, budowę fundamentów, montaż, próby i rozruch lub inne formy przystosowania maszyn i urządzeń do użytkowania - w takim przypadku wartość początkową ustala się w: cenie nabycia, łącznej kwocie obejmującej cenę nabycia i koszt wytworzenia albo w samym koszcie wytworzenia - w zależności od sposobu realizacji budowy.

Cena nabycia i (lub) koszt wytworzenia, w tym koszty finansowania zewnętrznego stanowiące wartość początkową środka trwałego, obejmują ogół kosztów pozostających w związku przyczynowo-skutkowym z jego pozyskaniem, w tym budową, poniesionych od dnia podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego, w tym od dnia udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy, do dnia udokumentowanego przyjęcia go do użytkowania.

W przypadku pozyskania używanego środka trwałego, wymagającego przed przyjęciem do użytkowania przeprowadzenia remontu w celu nadania lub przywrócenia mu kompletności i zdatności do użytkowania, wartość początkowa obejmuje koszty takiego remontu. Remont jest traktowany jako koszt dostosowania środka trwałego do stanu zdatności do użytkowania. Przykładem takiej sytuacji jest zakup uszkodzonego urządzenia, które wymaga remontu wstępnego dla zapewnienia jego zdatności do użytkowania.

Do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się kosztów, które nie są związane przyczynowo-skutkowo z pozyskaniem środka trwałego (np. opłat o charakterze sankcji, kosztów ponoszonych przez jednostkę niezależnie od pozyskania środka trwałego). W szczególności do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się:

a) kosztów ogólnego zarządu

b) kosztów przeszkolenia pracowników w zakresie obsługi nowo pozyskanego środka trwałego, z wyjątkiem przypadku, gdy koszty te zostały objęte ceną nabycia środka trwałego i niemożliwe jest ich ustalenie lub wiarygodne oszacowanie,

c) kosztów poniesionych w związku ze zmianą lokalizacji środka trwałego w ramach jednostki lub reorganizacją części albo całości działalności operacyjnej jednostki (kosztów przemieszczenia środków trwałych do nowych miejsc użytkowania) - koszty te pozostają w bezpośrednim związku ze zmianą lokalizacji lub reorganizacją jednostki, a nie z budową środka trwałego,

d) kosztów poniesionych przed dniem podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego, w tym przed dniem udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy,

e) kosztów działań marketingowych, które mają zapewnić uzyskiwanie korzyści ekonomicznych ze środka trwałego po jego wybudowaniu, niezależnie od okresu, w którym są ponoszone.

Do wartości początkowej środka trwałego nie wlicza się także podatku od nieruchomości, w tym poniesionego po dniu rozpoczęcia budowy środka trwałego.

Przykład 

Jednostka ponosi koszty podatku od nieruchomości od gruntu kupionego pod budowę nowego obiektu budowlanego. Koszt podatku jest bezpośrednim następstwem posiadania (użytkowania) gruntu i jest niezależny od prowadzonej na nim budowy środka trwałego. Nie istnieje zatem związek przyczynowo-skutkowy między tym kosztem a budową obiektu budowlanego, dlatego nie zwiększa on wartości początkowej środka trwałego.

Do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się kosztów, jakie jednostka będzie musiała ponieść w przyszłości w związku z jego likwidacją po zakończeniu użytkowania bądź rekultywacją terenu, na którym znajdował się dany środek trwały. Jeżeli w myśl obowiązujących przepisów jednostka jest zobowiązana do przeprowadzenia w przyszłości rekultywacji (np. w przypadku kopalni lub składowisk odpadów), to tworzy z tego tytułu rozliczenie międzyokresowe bierne, począwszy od dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania, zgodnie z zasadami określonymi w KSR nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe".

Do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się także strat, szkód poniesionych w trakcie jego budowy ani kosztów związanych z usuwaniem tych szkód. Przykładem są straty lub koszty usuwania skutków zdarzeń losowych poniesione podczas budowy środka trwałego przed jego przyjęciem do użytkowania (pożar, powódź, straty spowodowane upadłością wykonawcy robót itd.). Obciążają one pozostałe koszty operacyjne.

Przykład

W wyniku powodzi zostały zniszczone fundamenty budowli. W takiej sytuacji jednostka przeprowadza test na utratę wartości środka trwałego (w budowie), dokonując ewentualnie odpowiedniego odpisu aktualizującego w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Jeżeli jednostka w kolejnym okresie (okresach) poniesie koszty odtworzenia tych fundamentów oraz ewentualne dodatkowe koszty usunięcia skutków tego zdarzenia losowego (np. wywiezienie gruzu ze zniszczonych fundamentów), wówczas koszty tych działań ujmuje w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, dokonując odpowiedniego odwrócenia uprzednio dokonanych odpisów z tytułu utraty wartości.

Przykład

Przyczyną strat powstałych w trakcie budowy środka trwałego może być ogłoszenie upadłości głównego wykonawcy oraz konieczność uregulowania zobowiązań w stosunku do podwykonawców, mimo że zobowiązania wobec głównego wykonawcy zostały terminowo uregulowane. Czasami w związku z przerwą w budowie spowodowaną koniecznością znalezienia kolejnego wykonawcy jednostka ponosi koszty np. zabezpieczenia placu budowy, ubezpieczeń. Koszty te nie stanowią kosztu wytworzenia środka trwałego.

Nie zmniejszają wartości początkowej środków trwałych w budowie przychody uzyskane przez jednostkę w związku z wcześniej poniesionymi szkodami (np. wypłata odszkodowań przez zakład ubezpieczeń, kary zasądzone na rzecz jednostki). Zalicza się je do pozostałych przychodów operacyjnych.

1. Ustalanie ceny nabycia lub jej odpowiednika na potrzeby wyceny początkowej środka trwałego 

1.1 Zakup (w tym zakup przedmiotu umowy leasingu po jej zakończeniu) 

 Wartość początkową środka trwałego pozyskanego w drodze zakupu ustala się w wysokości ceny nabycia. Koszty budowy środka trwałego, realizowanej siłami obcymi, w tym jego dostosowania do użytkowania, ustala się również w wysokości ceny nabycia usługi budowlanej.

Koszty dostosowania do użytkowania środka trwałego pozyskanego drogą zakupu realizowanego siłami własnymi (np. wybudowano własnymi siłami fundament pod maszynę, przeprowadzono rozruch technologiczny) zwiększają wartość początkową środka trwałego w wysokości poniesionych kosztów wytworzenia. Wartość początkową środka trwałego przyjętego w leasing finansowy w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy oraz wartość początkową środka trwałego zakupionego po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego ustala się zgodnie z zasadami określonymi w KSR nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa".

1.2 Nieodpłatne otrzymanie 

Wartość początkową środka trwałego otrzymanego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, ustala się w wysokości ceny sprzedaży albo inaczej ustalonej wartości godziwej takiego samego lub podobnego składnika aktywów.

Wartość początkową nieodpłatnie otrzymanego środka trwałego podlegającego amortyzacji ujmuje się drugostronnie jako "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", jeśli stosownie do innych ustaw wartość ta nie zwiększa kapitału (funduszu) własnego. Przychód ten podlega systematycznemu rozliczeniu w czasie równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub odpisów umorzeniowych dokonywanych od takiego środka trwałego, zwiększając pozostałe przychody operacyjne lub kapitał (fundusz) własny, jeżeli odrębne przepisy tak stanowią. W przypadku środków trwałych otrzymanych częściowo nieodpłatnie wartość tę pomniejsza się o wartość przekazanych w zamian środków pieniężnych.

Wartość początkową nieodpłatnie otrzymanego środka trwałego niepodlegającego amortyzacji (np. gruntu) ujmuje się drugostronnie na dzień otrzymania jako pozostały przychód operacyjny.

Uwaga

Wcześniej wymienione zasady stosuje się odpowiednio do środków pieniężnych otrzymanych na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych lub środków trwałych w budowie.

1.3 Przekwalifikowanie z nieruchomości inwestycyjnych 

W razie pozyskania środka trwałego przez przekwalifikowanie z nieruchomości inwestycyjnej wartość początkową powstałego tą drogą środka trwałego stanowi:

a) jego wartość księgowa netto na dzień przekwalifikowania - jeżeli zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości jednostka wycenia nieruchomości inwestycyjne według zasad określonych dla środków trwałych; jednostka ujmuje w księgach rachunkowych odrębnie wartość księgową brutto i umorzenie oraz ewentualne odpisy z tytułu utraty wartości;

b) jego wartość księgowa netto na dzień przekwalifikowania, ustalona w wartości godziwej; jeżeli nieruchomość była od początku ujmowana w jednostce jako nieruchomość inwestycyjna i wyceniana w wartości godziwej, jednostka na dzień przekwalifikowania nieruchomości wycenia ją w wartości godziwej, a zmianę wartości rozlicza zgodnie z zasadami właściwymi dla inwestycji; tak ustalona wartość księgowa netto stanowi wartość początkową środka trwałego przyjętego w wyniku przekwalifikowania,

c) jego wartość księgowa brutto pomniejszona o dotychczasowe umorzenie i odpisy aktualizujące, o ile kiedykolwiek w okresach wcześniejszych składnik majątku był ujęty jako środek trwały - jeżeli jednostka zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości wycenia nieruchomości inwestycyjne w cenie rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. Jeśli nie jest możliwe ustalenie historycznej wartości początkowej przekwalifikowywanego składnika majątku, wówczas jego wartość początkową na dzień przekwalifikowania stanowi cena sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jednocześnie zgodnie z KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów" na dzień przekwalifikowania przeprowadza się test na utratę wartości środka trwałego, dokonując ewentualnego odpisu aktualizującego w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Uwaga

Różnica między wartością księgową netto przekwalifikowanej nieruchomości inwestycyjnej a wartością początkową środka trwałego ujętego w wyniku operacji jest ujmowana odpowiednio w pozostałych przychodach operacyjnych lub w pozostałych kosztach operacyjnych.

1.4 Ujawnienie 

Szczególnym przypadkiem pozyskania środka trwałego jest jego ujawnienie (stwierdzenie nadwyżki). Ujawnienie nieobjętego ewidencją księgową środka trwałego wymaga ustalenia przyczyny powstania nadwyżki. Warunkuje ona możliwość uznania oraz sposób wyceny i ujęcia ujawnionego środka trwałego.

Jednostka nie uznaje ujawnionego przedmiotu za środek trwały, jeżeli nie jest w stanie wykazać, że sprawuje nad nim kontrolę, albo jeżeli nie jest on zdatny do użytkowania.

W przypadku gdy jednostka ustali, że środek trwały jest użytkowany bez udokumentowania, stanowiąc w ewidencji środek trwały w budowie, wówczas uznaje go, nadaje mu cechy obiektu inwentarzowego i ujmuje w wartości początkowej, jaką ten składnik aktywów miałby, gdyby był poprawnie wprowadzony do ewidencji księgowej środków trwałych. Wartość początkowa ujawnionego środka trwałego pomniejsza w tym przypadku koszty środków trwałych w budowie.

Jeżeli jednostka ustali, że środek trwały został wytworzony w ramach prac remontowych, powstał przy okazji likwidacji maszyn, pojazdów itp., wówczas uznaje go, nadaje mu cechy obiektu inwentarzowego i ujmuje w wartości początkowej, jaką ten składnik aktywów miałby, gdyby był poprawnie wprowadzony do ewidencji. W przypadku braku możliwości odtworzenia wartości początkowej środka trwałego wyznacza się ją w wysokości ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Wartość ta drugostronnie odnoszona jest na pozostałe przychody operacyjne lub (o ile spełnione są warunki wymienione w art. 54 ust. 3 ustawy) traktuje się ją jako korektę błędów lat ubiegłych, zgodnie z postanowieniami KSR nr 7 "Zmiana zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja".

Jeśli jednostka nie jest w stanie określić przyczyny powstania nadwyżki środka trwałego, wówczas wartość początkową ujawnionego i ujmowanego w księgach środka trwałego ustala w wysokości ceny sprzedaży (rynkowej) takiego samego lub podobnego przedmiotu. Drugostronnie wartość ta jest ujmowana jako rozliczenie międzyokresowe przychodów. Jest ona rozliczana w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tego środka trwałego.

1.5 Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności gruntu 

Pozyskanie gruntu może nastąpić także w drodze przekształcenia posiadanego przez jednostkę prawa użytkowania wieczystego w prawo własności gruntu. Cenę nabycia stanowi wtedy nieumorzona wartość początkowa prawa użytkowania wieczystego, powiększona o opłatę z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności oraz wszelkie koszty (jak np. opłaty sądowe czy notarialne) związane z przekształceniem, poniesione do dnia przyjęcia gruntu do użytkowania na podstawie prawa własności.

Jeżeli jednostka uzyskała prawo użytkowania wieczystego gruntu nieodpłatnie i drugostronnie ujęła je jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, to przy przekształceniu tego prawa w prawo własności gruntu nieumorzoną wartość początkową prawa użytkowania wieczystego odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, a odpowiadającą jej nierozliczoną kwotę rozliczeń międzyokresowych przychodów ujmuje się jako pozostałe przychody operacyjne. Wartość początkową gruntu stanowi wówczas opłata z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności powiększona o wszelkie koszty (jak np. opłaty sądowe czy notarialne) związane z przekształceniem, poniesione do dnia przyjęcia gruntu do użytkowania na podstawie prawa własności.

Dniem przyjęcia do użytkowania gruntu, uzyskanego na własność w drodze przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności gruntu, jest dzień, w którym decyzja o przekształceniu stała się ostateczna, zgodnie z przepisami określonymi w ustawie z 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz.U. z 2012 r. poz. 83, z późn. zm.). Do tego dnia wszelkie składowe ceny nabycia, o których mowa wcześniej, są ujmowane jako środki trwałe w budowie. Po przekształceniu prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności gruntu należy przeprowadzić test sprawdzający, czy wartość bilansowa nie przekracza ceny rynkowej gruntu - zgodnie z KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów". Grunt przyjęty do użytkowania na podstawie prawa własności nie podlega amortyzacji, z wyjątkiem gruntów służących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową.

Prawo własności gruntów, ujęte uprzednio jako środek trwały mający postać prawa wieczystego użytkowania gruntu, nadal uznaje się za środek trwały, ale stanowi ono inny obiekt inwentarzowy, co wymaga odpowiedniego przekwalifikowania w ewidencji analitycznej środków trwałych.

1.6 Ustalenie kosztu wytworzenia na potrzeby wyceny wartości początkowej środka trwałego 

Ogólne zasady ustalania kosztu wytworzenia

Koszt wytworzenia będący całością lub częścią wartości początkowej środka trwałego obejmuje koszty wytworzenia ponoszone w toku jego budowy - w tym dostosowania do użytkowania - wykonanej w całości lub części siłami własnymi, za które uważa się też koszty podwykonawstwa. Do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się wyłącznie koszty pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z jego wytworzeniem, poniesione od dnia udokumentowanego rozpoczęcia budowy do dnia udokumentowanego przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Koszt wytworzenia pomniejsza się o (wyrażoną w cenie nabycia lub zakupu) wartość zwróconych i przyjętych do magazynu materiałów, o ile uprzednio zużycie tych materiałów zaliczono do kosztu wytworzenia.

Zakres ustalania kosztu wytworzenia środka trwałego omówiony w standardzie nie obejmuje kosztów budowy środka trwałego siłami obcymi. W tym przypadku wartością początkową środka trwałego w całości lub części jest jego cena nabycia, zgodnie z zapisami pkt 6.2-6.3.

Koszty wytworzenia środka trwałego budowanego siłami własnymi obejmują:

a) koszty bezpośrednie budowy danego obiektu - są to składniki kosztów, które można odnieść na dany obiekt wprost, na podstawie dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie kosztu lub na podstawie jednostek miary (współczynników) jednoznacznie określających wysokość kosztów poniesionych na dany obiekt,

b) koszty pośrednie budowy danego obiektu, których nie można w sposób bezpośredni przyporządkować do poszczególnych obiektów na podstawie dokumentów lub jednoznacznych miar,

w tym:

- koszty wspólne dotyczące budowy więcej niż jednego obiektu oraz

- koszty utrzymania zasobów rzeczowych, niematerialnych oraz ludzkich, które jednostka wykorzystuje w danym okresie w różnym stopniu lub jednocześnie na potrzeby budowy danego obiektu, jak i innych działań (np.: narzędzia, sprzęt, wartości niematerialne i prawne, pracownicy, niektóre komórki organizacyjne).

Prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia środków trwałych budowanych siłami własnymi wymaga wiarygodnego pomiaru i dokumentacji oraz ewidencji kosztów. W miarę potrzeb pomiar może być uzupełniony lub zastąpiony oszacowaniem lub osądem personelu jednostki, głównie komórki merytorycznie odpowiedzialnej za budowę środka trwałego. W szczególności dotyczy to ustalenia:

a) dnia udokumentowanego rozpoczęcia budowy, warunkującego ujmowanie - jako kosztów wytworzenia - nakładów ponoszonych w związku z budową środka trwałego, składających się na jego wartość początkową,

b) obiektów budowy, dla których wyodrębnia się koszty wytworzenia (w tym zakresie konieczna jest analiza projektu budowlanego i pomoc jego autora),

c) zasad rozliczania kosztów pośrednich budowy prowadzonej siłami własnymi na poszczególne obiekty,

d) zasad ujmowania i rozliczania na obiekty budowy kosztów utrzymania zasobów jednostki wykorzystywanych na potrzeby budowy,

e) zasad ujmowania kosztów utrzymania komórek organizacyjnych zaangażowanych w budowę,

f) zasad ujmowania kosztów prób przeprowadzanych przed oddaniem obiektu budowy do użytkowania,

g) zasad ujmowania kosztów użytkowania oraz remontu środka trwałego, poniesionych przed zakończeniem budowy,

h) zasad ujmowania kosztów lub strat spowodowanych szkodami powstałymi w trakcie budowy środka trwałego,

i) zasad ujmowania kosztów i przychodów z likwidacji środków trwałych warunkujących budowę nowego obiektu,

j) zasad rozliczania kosztów wytworzenia obiektu budowy, jeżeli w jego skład wchodzą dwa lub więcej obiekty inwentarzowe.

• Moment rozpoczęcia budowy

Prawidłowe ustalenie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego wymaga określenia dnia podjęcia udokumentowanej decyzji o jego pozyskaniu, w tym dnia udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy. Dla określenia dnia udokumentowanego rozpoczęcia budowy jednostka może przyjąć kryteria wskazane w pkt 4.3 KSR nr 8 "Działalność developerska". Przykładowo może to być dzień: podjęcia udokumentowanych działań zmierzających do uzyskania pozwolenia na budowę, dokonywania tzw. uzgodnień, realizacji prac geodezyjnych lub architektonicznych itp. Nakłady, które jednostka ponosi przed dniem udokumentowanego rozpoczęcia budowy środka trwałego (np. na analizę i ocenę opłacalności nabycia lub budowy, w tym studium rynkowego, technologicznego, ekonomicznego), stanowią koszty okresu ich poniesienia. Nie ujmuje się ich w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia (wartości początkowej) środka trwałego. Dzieje się tak bez względu na to, czy nakłady te prowadzą do podjęcia przez jednostkę decyzji o nabyciu, w tym rozpoczęciu budowy, środka trwałego (np. w wyniku pozytywnej oceny opłacalności) czy rezygnacji z takiego zamiaru. Podobnie nie stanowią elementu ceny nabycia lub kosztu wytworzenia nakłady poniesione na rozpoznanie, ocenę i wybór określonego wariantu budowy środka trwałego także wtedy, gdy jeden z tych wariantów zostanie ostatecznie przyjęty do realizacji.

Jednostka ujmuje w wartości początkowej środka trwałego nakłady związane przyczynowo-skutkowo z jego budową, poniesione od dnia udokumentowanego rozpoczęcia tej budowy. Dotyczy to również nakładów na opracowanie analiz, opinii, studiów technicznych czy oceny wariantu realizacji budowy, które zostały poniesione po dniu udokumentowanego rozpoczęcia budowy.

Przykład

W wyniku analizy opłacalności projektu, którego przedmiotem jest budowa środka trwałego, jednostka wybrała sposób i wariant jego realizacji oraz podjęła udokumentowaną decyzję o jego realizacji. W celu uzyskania pozwolenia na budowę jednostka, zgodnie z przepisami, sporządziła raport na temat oceny oddziaływania na środowisko przedsięwzięcia polegającego na budowie środka trwałego. Koszty sporządzenia raportu zwiększają wartość początkową środka trwałego (w budowie). Gdyby wynik raportu okazał się negatywny, na skutek czego organ właściwy do wydania decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych odmówiłby zgody na realizację przedsięwzięcia, jednostka zobowiązana byłaby do przeprowadzenia testu na utratę wartości i dokonania ewentualnych odpisów aktualizujących zgodnie z KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów". Dalsze koszty mające na celu uzyskanie pozytywnej decyzji środowiskowej, a w konsekwencji pozwolenia na budowę zwiększają wartość początkową środka trwałego (w budowie), z uwzględnieniem rezultatów testów na trwałą utratę wartości.

• Rozliczenie kosztów pośrednich budowy

W przypadku gdy jednostka buduje kilka obiektów jednocześnie, zachodzi potrzeba rozliczenia kosztów wspólnych budowy między poszczególne obiekty. W tym celu ustala klucz(e) rozliczeniowy(e) kosztów wspólnych na poszczególne obiekty objęte budową. Rozliczenie takie powinno nastąpić najpóźniej do momentu zakończenia budowy. Jednostka może wyodrębnić kilka grup kosztów pośrednich (wspólnych), które ujmuje oddzielnie w ewidencji księgowej. W takim przypadku jednostka ustala klucze rozliczeniowe odrębne dla każdej grupy kosztów pośrednich.

Przykład

Na ogół koszty pośrednie budowy są dzielone na kilka grup, np. na koszty wspólne dotyczące obiektów budowlanych (koszty pozwolenia na budowę, zakupu dziennika budowy, projektu budowy), koszty wspólne maszyn i narzędzi oraz koszty wspólne całej budowy. Dla każdej z tych grup kosztów pośrednich ustala się odrębny klucz rozliczeniowy.

Dokonując doboru klucza rozliczeniowego danej grupy kosztów pośrednich jednostka powinna zapewnić jak najlepsze odzwierciedlenie relacji przyczynowo-skutkowej zachodzącej między przyjętym kluczem a wysokością i rodzajem kosztów pośrednich przypadających na każdy z budowanych obiektów. Z drugiej strony należy wziąć pod uwagę dostępność i wiarygodność danych przyjętych jako klucz. Klucz rozliczeniowy mogą np. stanowić: koszty bezpośrednie, liczba przepracowanych roboczogodzin, liczba maszynogodzin pracy sprzętu, metry lub kubatura powierzchni użytkowej, wartość kosztorysowa obiektów itd. - w zależności od charakteru danej grupy kosztów pośrednich lub charakterystyki danego obiektu.

Niekiedy zakończenie budowy poszczególnych obiektów, wchodzących w skład zamierzenia następuje stopniowo, w różnym czasie. Na skutek tego koszty pośrednie, wraz z upływem czasu, rozliczane są między coraz mniejszą liczbę obiektów. Dlatego ważne jest prawidłowe ustalenie harmonogramu prac i wysokości standardowej (planowanej) stawki narzutu kosztów pośrednich (na każdy obiekt) przez poszczególne miesiące trwania budowy.

 Jednostka rozlicza koszty pośrednie budowy na obiekty i ujmuje je w ich wartości początkowej tylko przez okres budowy, który kończy się w momencie przyjęcia ich do użytkowania.

• Koszty utrzymania aktywów trwałych jednostki wykorzystywanych na potrzeby budowy

 Koszt wytworzenia środka trwałego obejmuje odpowiednią część kosztów utrzymania (rzeczowych) aktywów trwałych jednostki (np. sprzętu, kontenerów socjalnych, narzędzi) zaangażowanych w budowę środka trwałego, o ile jednostka jest w stanie wiarygodnie oszacować te koszty. W szczególności ważne jest wiarygodne oszacowanie odpowiedniej części kosztów utrzymania (rzeczowych) aktywów trwałych jednostki mających charakter kosztów stałych, a dotyczących składników aktywów wykorzystywanych jedynie okresowo do budowy danego środka trwałego.

Przez koszty utrzymania (rzeczowych) aktywów trwałych jednostki rozumie się ogół kosztów ich utrzymania za dany okres, jak np. koszty: amortyzacji, wynagrodzeń obsługi wraz z pochodnymi, o ile nie są one rozliczane oddzielnie; ubezpieczeń rzeczowych, przeglądów, remontów itd.

Przykład

Jednostka posiada koparkę, która była wykorzystywana przez pół miesiąca do wykonania wykopu pod nowo powstający obiekt (np. pod fundamenty, garaż podziemny). Przez pozostałą połowę miesiąca koparka była wykorzystywana do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów. Jednostka ponosi koszty utrzymania koparki, które w części są niezależne od tego, czy wykonuje ona pracę (np. amortyzacja, ubezpieczenia, przeglądy Urzędu Dozoru Technicznego itd.). Jednostka ujmuje zatem w koszcie wytworzenia nowo powstającego obiektu taką część kosztów stałych utrzymania koparki, która odpowiada okresowi zaangażowania koparki w jego budowę, z uwzględnieniem wielkości normalnego potencjału produkcyjnego tego urządzenia. Jeżeli koparka nie byłaby wykorzystana przez pozostałą połowę miesiąca, to koszty stałe jej utrzymania nie są ujmowane w wartości początkowej środka trwałego (w budowie). W takim przypadku amortyzacja za okres bezczynności nie zwiększa kosztu wytworzenia środka trwałego. W celu prawidłowego ustalenia części kosztów utrzymania urządzenia, stanowiącej koszt wytworzenia środka trwałego, jednostka jest zobowiązana określić w sposób wiarygodny długość czasu pracy koparki przy zastosowaniu odpowiedniego systemu ewidencyjnego, np. na podstawie karty pracy urządzenia, karty pracy operatora itd. W analizowanym przykładzie koszt wytworzenia obiektu stanowią ponadto koszty zmienne funkcjonowania koparki, jak np. paliwo, oleje. Jednostka powinna zapewnić wiarygodny system pomiaru i ewidencji odpowiedniej części tych kosztów przypadających na budowę przedmiotowego środka trwałego. W wielu jednostkach wykorzystywany jest do tego celu system zleceń oraz rachunek kosztów standardowych lub normatywnych.

 Do budowy środka trwałego używane są często różnorodne narzędzia. Jeżeli okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok, są one uznawane za środki trwałe jednostki, a ich wartość podlega amortyzacji na ogólnych zasadach. Narzędzia o nieistotnej wartości początkowej podlegają zazwyczaj uproszczonej ewidencji, w tym jednorazowym odpisom ich wartości w koszty okresu, w którym zostały wydane do użytkowania. Narzędzia mogą też być przedmiotem najmu lub leasingu operacyjnego. W rezultacie koszt wytworzenia środka trwałego w zakresie zużycia narzędzi obejmuje:

a) wartość początkową narzędzi kupionych na potrzeby budowy środka trwałego, zaliczonych ze względu na nieistotną wartość początkową jednorazowo w koszty w momencie wydania ich do użytkowania, o ile narzędzia te zużyją się do końca trwania budowy,

b) amortyzację narzędzi użytkowanych dłużej niż rok, przypadającą na okres budowy,

c) koszty materiałów eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem narzędzi w czasie trwania budowy (paliwo i energia do zasilania, brzeszczoty, tarcze tnące itp.),

d) koszty bieżących remontów i przeglądów narzędzi wykonywanych w czasie trwania budowy,

e) koszty najmu narzędzi wykorzystywanych przy budowie.

• Koszty utrzymania jednostek organizacyjnych uczestniczących w budowie środków trwałych

 Koszty utrzymania wewnętrznej komórki organizacyjnej, wydzielonej trwale w strukturze organizacyjnej jednostki, powołanej do ciągłego zarządzania lub obsługi procesu budowy środków trwałych, co do zasady mają charakter kosztów zarządu (ogólnoadministracyjnych), a tym samym nie są ujmowane w wartości początkowej budowanych obiektów środków trwałych. Jeżeli jednak jednostka zapewni wiarygodny system gromadzenia, pomiaru i ewidencji kosztów funkcjonowania takiej komórki oraz uzasadni ich związek przyczynowo-skutkowy z budową obiektów, wówczas odpowiednia część tych kosztów zwiększa ich wartość początkową. Warunkiem jest, by były to koszty ponoszone po dniu udokumentowanego rozpoczęcia budowy. Wymaga to najczęściej prowadzenia rejestrów realizacji poszczególnych zadań związanych z budową danego obiektu środka trwałego oraz terminów i czasu ich realizacji. Niektóre jednostki w celu uproszczenia systemu pomiaru kosztów budowy siłami własnymi, dla potrzeb ustalenia kosztu wytworzenia środków trwałych, tworzą komórki organizacyjne (zespoły) o charakterze zadaniowym lub projektowym, zajmujące się obsługą budowy danych obiektów środków trwałych. W omawianym przypadku większość kosztów utrzymania takiej komórki kwalifikuje się do ujęcia w kosztach wytworzenia środków trwałych. Jeżeli komórki te zajmują się zarządzaniem lub obsługą budowy więcej niż jednego obiektu, wówczas ich koszty zwiększają wartość początkową tych obiektów, a rozliczenie kosztów utrzymania tych komórek na obiekty następuje za pomocą odpowiednich kluczy rozliczeniowych.

 Koszty obsługi magazynowej budowy środków trwałych zalicza się do kosztu ich wytworzenia tylko wtedy, gdy wykazują związek przyczynowo-skutkowy z budową. Pozostałe koszty magazynowania stanowią koszty okresu, w którym je poniesiono. W praktyce do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się głównie koszty składowania materiałów w magazynach zlokalizowanych na placu budowy, utworzonych na czas jej trwania. Koszty utrzymania magazynów wyodrębnionych na stałe w strukturze organizacyjnej jednostki, bez względu na prowadzenie budowy środków trwałych w danym okresie, nie zwiększają kosztu ich wytworzenia.

• Koszty prób i testów przeprowadzanych przed oddaniem środka trwałego do użytkowania

 Koszty prób i testów (rozruchu technologicznego) przeprowadzanych w celu sprawdzenia działania środka trwałego i stwierdzenia jego zdatności do użytkowania zgodnie z zamierzeniami jednostki lub wymogami zewnętrznymi, poniesione przez jednostkę do dnia jego udokumentowanego przyjęcia do użytkowania, zwiększają jego wartość początkową. Wartość początkową środka trwałego w budowie zmniejsza wartość w cenie sprzedaży netto przyjętych do magazynu lub sprzedanych półproduktów, produktów gotowych lub usług powstałych w wyniku prób i testów, o ile ich wartość jest istotna.

• Nakłady na użytkowanie oraz remonty poniesione przed oddaniem obiektu budowy do użytkowania

 Niektóre obiekty są użytkowane już w okresie ich budowy, na co zezwalają właściwe przepisy. Przykładowo obiekt budowlany może być użytkowany przed zakończeniem wszystkich robót budowlanych na mocy stosownego pozwolenia. W takim przypadku koszty użytkowania, w tym koszty remontów spowodowanych eksploatacją, nie są ujmowane w koszcie wytworzenia. Są to koszty działalności operacyjnej.

• Likwidacja środka trwałego warunkująca budowę nowego obiektu

 Do wartości początkowej nowego obiektu środka trwałego zalicza się koszty przeprowadzenia likwidacji (np. rozbiórki) innego środka trwałego, o ile jego likwidacja warunkuje możliwość przeprowadzania budowy. Jeżeli jednostka utworzyła uprzednio rozliczenia międzyokresowe bierne (rezerwę) na przyszłą likwidację środka trwałego, wówczas rzeczywiście poniesione koszty likwidacji do wysokości utworzonych rozliczeń międzyokresowych biernych (rezerw) stanowią wykorzystanie rezerw. Nie zwiększają one wartości początkowej nowo budowanego środka trwałego.

 Do wartości początkowej nowego obiektu środka trwałego nie zalicza się wartości netto zlikwidowanego środka trwałego - obciąża ona pozostałe koszty operacyjne. Jeżeli jednak w związku z budową nowego środka trwałego jednostka likwiduje inny środek trwały bez jego fizycznego usunięcia, gdyż wejdzie on w skład nowego środka trwałego, wówczas wartość netto likwidowanego środka trwałego zwiększa wartość początkową nowego środka trwałego. Ze względu na to, że nowy środek trwały będzie istotnie różnił się od starego, jego budowy nie można uznać za przebudowę lub rozbudowę (ulepszenie) istniejącego środka trwałego.

Przykład

Jednostka posiada halę produkcyjną (kat. obiektu budowlanego XVIII, rodzaj KŚT 101), która od dłuższego czasu nie jest używana. Hala jest jednokondygnacyjnym budynkiem przemysłowym o znacznej wysokości. Podjęto decyzję o zaadaptowaniu hali na budynek hotelu robotniczego (kat. obiektu budowlanego XI, rodzaj KST 110). W hali wykonano roboty budowlane, dobudowano kondygnację, wejścia, przegrody budowlane, instalacje itd. Jednak większość elementów konstrukcyjnych i budowlanych hali produkcyjnej pozostała na swoim miejscu i stała się elementem składowym nowego środka trwałego - budynku hotelu. Dlatego wartość netto hali produkcyjnej stanowi koszt wliczany do wartości początkowej budynku hotelu.

• Zaniechanie budowy środka trwałego

 Przesłanki ekonomiczne, techniczne, organizacyjne lub prawne mogę zdecydować o tym, że kontynuowanie budowy środka trwałego przestaje być uzasadnione. W takim przypadku jednostka ocenia, czy przesłanki te mają charakter przejściowy czy trwały.

W przypadku gdy przesłanki uzasadniające przerwanie prac mają przejściowy charakter, przeprowadza się test na utratę wartości i w miarę potrzeby dokonuje w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, zgodnie z KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów". Wszelkie koszty związane z utrzymywaniem środków trwałych w budowie przejściowo niekontynuowanej obciążają pozostałe koszty operacyjne.

 W przypadku gdy test wykazał, że przesłanki uzasadniające przerwanie prac mają trwały charakter, a jednostka nie może oczekiwać żadnych przyszłych korzyści ekonomicznych ze środków trwałych w budowie, kierownik jednostki podejmuje udokumentowaną decyzję o zaniechaniu budowy środka trwałego (likwidacji środka trwałego w budowie). Zaniechanie to wiąże się z koniecznością wyłączenia z ksiąg rachunkowych nakładów ujętych jako elementy wartości środka trwałego w budowie i odpisania ich w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Podstawa prawna:

KSR 11 "Środki trwałe"

Oprac. dr Gyöngyvér Takáts