12/2017, data dodania: 28.11.2017

Środki trwałe - dokumentowanie, ewidencja i inwentaryzacja - część II

Wstęp

Uchwałą nr 4/2017 z 3 kwietnia 2017 r. Komitet Standardów Rachunkowości przyjął nowy Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe". W KSR 11 w sposób kompleksowy zostały uregulowane kwestie związane z dokumentowaniem i ujmowaniem w księgach rachunkowych środków trwałych oraz operacji wpływających na zmniejszenie i zwiększenie wartości tych aktywów, które dotąd funkcjonowały w ramach praktyki rachunkowości.

KSR 11 ma po raz pierwszy zastosowanie w jednostkach organizacyjnych sektora publicznego, które postanowiły o stosowaniu wszystkich Krajowych Standardów Rachunkowości w swoich politykach rachunkowości od roku obrotowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2017 r. W jednostkach, które nie przyjęły wszystkich KSR w sposób ogólny, w każdym przypadku wystąpienia w działalności jednostki transakcji, zdarzenia lub warunku, będących sprawami, których przepisy o rachunkowości nie regulują, ich kierownicy są zobowiązani do szczegółowego opracowania i uzasadnienia przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w tych sprawach. Stosowanie KSR przy formułowaniu zasad (polityki) rachunkowości przez jednostki sektora finansów publicznych nie jest obowiązkowe. Ponieważ jednak ich przyjęcie w sprawach nieuregulowanych przez ustawę o rachunkowości zapewnia rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, jednostki powinny uwzględniać i regulować w sposób w nich wskazany kwestie nieustalone w przepisach ogólnie obowiązujących.

Celem dwuczęściowego Poradnika jest przedstawienie zasad gospodarowania i ewidencjonowania środków trwałych w jednostkach sektora finansów publicznych, z uwzględnieniem postanowień KSR 11.

W części I zostały omówione zagadnienia będące przedmiotem standaryzacji. Podano ich praktyczne zastosowanie na przykładach operacji występujących w jednostkach organizacyjnych sektora publicznego.

W części II są omówione - krok po kroku - zasady przeprowadzania, dokumentowania i ujmowania w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących środków trwałych, charakterystycznych dla różnych typów jednostek organizacyjnych sektora publicznego. Ponadto zamieszczono wzory wypełnionych dokumentów księgowych. Przedstawione zostały także sposoby korygowania najczęstszych nieprawidłowości stwierdzanych w ewidencji środków trwałych w jednostkach tego sektora. Przy opisie przyjęto założenie, że przykładowe jednostki uregulowały kwestie związane z dokumentowaniem i ewidencją operacji dotyczących środków trwałych w sposób określony w KSR 11. Z tego Poradnika można dowiedzieć się m.in.:

w jaki sposób należy prawidłowo wyposażać w mienie nieruchome jednostki sektora finansów publicznych i jak dokumentować przeprowadzane w tym zakresie operacje dotyczące środków trwałych stanowiących nieruchomości (w szczególności omówione zostały sposoby ewidencjonowania oddania nieruchomości w trwały zarząd i użytkowanie wieczyste),
jak prawidłowo ujmować środki trwałe jednostek obsługujących i obsługiwanych w razie zorganizowania CUW,
jakich czynności należy dokonać, aby doprowadzić ewidencję księgową środków trwałych stanowiących nieruchomości (gruntów, budynków, budowli) do stanu zgodnego ze stanem faktycznym,
jak właściwie ujmować nakłady na ulepszenie obcych środków trwałych,
jak ustalić procedury kontroli zarządczej w zakresie ustalania planów finansowych jednostek, aby uniknąć błędów dotyczących nieprawidłowego klasyfikowania wydatków na nabycie, ulepszenie, bieżące utrzymanie i remonty środków trwałych,
jak przeprowadzać i dokumentować spis z natury środków trwałych zgodnie z zaleceniami KSR 11.

Uwaga! Przy korzystaniu z Poradnika należy mieć na względzie, że jeśli jednostka nie uregulowała pewnych kwestii w swojej polityce rachunkowości, a nie przyjęła stosowania KSR w całości, to zanim udokumentuje i ujmie określone operacje zgodnie z zasadami przedstawionymi w Poradniku, musi najpierw uzupełnić (zaktualizować) postanowienia swojej polityki rachunkowości.

Dopełnieniem całości jest NOWA KLASYFIKACJA ŚRODKÓW TRWAŁYCH ze stawkami amortyzacji i powiązaniem KŚT z 2010 r. Od 1 stycznia 2018 r. zacznie obowiązywać wyłącznie KŚT 2016. Zastąpi ona dotychczasową klasyfikację KŚT 2010 obowiązującą do końca 2017 r.

1. Dokumentowanie i ujmowanie operacji w zakresie środków trwałych stanowiących nieruchomości

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor) w art. 3 ust. 1 pkt 15 zalicza do środków trwałych nieruchomości, czyli:

mające postać rzeczową: grunty, budowle i budynki, lokale będące odrębną własnością,
prawa majątkowe: prawo użytkowania wieczystego gruntów, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

Wymienione rodzaje środków trwałych mogą być aktywami kontrolowanymi przez jednostki sektora finansów publicznych. W praktyce ze względu na ich przeznaczenie najrzadziej spotyka się w tych jednostkach spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego. Prawa te są nabywane przez jednostki sektora finansów publicznych tylko wyjątkowo, np. w ramach przejęcia za zobowiązania podatkowe.

1.1. Dokumentowanie i ewidencja nieruchomości oddanych w trwały zarząd

Trwały zarząd jest formą władania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego przez jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej:

państwowe jednostki budżetowe - w stosunku do nieruchomości Skarbu Państwa,
samorządowe jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe - w stosunku do nieruchomości jednostki samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Wyjątkowo (w przypadkach przewidzianych w odrębnych ustawach) samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej mogą być trwałymi zarządcami nieruchomości Skarbu Państwa i na odwrót.

Instytucja trwałego zarządu jest uregulowana w ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (dalej: uogn).

Trwały zarząd może być ustanowiony:

w drodze decyzji wydanej przez właściwy organ (art. 45 ust. 1 uogn),
z mocy prawa (art. 17 ust. 1 i 2 uogn).

Trwały zarząd ustanawiany w drodze decyzji administracyjnej może być ustanowiony na czas określony lub nieokreślony. Powstaje z chwilą uprawomocnienia się decyzji, a objęcie nieruchomości następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego nieruchomości.

Jeśli na mocy stosownych upoważnień państwowa jednostka budżetowa lub samorządowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej nabędzie nieruchomość na własność lub w użytkowanie wieczyste, to nabycie to następuje odpowiednio na rzecz Skarbu Państwa lub na rzecz odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego, a jednostka organizacyjna będąca nabywcą uzyskuje trwały zarząd tych nieruchomości z mocy prawa z dniem ich nabycia (art. 17 ust. 3 uogn).

Trwały zarząd wygasa z dniem określonym w decyzji o jego ustanowieniu lub z chwilą uprawomocnienia się decyzji o wygaszeniu trwałego zarządu.

Nieruchomości oddane w trwały zarząd ujmuje się w ewidencji bilansowej środków trwałych trwałego zarządcy, zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: stare rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont). Zgodnie z tym przepisem przez środki trwałe jednostki budżetowej i samorządowego zakładu budżetowego rozumie się środki, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 15 uor, w tym środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, otrzymane w zarząd lub użytkowanie i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zasada ta została utrzymana także w nowym rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: nowe rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont). Rozporządzenie to wchodzi w życie 1 stycznia 2018 r. i ma zastosowanie do ewidencji operacji oraz sprawozdań finansowych za rok 2018.

1.1.1. Dokumentowanie i ujmowanie przekazania nieruchomości w trwały zarząd na podstawie decyzji administracyjnej oraz zwrot po wygaśnięciu trwałego zarządu

Przekazanie środków trwałych stanowiących nieruchomości oddane w trwały zarząd następuje między jednostką przekazującą a przyjmującą na podstawie dowodów PT - "Przekazanie/Przyjęcie środka trwałego" (dalej: PT). Dowód ten stosuje się zarówno do dokumentowania operacji przekazania, jak i zwrotu nieruchomości. Przekazanie to może następować w sytuacjach podanych w ramce.

Zasady przekazywania nieruchomości według uogn

Jednostka obsługująca organ, który tworzy nową jednostkę organizacyjną, może wyposażyć ją w nieruchomości konieczne do prowadzenia działalności statutowej. Przekazanie nieruchomości może nastąpić także w razie wystąpienia przez jednostkę organizacyjną o przekazanie jej nieruchomości na cele statutowe przez organ prowadzący (art. 44 ust. 2 i art. 45).
Przekazanie nieruchomości może nastąpić przy zwrocie nieruchomości po wygaśnięciu trwałego zarządu przez jednostkę organizacyjną do jednostki obsługującej organ prowadzący (art. 46-47).
Jednostki organizacyjne mogą przekazać sobie nieruchomości oddane im w trwały zarząd (na mocy decyzji o przekazaniu trwałego zarządu - art. 48).
Jednostka likwidowana może przekazać nieruchomość jednostce utworzonej w jej miejsce (art. 49 ust. 2).

Zarówno przekazanie nieruchomości trwałemu zarządcy, jak i jej zwrot wymagają protokolarnego przekazania nieruchomości protokołem zdawczo-odbiorczym. Do protokołu tego należy załączyć dowody PT sporządzone dla środków trwałych składających się na przekazywaną nieruchomość.

Obowiązek sporządzenia dowodu PT ma jednostka przekazująca. Odrębne dowody PT sporządza się dla każdego pojedynczego obiektu środków trwałych, który jest przekazywany. Należy przy tym zwrócić uwagę na różnice w definicjach nieruchomości używanych na potrzeby uogn oraz uor. Ich niewłaściwe zastosowanie powoduje błędne wystawianie dowodów PT. Różnice te przedstawia tabela 1.

Tabela 1. Różnice w definiowaniu nieruchomości na potrzeby wydania decyzji o oddaniu nieruchomości w trwały zarząd i na potrzeby prowadzenia ewidencji księgowej

Przepisy prawa cywilnego	Przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji księgowej	Omówienie różnic
Przez nieruchomość gruntową rozumie się grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeśli stanowią od gruntu odrębny przedmiot własności (art. 4 ust. 1 uogn).	Środki trwałe ujmuje się w ewidencji księgowej w jednostkach ewidencyjnych środków trwałych - tzw. obiektach inwentarzowych. Obiekt inwentarzowy środków trwałych stanowi pojedynczy obiekt majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Zasady tworzenia obiektów inwentarzowych środków trwałych są określone w: 1) rozporządzeniu Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), które obowiązuje do końca 2017 r. (dalej: stare rozporządzenie w sprawie KŚT), 2) rozporządzeniu Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), które obowiązuje od 1 stycznia 2018 r. (dalej: nowe rozporządzenie w sprawie KŚT), 3) w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (dalej: KSR 11). W skład obiektu inwentarzowego środków trwałych wchodzą części: składowe, dodatkowe, peryferyjne. Odrębne obiekty inwentarzowe w grupie nieruchomości stanowią: grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budynki, lokale, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, obiekty inżynierii lądowej i wodnej.	Na potrzeby prowadzenia ewidencji księgowej środków trwałych budynki i budowle trwale związane z gruntem nie stanowią części składowych gruntu. Ponadto budowle zaliczane do grupy KŚT 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, mogą stanowić: części peryferyjne obiektu inwentarzowego stanowiącego budynek - jeśli służą do wyłącznej obsługi tego budynku, odrębne obiekty inwentarzowe - jeśli nie służą do obsługi żadnego budynku lub są funkcjonalnie związane z więcej niż jednym budynkiem.
Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; dalej: k.c.).
Do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwałe związane z gruntem, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie (art. 48 k.c.).
Do części składowych gruntu nie należą: 1) urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa (art. 49 § 1 k.c.), 2) budynki lub części budynków oraz budowle stanowiące własność użytkownika wieczystego, trwale związane z gruntem oddanym w użytkowanie wieczyste (art. 235 k.c.).

Zgodnie z definicjami podanymi w tabeli 1 decyzja o oddaniu nieruchomości w trwały zarząd oraz protokół przekazania nieruchomości odnoszą się do nieruchomości w ujęciu prawa cywilnego, gdzie budynki i budowle trwale związane z gruntem stanowią części składowe nieruchomości gruntowej. Ponieważ tak określona nieruchomość gruntowa nie może być przedmiotem ewidencji księgowej, przy przekazaniu nieruchomości w trwały zarząd (i jej zwrocie po wygaśnięciu trwałego zarządu), jednostki powinny sporządzić dowody PT oddzielnie dla poszczególnych obiektów inwentarzowych środków trwałych składających się na przekazywaną nieruchomość. Obiekty te określa się zgodnie z danymi na temat:

granic poszczególnych obiektów inwentarzowych środków trwałych,
ich wartości początkowej (brutto) oraz dotychczasowego umorzenia (ustalonego na dzień przekazania nieruchomości).

Dane te powinny wynikać z ewidencji pomocniczej środków trwałych jednostki przekazującej.

Ponieważ przy przekazaniu środków trwałych stanowiących nieruchomości należące do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie następuje zmiana właściciela (jest nim nadal odpowiednio Skarb Państwa lub ta sama jednostka samorządu terytorialnego), poszczególne obiekty inwentarzowe środków trwałych ujmuje się w ich dotychczasowej wartości księgowej (skorygowanej o dotychczasowe umorzenie). Nie bierze się pod uwagę aktualnej wartości nieruchomości podanej w decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu, oszacowanej na podstawie przepisów uogn w celu ustanowienia opłat za oddanie nieruchomości w trwały zarząd.

Przykład prawidłowego postępowania

Wójt gminy Wolany Górne 6 kwietnia 2017 r. wydał decyzję nr 3/2017 o ustanowieniu trwałego zarządu nieruchomością zabudowaną budynkiem przedszkola na rzecz Przedszkola Miejskiego nr 2 w Wolanach Górnych. Decyzja została doręczona 7 kwietnia 2017 r. i z tym dniem została wykonana, jako zgodna z żądaniem strony. Nastąpiło protokolarne przekazanie nieruchomości. Wraz z protokołem przekazania nieruchomości przez wójta gminy dyrektorowi przedszkola, dyrektor przedszkola otrzymał dwa dowody PT sporządzone dla przekazywanych obiektów środków trwałych (grunt, budynek przedszkola wraz z obiektami służącymi do jego wyłącznej obsługi).

Wzór 1. PT dla gruntu oddanego w trwały zarząd

Wzór 2. PT dla budynku przedszkola wraz z obiektami pomocniczymi

* W obu wzorach pokazano alternatywnie wypełnione części dokumentu stanowiące polecenie księgowania (PK) dla jednostki przekazującej i przyjmującej. W rzeczywistości PT zawiera jedno polecenie księgowania wypełniane w danej jednostce.

Do PT załącza się decyzje o przekazaniu nieruchomości w trwały zarząd oraz protokół zdawczo-odbiorczy nieruchomości.

1.1.2. Dokumentowanie i ujmowanie przekazania nieruchomości w trwały zarząd w częściach ułamkowych

Ustawa o gospodarce nieruchomościami przewiduje, że trwały zarząd można ustanowić w stosunku do części nieruchomości przez:

możliwość 1 - oddanie w trwały zarząd udziału we współwłasności lub użytkowaniu wieczystym nieruchomości jednej lub kilku jednostkom organizacyjnym,
możliwość 2 - oddanie w trwały zarząd całej nieruchomości kilku jednostkom organizacyjnym w częściach ułamkowych, z określeniem sposobu korzystania z tej nieruchomości przez poszczególne jednostki organizacyjne.

W obu przypadkach tryb przekazywania nieruchomości oddanej w trwały zarząd jest taki sam, jak w przypadku oddania w trwały zarząd całej nieruchomości. Natomiast z dokumentów PT musi wyraźnie wynikać, że w trwały zarząd nie została oddana cała nieruchomość, lecz udział w niej. W PT należy podać:

w opisie nieruchomości (zarówno gruntów, jak i posadowionych na nich budynków i budowli) - ile wynosi udział w nieruchomości oddawany w trwały zarząd (udział w częściach idealnych wyrażany jako ułamek),
wartość początkowa gruntów, prawa użytkowania wieczystego, budynków, budowli oraz dotychczasowego umorzenia tych składników majątkowych (poza gruntami) powinna dotyczyć udziału przekazywanego jednostce w trwały zarząd.

Przykład prawidłowego postępowania

Wójt gminy Wolany Górne 6 kwietnia 2017 r. wydał decyzję nr 4/2017 o ustanowieniu trwałego zarządu na udziale w prawie użytkowania wieczystego gruntu (przysługującego gminie Wolany Górne na gruntach Skarbu Państwa w 1/2, na 99 lat (od 2 stycznia 2001 r. do 2 stycznia 2100 r.) na rzecz Szkoły Podstawowej nr 1 w Wolanach Górnych. Na gruncie był urządzony parking (w 1/2 budowla ta stanowiła własność gminy Wolany Górne) przylegający do budynku szkoły. Decyzja została doręczona 7 kwietnia 2017 r. i z tym dniem została wykonana, jako zgodna z żądaniem strony. Nastąpiło protokolarne przekazanie udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budowli. Wraz z protokołem przekazania nieruchomości przez wójta gminy dyrektorowi szkoły dyrektor szkoły otrzymał dwa dowody PT sporządzone dla przekazywanych obiektów środków trwałych (prawo użytkowania wieczystego gruntu, parking).

We wzorze przedstawiono PT dla udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

Wzór. PT dla udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu oddanego w trwały zarząd

* We wzorze pokazano alternatywnie wypełnione części dokumentu stanowiące polecenie księgowania (PK) dla jednostki przekazującej i przyjmującej. W rzeczywistości PT zawiera jedno polecenie księgowania wypełniane w danej jednostce.

Do PT załącza się decyzje o przekazaniu nieruchomości w trwały zarząd oraz protokół zdawczo-odbiorczy nieruchomości.

1.1.3. Dokumentowanie i ujmowanie nabycia nieruchomości w trwały zarząd z mocy prawa

Trwały zarząd powstaje z mocy prawa w stosunku do nieruchomości, które nabyła państwowa lub samorządowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej w imieniu odpowiednio: Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Powstaje z dniem nabycia nieruchomości, wskazanym w odpowiednim akcie notarialnym (np. umowa kupna, akt darowizny). Ustawa o gospodarce nieruchomościami w takim przypadku wymaga wydania decyzji przez właściwy organ tylko w przedmiocie ustalenia ewentualnych opłat z tytułu trwałego zarządu nieruchomością (art. 89).

Wartość nabywanych środków trwałych jest w tym przypadku ustalana w cenie nabycia (zakup) lub w wartości oszacowanej (darowizna). Dokumentem właściwym do stwierdzenia przyjęcia przez jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy środków trwałych stanowiących nieruchomości w trwały zarząd jest w tym przypadku dowód OT - "Przyjęcie środka trwałego" (dalej: OT).

Przykład prawidłowego postępowania

Szkoła Podstawowa nr 2 w Wolanach Dolnych 10 maja 2017 r. nabyła nieodpłatnie aktem notarialnym na rzecz gminy Wolany Górne nieruchomość zabudowaną budynkiem szkolnym (byłe technikum) od powiatu wolańskiego. Wartość przedmiotu umowy została określona przez strony na kwotę 21 675 900 zł (w tym grunt - 250 000 zł, budynek szkoły - 21 425 900 zł). Przyjęcie do używania przez szkołę tych środków trwałych, objętych w trwały zarząd na mocy prawa, zostało udokumentowane dowodami OT sporządzonymi odrębnie dla gruntu i budynku.

We wzorze przedstawiono OT dla budynku.

Wzór. OT - przyjęcie przez jednostkę budżetową budynku w trwały zarząd z mocy prawa

Pierwsza strona

Druga strona (na odwrocie dokumentu)

1.1.4. Usuwanie nieprawidłowości w zakresie wyposażania w nieruchomości jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej

Błędy stwierdzane w zakresie wyposażania w nieruchomości jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej to:

nieprzekazywanie nieruchomości wykorzystywanych na cele statutowe jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych w trwały zarząd,
przekazywanie nieruchomości na cele statutowe samorządowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych między macierzystą jednostką samorządu terytorialnego a utworzonymi przez nią jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej (umowy najmu, dzierżawy, nieodpłatnego użytkowania),
użytkowanie nieruchomości na podstawie nieaktualnych decyzji o oddaniu w trwały zarząd (dotyczących zlikwidowanych jednostek organizacyjnych).

Nieprawidłowościom tym towarzyszą różne błędy w ujęciu księgowym środków trwałych stanowiących nieruchomości, które jako pochodna nieprawidłowego wyposażenia jednostek organizacyjnych w mienie nieruchome powinny być usuwane dopiero po właściwym uregulowaniu stanu prawnego nieruchomości.

1.1.4.1. Usuwanie błędów dotyczących użytkowania nieruchomości bez tytułu prawnego lub na podstawie nieprawidłowego tytułu prawnego

W obrocie gospodarczym państwo reprezentowane jest przez Skarb Państwa posiadający osobowość prawną, będący w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych (art. 33 i 34 k.c.). W przypadku jednostek samorządu terytorialnego osobowość prawna przysługuje:

gminie - art. 2 ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym),
powiatowi - art. 2 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (dalej: ustawa o samorządzie powiatowym),
województwu samorządowemu - art. 6 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (dalej: ustawa o samorządzie województwa).

Jednostki samorządu terytorialnego (gmina, powiat, województwo samorządowe) wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W celu realizacji zadań publicznych zarówno państwo, jak i jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć jednostki organizacyjne:

posiadające osobowość prawną (np. przedsiębiorstwa państwowe, spółki prawa handlowego, państwowe i samorządowe instytucje kultury itp.); mogą one samodzielnie występować w obrocie prawnym i same zaciągać zobowiązania, za które nie odpowiada odpowiednio Skarb Państwa ani jednostka samorządu terytorialnego, które utworzyły taką jednostkę organizacyjną,
nieposiadające osobowości prawnej, działające w formach określonych w przepisach ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp), tj. jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej są tworzone w celu wykonywania zadań należących do podmiotu posiadającego osobowość prawną i występując w obrocie cywilnoprawnym nabywają prawa i zaciągają zobowiązania w imieniu i na rachunek osoby prawnej, która je utworzyła. Ich przedstawiciele działają wyłącznie w zakresie udzielonych im upoważnień (pełnomocnictw). Ze względu na to, że jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej wykorzystują w swojej działalności mienie przekazane im przez podmiot, który je tworzy, a między tym podmiotem a jednostką (np. między gminą a utworzoną przez nią szkołą podstawową) nie może być zawarta umowa cywilnoprawna, ponieważ nie ma dwóch stron, które mogłyby ją zawrzeć, jednostki te otrzymują składniki mienia nieruchomego jedynie w trwały zarząd. Jednostki te jako zarządcy (użytkownicy) mienia należącego do osoby prawnej (Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) mogą wykonywać swoje prawa tylko w zakresie i w sposób określony przez właściciela.

Konsekwencją obowiązywania podanych zasad jest to, że jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej nie mogą posiadać nieruchomości należących do Skarbu Państwa lub macierzystej jednostki samorządu terytorialnego:

w tzw. bezumownym użytkowaniu,
na podstawie umów najmu, dzierżawy, bezpłatnego użyczenia (innych o podobnym charakterze).

Ponieważ ww. tytuły prawne nie dają jednostkom organizacyjnym prawa do ujmowania posiadanych na ich podstawie środków trwałych w ewidencji bilansowej środków trwałych, ta sfera zazwyczaj nie wymaga przeprowadzania korekt przed rozpoczęciem procedury zmierzającej do uporządkowania stanu prawnego nieruchomości.

Zawarte umowy najmu, dzierżawy, bezpłatnego użyczenia (inne o podobnym charakterze) - jako niezgodne z obowiązującym prawem - są nieważne.

Inicjatywa uporządkowania stanu prawnego nieruchomości wykorzystywanych na cele statutowe jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych powinna wyjść od kierowników tych jednostek, ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 2 uogn trwały zarząd ustanawia się na wniosek jednostki organizacyjnej (która na potrzeby tej ustawy jest definiowana jako jednostka budżetowa lub samorządowy zakład budżetowy). Wniosek składa się do właściwego organu (art. 4 pkt 9 uogn). Organem tym w odniesieniu do nieruchomości:

Skarbu Państwa jest starosta powiatu (wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej),
jednostki samorządu terytorialnego jest organ wykonawczy tej jednostki (wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu, zarząd województwa).

Po uprawomocnieniu się decyzji o oddaniu nieruchomości w trwały zarząd i objęciu nieruchomości w trwały zarząd na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego środki trwałe składające się na nieruchomość trzeba ująć w ewidencji bilansowej trwałego zarządcy (na podstawie dowodów PT wystawionych przez jednostkę organizacyjną powołaną do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego). Otrzymane środki trwałe wycenia się w wartości wykazanej w PT, obejmującej wartość początkową i dotychczasowe umorzenie (które są przyjmowane na podstawie danych zawartych w księgach rachunkowych wystawcy PT).

1.1.4.2. Usuwanie błędów dotyczących użytkowania nieruchomości na podstawie nieaktualnych decyzji o oddaniu w trwały zarząd

Nieprawidłowości w zakresie użytkowania nieruchomości na podstawie nieaktualnych decyzji o oddaniu w trwały zarząd są wynikiem błędnego postępowania przy likwidacji i przekształcaniu jednostek będących trwałymi zarządcami nieruchomości.

Likwidacja jednostki organizacyjnej sprawującej trwały zarząd nieruchomości powoduje wygaśnięcie trwałego zarządu (art. 49 uogn). Jeżeli jednak likwidacja jednostki organizacyjnej następuje w wyniku przekształceń organizacyjnych, właściwy organ może wydać decyzję o wygaśnięciu trwałego zarządu przysługującego likwidowanej jednostce organizacyjnej albo o wygaśnięciu trwałego zarządu przysługującego likwidowanej jednostce organizacyjnej z równoczesnym ustanowieniem trwałego zarządu na rzecz jednostek organizacyjnych utworzonych w wyniku tych przekształceń lub na rzecz jednostek przejmujących zadania jednostki likwidowanej. To właśnie nieprzestrzeganie tego przepisu w przypadku zmian organizacyjnych obejmujących likwidację:

jednostki budżetowej i utworzenie na jej miejsce innej jednostki budżetowej,
samorządowego zakładu budżetowego i utworzenie na jego miejsce jednostki budżetowej (i na odwrót)

powoduje nieprawidłowość polegającą na użytkowaniu przez te jednostki organizacyjne nieruchomości na podstawie decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu wydanych dla innych, nieistniejących już jednostek organizacyjnych. Konsekwencją tej nieprawidłowości dla ewidencji księgowej jednostek jest to, że użytkowane na takiej podstawie środki trwałe stanowiące nieruchomości są bezpodstawnie ujęte w bilansowej ewidencji środków trwałych faktycznych użytkowników (i amortyzowane). Prawidłowo powinny być ujęte w ewidencji i amortyzowane przez jednostkę organizacyjną powołaną do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Błędy takiego typu jednostki powinny usuwać jak najszybciej. A zatem w tej sytuacji niezwłocznie:

należy zdjąć z ewidencji księgowej wartości początkowe i dotychczasowe umorzenie środków trwałych użytkowanych przez jednostkę organizacyjną bez tytułu prawnego (na podstawie dowodu PK - "Polecenie księgowania" używanego jako dowód korygujący błędne zapisy księgowe; dalej: PK - "Korekta"),
kierownik jednostki powinien wystąpić do właściwego organu z wnioskiem o oddanie nieruchomości w trwały zarząd (przy czym wniosek może dotyczyć także innych nieruchomości niż dotychczas użytkowane bez tytułu prawnego, ponieważ obecna sytuacja jednostki może wymagać posiadania innych nieruchomości lub ich części, niż wynikało to z pierwotnej decyzji o trwałym zarządzie).

Po uprawomocnieniu się decyzji o oddaniu nieruchomości w trwały zarząd i objęciu nieruchomości w trwały zarząd na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego środki trwałe składające się na nieruchomość należy ująć w ewidencji bilansowej trwałego zarządcy (na podstawie dowodów PT wystawionych przez jednostkę organizacyjną powołaną do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego). Otrzymane środki trwałe wycenia się w wartości wykazanej w PT, obejmującej wartość początkową i dotychczasowe umorzenie (które są przyjmowane na podstawie danych zawartych w księgach rachunkowych wystawcy PT).

Opisana sytuacja może wymagać wprowadzenia korekt zapisów księgowych nie tylko w jednostce organizacyjnej użytkującej faktycznie nieruchomość na podstawie nieaktualnej decyzji o oddaniu w trwały zarząd, ale też w ewidencji księgowej jednostki organizacyjnej powołanej do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Nieuporządkowanie stanu prawnego nieruchomości powstające z ww. przyczyn może:

pozostawać bez wpływu na prawidłowość ewidencji księgowej jednostki organizacyjnej powołanej do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do nieruchomości - wtedy w tej jednostce są ujęte w ewidencji bilansowej i amortyzowane środki trwałe składające się na nieruchomość użytkowaną bez tytułu prawnego przez podległą jednostkę organizacyjną,
mieć wpływ na prawidłowość ewidencji księgowej jednostki organizacyjnej powołanej do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do nieruchomości - wtedy gdy w tej jednostce nie są ujęte w ewidencji bilansowej i amortyzowane środki trwałe składające się na nieruchomość użytkowaną bez tytułu prawnego przez podległą jednostkę organizacyjną.

Z tego względu jednostka organizacyjna użytkująca nieruchomość na podstawie nieaktualnej decyzji o oddaniu nieruchomości w trwały zarząd musi także zgłosić ten fakt głównemu księgowemu jednostki organizacyjnej powołanej do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do nieruchomości. Główny księgowy wówczas powinien:

sprawdzić, czy środki trwałe użytkowane przez podległą jednostkę bez tytułu prawnego są ujęte w ewidencji bilansowej,
w razie ich nieujęcia - wprowadzić zapisy korygujące do ksiąg rachunkowych.

Dowód właściwy do ujęcia tych zapisów w ewidencji księgowej bilansowej jednostki organizacyjnej powołanej do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do nieruchomości zależy od tego, w jaki sposób powstała nieprawidłowość. Tutaj są dwie możliwości.

Możliwość 1

Jeśli w ewidencji księgowej jednostki środki trwałe użytkowane przez podległą jednostkę na podstawie nieaktualnej decyzji o oddaniu w trwały zarząd były pierwotnie ujęte, wprowadza się je ponownie na podstawie dowodu PK - "Korekta".

Możliwość 2

Jeśli od samego początku te środki trwałe nie były ujęte w ewidencji księgowej bilansowej jednostki organizacyjnej powołanej do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do nieruchomości, operację traktuje się jako ujawnienie środków trwałych. Fakt ten trzeba udokumentować protokołem ujawnienia. Środki trwałe na potrzeby ujęcia w księgach rachunkowych wycenia się w cenie nabycia (jeśli jednostka ma dokumenty stanowiące podstawę nabycia, w których jest określona ich wartość), lub też w drodze oszacowania (gdy jednostka nie ma dokumentów źródłowych albo wartość nie została w nich określona). Fakt przyjęcia do używania ujawnionych środków trwałych dokumentuje się dowodami OT (sporządzanymi osobno dla każdego obiektu środków trwałych składających się na nieruchomość). Ujęcie w księgach rachunkowych powinno nastąpić pod datą zatwierdzenia protokołu ujawnienia środków trwałych przez kierownika jednostki.

Po uprawomocnieniu się decyzji o oddaniu nieruchomości w trwały zarząd i jej protokolarnym objęciu przez trwałego zarządcę środki trwałe składające się na tę nieruchomość powinny być zdjęte z ewidencji jednostki organizacyjnej powołanej do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do nieruchomości (na podstawie wystawionego przez nią PT).

1.1.5. Uprawnienia do nieruchomości jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej objętych wspólną obsługą

W przypadku zorganizowania wspólnej obsługi jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych na podstawie przepisów:

samorządowe jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe:

art. 10a-10d ustawy o samorządzie gminnym,
art. 6a-6d ustawy o samorządzie powiatowym,
art. 8c-8f ustawy o samorządzie województwa;

państwowe jednostki budżetowe należące do systemu oświaty - art. 10 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe,

trwały zarząd nieruchomościami przeznaczonymi na potrzeby poszczególnych jednostek powinien być ustanawiany na rzecz tych jednostek. Zgodnie z tą zasadą jednostce obsługującej przysługuje trwały zarząd nieruchomościami przeznaczonymi na jej siedzibę. Natomiast nieruchomości przeznaczone na realizację zadań statutowych jednostek obsługiwanych powinny być oddane w trwały zarząd poszczególnym jednostkom obsługiwanym. Nieruchomości oddane w trwały zarząd ujmuje się w księgach rachunkowych poszczególnych jednostek organizacyjnych (jednostki obsługującej i każdej jednostki obsługiwanej).

Naruszenie podanych zasad przybiera różne formy, zależne od sposobu zorganizowania wspólnej obsługi. Usuwanie błędów powstałych w tym zakresie odbywa się na podstawie takich samych podstawowych zasad, jak porządkowanie stanu prawnego władania nieruchomościami jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych nieobjętych wspólną obsługą.

1.1.5.1. Usuwanie błędów w wyposażaniu w nieruchomości jednostki obsługiwane przez jednostkę organizacyjną powołaną do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do nieruchomości

W przypadku sprawowania wspólnej obsługi jednostek przez jednostkę organizacyjną powołaną do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do nieruchomości najczęściej popełnianymi nieprawidłowościami w wyposażaniu w nieruchomości jednostek obsługiwanych są:

nieuregulowanie kwestii związanych z nieruchomościami wykorzystywanymi na potrzeby jednostek obsługiwanych w ogóle - nieruchomości są ewidencjonowane w księgach rachunkowych jednostki powołanej do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do tych nieruchomości, a jednostki obsługiwane użytkują je na podstawie bezumownego użyczenia;
uregulowanie kwestii związanych z nieruchomościami wykorzystywanymi na potrzeby jednostek obsługiwanych w nieprawidłowy sposób - nieruchomości są ewidencjonowane w księgach rachunkowych jednostki powołanej do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do tych nieruchomości, a jednostki obsługiwane użytkują je na podstawie umów najmu, dzierżawy, bezpłatnego użyczenia, zawieranych między przedstawicielem właściciela a kierownikami jednostek obsługiwanych (np. w przypadku nieruchomości gminnych są to umowy zawierane między wójtem gminy a kierownikami jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych);
uregulowanie kwestii związanych z nieruchomościami wykorzystywanymi na potrzeby jednostek obsługiwanych w prawidłowy sposób, gdzie nieruchomości te są oddane w trwały zarząd poszczególnym jednostkom organizacyjnym objętym wspólną obsługą, ale są nieprawidłowo ujęte w ewidencji księgowej, tj. w księgach rachunkowych ewidencji bilansowej:

jednostki powołanej do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do tych nieruchomości albo
założonych łącznie dla wszystkich jednostek obsługiwanych.

Błędy opisane w pkt 1 i 2 eliminuje się w taki sam sposób, jak opisano to w punkcie 1.1.4.1.

Błędy wymienione w pkt 3a usuwa się przez zdjęcie nieruchomości oddanych w trwały zarząd jednostkom obsługiwanym z ewidencji bilansowej jednostki powołanej do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do tych nieruchomości, a następnie wprowadzenie ich do:

ewidencji pozabilansowej jednostki powołanej do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do tych nieruchomości (nieruchomości oddane w trwały zarząd - jeśli plan kont tej jednostki przewiduje jej prowadzenie),
ewidencji bilansowej poszczególnych jednostek obsługiwanych.

Właściwej ewidencji dokonuje się na podstawie dowodów PT sporządzonych odrębnie dla każdego środka trwałego (gruntu, budynku, budowli) przez jednostkę powołaną do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do tych nieruchomości. Wartość poszczególnych środków trwałych ujmuje się w dowodach PT w wartości początkowej i wartości dotychczasowego umorzenia, wykazanych w księgach rachunkowych jednostki przekazującej.

Natomiast w przypadku błędu wymienionego w pkt 3b należy założyć odrębne księgi rachunkowe dla każdej jednostki obsługiwanej w takim zakresie, w jakim były one połączone, np. jeśli połączenie dotyczyło wyłącznie ewidencji pomocniczej środków trwałych, księgi inwentarzowej i kart indywidualnych środków trwałych, to zakłada się od nowa ewidencję pomocniczą dla każdej jednostki obsługiwanej. Wówczas trzeba przepisać wszystkie dane. Należy przy tym zwrócić uwagę, że założenie odrębnej ewidencji wpłynie na zmianę numerów inwentarzowych środków trwałych, ponieważ częścią numeru jest numer pozycji z księgi inwentarzowej środków trwałych. Przy zakładaniu nowej ewidencji - dla każdej jednostki obsługiwanej, numery inwentarzowe nadane środkom trwałym w połączonej ewidencji trzeba skasować. Środkom trwałym w każdej z jednostek organizacyjnych należy nadać nowe numery, wynikające z ich własnych ksiąg rachunkowych ewidencji pomocniczej środków trwałych.

1.1.5.2. Usuwanie błędów w wyposażaniu w nieruchomości jednostki obsługiwane przez specjalnie utworzoną jednostkę organizacyjną

W przypadku sprawowania wspólnej obsługi jednostek przez specjalnie utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną (jednostkę obsługującą) najczęściej popełnianymi nieprawidłowościami w wyposażaniu w nieruchomości jednostek obsługiwanych są:

oddawanie w trwały zarząd, użytkowanie bezpłatne, najem lub dzierżawę nieruchomości przeznaczonych na potrzeby zarówno jednostki obsługującej, jak i wszystkich jednostek obsługiwanych wyłącznie jednostce obsługującej - nieruchomości są ewidencjonowane w księgach rachunkowych jednostki obsługującej, a jednostki obsługiwane użytkują je na podstawie bezumownego użyczenia;
oddawanie w trwały zarząd, użytkowanie bezpłatne, najem lub dzierżawę nieruchomości przeznaczonych na potrzeby zarówno jednostki obsługującej, jak i wszystkich jednostek obsługiwanych wyłącznie jednostce obsługującej, która z kolei oddaje je na podstawie umów zawieranych przez kierownika jednostki obsługującej z kierownikami jednostek obsługiwanych w bezpłatne użyczenie, najem lub dzierżawę jednostkom obsługiwanym - nieruchomości są ewidencjonowane w księgach rachunkowych jednostki obsługującej;
uregulowanie kwestii związanych z nieruchomościami wykorzystywanymi na potrzeby jednostek obsługiwanych w prawidłowy sposób, gdzie nieruchomości te są oddane w trwały zarząd poszczególnym jednostkom organizacyjnym objętym wspólną obsługą, ale są nieprawidłowo ujęte w ewidencji księgowej, tj. w księgach rachunkowych ewidencji bilansowej:

jednostki obsługującej albo
założonych łącznie dla wszystkich jednostek obsługiwanych.

Usunięcie nieprawidłowości wymienionych w pkt 1 i 2, w przypadku ustanowienia trwałego zarządu na rzecz jednostki obsługującej wymaga:

orzeczenia o nieważności wszystkich decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu nieruchomościami przeznaczonymi na cele statutowe poszczególnych jednostek organizacyjnych objętych wspólną obsługą wydanych na rzecz jednostki obsługującej,
unieważnienia wszystkich umów (najmu, dzierżawy, bezpłatnego użyczenia) zawartych przez jednostkę obsługującą z jednostką powołaną do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do tych nieruchomości oraz z jednostkami obsługiwanymi,
zwrócenia wszystkich nieruchomości, co do których stwierdzono nieważność decyzji o ich przekazaniu w trwały zarząd, do jednostki powołanej do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do tych nieruchomości oraz zdjęcia ich z ewidencji księgowej jednostki obsługującej i wprowadzenia do ewidencji jednostki powołanej do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do tych nieruchomości,
wystąpienia przez kierowników poszczególnych jednostek obsługiwanych o przekazanie im nieruchomości wykorzystywanych na cele statutowe w trwały zarząd.

Dalsze postępowanie odbywa się na zasadach ogólnych opisanych w rozdziale 1.1.4.1.

Nieprawidłowości wymienione w pkt 3a i 3b usuwa się w taki sam sposób, jak opisany w pkt 3a i 3b rozdziału 1.1.5.1.

1.2. Wyposażanie w nieruchomości jednostki organizacyjne posiadające osobowość prawną

Jednostki organizacyjne należące do sektora publicznego, posiadające osobowość prawną (w tym agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej, państwowe i samorządowe instytucje kultury, inne państwowe i samorządowe osoby prawne tworzone na podstawie odrębnych ustaw, np. wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego), mogą otrzymywać nieruchomości:

na własność,
w użytkowanie wieczyste,
pod najem,
w dzierżawę,
w bezpłatne użyczenie.

Zgodnie z zasadami określonymi w uor, w ewidencji bilansowej tych jednostek podlegają ujawnieniu środki trwałe nabyte na własność lub w użytkowanie wieczyste. Pozostałe tytuły prawne nie dają podstaw do ujmowania i amortyzowania środków trwałych przez te jednostki - powinny one być ujęte i amortyzowane przez ich właściciela. W jednostkach organizacyjnych posiadających osobowość prawną nie obowiązują szczególne zasady wyceny środków trwałych stanowiących nieruchomości. W zależności od sposobu nabycia (odpłatny, nieodpłatny, wytworzenie własnymi siłami) podlegają one wycenie na zasadach ogólnych określonych w uor, w cenie nabycia, po kosztach wytworzenia lub w drodze oszacowania. Fakt przyjęcia do użytkowania środków trwałych stanowiących nieruchomości dokumentuje się dowodami OT.

1.2.1. Dokumentowanie i ujęcie nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste

Szczególnej uwagi od strony ewidencyjnej wymaga dokumentowanie i ujęcie operacji nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Zgodnie z art. 232-243 k.c. w użytkowanie wieczyste na rzecz osób prawnych oddaje się grunty stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego albo ich związków, w drodze umowy, do której stosuje się przepisy dotyczące przeniesienia własności nieruchomości. Prawo użytkowania wieczystego dotyczy wyłącznie gruntu. Posadowione na nim budynki i budowle stanowią od gruntu odrębny przedmiot będący własnością użytkownika wieczystego. Jest to jeden z wyjątków od zasady, że częścią składową gruntu są posadowione na nim budynki i budowle. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i budowli na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Oznacza to, że ich właścicielem może być tylko użytkownik wieczysty gruntu.

Prawo użytkowania wieczystego ustanawiane jest na okres od 40 do 99 lat. Po jego upływie prawo użytkowania wieczystego wygasa, chyba że zostanie zawarta umowa o przedłużeniu użytkowania wieczystego. W przypadkach wskazanych w przepisach umowa prawa użytkowania wieczystego gruntu może zostać rozwiązana przed upływem terminu, na jaki zostało ono pierwotnie ustalone.

Użytkowanie wieczyste gruntu, będące prawem rzeczowym, jest traktowane przez uor jako środek trwały (tzw. prawo zrównane z rzeczowymi aktywami trwałymi - art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a uor).

1.2.1.1. Dokumentowanie i ujęcie nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste w jednostkach powołanych do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do tych nieruchomości

Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego na nieruchomościach gruntowych niezabudowanych w jednostkach powołanych do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do tych nieruchomości nie wymaga wprowadzania żadnych zmian w ewidencji tych gruntów. Grunty oddane w użytkowanie wieczyste nadal pozostają własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Nie ulega także zmianie ich wartość początkowa. Grunty te nadal powinny być ujęte na koncie 011 "Środki trwałe".

W ewidencji księgowej jednostek powołanych do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do nieruchomości jednostek samorządu terytorialnego grunty oddane w użytkowanie wieczyste powinny być wyodrębnione analitycznie. Do końca 2017 r. takie wyodrębnienie było fakultatywne - ułatwiało dokonanie wymaganego przez § 6 ust. 6 starego rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont porównania w ramach przeprowadzania inwentaryzacji stanu nieruchomości wykazanego w księgach rachunkowych oraz w ewidencji gminnego, powiatowego lub wojewódzkiego zasobu nieruchomości (ponieważ grunty oddane w użytkowanie wieczyste nie są włączone do tych zasobów). W nowym rozporządzeniu w sprawie rachunkowości oraz planów kont, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., konieczność porównania w ramach inwentaryzacji stanu nieruchomości z ewidencją gminnego, powiatowego lub wojewódzkiego zasobu nieruchomości została utrzymana (§ 8 ust. 1). Poza tym zmieniono opis zasad funkcjonowania konta 011 podany w pkt 2 załącznika nr 3 do tego rozporządzenia. Zgodnie z tym opisem ewidencja pomocnicza prowadzona do tego konta powinna umożliwiać ustalenie wartości gruntów stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, przekazanych w użytkowanie wieczyste innym podmiotom.

W przypadku ustanowienia użytkowania wieczystego na gruntach zabudowanych własność budynków i budowli posadowionych na tym gruncie zostaje przeniesiona na rzecz użytkownika wieczystego. W jednostce powołanej do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste powoduje to konieczność zdjęcia tych środków trwałych z ewidencji. Do udokumentowania tej operacji służy dowód LT - "Likwidacja środka trwałego" (dalej: LT). Sporządza się go oddzielnie dla każdego obiektu środków trwałych (budynku, budowli). Do LT załącza się akt notarialny ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntów z jednoczesną sprzedażą budynków, budowli.

1.2.1.2. Dokumentowanie i ujęcie nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste w jednostkach będących użytkownikami wieczystymi

Jednostki, na rzecz których zostało ustanowione użytkowanie wieczyste gruntów niezbudowanych lub które nabyły takie prawo na rynku wtórnym (od innego użytkownika wieczystego), ujmują w swojej ewidencji bilansowej, jako obiekt środków trwałych, prawo użytkowania wieczystego gruntu. Prawo to wycenia się w cenie nabycia (nabycie odpłatne) lub w wartości oszacowanej (nabycie nieodpłatne). Na wartość tę składają się:

wartość pierwszej opłaty za użytkowanie wieczyste - nabycie odpłatne, ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przez właściciela gruntu;
cena zapłacona sprzedającemu - nabycie odpłatne od użytkownika wieczystego;
cena z oszacowania - szacowana jako:

pierwsza opłata, jaka byłaby naliczona według odpowiedniej stawki (od 15 do 25%) od wartości gruntu oszacowanej przez biegłego i podanej w akcie notarialnym, gdyby zbycie następowało odpłatnie - przy ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego przez właściciela gruntu,
pierwsza opłata za użytkowanie wieczyste gruntów podobnych - przy nabyciu od użytkownika wieczystego;

wszelkie dodatkowe opłaty poniesione w związku z zawarciem umowy użytkowania wieczystego (sądowe, notarialne, skarbowe).

Fakt przyjęcia do użytkowania prawa użytkowania wieczystego dokumentuje się dowodem OT. Ponieważ prawo użytkowania wieczystego podlega amortyzacji (umorzeniu), w dowodzie OT należy określić dla niego stawkę amortyzacyjną. Prawo użytkowania wieczystego ujmuje się na koncie służącym do ewidencji środków trwałych, umarzanych stopniowo według stawek amortyzacyjnych. Klasyfikuje się je w grupie KŚT 0 - "Grunty" w podziałce (podgrupa/rodzaj) właściwej dla rodzaju gruntu, na którym to prawo zostało ustanowione. Ze względu na konieczność odróżnienia w ewidencji prawa użytkowania wieczystego, podlegającego amortyzacji, od gruntów stanowiących własność jednostki, które nie podlegają amortyzacji (umarzaniu), wskazane jest wyodrębnienie analityczne gruntów i praw.

W odróżnieniu od prawa użytkowania wieczystego gruntów, sam grunt oddany w użytkowanie wieczyste ujmuje się jedynie w ewidencji pozabilansowej użytkownika wieczystego - pod warunkiem że zgodnie z polityką rachunkowości jednostki jest wymagane prowadzenie w tym zakresie ewidencji pozabilansowej.

Przykład prawidłowego postępowania

Gminny Dom Kultury w Wolanach Dolnych nabył odpłatnie od osoby fizycznej na własność garaż wolnostojący, murowany o powierzchni użytkowej 15,6 m² wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntów Skarbu Państwa, o powierzchni 53,5 m². Cena zapłacona za sprzedaż wyniosła łącznie 35 000 zł, w tym cena prawa użytkowania wieczystego została określona na 4000 zł, a cena garażu na 31 000 zł. Dodatkowo nabywca opłacił koszty sądowe i notarialne w wysokości 2340,80 zł, które zostały przypisane do nabytych obiektów środków trwałych proporcjonalnie do ich ceny sprzedaży (2073,95 zł do ceny garażu, 266,85 zł do ceny nabycia prawa użytkowania wieczystego). Przyjęcie do używania tych środków trwałych zostało potwierdzone dowodami OT, do których dołączono akt notarialny nr A/56/2017 z 20 czerwca 2017 r. Zgodnie z polityką rachunkowości GDK nabycie gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntów ewidencjonuje się z pominięciem konta służącego do ewidencji środków trwałych w budowie. Stawkę amortyzacji dla prawa użytkowania wieczystego ustala się przy założeniu, że okres amortyzacji wynosi 20 lat. Przedstawiamy wzór dowodu OT wystawionego dla prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Wzór. OT dla przyjęcia do używania prawa wieczystego użytkowania gruntów

Pierwsza strona

Druga strona (na odwrocie dokumentu)

1.2.2. Usuwanie nieprawidłowości w zakresie wyposażania w nieruchomości jednostki organizacyjne posiadające osobowość prawną

Błędy stwierdzane w zakresie wyposażania w nieruchomości jednostki organizacyjne posiadające osobowość prawną to:

nieuregulowanie stanu prawnego nieruchomości wykorzystywanych przez samorządowe osoby prawne,
użytkowanie nieruchomości przez osoby prawne na podstawie decyzji o oddaniu w trwały zarząd.

Przy nieuregulowanym stanie prawnym nieruchomości wykorzystywanych na cele statutowe jednostek organizacyjnych posiadających osobowość prawną nieruchomości te są przez nie użytkowane bez tytułu prawnego. Środki trwałe składające się na te nieruchomości pozostają w ewidencji księgowej bilansowej jednostki powołanej do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do tych nieruchomości. Sytuacja taka jest niekorzystna dla jednostek posiadających osobowość prawną, ponieważ:

uniemożliwia im prawidłowe prowadzenie samodzielnej gospodarki finansowej,
grozi naliczeniem wysokich opłat za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Z inicjatywą uporządkowania stanu władania nieruchomościami powinien wystąpić kierownik jednostki organizacyjnej posiadającej osobowość prawną do organu reprezentującego właściciela nieruchomości. Po otrzymaniu nieruchomości na własność lub w użytkowanie wieczyste środki trwałe stanowiące nieruchomości powinny być ujęte w ewidencji księgowej bilansowej jednostki posiadającej osobowość prawną, natomiast zdjęte z ewidencji jednostki powołanej do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do tych nieruchomości. W tym celu w jednostce:

powołanej do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do nieruchomości - stosuje się dowody LT,
organizacyjnej nabywającej nieruchomości - stosuje się dowody OT.

Niewłaściwe jest w takich przypadkach stosowanie dowodów PT, ponieważ nieruchomości nie są przekazywane między nieposiadającymi osobowości prawnej jednostkami organizacyjnymi zarządzającymi nieruchomościami w imieniu właściciela, z zachowaniem ciągłości odnośnie do ich wartości początkowej i wartości dotychczasowego umorzenia. Gdy nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego są przekazywane na własność lub w użytkowanie wieczyste państwowej lub samorządowej osobie prawnej, następuje zmiana właściciela środków trwałych, a ich wartość powinna być ustalana w cenie nabycia.

Drugą nieprawidłowością stwierdzaną w zakresie wyposażania w nieruchomości jednostki organizacyjne posiadające osobowość prawną jest to, że jednostki użytkują nieruchomości na podstawie niewłaściwego tytułu prawnego, jakim jest trwały zarząd. Sytuacje te bywają konsekwencją zaniedbań przy przekształceniach organizacyjnych, gdzie jednostka budżetowa lub samorządowy zakład budżetowy zostały przekształcone w jednostkę posiadającą osobowość prawną, która nadal posługuje się wygasłymi decyzjami o oddaniu w trwały zarząd nieruchomości z czasów, gdy funkcjonowała w formie jednostki nieposiadającej osobowości prawnej. Dotyczy to np. wielu samorządowych instytucji kultury, które dawniej były jednostkami budżetowymi. Nieprawidłowość powstaje też na skutek błędnego zastosowania przepisów uogn. Organy wydające obecnie decyzje o oddaniu nieruchomości w trwały zarząd interpretują art. 43 ust. 1 ww. ustawy, mówiący o tym, że trwały zarząd jest formą władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną, w oderwaniu od art. 4 pkt 10 tej ustawy, który definiuje jednostkę organizacyjną jako państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. W efekcie błędnego zastosowania przepisów wydawane są np. decyzje o oddaniu w trwały zarząd nieruchomości samorządowym instytucjom kultury.

Jeśli w obrocie prawnym funkcjonuje ważna (niewygasła) decyzja o oddaniu nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej posiadającej osobowość prawną, pierwszym krokiem do usunięcia nieprawidłowości jest niezwłoczne złożenie przez kierownika tej jednostki wniosku do organu, który wydał decyzję o stwierdzenie jej nieważności.

Jednostka posiadająca osobowość prawną, użytkująca nieruchomości na podstawie wygasłej decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu lub też decyzji, której nieważność została stwierdzona w odpowiednim trybie, powinna zdjąć z ewidencji księgowej wartość początkową i dotychczasowe umorzenie środków trwałych użytkowanych bez tytułu prawnego (na podstawie dowodu PK - "Korekta").

Opisana sytuacja może wymagać wprowadzenia korekt zapisów księgowych nie tylko w jednostce organizacyjnej użytkującej faktycznie nieruchomość na podstawie wygasłej lub unieważnionej decyzji o oddaniu w trwały zarząd, ale też w ewidencji księgowej jednostki organizacyjnej powołanej do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Nieuporządkowanie stanu prawnego nieruchomości powstające z ww. przyczyn może:

pozostawać bez wpływu na prawidłowość ewidencji księgowej jednostki organizacyjnej powołanej do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do nieruchomości - wtedy w tej jednostce są ujęte w ewidencji bilansowej i amortyzowane środki trwałe składające się na nieruchomość użytkowaną bez tytułu prawnego przez nadzorowaną jednostkę organizacyjną posiadającą osobowość prawną,
mieć wpływ na prawidłowość ewidencji księgowej jednostki organizacyjnej powołanej do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do nieruchomości - wtedy gdy w tej jednostce nie są ujęte w ewidencji bilansowej i amortyzowane środki trwałe składające się na nieruchomość użytkowaną bez tytułu prawnego przez nadzorowaną jednostkę organizacyjną.

Z tego względu jednostka organizacyjna użytkująca nieruchomość na podstawie wygasłej lub unieważnionej decyzji o oddaniu nieruchomości w trwały zarząd powinna zgłosić ten fakt głównemu księgowemu jednostki organizacyjnej powołanej do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do nieruchomości, aby ten sprawdził, czy środki trwałe użytkowane przez nadzorowaną jednostkę bez tytułu prawnego są ujęte w ewidencji bilansowej, a w razie ich nieujęcia - wprowadził zapisy korygujące do ksiąg rachunkowych. Dowód właściwy do ujęcia tych zapisów w ewidencji księgowej bilansowej jednostki organizacyjnej powołanej do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do nieruchomości zależy od tego, w jaki sposób powstała nieprawidłowość. Tutaj są dwie możliwości.

Możliwość 1

Jeśli w ewidencji księgowej jednostki środki trwałe użytkowane przez nadzorowaną jednostkę na podstawie wygasłej lub nieważnej decyzji o oddaniu w trały zarząd były pierwotnie ujęte - wprowadza się je ponownie na podstawie dowodu PK - "Korekta".

Możliwość 2

Jeśli od samego początku te środki trwałe nie były ujęte w ewidencji księgowej bilansowej jednostki organizacyjnej powołanej do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do nieruchomości - operację traktuje się jako ujawnienie środków trwałych. Fakt ten należy udokumentować protokołem ujawnienia. Środki trwałe na potrzeby ujęcia w księgach rachunkowych wycenia się w cenie nabycia (jeśli jednostka ma dokumenty stanowiące podstawę nabycia, w których jest określona ich wartość) lub też w drodze oszacowania (jeśli nie ma dokumentów źródłowych albo wartość nie została w nich określona). Fakt przyjęcia do używania ujawnionych środków trwałych dokumentuje się dowodami OT (sporządzanymi osobno dla każdego obiektu środków trwałych składających się na nieruchomość). Ujęcie w księgach rachunkowych powinno nastąpić pod datą zatwierdzenia protokołu ujawnienia środków trwałych przez kierownika jednostki.

1.3. Ewidencja księgowa nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego nieoddanych podległym jednostkom organizacyjnym

Nieruchomości stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego, jako składniki majątkowe zaliczane do kategorii rzeczowych aktywów trwałych i zrównanych z nimi (zrównane są prawa: użytkowania wieczystego gruntu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego), muszą być ujmowane w ewidencji księgowej jednostki organizacyjnej powołanej do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do tych nieruchomości. Zgodnie z tą zasadą, np. w ewidencji księgowej urzędu gminy jako jednostki budżetowej powinny być ujęte nieruchomości gminne nieoddane na własność lub w trwały zarząd jednostkom organizacyjnym utworzonym przez tę gminę w celu realizacji jej zadań ustawowych.

Naruszenie tej zasady od samego początku funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego stanowiło podstawowy błąd stwierdzany w ewidencji księgowej nieruchomości jednostek samorządu terytorialnego. Nieujęcie w ewidencji księgowej środków trwałych składających się na nieruchomości (gruntów, budynków i budowli) było tak powszechne w pierwszych latach po utworzeniu samorządów lokalnych, że nie było nawet postrzegane jako błąd. Dominował wtedy pogląd, że nieruchomości, jako rzeczy niedające się ukraść czy zagubić, nie muszą być ujmowane w ewidencji księgowej jednostek, tym bardziej że nie wydawało się celowe prowadzenie ewidencji księgowej majątku nieruchomego w ujęciu wartościowym - skoro dane na ten temat nie były w żaden sposób wykorzystywane. Brak ewidencji mienia nieruchomego w ujęciu wartościowym w jednostkach samorządu terytorialnego był też po części pokłosiem nieustalenia ich wartości dla celów ewidencyjnych w czasie, gdy mienie to należało do Skarbu Państwa. Ponieważ jednostki samorządu terytorialnego całe posiadane mienie nieruchome nabywały w drodze komunalizacji mienia Skarbu Państwa z mocy prawa - znały wartość mienia, jeśli była ona wcześniej ustalona i została ujawniona w dokumentacji sporządzonej na potrzeby komunalizacji (w tzw. spisach inwentaryzacyjnych mienia). Niestety duża część przekazywanego mienia nie miała ustalonej wartości albo wartość ta była ustalona tylko dla niektórych składników mienia (powszechnie w spisach inwentaryzacyjnych mienia była ujęta wartość budynków i budowli, z pominięciem wartości gruntów, na których te budynki i budowle były posadowione). Wieloletnie kontrole przeprowadzane w jednostkach samorządu terytorialnego przez regionalne izby obrachunkowe nie doprowadziły do znaczącej zmiany sytuacji w tym zakresie, ponieważ wnioski kontrolne nakazujące dokonanie wyceny i ujęcia księgowego mienia nieruchomego jednostek samorządu terytorialnego były powszechnie niewykonywane i to po kilka razy z rzędu w kolejnych czteroleciach upływających między kontrolami kompleksowymi gospodarki finansowej tych jednostek.

Z czasem do ewidencji księgowej jednostek powołanych do obsługi organów jednostek samorządu terytorialnego były wprowadzane dane na temat mienia nieruchomego. Zaczęto dostrzegać przydatność tych danych, np. w razie ubiegania się o kredyty i pożyczki. Nadal dane na ten temat były jednak szczątkowe (dotyczyły wyłącznie mienia nabytego w trakcie działalności jednostek oraz części mienia nabytego w ramach komunalizacji z mocy prawa). Taki stan rzeczy został zauważony i zgłoszony jako poważny problem dopiero po kontroli koordynowanej przeprowadzanej w jednostkach samorządu terytorialnego przez Najwyższą Izbę Kontroli (dalej: NIK). Na wniosek NIK w ramach szczególnych zasad rachunkowości obowiązujących w jednostkach samorządu terytorialnego wprowadzony został obowiązek porównywania w czasie inwentaryzacji danych na temat nieruchomości zawartych w ewidencji księgowej jednostek z danymi zawartymi w ewidencji gminnych, powiatowych i wojewódzkich zasobów nieruchomości (§ 6 ust. 6 starego rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont oraz § 8 ust. 1 nowego rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont).

Obecnie w jednostkach samorządu terytorialnego nie jest już kwestionowany obowiązek prowadzenia ewidencji księgowej środków trwałych stanowiących nieruchomości. Nadal jednak nie jest on wykonywany prawidłowo.

Katalog błędów stwierdzanych obecnie w prowadzeniu ewidencji księgowej nieruchomości komunalnych

Nieujmowanie w ewidencji księgowej środków trwałych stanowiących nieruchomości w sposób kompletny, w tym:

pomijanie niektórych nieruchomości w całości lub niektórych ich części, np. ujęte są budynki, a pominięte grunty lub grunty i budowle,
ujmowanie części lub całości gruntów wyłącznie w pozabilansowej ewidencji ilościowej,
nieujmowanie gruntów jednostki samorządu terytorialnego oddanych w użytkowanie wieczyste innym podmiotom w ewidencji księgowej w ogóle lub też ujmowanie ich wyłącznie w pozabilansowej ewidencji ilościowej,
nieujmowanie w ewidencji księgowej prawa użytkowania wieczystego gruntów przysługującego jednostce samorządu terytorialnego do gruntów Skarbu Państwa lub innej jednostki samorządu terytorialnego.

Nieujmowanie w ewidencji operacji nabywania i zbywania nieruchomości (np. zbycie nie jest ujmowane, jeśli w ewidencji nie była ujęta zbywana nieruchomość).
Nieterminowe ujmowanie operacji nabywania i zbywania nieruchomości (opóźnienia wynoszą od kilku miesięcy do kilku lat).
Nieodzwierciedlanie w ewidencji faktu posiadania przez jednostkę jedynie udziału w nieruchomości (gruncie, budynku, budowli), a także ujmowanie tego udziału w wielkości innej niż faktyczna.

Występowanie błędów wskazanych w ramce nadal nie jest usuwane w wyniku przeprowadzanych inwentaryzacji środków trwałych stanowiących nieruchomości, ponieważ inwentaryzacje te są w dużej mierze przeprowadzane w nieprawidłowy sposób i/lub ich wyniki nie są rozliczane.

Nieprawidłowy sposób przeprowadzania inwentaryzacji nieruchomości polega na tym, że tak naprawdę nie są one inwentaryzowane, a ich inwentaryzacja jest markowana - poprzez przepisanie do arkuszy spisu z natury danych na temat gruntów, budynków i budowli zawartych w księgach rachunkowych ewidencji bilansowej. Oprócz ewidentnego naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 3 uor, polegającego na zinwentaryzowaniu gruntów metodą spisu z natury zamiast metodą weryfikacji z odpowiednimi dokumentami, oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 uor - polegającego na tym, że do arkuszy spisowych nie są wpisywane dane na podstawie faktycznego oglądu środków trwałych - takie pozorne przeprowadzanie inwentaryzacji powoduje, że "spis z natury" nie wykazuje różnic. W efekcie w trakcie przeprowadzanych kontroli kompleksowych kwestionowana jest nie tylko rzetelność prowadzonej ewidencji księgowej środków trwałych, ale także rzetelność dokonanej inwentaryzacji. Jest tak, ponieważ kontrola nabywania i zbywania mienia komunalnego, przeprowadzana w merytorycznych komórkach organizacyjnych, zazwyczaj prowadzi do wykrycia niezgodności stanu faktycznego ze stanem ujętym w księgach rachunkowych i arkuszach spisu z natury. W księgach rachunkowych i arkuszach spisowych są ujęte nadal grunty, budynki i budowle zbyte, lecz nie są ujęte nabyte w kontrolowanym okresie (kontrole kompleksowe są przeprowadzane przez regionalne izby obrachunkowe co 4 lata, więc stwierdzane niezgodności dotyczą zazwyczaj czteroletniego okresu od poprzedniej kontroli).

W jednostkach, które przeprowadzają prawidłowo inwentaryzację środków trwałych stanowiących nieruchomości, spotyka się natomiast błąd polegający na nierozliczeniu ich wyników. Dotyczy to tych środków trwałych, które są ujawniane jako nadwyżki inwentaryzacyjne. Ponieważ jednostka nie ma dokumentów, na podstawie których można by ustalić ich wartość księgową, nie są one wyceniane i wprowadzane do ewidencji lub są wprowadzone do ewidencji wyłącznie w ujęciu ilościowym (do ewidencji bilansowej w wartości 0 zł lub do ewidencji pozabilansowej). Powodem tego jest błędnie przyjęte przeświadczenie, że wycena nieruchomości na potrzeby ewidencji księgowej musi być dokonywana na podstawie przepisów uogn - przez biegłych rzeczoznawców, co jest procedurą długotrwałą, a przede wszystkim kosztowną.

Ostatnim powodem powstawania nieprawidłowości polegających na niekompletnym prowadzeniu ewidencji księgowej nieruchomości jest przyjęcie przez kierownictwo jednostek poglądu, że ewidencja gruntów (w mniejszym zakresie budynków i budowli) nie musi być prowadzona w ujęciu wartościowym. W jednostkach tych przyjmuje się, że częścią ewidencji środków trwałych jest ewidencja odpowiedniego zasobu nieruchomości (gminnego, powiatowego lub wojewódzkiego) traktowana jako pomocnicza ewidencja ilościowa środków trwałych. Pogląd ten jest błędny. Ewidencja zasobu nieruchomości nie jest ewidencją księgową, lecz ewidencją nieruchomości zakładaną na potrzeby gospodarowania zasobem na zasadach określonych w uogn. Zakres informacji ujmowany w ewidencji zasobu nie odpowiada zakresowi wymaganemu dla ewidencji księgowej (m.in. dotyczy to: wartości poszczególnych obiektów środków trwałych, ustalenia ich granic, ustalenia obiektów pomocniczych budynków, wskazania symboli KŚT i numerów inwentarzowych środków trwałych, wskazania stawki amortyzacyjnej, kwoty amortyzacji miesięcznej i rocznej oraz wartości dotychczasowego umorzenia). W ewidencji zasobu podaje się wartość nieruchomości określoną dla celów stosowania uogn, przy czym nadal duża część nieruchomości ujętych w zasobach pozostaje niewyceniona. Poza tym, nawet w przypadku nieruchomości wycenionych - wartość z tej wyceny nie odpowiada wartości początkowej środków trwałych przyjętej dla celów ewidencji księgowej (ustalanej w cenie nabycia lub według kosztów wytworzenia). Utożsamianie ewidencji zasobu z księgową ewidencją pomocniczą środków trwałych prowadzi również do nieprawidłowości polegającej na pominięciu w ewidencji księgowej gruntów stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, oddanych innym podmiotom w użytkowanie wieczyste. Ponieważ takie grunty nie wchodzą w skład zasobu, nie są także ujmowane w księgach rachunkowych jednostki, mimo że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 uor stanowią środki trwałe jednostki.

1.3.1. Usuwanie błędów dotyczących niekompletnego ujmowania w ewidencji księgowej środków trwałych stanowiących nieruchomości

Usuwanie błędów polegających na niekompletnym ujmowaniu w ewidencji księgowej środków trwałych stanowiących nieruchomości wymaga przeprowadzenia inwentaryzacji mienia nieruchomego. W jednostkach, w których pominięto niewielką część tego mienia, inwentaryzacja ta może być przeprowadzana w ramach obowiązkowej inwentaryzacji okresowej środków trwałych. W jednostkach w których brakuje dużej części danych na temat nieruchomości, lepiej jest zarządzić inwentaryzację doraźną. Wynika to z tego, że nakład pracy koniecznej do zinwentaryzowania, wycenienia i ujęcia w księgach rachunkowych środków trwałych składających się na nieruchomości może okazać się tak duży, że nie da się tego wykonać w ustawowym terminie przeprowadzania i rozliczania inwentaryzacji okresowej z art. 26-27 uor.

Inwentaryzacja środków trwałych powinna być przeprowadzona odpowiednią metodą wskazaną w uor:

dla gruntów oraz środków trwałych trudno dostępnych (np. budowli podziemnych, podwodnych) - metodą weryfikacji z dokumentami źródłowymi, takimi jak np.: decyzje komunalizacyjne, akty notarialne, decyzje o podziale działek geodezyjnych i inne,
dla budynków i budowli - metodą spisu z natury.

Wyniki inwentaryzacji należy porównać z danymi zawartymi w ewidencji odpowiedniego zasobu nieruchomości (gminnego, powiatowego lub wojewódzkiego) prowadzonego przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego. Należy przy tym zwrócić uwagę na to, że:

w ewidencji zasobu nie są ujęte grunty stanowiące własność jednostki samorządu terytorialnego oddane w użytkowanie wieczyste innym podmiotom, dane na temat tych gruntów można uzyskać z ewidencji gruntów i budynków i aktów notarialnych,
dane na temat wartości gruntów, budynków i budowli ujęte w ewidencji zasobu mogą się różnić od wartości księgowej poszczególnych środków trwałych składających się na daną nieruchomość,
w ewidencji zasobu mogą nie być ujawnione informacje na temat niektórych budowli posadowionych na gruntach.

Jeśli ewidencja zasobu nie jest pełna lub jest nieaktualna, aktualne dane można pozyskać z ewidencji gruntów i budynków.

Po porównaniu wyników inwentaryzacji z ewidencją księgową należy ustalić różnice inwentaryzacyjne. Ujawnione nadwyżki środków trwałych, czyli grunty, budynki, budowle - stanowiące własność jednostki bądź prawa użytkowania wieczystego gruntów i spółdzielcze prawa do lokali - w celu ujęcia ich wartości w księgach rachunkowych, należy wycenić. Ponieważ środki trwałe będące nadwyżkami traktuje się jak środki trwałe ujawnione, ich wycena powinna nastąpić na zasadach określonych w tabeli 2.

Tabela 2. Zasady wyceny środków trwałych składających się na nieruchomości ujawnionych jako nadwyżki inwentaryzacyjne

Zasada wyceny	Sposób ustalenia wartości początkowej	Przykłady praktycznego zastosowania
I. Metoda stosowana w pierwszej kolejności (podstawowa)
W cenie nabycia/po kosztach wytworzenia	Cenę nabycia (koszty wytworzenia) ustala się na podstawie danych zawartych w dowodach źródłowych.	Dowodami tymi mogą być: spisy inwentaryzacji mienia, na podstawie których zostało ono skomunalizowane z mocy prawa, decyzje komunalizacyjne wydane na wniosek jednostki samorządu terytorialnego, akty notarialne (darowizna, kupno, zamiana), dowody poniesienia różnych opłat związanych z nabyciem nieruchomości (sądowych, notarialnych), w przypadku budynków i budowli - dowody poniesienia nakładów na ich budowę (ulepszenie).
	Wycena następuje w wartości historycznej, czyli takiej, jaką miałby dany środek trwały, gdyby został ujęty w księgach rachunkowych w chwili faktycznego przyjęcia do używania. Wartości tej nie aktualizuje się do rzeczywistej obecnej wartości rynkowej. W przypadku starych dowodów nabycia cenę nabycia (koszt wytworzenia) należy sprowadzić do wartości uwzględniającej denominację z 1995 r.	Jednostka nabyła nieruchomość w lutym 1999 r. w drodze komunalizacji na wniosek. W decyzji komunalizacyjnej określono wartość skomunalizowanego: gruntu - na kwotę 120 000 zł, budynku - na kwotę 2 970 800 zł. Nieruchomość nie była ujęta w ewidencji księgowej jednostki, co ujawniono w drodze inwentaryzacji. Protokół z rozliczenia tej inwentaryzacji został zatwierdzony przez kierownika jednostki 24 sierpnia 2017 r. Środki trwałe stanowiące tę nieruchomość zostały ujęte w księgach rachunkowych na podstawie dowodów OT, pod datą 24 sierpnia 2017 r., w wartości początkowej wynikającej z decyzji komunalizacyjnej. Zgodnie z polityką rachunkowości jednostki amortyzacja budynku rozpoczęła się z dniem 1 września 2017 r.
II. Metoda stosowana w drugiej kolejności - jeśli jednostka nie ma dowodów źródłowych, na podstawie których można by ustalić faktyczną cenę nabycia (koszty wytworzenia)
W cenie sprzedaży takiej samej lub podobnej rzeczy	Cenę ustala się na podstawie ceny sprzedaży takiej samej lub podobnej rzeczy na aktywnym rynku sprzedaży.	Jednostka nabyła nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym 27 maja 1990 r. w drodze komunalizacji z mocy prawa. W decyzji potwierdzającej nabycie tego mienia określono wartość skomunalizowanego budynku - na kwotę 1 970 800 zł. Nie określono wartości skomunalizowanego gruntu. Nieruchomość nie była ujęta w ewidencji księgowej jednostki, co ujawniono w drodze inwentaryzacji. Protokół z rozliczenia tej inwentaryzacji został zatwierdzony przez kierownika jednostki 24 sierpnia 2017 r. Środki trwałe stanowiące tę nieruchomość zostały ujęte w księgach rachunkowych na podstawie dowodów OT, pod datą 24 sierpnia 2017 r., w wartości początkowej: budynek - wynikającej z decyzji komunalizacyjnej, grunt - według wyceny dokonanej przez komisję powołaną przez kierownika jednostki, w kwocie 260 000 zł. Komisja ustaliła przeciętną cenę 1 m² gruntów zabudowanych budynkami mieszkalnymi położonych w poszczególnych miejscowościach na terenie gminy, z uwzględnieniem położenia działek, odległości od centrum, wyposażenia w infrastrukturę, dzieląc działki na kategorie od 1 do 6. Poszczególnym kategoriom została przyporządkowana przeciętna cena za 1 m² - ustalona na podstawie transakcji sprzedaży dla działek podobnych do zaliczonych do danej kategorii zawartych na wolnym rynku. Dane na ten temat uzyskano z biur pośrednictwa sprzedaży nieruchomości z terenu gminy. Dla każdej kategorii ustalono wartość minimum 25 transakcji zawartych w ciągu 2017 r. Ustalono, że w ciągu 2017 r. ceny sprzedaży nieruchomości nie uległy istotnym wahaniom. Wyceny działki dokonano przez przemnożenie jej powierzchni w m² przez cenę 1m² ustalonego w kategorii, do jakiej zaliczała się ta działka. Wyliczona wartość gruntu wyniosła 260 000 zł. Zgodnie z polityką rachunkowości jednostki amortyzacja budynku rozpoczęła się z dniem 1 września 2017 r.
	Wyceny dokonuje się na dzień ujawnienia środka trwałego, w wartości uwzględniającej jego dotychczasowe zużycie (nie odnosi się to do gruntów, które zgodnie z uor nie zużywają się).
	Sposób dokonania wyceny powinien być określony przez kierownika jednostki w dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę politykę (zasady) rachunkowości. Wycena nie musi być dokonywana przez biegłych rzeczoznawców z zakresu szacowania nieruchomości, powinni jej jednak dokonywać pracownicy mający odpowiednią wiedzę (zatrudnieni w komórkach merytorycznie odpowiedzialnych za gospodarkę nieruchomościami danego rodzaju i/lub komórkach odpowiedzialnych za budowę i eksploatację budynków i budowli).	Kierownik jednostki określił skład komisji dokonujących wyceny środków trwałych w zarządzeniu wewnętrznym. Osobne komisje zostały powołane do wyceny: wartości gruntów rolnych i leśnych - złożona z pracowników referatu rolnictwa, wartości budynków mieszkalnych i gruntów zabudowanych budynkami mieszkalnymi - złożona z pracowników referatu gospodarki komunalnej, wartości budynków niemieszkalnych, budowli oraz gruntów, na których są położone - złożona z pracowników referatu infrastruktury technicznej. Sposób dokonywania wyceny i jej dokumentowania został opisany szczegółowo w instrukcji gospodarowania mieniem jednostki, stanowiącej część polityki rachunkowości jednostki.
	Fakt dokonania wyceny powinien być udokumentowany na piśmie, poprzez wskazanie, kto i na jakiej podstawie dokonał wyceny.	Fakt ustalenia wartości szacunkowych dla określonych składników majątkowych (gruntów, budynków, budowli) został udokumentowany w protokołach odpowiednich komisji. Do protokołów dołączono informacje uzyskane z biur sprzedaży nieruchomości działających na terenie gminy, na temat zawartych transakcji sprzedaży poszczególnych składników majątkowych (gruntów, budynków, budowli). W protokołach opisano podobieństwa i różnice między nieruchomościami przyjętymi do wyceny a wycenianymi. Zawarto też informację o wysokości inflacji i innych czynnikach mających wpływ na zmianę cen sprzedaży w okresie przyjętym do wyceny (od stycznia do lipca 2017 r.).
	Wartość z tej wyceny może być wykorzystywana wyłącznie do wyceny środków trwałych na potrzeby ich ujęcia w księgach rachunkowych.	Wycena dla celów księgowych nie może być podstawą do ustalania wartości na potrzeby jej ujęcia w zasobie nieruchomości czy na potrzeby zbycia nieruchomości - tam obowiązują zasady wyceny określone w uogn i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych.
III. Metoda stosowana w ostatniej kolejności - jeśli jednostka nie ma dowodów źródłowych, na podstawie których można by ustalić faktyczną cenę nabycia (koszty wytworzenia), a jednocześnie gdy dla danej rzeczy nie można uzyskać informacji na temat cen sprzedaży takiego samego lub podobnego składnika majątkowego
Według inaczej określonej wartości godziwej	W polityce rachunkowości jednostki należy wskazać metody stosowane do określania wartości godziwej składników majątkowych. Można w tym względzie przyjąć metody szacowania ustalone na potrzeby dokonywania wyceny wartości nieruchomości przez biegłych rzeczoznawców (np. metodę odtworzenia, zastąpienia, dochodową).	W jednostce ustalono, że dla środków trwałych wchodzących w skład nieruchomości, takich jak budowle i budynki, co do których nie istnieje aktywny rynek, ich wartość szacunkową ustala się na podstawie metody: kosztu odtworzenia (wartość ustala się w wysokości ogółu kosztów koniecznych do poniesienia w chwili wyceny, aby odtworzyć wyceniany środek trwały z zastosowaniem technologii i materiałów użytych do budowy/wytworzenia tego środka trwałego), kosztu zastąpienia (wartość ustala się w wysokości ogółu kosztów koniecznych do poniesienia w chwili wyceny, aby zastąpić wyceniany środek trwały z zastosowaniem technologii i materiałów użytych w chwili wyceny do budowy/wytworzenia tego środka trwałego). Wybór metody należy do komisji dokonującej oszacowania i zależy od dostępności danych będących podstawą oszacowania.
	Podobnie jak w metodzie II: 1) wyceny dokonuje się na dzień ujawnienia środka trwałego, 2) oszacowania może dokonywać komisja powołana spośród pracowników jednostki mających odpowiednią wiedzę, 3) fakt dokonania wyceny powinien być udokumentowany na piśmie, 4) wartość z tej wyceny może być wykorzystywana wyłącznie do wyceny środków trwałych na potrzeby ich ujęcia w księgach rachunkowych.

Podstawą ujęcia w księgach rachunkowych przychodów ujawnionych środków trwałych jest protokół z rozliczenia inwentaryzacji zatwierdzony przez kierownika jednostki. Przychód środków trwałych ujmuje się na podstawie dowodów OT sporządzonych oddzielnie dla każdego obiektu środka trwałego. Datą przychodu jest data zatwierdzenia protokołu z rozliczenia inwentaryzacji przez kierownika jednostki. Konsekwencją traktowania środków trwałych stanowiących nadwyżki inwentaryzacyjne jako ujawnionych środków trwałych jest to, że jednostka ujmuje je w wartości początkowej i rozpoczyna ich amortyzację dopiero po ujęciu w księgach rachunkowych (niezależnie od tego, jak długo użytkowała środki trwałe przed ich ujawnieniem i ujęciem).

1.3.2. Usuwanie błędów dotyczących nieujmowania lub nieterminowego ujmowania operacji nabywania i zbywania nieruchomości

W celu usunięcia błędów polegających na nieujmowaniu lub nieterminowym ujmowaniu operacji nabywania i zbywania nieruchomości najpierw trzeba ustalić przyczynę takiego stanu rzeczy.

Podstawową przyczyną nieujmowania w terminie operacji nabycia i zbycia środków trwałych stanowiących nieruchomości w księgach rachunkowych jest niesporządzanie odpowiednich dowodów przez pracowników komórek merytorycznych (OT, PT, LT). Nieprawidłowość ta może być wynikiem:

nieustalenia w przepisach wewnętrznych jednostki, do kogo i w jakich okolicznościach oraz terminach należy sporządzenie tych dowodów i przekazanie ich do komórki księgowości,
nieprzestrzegania przez pracowników prawidłowo ustalonych zasad obiegu dowodów związanych z ruchem środków trwałych.

Niezależnie od wyeliminowania nierzetelności ksiąg rachunkowych, zawsze w ramach postępowania naprawczego należy wziąć pod uwagę przyczyny powstania nieprawidłowości i podjąć kroki zaradcze. Inicjatywa w tym zakresie należy do głównego księgowego jednostki. To do jego obowiązków i uprawnień, zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 1 i ust. 7 pkt 2 uofp, należy:

prowadzenie rachunkowości jednostki,
wnioskowanie do kierownika jednostki o określenie trybu, zgodnie z którym mają być wykonywane przez inne komórki organizacyjne jednostki prace niezbędne do zapewnienia prawidłowości ewidencji księgowej.

W ramach systemu kontroli zarządczej (wymiana informacji między pracownikami i kierownikami różnych szczebli a kierownikiem jednostki) główny księgowy powinien zgłaszać kierownikowi jednostki przypadki nieprzestrzegania przez pracowników komórek merytorycznych terminów sporządzania dowodów księgowych dotyczących ruchu środków trwałych. Kierownik jednostki ma środki do dyscyplinowania pracowników w tym zakresie.

Sama korekta błędów polegających na nieujęciu we właściwym okresie sprawozdawczym operacji nabycia i zbycia środków trwałych stanowiących nieruchomości wymaga przeprowadzenia takich samych czynności jak w przypadku ujawnienia nadwyżek i niedoborów inwentaryzacyjnych. Środki trwałe, które nie zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych pod datą ich faktycznego przyjęcia do użytkowania, traktuje się jak środki trwałe ujawnione. Ich wycena następuje w wartości nabycia (po koszcie wytworzenia) ustalanej na podstawie dowodów źródłowych. Ponieważ ujawnienie nadwyżek inwentaryzacyjnych następuje tu najdłużej w czteroletnich okresach między kolejnymi inwentaryzacjami, jednostka powinna mieć źródłowe dowody księgowe. Środki trwałe ujmuje się pod datą zatwierdzenia protokołu z inwentaryzacji okresowej (doraźnej) lub protokołu ujawnienia środków trwałych (jeśli do ujawnienia doszło nie na skutek inwentaryzacji, lecz np. audytu lub kontroli zewnętrznej) przez kierownika jednostki, na podstawie dowodów OT sporządzonych oddzielnie dla każdego obiektu inwentarzowego środków trwałych. Amortyzację ujawnionych środków trwałych jednostka powinna rozpocząć - niezależnie od faktycznego czasu ich użytkowania - dopiero po ujęciu ich przychodu w ewidencji. Rozchody środków trwałych nieujęte w odpowiednim okresie sprawozdawczym koryguje się również pod datą zatwierdzenia przez kierownika jednostki protokołu z inwentaryzacji (niezależnie od tego, czy nieujęte rozchody były faktycznie dokonane w bieżącym roku obrotowym, czy w latach poprzednich). Jeśli korekta dotyczy roku bieżącego, powinna objąć także koszty bezpodstawnie dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W przypadku rozchodowania środków trwałych zbytych w poprzednich latach obrotowych, gdy wartość rozchodowanych środków trwałych stanowi wielkość istotnie wpływającą na wynik finansowy jednostki i/lub obraz jej sytuacji majątkowej, należy dokonać korekty w sposób opisany w KSR nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (dalej: KSR nr 7).

Specyficzny rodzaj nieprawidłowości dotyczy nieujmowania w księgach rachunkowych operacji zbycia nieruchomości, w sytuacjach gdy w księgach rachunkowych jednostki nie były ujęte środki trwałe składające się na zbywaną nieruchomość. Może to dotyczyć wszystkich środków trwałych (gruntów, budynków i budowli) lub też tylko ich części (np. samych gruntów). Usuwanie tego typu nieprawidłowości w jednostkach powinno odbywać się na bieżąco, jednak tak nie jest, ponieważ procedury przygotowania do zbycia nieruchomości są przeprowadzane w komórkach merytorycznych odpowiedzialnych za gospodarowanie danego rodzaju nieruchomościami. Pracownicy tych komórek nie informują komórki księgowości o podjęciu przez właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego decyzji o przeznaczeniu nieruchomości do zbycia i nie sprawdzają, czy środki trwałe składające się na tę nieruchomość figurują w ewidencji środków trwałych jednostki. Nieprawidłowość ta dotyczy w głównej mierze jednostek, w których pracownicy komórek merytorycznych nie mają obowiązku sporządzania dowodów LT, a ewidencja rozchodów środków trwałych składających się na nieruchomości odbywa się na podstawie aktów notarialnych lub operacje te nie są w ogóle ujmowane w księgach rachunkowych.

Prawidłowo, w chwili podjęcia przez właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego decyzji o przeznaczeniu nieruchomości do zbycia, pracownicy komórki merytorycznej powinni ustalić, czy środki trwałe składające się na tę nieruchomość figurują w ewidencji księgowej jednostki. Jeśli nie, należy sporządzić protokół ujawnienia środków trwałych, wycenić je i wprowadzić do ksiąg rachunkowych. Obowiązują przy tym zasady dokonywania ich wyceny i dokumentowania przychodu opisane w punkcie 1.3.1. Dzięki temu w czasie, jaki upływa między podjęciem decyzji o zbyciu nieruchomości a jej zbyciem, środki trwałe, składające się na tę nieruchomość, są ujęte w księgach rachunkowych jednostki i amortyzowane. Okres ten może trwać od kilku miesięcy do kilku lat. Zdarza się też, że nieruchomość nie znajduje nabywców, a jednostka przy okazji przygotowywania jej do sprzedaży ma uzupełnioną ewidencję środków trwałych. Ponadto przy takim rozwiązaniu problemu z niekompletną ewidencją jednostka nie naraża się na zarzut prowadzenia nierzetelnej ewidencji księgowej (w wyniku nieujęcia operacji rozchodów środków trwałych).

1.3.3. Usuwanie błędów dotyczących nieodzwierciedlenia w ewidencji faktycznej wielkości udziałów jednostki w nieruchomościach

Ostatnia grupa błędów popełniana przez jednostki w zakresie ewidencji księgowej środków trwałych stanowiących nieruchomości jednostek samorządu terytorialnego to:

ujmowanie w księgach rachunkowych wartości całych nieruchomości (lub całych praw do nieruchomości), podczas gdy jednostka ma tylko udziały w tych rzeczach (prawach),
ujmowanie w księgach rachunkowych udziałów w nieruchomościach i prawach z nimi zrównanych w wysokości nieodpowiadającej faktycznie posiadanym udziałom,
odnotowywanie w ewidencji wielkości udziałów w nieruchomościach (prawach) przy jednoczesnym ujmowaniu wartości całych tych nieruchomości (praw), zamiast wartości odpowiadającej posiadanemu udziałowi,
ewidencjonowanie nieruchomości (praw) posiadanych w częściach ułamkowych wyłącznie pozabilansowo (bez wartości) - co wynika albo z założenia jedynie pozabilansowej ewidencji w tym zakresie, albo też z błędnego ewidencjonowania zmniejszenia wartości środków trwałych zbywanych w częściach ułamkowych w cenie sprzedaży (wielokrotnie wyższej niż wartość księgowa) zamiast w wartości odpowiadającej wartości początkowej i dotychczasowego umorzenia przypadającego na zbytą część, co prowadzi do tego, że wartość księgowa tych środków trwałych szybko jest wyzerowywana.

Przyczynami powstania tego typu nieprawidłowości jest zazwyczaj nieustalenie w polityce rachunkowości jednostki dokumentów właściwych do ujmowania operacji częściowej likwidacji środków trwałych w przypadku zbycia ułamkowej części gruntów, budynków, budowli, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (w tym w przypadku zbycia samodzielnych lokali mieszkalnych i użytkowych wyodrębnionych w budynkach wielomieszkaniowych). Przy ewidencji nabywania udziałów w nieruchomościach podstawową przyczyną powstawania błędów jest nieprawidłowe sporządzenie dowodów OT (bez zaznaczenia, że dowód dotyczy udziału w środkach trwałych, a nie całych środków trwałych). Poza tym przyczyną nieewidencjonowania wartości nieruchomości w częściach ułamkowych (zarówno zbycia, jak i nabycia) bywa niedostosowanie oprogramowania komputerowego służącego do ewidencji środków trwałych do wymogów ustawowych - gdzie w oprogramowaniu nie można wprowadzić danych na temat wielkości ułamkowych posiadanych środków trwałych stanowiących nieruchomości.

Usuwanie tego rodzaju błędów zawsze należy rozpocząć od ustalenia przyczyny ich powstania i rozmiaru nieprawidłowości. Zanim jednostka przystąpi do założenia prawidłowej ewidencji środków trwałych stanowiących nieruchomości, posiadanych w częściach ułamkowych, muszą zostać usunięte przyczyny powstawania nieprawidłowości, inaczej bardzo pracochłonne czynności założenia prawidłowej ewidencji księgowej nie przyniosą żadnych efektów.

Usuwanie wszystkich ww. nieprawidłowości wymaga przeprowadzenia inwentaryzacji doraźnej środków trwałych stanowiących nieruchomości. Przy czym musi być to inwentaryzacja doraźna ze względu na to, że powinna ona być przeprowadzona metodą weryfikacji danych zawartych w księgach rachunkowych z dokumentacją źródłową zarówno dla gruntów, jak i budynków i budowli. Dokumentami źródłowymi, na podstawie których przeprowadza się tę inwentaryzację, są akty notarialne:

nabycia i zbycia nieruchomości (i praw z nimi zrównanych) w częściach ułamkowych,
zbycia samodzielnych lokali mieszkalnych i użytkowych w nieruchomościach wielolokalowych (ponieważ wyodrębnienie i sprzedaż takich lokali wiąże się ze zbyciem udziału w gruncie, prawie użytkowania wieczystego i budynku/budowli).

W protokole z inwentaryzacji należy zamieścić podane w ramce dane dla każdej nieruchomości posiadanej przez jednostkę w częściach ułamkowych.

Minimalna treść protokołu inwentaryzacji doraźnej nieruchomości posiadanych w częściach ułamkowych

Oznaczenie nieruchomości (adres, oznaczenie według ewidencji gruntów oraz księgi wieczystej).
Wielkość udziału posiadanego w danej nieruchomości na dzień inwentaryzacji.
Wskazanie dokumentów, na podstawie których ustalono wielkość udziału (numery aktów notarialnych i ich daty).
Wskazanie obiektów środków trwałych składających się na nieruchomość (grunt, budynek, budynek z obiektami pomocniczymi, budowle) z podaniem ich numeru inwentarzowego.
Wskazanie dla każdego obiektu środków trwałych jego wartości księgowej początkowej oraz dotychczasowego umorzenia (jeśli obiekty nie były dotąd w ogóle ujęte w ewidencji bilansowej, należy dokonać ich wyceny zgodnie z zasadami ogólnymi wyceny środków trwałych).
Wyliczenie dla każdego obiektu środków trwałych wartości początkowej i wartości dotychczasowego umorzenia odpowiadającego posiadanej przez jednostkę części ułamkowej na dzień inwentaryzacji.
Wskazanie dla każdego obiektu środków trwałych jego wartości księgowej początkowej oraz dotychczasowego umorzenia ujętego faktycznie w księgach rachunkowych.
Wskazanie dla każdego obiektu środków trwałych różnicy między jego wartością początkową i dotychczasowym umorzeniem ujętym w księgach rachunkowych a faktycznymi danymi, wynikającymi z protokołu inwentaryzacji.

Opisane w ramce dane należy zamieścić w protokole z inwentaryzacji doraźnej dla każdej inwentaryzowanej nieruchomości oddzielnie. Na podstawie tego protokołu trzeba sporządzić dowody LT lub LC. Na ich na podstawie powinno nastąpić wyksięgowanie z ewidencji syntetycznej i pomocniczej wartości udziałów w środkach trwałych stanowiących nieruchomości, które zostały zbyte. W ten sposób na dzień inwentaryzacji w księgach rachunkowych pozostaną jedynie udziały faktycznie posiadane przez jednostkę w środkach trwałych.

Przykład prawidłowego postępowania

Kontrola wykazała, że w księgach rachunkowych urzędu gminy Wolany Górne nie była prawidłowo odzwierciedlona wielkość udziałów w środkach trwałych posiadanych w częściach ułamkowych. Nieprawidłowość powstała na skutek:

nieoznaczania w dowodach OT sporządzanych przez pracowników referatu gospodarki nieruchomościami, że nabywane są udziały w środkach trwałych, a nie całe środki trwałe,
niesporządzania przez pracowników referatu gospodarki nieruchomościami dowodów LC w przypadku zbycia nieruchomości w częściach ułamkowych.

Przyczyną powstania nieprawidłowości było nieustalenie w polityce rachunkowości jednostki zasad postępowania przy nabywaniu i zbywaniu nieruchomości w częściach ułamkowych oraz sposobu dokumentowania takich transakcji.

W celu usunięcia nieprawidłowości wójt gminy Wolany Górne w trakcie kontroli znowelizował politykę rachunkowości jednostki, a po zakończeniu kontroli zarządził przeprowadzenie inwentaryzacji doraźnej środków trwałych stanowiących nieruchomości. Wyniki inwentaryzacji zawarto w protokole.

Wzór. Wybrane przykłady z protokołu inwentaryzacji doraźnej środków trwałych stanowiących nieruchomości

(dotyczące nieprawidłowości stwierdzonych w zakresie ujmowania w ewidencji środków trwałych stanowiących nieruchomości posiadane przez jednostkę w częściach ułamkowych)

Protokół z inwentaryzacji po sprawdzeniu przez głównego księgowego oraz zatwierdzeniu przez kierownika jednostki stanowi podstawę do sporządzenia odpowiednich dowodów księgowych: OT, LT/LC, PK - "Korekta" i wprowadzenia zapisów do ksiąg rachunkowych (pod datą zatwierdzenia przez kierownika jednostki). Środki trwałe, które dotąd nie były w ogóle ujęte w ewidencji, traktuje się jak środki trwałe ujawnione. Obowiązują przy tym zasady dokonywania ich wyceny i dokumentowania przychodu opisane w punkcie1.3.1. Amortyzację ujawnionych środków trwałych rozpoczyna się niezależnie od faktycznego czasu ich użytkowania przez jednostkę dopiero po ujęciu ich przychodu w ewidencji. Zapisy na temat środków trwałych, które były ujęte w ewidencji, ale w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym, ujmuje się jako korekty zapisów błędnych pod datą zatwierdzenia przez kierownika jednostki protokołu z inwentaryzacji (niezależnie od tego, czy nieujęte rozchody były faktycznie dokonane w bieżącym roku obrotowym, czy w latach poprzednich). Jeśli korekta dotyczy roku bieżącego, powinna objąć także koszty bezpodstawnie dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W przypadku środków trwałych zbytych w częściach ułamkowych w poprzednich latach obrotowych, gdy wartość rozchodowanych środków trwałych i ich dotychczasowego umorzenia stanowi wielkość istotnie wpływającą na wynik finansowy jednostki i/lub obraz jej sytuacji majątkowej, należy dokonać korekty w sposób opisany w KSR nr 7.

2. Dokumentowanie i ewidencja ulepszeń w obcych środkach trwałych

W praktyce jednostek sektora finansów publicznych występują sytuacje, w których muszą one ponieść nakłady na dostosowanie do swoich potrzeb środków trwałych niebędących ich własnością, użytkowanych na podstawie umów niedających prawa do ich ujmowania w ewidencji księgowej i amortyzowania. Dotyczy to nakładów na środki trwałe użytkowane na podstawie umów: najmu, dzierżawy, bezpłatnego użyczenia i innych o podobnym charakterze. W czasie dokonywania nakładów na ulepszenie obcych środków trwałych ujmuje się je na koncie właściwym do ewidencjonowania nakładów na środki trwałe w budowie. Z dniem przyjęcia do używania ulepszonego środka trwałego nakłady na jego ulepszenie przenosi się na podstawie dowodu OT na konto służące do ewidencji środków trwałych amortyzowanych za pomocą stawek amortyzacyjnych. Nakłady na ulepszenie stanowią obiekt inwentarzowy środków trwałych, klasyfikowany do podziałek w KŚT stosowanych dla obiektu podstawowego i mający własny numer inwentarzowy. Nakłady na ulepszenie powinny być zaewidencjonowane na odrębnej karcie indywidualnej środka trwałego, w której treści należy zaznaczyć, że są to nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego, oraz podać nazwę i charakterystykę ulepszanego obiektu. Ulepszany obiekt jako obcy środek trwały powinien być ujęty w ewidencji pozabilansowej obcych środków trwałych.

Obiekt inwentarzowy środków trwałych stanowiący ulepszenie w obcych środkach trwałych podlega amortyzacji na zasadach ustalonych w polityce rachunkowości jednostki będącej użytkownikiem obcego środka trwałego.

Przykład prawidłowego postępowania

Dyrektor Szkoły Podstawowej nr 5 w Wolanach Dolnych 6 lipca 2017 r. zawarł w imieniu gminy Wolany Górne umowę z powiatem wolańskim, na podstawie której powiat użyczył nieodpłatnie gminie budynek nieczynnej hali sportowej dawnego technikum, z przeznaczeniem na urządzenie sali gimnastycznej i szatni dla szkoły podstawowej. Wartość brutto budynku wynosiła 19 976 000 zł. Pod datą zawarcia umowy budynek został ujęty w ewidencji pozabilansowej Szkoły Podstawowej nr 5 - na koncie 911 "Obce środki trwałe". Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Gmina zobowiązała się w niej do wykonania prac przystosowawczych w budynku na własny koszt. Budynek po dokonaniu ulepszeń został przyjęty do użytkowania z dniem 7 września 2017 r. Wartość nakładów na ulepszenie budynku wyniosła 357 900 zł. Zgodnie z polityką rachunkowości ulepszenia w obcych środkach trwałych amortyzuje się metodą liniową przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) dla obiektu ulepszonego. Przyjęcie do użytkowania obiektu środków trwałych stanowiącego nakłady poniesione na ulepszenie budynku zostało potwierdzone dowodem OT.

Wzór. OT dla przyjęcia do używania nakładów na ulepszenie obcego środka trwałego - budynku

Pierwsza strona

Druga strona (na odwrocie dokumentu)

2.1. Usuwanie nieprawidłowości w ewidencji ulepszeń w obcych środkach trwałych

Podstawowy błąd w ewidencjonowaniu ulepszeń w obcych środkach trwałych w jednostkach organizacyjnych sektora publicznego polega na ujmowaniu jako obiektów inwentarzowych stanowiących ulepszenia nakładów na własne środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, użytkowane przez jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Do powstania tego błędu dochodzi w przypadku dokonywania ulepszeń w środkach trwałych użytkowanych faktycznie przez jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, wykorzystywanych przez nie dla celów statutowych, nieoddanych im w trwały zarząd (użytkowanych bezumownie lub na podstawie umów najmu, dzierżawy, bezpłatnego użyczenia zawartych przez daną jednostkę nieposiadającą osobowości prawnej z jednostką powołaną do obsługi organów wykonujących uprawnienia właścicielskie do mienia Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego). Środki te przez faktycznych użytkowników są traktowane jako obce środki trwałe, choć faktycznie nie mogą nimi być.

Przykład nieprawidłowości

Przykładem błędu w ewidencji ulepszeń w obcych środkach trwałych jest ujęcie nakładów na ulepszenie budynku użytkowanego przez szkołę podstawową na podstawie umowy najmu tego budynku, zawartej z wójtem gminy reprezentującym jednostkę samorządu terytorialnego, która utworzyła tę szkołę, w ewidencji bilansowej szkoły - jako nakładów na ulepszenie obcego środka trwałego.

Usuwanie tego typu błędów powinno nastąpić niezwłocznie po ich wykryciu, niezależnie od wszczęcia procedury zmierzającej do uporządkowania stanu władania nieruchomościami. Ponieważ poniesione nakłady zostały sfinansowane z odpowiedniego budżetu (państwa - w przypadku państwowych jednostek budżetowych lub jednostki samorządu terytorialnego - w przypadku samorządowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych), jednostka będąca faktycznym użytkownikiem powinna sporządzić dowód PT i przekazać ulepszenia (w wartości początkowej i wartości dotychczasowego umorzenia) do jednostki powołanej do obsługi organów wykonujących uprawnienia właścicielskie w stosunku do mienia Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Tam o wartość ulepszenia i dotychczasowego jego umorzenia należy powiększyć odpowiednio wartość początkową i dotychczasowe umorzenie ulepszonego środka trwałego.

Drugi błąd również spotykany w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych, ale także w jednostkach organizacyjnych posiadających osobowość prawną, polega na ujmowaniu wartości ulepszeń faktycznie wykonanych w obcych środkach trwałych wyłącznie w ewidencji pozabilansowej, jako zwiększenia wartości początkowej obcego środka trwałego.

Przykład nieprawidłowości

Jednostka budżetowa gminy X na podstawie umowy bezpłatnego użyczenia otrzymała na 20 lat budynek szkolny od gminy Y. Budynek został zaewidencjonowany w ewidencji pozabilansowej środków trwałych jednostki budżetowej gminy X. Gmina X poniosła koszty dostosowania tego budynku na swoje potrzeby (m.in. obejmujące wybudowanie kotłowni i wymianę instalacji centralnego ogrzewania). Nakłady w okresie ulepszenia były ewidencjonowane na koncie 080 "Środki trwałe w budowie (inwestycje)" w ewidencji bilansowej jednostki budżetowej dokonującej ulepszenia. Po zakończeniu ulepszenia zostały dowodem PK - "Korekta" zdjęte z ewidencji na koncie 080 i przeniesione do ewidencji pozabilansowej, zwiększając wartość początkową budynku szkoły należącego do gminy Y.

Opisany w przykładzie błąd koryguje się poprzez sporządzenie protokołu ujawnienia środka trwałego. W protokole należy opisać obiekt inwentarzowy środków trwałych stanowiący ulepszenie w obcym środku trwałym. Wartość tego obiektu inwentarzowego ustala się na podstawie dowodów źródłowych (na podstawie których nakłady na ulepszenie środka trwałego były ujęte pierwotnie na koncie właściwym do ewidencjonowania nakładów na środki trwałe w budowie). Obiektowi przyporządkowuje się symbol KŚT - właściwy dla obiektu inwentarzowego ulepszonego środka trwałego (np. gdy ulepszany był budynek mieszkalny, to ulepszenie zalicza się do podziałki 1/11/110 KŚT). Protokół powinien skontrolować główny księgowy jednostki. Pod datą zatwierdzenia przez kierownika jednostki tego protokołu należy sporządzić dowód OT - dla ulepszenia środka trwałego. Konsekwencją tego, że następuje ujawnienie obiektu inwentarzowego środka trwałego (ulepszenia w obcym środku trwałym) jest to, że amortyzację tego obiektu rozpoczyna się niezależnie od faktycznego czasu jego użytkowania przez jednostkę dopiero po ujęciu jego przychodu w ewidencji.

3. Określanie granic obiektów inwentarzowych środków trwałych

Środki trwałe ujmuje się w ewidencji jako obiekty inwentarzowe środków trwałych, ustalane zgodnie ze wskazówkami zawartymi w starym i nowym rozporządzeniu w sprawie KŚT. Obiekty inwentarzowe mogą obejmować:

jeden przedmiot (z wyodrębnionymi lub nie częściami składowymi),
jeden przedmiot wraz z będącą jego częścią składową wartością niematerialną i prawną,
jeden przedmiot wraz z częściami dodatkowymi i peryferyjnymi (tzw. wyposażeniem lub obiektami pomocniczymi),
różne przedmioty połączone funkcjonalnie w zespół (włącznie z przypadkami szczególnymi będącymi obiektami sieciowymi i liniowymi),
takie same przedmioty połączone w zespół rodzajowo.

Prawidłowe określenie granic obiektów inwentarzowych wymaga ścisłego współdziałania pracowników komórki:

merytorycznej - mających odpowiednią wiedzę na temat różnych rodzajów obiektów środków trwałych (zwłaszcza budynków, budowli, równych maszyn i urządzeń),
księgowości - mających widzę na temat kwalifikacji określonych rzeczy i praw jako obiektów inwentarzowych dla celów ewidencji księgowej.

Określenie granic obiektu inwentarzowego środka trwałego następuje na etapie wystawiania dowodu przyjęcia środka trwałego do używania. Powinno to znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie OT, który, co do zasady, wystawia się oddzielnie dla każdego obiektu inwentarzowego środków trwałych. W przypadku obiektów, które swoimi granicami obejmują więcej niż jedną rzecz (prawo), takich jak obiekty inwentarzowe zbiorcze zespolone funkcjonalnie lub rodzajowo, wystawia się jeden dowód OT. W dowodzie tym wymienia się pojedynczo rzeczy (prawa) składające się na zbiorczy obiekt inwentarzowy. Jeden dowód OT wystawia się także dla obiektów inwentarzowych, w skład których wchodzi jeden główny obiekt i jego części składowe, dodatkowe lub peryferyjne. Każdą z tych części należy w tym dowodzie osobno wymienić, w miarę możliwości podając jej wartość początkową.

3.1. Granice obiektów inwentarzowych stanowiących grunty

Grunty na potrzeby ujęcia w ewidencji księgowej traktuje się jako odrębne obiekty inwentarzowe od posadowionych na nich budynków i budowli (mimo że te obiekty budowlane są fizycznie i prawnie trwale związane z gruntem).

Przykład nieprawidłowości

W ewidencji księgowej jednostki były ujęte obiekty inwentarzowe nazywane drogami, zaliczone do grupy 2 KŚT. Kontrola zakwestionowała prawidłowość wyodrębnienia tych obiektów inwentarzowych, ponieważ obejmowały one łącznie grunty i posadowione na nich budowle drogowe. Prawidłowo grunty pod drogami powinny stanowić osobne obiekty inwentarzowe ujęte w grupie 0 KŚT, a same budowle dróg - odrębne obiekty inwentarzowe w grupie 2 KŚT.

Pojedynczym obiektem inwentarzowym jest działka gruntu, wyodrębniona geodezyjnie w terenie na potrzeby ujęcia jej w ewidencji gruntów i budynków. Działki graniczące ze sobą, należące do tego samego rodzaju, dla których jest założona jedna księga wieczysta, mogą stanowić jeden obiekt inwentarzowy środków trwałych. Nie można łączyć w jeden obiekt inwentarzowy działek gruntów:

różnych rodzajowo (np. gruntów rolnych i leśnych),
niegraniczących ze sobą, dla których są założone osobne księgi wieczyste,
nabytych w jednym okresie sprawozdawczym (np. kilkudziesięciu niegraniczących ze sobą działek gruntów nabytych w jednym roku obrotowym).

Grunt nie może być traktowany jako część składowa, dodatkowa albo peryferyjna obiektu inwentarzowego, jakim jest budynek.

3.1.1. Usuwanie nieprawidłowości w ewidencji gruntów jako obiektów inwentarzowych

Jednostki popełniają liczne błędy w ujmowaniu gruntów jako obiektów inwentarzowych, np.:

ujmują grunt jako jeden obiekt inwentarzowy wraz z posadowionym na nim budynkiem/budowlą (grunt jest traktowany jako część składowa lub peryferyjna budynku, budowli) - ujęcie gruntu następuje w grupie KŚT 1 lub 2, a jego wartość jest amortyzowana wraz z budynkiem/budowlą,
ujmują grunt jako jeden obiekt inwentarzowy wraz z posadowioną na nim budowlą (budowla jest traktowana jako część składowa gruntu) - grunt ujmowany jest razem z budowlą w grupie KŚT 0, w konsekwencji budowla nie jest amortyzowana,
ujmują grunt bez podania jego wartości.

Nieprawidłowość opisana w pkt 1 powstaje na skutek naruszenia zasad sporządzania dowodów PT - przy przekazywaniu środków trwałych stanowiących nieruchomości między jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Dowody PT zamiast oddzielnie dla każdego obiektu inwentarzowego środków trwałych są sporządzane łącznie dla całej nieruchomości (obejmującej grunty, budynki i budowle). Bardzo często w tak sporządzonych dowodach wykazywana jest tylko łączną wartość całej nieruchomości, przy czym jednostka przyjmująca nie wie, czy wartość dotyczy całej nieruchomości, czy też tylko budynku/budowli. Prawidłowo - tak sporządzone dowody PT dla środków trwałych, składających się na nieruchomości zabudowane, powinny być zakwestionowane przez jednostkę przyjmującą i zwrócone wystawcy w celu dokonania ich korekty (ponieważ PT jest w jednostce przyjmującej dowodem zewnętrznym obcym, jednostka ta nie może sama korygować zawartych w nim błędnych treści). Niestety większość jednostek przyjmujących zamiast tego rozwiązuje problem we własnym zakresie, poprzez przyjęcie, że podana w PT wartość:

nieruchomości obejmuje łącznie grunt i budynek (budowle), czego konsekwencją jest utworzenie zbiorczego obiektu inwentarzowego obejmującego grunt, budynek i budowle,
dotyczy wyłącznie budynku (budowli), czego konsekwencją jest utworzenie obiektu inwentarzowego obejmującego budynek (budowle) oraz pozabilansowe ujęcie gruntów z zerową wartością.

Oba podane sposoby rozwiązania problemu są oczywiście nieprawidłowe i powodują nierzetelność ewidencji księgowej jednostki przyjmującej środki trwałe stanowiące nieruchomości.

Aby wyeliminować te nieprawidłowości, kierownictwo jednostki, która przyjęła nieprawidłowo wystawione PT, powinno porozumieć się z kierownictwem jednostki będącej wystawcą tych dowodów. Powinni oni:

ustalić prawidłowe granice poszczególnych obiektów inwentarzowych środków trwałych i ich wartość początkową oraz dotychczasowe umorzenie (na dzień przekazania środków trwałych),
odpowiednio skorygować dowody PT.

Konieczne dane trzeba ustalić na podstawie zapisów ksiąg rachunkowych, a w razie potrzeby - także na podstawie dokumentów źródłowych wystawcy PT. Jeśli nieprawidłowe sporządzenie dowodu PT wynikało z braku określenia w ewidencji księgowej jednostki przekazującej wartości gruntów, grunty te należy wycenić. Kolejnym krokiem jest wystawienie korygujących dowodów PT i przekazanie ich do jednostki, która przyjęła środki trwałe. Jednostka ta powinna wprowadzić do ksiąg rachunkowych odpowiednie zapisy korygujące.

Generalnie poprawki wprowadza się poprzez skorygowanie o wartość początkową gruntu wartości początkowej budynku (budowli). Korekcie podlega także dotychczasowe umorzenie nieprawidłowo stworzonego obiektu inwentarzowego - o wartość dotychczasowego umorzenia w części przypadającej na wartość początkową gruntu. Ponadto w ewidencji pomocniczej środków trwałych dla celów bilansowych należy:

zmienić opis obiektu inwentarzowego budynku (budowli) poprzez wykreślenie z części składowych/peryferyjnych informacji dotyczącej gruntów,
wyodrębnić grunt jako osobny obiekt inwentarzowy środków trwałych (trzeba nadać mu symbol KŚT, numer inwentarzowy oraz ująć jego przychód w księdze inwentarzowej środków trwałych, a także założyć dla niego indywidualną kartę środka trwałego).

Jeśli w jednostce grunt był ewidencjonowany pozabilansowo w wartości zerowej, należy także zdjąć go z ewidencji pozabilansowej.

Opisany sposób postępowania dotyczy sytuacji, w której nadal istnieje jednostka przekazująca. W praktyce spotyka się jednak przypadki, gdy jednostka przekazująca nie istnieje (została zlikwidowana lub jej zadania przejęła inna jednostka, jednak nie zachowały się w niej odpowiednie dowody księgowe). W takiej sytuacji nieprawidłowość powinna być usunięta we własnym zakresie przez jednostkę będącą trwałym zarządcą nieruchomości.

Pierwszym krokiem w tej sytuacji jest przeprowadzenie inwentaryzacji doraźnej (metodą weryfikacji danych księgowych z dokumentacją źródłową). W ramach tej inwentaryzacji należy ustalić prawidłowe obiekty inwentarzowe środków trwałych, z podaniem dla każdej nieruchomości oddanej jednostce w trwały zarząd:

gruntów,
budowli (dla budowli stanowiących odrębne od budynków obiekty inwentarzowe środków trwałych),
budynków i budowli, stanowiących obiekty pomocnicze budynków.

W celu przeprowadzenia inwentaryzacji można korzystać z wszelkich zachowanych dokumentów, np. takich jak:

decyzje o oddaniu w trwały zarząd nieruchomości,
wypisy z ewidencji gruntów i budynków,
protokoły odbiorów inwestycji itp.

Dla każdego obiektu inwentarzowego należy szczegółowo określić jego granice (tzw. zakres, np. dla gruntów będzie to podanie numeru geodezyjnego działki, powierzchnia, położenie, oznaczenie księgi wieczystej; dla budynków - położenie na określonych gruntach, adres, kubatura, powierzchnia zabudowy, wyposażenie w części dodatkowe i peryferyjne). Po określeniu granic dla każdego obiektu inwentarzowego należy ustalić jego wartość początkową na podstawie danych zawartych w posiadanych przez jednostkę dokumentach. W razie ustalenia, że wartość gruntu została ujęta w wartości początkowej obiektu inwentarzowego łącznie z budynkiem (budowlą), należy wprowadzić korekty opisane dla przypadku skorygowania nieprawidłowości na podstawie PT wystawionego przez jednostkę przekazującą. Tutaj są dwie możliwości.

Możliwość 1

Jeśli okaże się, że grunt był ujęty łącznie z budynkiem (budowlą) na karcie środka trwałego jako jeden obiekt inwentarzowy, ale w wartości zerowej, należy:

zmienić opis obiektu inwentarzowego budynku (budowli) poprzez wykreślenie z części składowych/peryferyjnych informacji dotyczącej gruntów,
wyodrębnić grunt jako osobny obiekt inwentarzowy środków trwałych poprzez nadanie mu symbolu KŚT, numeru inwentarzowego, ujęcie jego przychodu w księdze inwentarzowej środków trwałych oraz założenie dla niego indywidualnej karty środka trwałego, po dokonaniu jego wyceny na zasadach ogólnych, obowiązujących w razie ujawnienia środków trwałych.

Możliwość 2

Jeśli okaże się, że grunt był ujęty łącznie z budynkiem (budowlą) na karcie środka trwałego jako jeden obiekt inwentarzowy z tego powodu, że jego wartość od początku była ustalona jedynie łącznie z tym budynkiem (budowlą), należy:

dokonać wyceny szacunkowej wartości gruntu,
zmienić opis obiektu inwentarzowego budynku (budowli) poprzez wykreślenie z części składowych/peryferyjnych informacji dotyczącej gruntów,
skorygować o oszacowaną wartość początkową gruntu wartość początkową budynku (budowli); korekcie podlega także dotychczasowe umorzenie nieprawidłowo stworzonego obiektu inwentarzowego - o wartość dotychczasowego umorzenia w części przypadającej na wartość początkową gruntu,
wyodrębnić grunt jako osobny obiekt inwentarzowy środków trwałych poprzez nadanie mu symbolu KŚT, numeru inwentarzowego, ujęcie jego przychodu w księdze inwentarzowej środków trwałych oraz założenie dla niego indywidualnej karty środka trwałego, w wartości początkowej ustalonej w drodze oszacowania.

Nieprawidłowość polegająca na ujęciu gruntu jako jednego obiektu inwentarzowego wraz z posadowioną na nim budowlą zaliczaną do grupy 2 w grupie 0 dotyczy zazwyczaj niewłaściwego ujmowania gruntów, na których posadowione są same budowle, w szczególności budowle sieciowe i liniowe. Na przykład często zdarza się sytuacja, kiedy w ewidencji jednostek obsługujących organy jednostek samorządu terytorialnego nie ma środków trwałych w grupie 2, takich jak: drogi, ulice, chodniki, parkingi, ponieważ są one utożsamiane z gruntami, na których są położone. W efekcie obiekty inwentarzowe o nazwie "drogi" są ujęte w grupie 0, przy czym nie jest jasne, czy wartość w księgach rachunkowych dotyczy samych gruntów zajętych pod drogi, samych budowli dróg, czy też łącznej wartości jednych i drugich. Nieprawidłowość jest przeważnie wynikiem zaszłości historycznych związanych z wyceną mienia państwowego podlegającego komunalizacji, gdzie w decyzjach komunalizacyjnych była ujęta jedna wartość pod nazwą "grunty pod drogami" lub "drogi" (zazwyczaj odnosząca się wyłącznie do budowli drogowych) albo też nie było ujętej w ogóle wartości przekazywanych składników mienia.

Kolejną przyczyną powstawania tej nieprawidłowości jest nadal powszechny problem z rozróżnieniem przez służby księgowe obiektów inwentarzowych zaliczanych do grupy grunty od pobudowanych na nich obiektów inżynierii lądowej i wodnej. Usunięcie tego rodzaju nieprawidłowości również wymaga przeprowadzenia inwentaryzacji doraźnej w zakresie gruntów i budowli. W ramach inwentaryzacji należy ustalić prawidłowe obiekty inwentarzowe środków trwałych, z podaniem dla każdej nieruchomości zabudowanej budowlami:

gruntów,
praw użytkowania wieczystego,
budowli.

W celu przeprowadzenia inwentaryzacji można korzystać z wszelkich zachowanych dokumentów, np. takich jak:

decyzje komunalizacyjne,
akty notarialne,
decyzje o oddaniu w trwały zarząd nieruchomości,
wypisy z ewidencji gruntów i budynków,
protokoły odbiorów inwestycji itp.

Dla każdego obiektu inwentarzowego należy szczegółowo określić jego granice (tzw. zakres, np. dla gruntów będzie to podanie numeru geodezyjnego działki, powierzchnia, położenie, oznaczenie księgi wieczystej, dla budowli - rodzaj, powierzchnia zabudowy, położenie na określonych gruntach, adres, wyposażenie dodatkowe). Po określeniu granic dla każdego obiektu inwentarzowego należy ustalić jego wartość początkową na podstawie danych zawartych w posiadanych przez jednostkę dokumentach. Właściwe postępowanie - w zależności od dokonanych ustaleń - przedstawia tabela 3.

Tabela 3. Sposób usuwania błędów polegających na połączeniu w jeden obiekt inwentarzowy w grupie 0 gruntów i posadowionych na nich budowli

Lp.	Przyczyna powstania błędu	Sposób likwidacji
1.	Budowle zostały ujęte łącznie z gruntami, ponieważ w dokumentach źródłowych podano tylko wartość budowli dróg	Krok 1 - dokonać wyceny wartości początkowej gruntów (na zasadach ogólnych).
		Krok 2 - zdjąć na podstawie dowodu PK - "Korekta" z ewidencji księgowej syntetycznej i pomocniczej wartość budowli, a wprowadzić do niej wartość wycenionych gruntów: na konto syntetyczne służące do ewidencji środków trwałych, do księgi inwentarzowej środków trwałych (grupa 0), na karty indywidualne środków trwałych prowadzone dla gruntów.
		Krok 3 - ująć w ewidencji księgowej na podstawie protokołu z inwentaryzacji doraźnej i dowodów OT ujawnione w wyniku inwentaryzacji budowle. Trzeba je wycenić na zasadach ogólnych (czyli w wartości wynikającej z zachowanych dowodów źródłowych, np. decyzji komunalizacyjnych). Wartość ogółem budowli należy wprowadzić na konto służące do ewidencji środków trwałych amortyzowanych przy użyciu stawek amortyzacyjnych. Dla każdej budowli trzeba ustalić symbol KŚT, numer inwentarzowy oraz ująć je w odpowiednich pozycjach księgi inwentarzowej i założyć dla każdej budowli kartę indywidualną środków trwałych. Amortyzację budowli należy rozpocząć dopiero po ujęciu ich przychodu w księgach rachunkowych (nie dokonuje się korekty wstecz niezależnie od tego, jak długo jednostka faktycznie użytkowała budowle przed ich ujawnieniem).
2.	Budowle zostały ujęte łącznie z gruntami, ponieważ w dokumentach źródłowych podano łącznie wartość gruntów i posadowionych na nich budowli (jako wartość całej nieruchomości zabudowanej)	Krok 1 - ustalić na podstawie dowodów źródłowych odrębnie wartość poszczególnych działek gruntów i odrębnie budowli. W razie braku danych pozwalających na takie ustalenia, należy oszacować wartość gruntów i budowli ujętą w wartości łącznej (na zasadach ogólnych).
		Krok 2 - postąpić tak samo jak w kroku 2 w pkt 1 tabeli.
		Krok 3 - ująć w ewidencji księgowej na podstawie protokołu z inwentaryzacji doraźnej i dowodów OT ujawnione w wyniku inwentaryzacji budowle. Trzeba podać ich wartość początkową określoną jako: wartość wynikającą z zachowanych dowodów źródłowych lub w ich braku, wiarygodną część wartości łącznej nieruchomości (w tym przypadku będzie to różnica uprzednio zdjęta z księgi inwentarzowej w grupie 0 i z kart indywidualnych poszczególnych gruntów). Dalej należy postępować jak w kroku 3 w pkt 1 tabeli.

Ostatnia nieprawidłowość w ewidencji gruntów to ujmowanie tej kategorii składników majątkowych jako obiektów inwentarzowych bez określonej wartości. Również i ta nieprawidłowość jest w dużej mierze wynikiem zaszłości historycznych - z czasów, gdy grunty stanowiące własność Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego (które nabyły grunty państwowe w wyniku komunalizacji mienia) nie były wyceniane i ujmowane w księgach rachunkowych. Ponieważ jednostki utożsamiały wycenę dla celów bilansowych z kosztowną i długotrwałą wyceną gruntów na podstawie przepisów uogn, w przypadku otrzymania na własność lub w trwały zarząd gruntów o nieokreślonej wartości wprowadzały je do ewidencji:

bilansowej z wartością 0 lub 0,01 zł, gdy oprogramowanie komputerowe blokowało wprowadzenie zapisów na temat środków trwałych o zerowej wartości początkowej,
pozabilansowej - bez podania wartości.

W celu usunięcia tych błędów jednostki powinny dokonać wyceny gruntów na ogólnych zasadach określania wartości początkowej środków trwałych nabytych nieodpłatnie. W przypadku gruntów ujętych w ewidencji bilansowej z wartością zerową lub bliską zeru prawidłową wartość określoną w protokołach z wyceny wprowadza się do ksiąg rachunkowych (na konto syntetyczne służące do ewidencji gruntów oraz do księgi inwentarzowej środków trwałych i na indywidualne karty środków trwałych na podstawie dowodu PK - "Korekta"). W sytuacji gdy grunty bez określonej wartości były dotąd ewidencjonowane w jednostce wyłącznie pozabilansowo, wymagane jest przeprowadzenie inwentaryzacji doraźnej środków trwałych. Grunty ujęte w protokołach z inwentaryzacji wycenia się, a następnie pod dniem zatwierdzenia protokołu z inwentaryzacji przez kierownika jednostki, na podstawie dowodów OT, wprowadza się wartość tych gruntów na konto syntetyczne służące do ewidencji środków trwałych. Poszczególne obiekty inwentarzowe środków trwałych ujmuje się w księdze inwentarzowej środków trwałych. Trzeba nadać im właściwe symbole KŚT oraz numery inwentarzowe. Dla każdego obiektu inwentarzowego zakłada się indywidualną kartę środka trwałego.

3.2. Granice obiektów inwentarzowych stanowiących prawa użytkowania wieczystego gruntu

W przypadku prawa użytkowania wieczystego obiektem inwentarzowym wyjątkowo jest nie rzecz, lecz prawo rzeczowe. Pojedynczym obiektem inwentarzowym jest prawo użytkowania wieczystego gruntów wskazanych w akcie notarialnym ustanawiającym prawo użytkowania wieczystego (prawo pierwotne) lub w akcie notarialnym nabycia prawa użytkowania wieczystego na rynku wtórnym (od użytkownika wieczystego). Prawo użytkowania wieczystego obejmuje swym zakresem wyłącznie grunt. Budynki i budowle wzniesione na tym gruncie stanowią własność użytkownika wieczystego i nie stanowią części składowych gruntu w sensie prawnym (mimo że są z nim połączone fizycznie). W ewidencji środków trwałych użytkownika wieczystego ujmuje się jako odrębny obiekt inwentarzowy:

prawo użytkowania wieczystego gruntu - w grupie 0 KŚT,
budynki i/lub budowle posadowione na gruncie - odpowiednio w grupie 1 lub 2 KŚT.

Sam grunt jako obiekt inwentarzowy środków trwałych pozostaje w ewidencji właściciela gruntu. W ewidencji użytkownika wieczystego grunt ten może być ujęty ewentualnie pozabilansowo - jako obcy środek trwały.

Prawo użytkowania wieczystego gruntu nie może być traktowane jako część składowa, dodatkowa albo peryferyjna obiektu inwentarzowego, jakim jest budynek.

3.2.1. Usuwanie nieprawidłowości w ewidencjonowaniu prawa użytkowania wieczystego gruntów i gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste

W ewidencji jednostek powołanych do obsługi organów gospodarujących w imieniu właściciela gruntami stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego występują błędy w ewidencjonowaniu gruntów oddanych przez właściciela w użytkowanie wieczyste innym jednostkom. Najczęściej popełniane nieprawidłowości to:

zdejmowanie z ewidencji bilansowej gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste (w całości lub w częściach ułamkowych),
pomniejszanie wartości gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste (w całości lub w częściach ułamkowych) o wartość pierwszej opłaty za oddanie w użytkowanie wieczyste lub proporcjonalnie o procent odpowiadający udziałowi we współużytkowaniu wieczystym.

Oba rodzaje nieprawidłowości występują w jednostkach na skutek niezrozumienia przez służby księgowe istoty prawa użytkowania wieczystego i traktowaniu go analogicznie jak wyzbycia się własności gruntów przez jednostkę. Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu nie zmienia nic po stronie właściciela gruntów - nadal są to grunty stanowiące jego własność, nad którymi sprawuje kontrolę, i które są wykorzystywane na jego potrzeby (działalność jednostek sektora finansów publicznych polega m.in. na zagospodarowaniu nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, np. poprzez oddanie ich w użytkowanie wieczyste). W efekcie, po ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego, grunty nadal powinny pozostawać w ewidencji bilansowej właściciela. Nie ma w tym przypadku podstawy do sporządzania dowodów LT i ich zdejmowania z ewidencji. Jeśli jednostka wprowadzała takie zapisy, to powinna je skorygować na podstawie dowodu PK - "Korekta". Jeśli jednostka od samego początku nie ujmowała w ewidencji księgowej wartości gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste (zdarza się to w przypadku jednostek organizacyjnych obsługujących organy jednostek samorządu terytorialnego), to powinna przeprowadzić inwentaryzację gruntów, dokonać ich wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych pod datą zatwierdzenia protokołu z inwentaryzacji przez kierownika jednostki.

Błędy polegające na pomniejszaniu wartości gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste o wartość pierwszej opłaty za oddanie w użytkowanie wieczyste lub proporcjonalnie o procent odpowiadający zbytemu udziałowi we współużytkowaniu wieczystym powstają na skutek chęci odzwierciedlenia przez służby księgowe jednostki błędnie pojmowanego spadku wartości gruntu na skutek ustanowienia na nim użytkowania wieczystego. Taki spadek wartości jednak faktycznie nie ma miejsca, ponieważ wartość początkowa gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste pozostaje bez zmian, natomiast wartość pierwszej opłaty obciążająca użytkownika wieczystego gruntu stanowi wartość prawa użytkowania wieczystego, ustaloną w cenie nabycia tego prawa. Jeśli właściciel gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste pomniejszał wartość tego gruntu, aby odzwierciedlić fakt oddania go w użytkowanie wieczyste, powinien skorygować te błędne zapisy na podstawie dowodów PK - "Korekta".

W ewidencji księgowej użytkowników wieczystych gruntów pojawiają się natomiast błędy polegające na ujmowaniu jako obiektu inwentarzowego gruntu nabytego w użytkowanie wieczyste zamiast prawa do użytkowania wieczystego gruntu. Błędy te polegają nie tylko na niewłaściwym nazwaniu obiektu inwentarzowego, ale mają także swoje dalsze konsekwencje w postaci:

nieprawidłowego ujmowania wartości początkowej obiektu inwentarzowego środków trwałych - gdzie zamiast wartości prawa, ustalanej jako suma pierwszej opłaty za użytkowanie wieczyste oraz opłat sądowych i notarialnych, podaje się wartość gruntu oszacowaną na potrzeby ustalenia pierwszej opłaty i opłat rocznych za użytkowanie wieczyste,
nienaliczania amortyzacji (grunty nie podlegają amortyzacji w przeciwieństwie do prawa użytkowania wieczystego).

Skorygowanie tego rodzaju błędu wymaga:

prawidłowego ustalenia obiektu inwentarzowego środka trwałego, którym jest prawo rzeczowe - prawo użytkowania wieczystego gruntu, a nie rzecz (grunt), oraz skorygowanie zapisów na ten temat w księdze inwentarzowej środków trwałych i na karcie indywidualnej środka trwałego,
skorygowania wartości początkowej obiektu inwentarzowego (odpisanie na podstawie dowodu PK - "Korekta" nadwyżki wartości początkowej równej wartości gruntu nad wartością nabytego prawa),

ustalenia metody i stawki amortyzacji prawa użytkowania wieczystego gruntu, obliczenia skumulowanej kwoty amortyzacji (umorzenia) od daty przyjęcia środka trwałego do ewidencji do dnia dokonania korekty i ujęcia jej w księgach rachunkowych jednostki.

Jeśli jednostka prowadzi ewidencję analityczną do konta syntetycznego służącego do ewidencji środków trwałych, w której osobno wydzielone są grunty i prawa użytkowania wieczystego gruntów, również na podstawie dowodu PK - "Korekta" powinna przenieść obiekt inwentarzowy do właściwej ewidencji analitycznej.

Grunty będące przedmiotem użytkowania wieczystego mogą być ujęte w księgach rachunkowych ewidencji pozabilansowej użytkownika wieczystego (w ewidencji obcych środków trwałych).

3.3. Granice obiektów inwentarzowych stanowiących budynki

W skład budynku jako obiektu inwentarzowego środków trwałych może wchodzić:

pojedynczy budynek, wraz z wyposażeniem, do którego zalicza się wszystkie instalacje wbudowane na stałe w konstrukcję budynku (np. sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz np. wbudowane meble),
budynek oraz obiekty pomocnicze, obsługujące wyłącznie ten budynek, takie jak np.: chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie.

Szczegółowy opis budynku jako obiektu inwentarzowego powinien być zawarty w dowodzie OT oraz na karcie indywidualnej środka trwałego. Gdy w skład budynku jako obiektu inwentarzowego wchodzą obiekty pomocnicze, muszą być one wymienione osobno, z podaniem ich charakterystyki, oraz jeśli to możliwe ich wartości początkowej. Wartość ta jest przydatna przy zmniejszaniu wartości początkowej i dotychczasowego umorzenia budynku w przypadku częściowej likwidacji obiektu inwentarzowego, polegającej na odłączeniu obiektu pomocniczego w celu jego likwidacji bądź utworzenia odrębnego obiektu inwentarzowego środków trwałych. Cały obiekt inwentarzowy, czyli budynek i jego obiekty pomocnicze, amortyzuje się za pomocą stawki amortyzacyjnej właściwej dla budynku.

Przykład prawidłowego postępowania

Gmina Wolany Górne 9 sierpnia 2017 r. przyjęła do użytkowania budynek szkoły podstawowej, wybudowany przez kontrahenta metodą "pod klucz", o wartości początkowej 28 900 000 zł. W skład budynku jako obiektu inwentarzowego środków trwałych weszły także obiekty dodatkowe, takie jak: podjazdy, chodniki, drogi wewnętrzne wraz z miejscami parkingowymi, plac zabaw, plac na stojaki rowerowe i ogrodzenie terenu szkoły. Dowód OT sporządzony dla tego obiektu inwentarzowego zawierał następujące informacje.

Wzór. OT dla przyjęcia do używania budynku szkoły wraz z obiektami pomocniczymi

Pierwsza strona

Druga strona (na odwrocie dokumentu)

Budynek został następnie przekazany nowo utworzonej szkole podstawowej, po ustanowieniu trwałego zarządu nieruchomością, na której został posadowiony, na rzecz tej szkoły (z dniem 10 października 2017 r.).

3.3.1. Usuwanie nieprawidłowości w ujmowaniu budynków jako obiektów inwentarzowych środków trwałych

W zakresie ujmowania budynków jako obiektów inwentarzowych środków trwałych jednostki nieprawidłowo ustalają granice obiektów inwentarzowych dla budynków, z którymi są związane obiekty pomocnicze. Najczęściej popełniane błędy to:

niezaznaczenie w opisie obiektu inwentarzowego budynku, że jest on wyposażony w obiekty pomocnicze, mimo że ich wartość jest ujęta w wartości początkowej całego obiektu inwentarzowego,
ujmowanie jako odrębnych środków trwałych obiektów pomocniczych budynku,
ujmowanie obiektów pomocniczych budynku w ewidencji księgowej podwójnie - raz w wartości początkowej budynku, który obsługują, a raz jako osobnych obiektów inwentarzowych środków trwałych klasyfikowanych w grupie 2 KŚT,
ujmowanie obiektów pomocniczych budynków w ewidencji pozabilansowej (jako faktycznie istniejących odrębnych obiektów środków trwałych bez wartości księgowej).

Przyczyny powstania tych nieprawidłowości są różne - u ich podstaw zawsze jednak leży nieznajomość u pracowników odpowiedzialnych za wystawianie dokumentów przychodowych środków trwałych oraz za prowadzenie ewidencji pomocniczej środków trwałych zasad ustalania obiektów inwentarzowych środków trwałych w grupie 1 i 2 KŚT. Brak znajomości tych zasad powoduje nieprawidłowe sporządzanie dowodów OT i PT, a to przekłada się na nieprawidłowe dokonanie zapisów w ewidencji środków trwałych.

W samorządowych jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej nieprawidłowa ewidencja obiektów inwentarzowych środków trwałych, obejmujących budynki i związane z nimi obiekty pomocnicze, jest też pochodną nieprawidłowego ujęcia tych obiektów po raz pierwszy w księgach rachunkowych, po ich nabyciu w wyniku komunalizacji mienia państwowego. W decyzjach komunalizacyjnych obiekty pomocnicze budynków albo w ogóle nie były wymieniane, mimo że ich wartość była jedną ze składowych:

wartości całej komunalizowanej nieruchomości (podanej łącznie dla gruntu, budynku i budowli będących obiektami pomocniczymi budynku),
wartości budynku (podanej łącznie dla budynku i budowli będących jego obiektami pomocniczymi),

albo też były wymienione, z podaniem ich wartości księgowej, tak jakby były osobnymi obiektami inwentarzowymi środków trwałych, mimo że stanowiły obiekty pomocnicze budynku, a więc powinny być ujęte łącznie z nim.

Księgowanie mienia nabywanego w drodze komunalizacji dokonywane było stopniowo na przestrzeni wielu lat i wyłącznie na podstawie decyzji komunalizacyjnych i kart inwentaryzacyjnych mienia, sporządzonych na potrzeby komunalizacji, zamiast na podstawie dowodów OT. Efektem tego było najczęściej nieprawidłowe określenie granic poszczególnych obiektów inwentarzowych środków trwałych, gdzie obiekty pomocnicze środków trwałych były ujmowane łącznie z budynkiem, osobno od budynku lub pozabilansowo - zupełnie nieadekwatnie do tego jak funkcjonowały w rzeczywistości. Nieprawidłowości w tym zakresie nie były wykrywane i usuwane w ramach inwentaryzacji środków trwałych, ponieważ rzadko która jednostka przeprowadzała inwentaryzację budynków i budowli metodą spisu z natury. Zamiast inwentaryzacji w jednostkach nagminne było przepisywanie do arkuszy spisowych danych z ksiąg rachunkowych. Błędy w ewidencji środków trwałych jednostki powołanej do obsługi organów jednostki samorządu terytorialnego były powielane w ewidencji podległych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które nabywając nieruchomości w trwały zarząd, ewidencjonowały składające się na nie środki trwałe w sposób wskazany w otrzymanych z jednostki nadrzędnej dowodach PT. Obecnie problemy wynikające z nieprawidłowego zaewidencjonowania budynków i budowli stanowiących ich obiekty pomocnicze stają się coraz bardziej widoczne, co wynika z konieczności przeprowadzenia likwidacji bądź ulepszenia obiektów pomocniczych, które nie figurują w ewidencji jednostek faktycznie je użytkujących.

Przykład nieprawidłowości

Przedszkole miejskie wykonało roboty polegające na przebudowie podjazdu i wykonaniu miejsc parkingowych przy budynku swojej siedziby. Stary podjazd asfaltowy został usunięty, w jego miejsce został wybudowany nowy z kostki brukowej betonowej, szerszy i dłuższy. Ponadto w miejscu dawnego trawnika wybudowano z kostki brukowej betonowej 15 miejsc parkingowych, stanowiących część tego podjazdu. Ogółem wartość wykonanych prac wyniosła 298 000 zł. Ponieważ w ewidencji księgowej przedszkola nie było pierwotnie zaewidencjonowanego podjazdu, wartość prac została ujęta w wydatkach bieżących jako nakłady na remont przedszkola. Taki sposób sklasyfikowania wydatków oraz ujęcia ich w kosztach jednostki został zakwestionowany przez kontrolę. Po pierwsze - charakter wykonanych prac ewidentnie wskazywał na to, że były to nakłady na ulepszenie środka trwałego (o charakterze przebudowy i rozbudowy). Dlatego też wydatki na ich pokrycie powinny być zaliczone nie do wydatków bieżących (remontowych), lecz do wydatków o charakterze majątkowym (inwestycyjnych). Po przyjęciu do użytkowania ulepszonego podjazdu wraz z miejscami parkingowymi jednostka powinna o wartość nakładów na ulepszenie powiększyć wartość ulepszonego środka trwałego i odpisywać je w koszty za pomocą stawek amortyzacyjnych. W tym celu jednostka powinna sprawdzić w dowodach źródłowych, zasięgając informacji także w urzędzie miasta, czy ulepszony podjazd jest:

odrębnym środkiem trwałym, który przez niedopatrzenie nie został przekazany przedszkolu dowodem PT przy oddaniu w trwały zarząd nieruchomości przedszkolnych,
stanowi obiekt pomocniczy budynku przedszkola, który przez niedopatrzenie nie został wymieniony w dowodzie PT, a co za tym idzie - w ewidencji pomocniczej środków trwałych przedszkola.

Po ustaleniu tych kwestii poniesione nakłady powinny powiększyć wartość początkową właściwego środka trwałego.

Usunięcie nieprawidłowości w ewidencji obiektów inwentarzowych w grupie budynki wymaga przeprowadzenia inwentaryzacji doraźnej środków trwałych należących do grup 1 i 2 KŚT. W opisanej sytuacji należy przeprowadzić spis z natury środków trwałych oraz ustalić na podstawie zachowanych dowodów źródłowych i stwierdzonego stanu faktycznego, czy budowle normalnie zaliczane do grupy 2 KŚT stanowią odrębne obiekty inwentarzowe środków trwałych, czy też powinny stanowić obiekty pomocnicze określonych budynków. Po dokonaniu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego jego wyniki należy porównać z zapisami dokonanymi w księgach rachunkowych jednostki. W przypadku trwałych zarządców należy także uzyskać informacje na temat danych ujętych w księgach rachunkowych jednostki powołanej do obsługi organów jednostki samorządu terytorialnego. Jest to konieczne z tego względu, że często okazuje się, że przy przekazywaniu nieruchomości w trwały zarząd dokumentacyjnie zostały trwałemu zarządcy przekazane jedynie środki trwałe wymienione wprost w decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu, czyli grunt i budynek, natomiast budowle (zarówno samodzielne, jak i stanowiące obiekty pomocnicze budynku), nadal figurują w ewidencji bilansowej jednostki powołanej do obsługi organów jednostki samorządu terytorialnego. Stwierdzone różnice między stanem faktycznym a księgowym należy usunąć. Właściwy sposób postępowania w zależności od stwierdzonych przyczyn wystąpienia nieprawidłowości przedstawia tabela 4.

Tabela 4. Sposób usuwania nieprawidłowości w ewidencji budynków jako obiektów inwentarzowych

I. Stan faktyczny: jednostka ma budynek, do jego wyłącznej obsługi służą: chodnik, podjazd, parking, ogrodzenie budynku
Stan ewidencyjny		Przyczyna powstania rozbieżności		Sposób usunięcia rozbieżności
1. W ewidencji środków trwałych jednostki jest ujęty jeden obiekt inwentarzowy: budynek, w jego charakterystyce na karcie indywidualnej środka trwałego nie podano żadnych informacji na temat obiektów pomocniczych		Obiekty pomocnicze ujęto w wartości początkowej budynku, jednak nie były opisane w karcie indywidualnej środka trwałego (z różnych przyczyn leżących po stronie jednostki przekazującej i/lub przyjmującej środki trwałe).		Uzupełnić zapisy w karcie indywidualnej środka trwałego budynku. Należy wymienić w niej: nazwy poszczególnych obiektów pomocniczych, ich charakterystykę i w miarę możliwości - wartość początkową.
2. W ewidencji bilansowej jednostki jest ujęty zarówno budynek, jak i poszczególne obiekty pomocnicze środków trwałych - jako odrębne środki trwałe zaliczane do grupy 2 KŚT i amortyzowane według dobranych odpowiednio stawek amortyzacyjnych (różnych od stawki amortyzacyjnej budynku)		Nieprawidłowo ujmowano środki trwałe w ewidencji księgowej i dowodach PT wystawionych przez jednostkę przekazującą środki trwałe trwałemu zarządcy.		Na podstawie dowodu PK - "Korekta" należy skorygować zapisy w księgach rachunkowych: zlikwidować odrębne obiekty inwentarzowe środków trwałych w grupie - budowle i o ich wartość początkową oraz wartość dotychczasowego umorzenia powiększyć wartość początkową i dotychczasowe umorzenie budynku, uzupełnić zapisy w karcie indywidualnej środka trwałego - budynku, wymieniając w niej: nazwy poszczególnych obiektów pomocniczych, ich charakterystykę i wartość początkową.
3. W ewidencji bilansowej środków trwałych jednostki jest ujęty budynek, natomiast jego obiekty pomocnicze są ujęte w pozabilansowej ewidencji jednostki		Obiekty pomocnicze ujęto pozabilansowo, ponieważ zostały przekazane jednostce łącznie z budynkiem, ale bez określenia wartości księgowej.		Dokonać wyceny poszczególnych obiektów pomocniczych według zasad ogólnych. Na podstawie protokołu z inwentaryzacji, pod datą jego zatwierdzenia przez kierownika jednostki, należy sporządzić dowód OT na okoliczność przyjęcia do użytkowania ujawnionych środków trwałych. O łączną wartość obiektów pomocniczych trzeba powiększyć wartość początkową budynku. Ponadto należy uzupełnić zapisy w karcie indywidualnej środka trwałego: budynku, wymieniając w niej: nazwy poszczególnych obiektów pomocniczych, ich charakterystykę i wartość początkową. Nie należy korygować dotychczasowego umorzenia budynku - amortyzacja wartości obiektów pomocniczych rozpoczyna się dopiero z chwilą powiększenia o ich wartość wartości początkowej budynku, niezależnie od tego, jak długo były one faktycznie użytkowane przez jednostkę przed ich ujawnieniem.
4. W ewidencji bilansowej środków trwałych jednostki jest ujęty budynek, natomiast jego obiekty pomocnicze są ujęte w ewidencji bilansowej jednostki powołanej do obsługi jednostki wykonującej uprawnienia właścicielskie do nieruchomości		Nieprawidłowo prowadzono ewidencję obiektów pomocniczych w jednostce przekazującej. Spowodowało to, że obiekty te nie zostały przekazane razem z budynkiem oddanym w trwały zarząd, mimo że były objęte decyzją o ustanowieniu trwałego zarządu nieruchomością.		Trwały zarządca powinien wystąpić do jednostki nadrzędnej o przekazanie obiektów pomocniczych. Na podstawie dowodu PT, sporządzonego łącznie dla wszystkich obiektów pomocniczych, o ich wartość początkową i wartość dotychczasowego umorzenia, należy powiększyć wartość początkową i dotychczasowe umorzenie budynku. Ponadto należy uzupełnić zapisy w karcie indywidualnej środka trwałego: budynku, wymieniając w niej: nazwy poszczególnych obiektów pomocniczych, ich charakterystykę i wartość początkową.
5. W ewidencji bilansowej jednostki obiekty pomocnicze raz były ujęte jako części budynku obiektu inwentarzowego (uwzględnione w jego wartości początkowej), a drugi raz - jako odrębne środki trwałe zaliczane do grupy 2 KŚT i amortyzowane według dobranych odpowiednio stawek amortyzacyjnych		Nieprawidłowo prowadzono ewidencję i/lub niewłaściwe dokumentowano przekazanie środków trwałych przez jednostkę przekazującą.		Na podstawie dowodu PK - "Korekta" zdjąć z ewidencji księgowej wartość początkową i dotychczasowe umorzenie obiektów pomocniczych ujętych jako odrębne obiekty inwentarzowe w grupie 2 KŚT. Obiekty te należy wykreślić z księgi inwentarzowej środków trwałych oraz zlikwidować ich karty indywidualne.
II. Stan faktyczny: jednostka ma budynek oraz chodnik, podjazd, parking, które służą do obsługi więcej niż jednego budynku
Stan ewidencyjny	Przyczyna powstania rozbieżności		Sposób usunięcia rozbieżności
1. W ewidencji bilansowej środków trwałych jednostki jest ujęty budynek, natomiast budowle są nadal ujęte w ewidencji bilansowej jednostki powołanej do obsługi jednostki wykonującej uprawnienia właścicielskie do nieruchomości	Dokonywano nieprecyzyjnych zapisów w decyzjach o oddaniu nieruchomości w trwały zarząd, gdzie dla nieruchomości zabudowanych budowlami sieciowymi i liniowymi wskazuje się, że w trwały zarząd przekazywana jest np. droga. W konsekwencji w PT następuje przekazanie gruntu pod drogą, a sama budowla nadal pozostaje w ewidencji jednostki przekazującej.		Trwały zarządca powinien wystąpić do jednostki nadrzędnej o przekazanie budowli posadowionych na gruntach oddanych w trwały zarząd. Na podstawie dowodów PT, sporządzonych osobno dla każdej budowli, w księgach trwałego zarządcy należy ująć przychód środków trwałych (w wartości początkowej i wartości dotychczasowego umorzenia). Jednocześnie w księgach rachunkowych jednostki przekazującej trzeba ująć rozchód środków trwałych.
2. W ewidencji bilansowej środków trwałych jednostki wartość budowli jest ujęta w wartości gruntów, na których są posadowione	Jednostka przekazująca nieprawidłowo wystawiała PT.		Trwały zarządca powinien wystąpić do jednostki przekazującej o skorygowanie dowodów PT (tak, by były wystawione odrębnie dla gruntów i odrębnie dla każdej posadowionej na nich budowli). Na podstawie skorygowanych dowodów PT należy odjąć wartość budowli od wartości gruntów. Następnie dla każdej budowli trzeba: określić symbol KŚT i wartość początkową, po czym każdą budowlę należy wprowadzić do księgi inwentarzowej środków trwałych, nadając jej numer inwentarzowy, założyć oddzielną kartę indywidualną środka trwałego i dobrać stawkę amortyzacyjną. Ponadto na podstawie dowodu PK - "Korekta" należy naliczyć amortyzację od wartości budowli od momentu, w jakim zostały przyjęte w jednostce do używania, na podstawie nieprawidłowo wystawionych dowodów PT i ująć ją na koncie syntetycznym oraz na poszczególnych kartach indywidualnych środków trwałych poszczególnych budowli.

3.4. Granice obiektów inwentarzowych zespolonych funkcjonalnie - sieciowych i liniowych

Liniowe i sieciowe środki trwałe są szczególną odmianą zbiorczego obiektu inwentarzowego, zespolonego funkcjonalnie. Sieciowy (liniowy) środek trwały jest to zespół środków trwałych połączonych ze sobą w celu realizowania zadań przesyłowych, dystrybucyjnych lub transportowych. Sieć służy do:

przesyłu lub dystrybucji mediów (np. wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu, ścieków, powietrza, paliw płynnych),
przesyłu sygnałów i informacji (np. sieci komputerowe, telekomunikacyjne, telewizyjne),
komunikacji (sieci drogowe, szynowe).

Sieciowe (liniowe) obiekty inwentarzowe środków trwałych tworzy się według trzech kryteriów:

kryterium 1 - geograficzne pozwalające łączyć w jeden obiekt inwentarzowy zbiorczy (zespół) sieci tego samego rodzaju o jednakowej lokalizacji,
kryterium 2 - techniczne pozwalające łączyć w jeden obiekt inwentarzowy sieci tego samego typu,
kryterium 3 - historyczne określające zasady łączenia w jeden obiekt inwentarzowy obiektów powstałych w różnym czasie.

Przykład prawidłowego postępowania

W gminie Wolany Górne z zastosowaniem kryterium geograficznego i technicznego utworzono sieciowe obiekty inwentarzowe środków trwałych, takich jak:

sieci wodociągowe - gdzie obiektami inwentarzowymi były odcinki wodociągów wykonane w tej samej technologii, położone na terenie danego osiedla w poszczególnych miejscowościach na terenie gminy (identyfikowane przez podanie nazwy miejscowości i osiedla),
oświetlenie uliczne - gdzie obiektami inwentarzowymi były odcinki oświetlenia wykonane w tej samej technologii, położone na terenie danego osiedla w poszczególnych miejscowościach na terenie gminy (identyfikowane przez podanie nazwy miejscowości i osiedla) lub w przypadku oświetlenia dróg publicznych - odcinki oświetlenia wykonane w tej samej technologii położone na danej ulicy (identyfikowane nazwą miejscowości i ulicy) lub wzdłuż określonego odcinka drogi (identyfikowane przez podanie numeru drogi).

Przy rozliczaniu nakładów na budowę sieciowych obiektów inwentarzowych stosowano łącznie kryteria geograficzne, techniczne i historyczne w ten sposób, że:

jeśli prowadzone roboty polegały na dobudowie do istniejącej wcześniej sieci nowego odcinka na podstawie pozwolenia na rozbudowę istniejącej sieci, to poniesione nakłady traktowane były jako ulepszenie istniejącego wcześniej obiektu sieciowego;
jeśli nowy odcinek sieci był budowany na podstawie odrębnego pozwolenia na budowę, to:

był traktowany jako ulepszenie (o charakterze rozbudowy) istniejącego już obiektu sieciowego - jeśli nowy odcinek spełniał jednocześnie kryteria: geograficzne (np. położenie na terenie tego samego osiedla) i techniczne (był wykonany w tej samej technologii),
stanowił nowy obiekt inwentarzowy środków trwałych - jeśli nie dało się do niego zastosować jednocześnie kryterium geograficznego i technicznego (np. był to odcinek na terenie danego osiedla, ale wybudowany z zastosowaniem innej technologii).

3.4.1. Usuwanie nieprawidłowości w ewidencji sieciowych (liniowych) obiektów inwentarzowych środków trwałych

Nieprawidłowości popełniane przez jednostki przy wyodrębnianiu obiektów inwentarzowych w przypadku obiektów sieciowych (liniowych) środków trwałych to:

łączenie w jeden obiekt inwentarzowy środków trwałych niespełniających kryterium geograficznego i technicznego,
ujmowanie nakładów na ulepszenie istniejących obiektów sieciowych (liniowych) niepolegających na ich rozbudowie, ale na przebudowie, modernizacji, adaptacji lub odbudowie - jako osobnych obiektów inwentarzowych środków trwałych,
ujmowanie nakładów na ulepszenie sieciowych (liniowych) środków trwałych nieujętych w ewidencji jako wzrost wartości gruntu.

Jednostki tworzące zbiorcze obiekty inwentarzowe sieciowych (liniowych) środków trwałych bez zachowania kryterium geograficznego i technicznego łączą wszystkie obiekty liniowe danego rodzaju - niezależnie od ich położenia i technologii wykonania - w jeden megaobiekt inwentarzowy. Takie megaobiekty obejmują np.:

wszystkie drogi gminne należące do jednostki samorządu terytorialnego, o nawierzchni szutrowej, betonowej, asfaltowej, położone na terenie różnych miejscowości i niepołączone ze sobą,
wszystkie linie oświetlenia ulicznego należące do jednostki samorządu terytorialnego, położone na terenie różnych miejscowości i niepołączone ze sobą.

Przyczyną powstania tych nieprawidłowości jest zazwyczaj nieprawidłowe ujęcie obiektów liniowych środków trwałych nabytych przez jednostki samorządu terytorialnego w wyniku komunalizacji mienia państwowego, gdzie były one ujmowane w ewidencji jako jeden obiekt inwentarzowy, którego wartość początkowa była następnie zwiększana o nakłady na budowę (nabycie) nowych odcinków jako o koszty dokonanych ulepszeń. W przypadku tak utworzonych zbiorczych obiektów inwentarzowych jednostka zazwyczaj nie ma założonej ewidencji analitycznej, z której wynikałoby, jakie odcinki i gdzie położone składają się na ten megaobiekt. Nie można też ustalić prawidłowości naliczania amortyzacji (umorzenia) dla tego megaobiektu. Ponieważ w przypadku obiektów sieciowych i liniowych jednostki zazwyczaj nie przeprowadzają ich inwentaryzacji, a zamiast tego przepisują do arkuszy spisu z natury dane zawarte w księgach rachunkowych, błędy takie nie są eliminowane w drodze inwentaryzacji.

Usunięcie tego typu nieprawidłowości wymaga przeprowadzenia inwentaryzacji doraźnej, metodą weryfikacji z posiadaną dokumentacją źródłową (dla środków trwałych położonych na powierzchni ziemi - także z potwierdzeniem ich istnienia w terenie w drodze spisu z natury). Podstawą dokonywanych ustaleń mogą być następujące dokumenty:

decyzje komunalizacyjne,
spisy inwentaryzacyjne mienia na potrzeby komunalizacji,
decyzje o oddaniu nieruchomości zabudowanych w trwały zarząd,
mapy geodezyjne,
inwentaryzacje powykonawcze,
faktury i rachunki za budowę i ulepszenie środków trwałych.

Ze względu na konieczność posiadania specjalistycznej wiedzy inwentaryzacja powinna być wykonywana przez pracowników komórek merytorycznych, odpowiedzialnych w jednostce za prowadzenie inwestycji i eksploatację sieciowych (liniowych) obiektów środków trwałych oraz pracowników komórki księgowości.

Przeprowadzona inwentaryzacja powinna zapewnić:

wyodrębnienie prawidłowych obiektów inwentarzowych sieciowych (liniowych) środków trwałych, jako odcinków/zespołów powiązanych kryterium geograficznym i technicznym,
określenie dat nabycia poszczególnych obiektów inwentarzowych (a także dat wprowadzania zmian polegających na ich ulepszeniu lub likwidacji częściowej),
określenie wartości początkowej i dotychczasowego umorzenia poszczególnych wyodrębnionych obiektów inwentarzowych (przy czym w przypadku dokonywania ulepszeń/częściowej likwidacji poszczególnych obiektów środków trwałych należy to uwzględnić, obliczając dotychczasowe umorzenie).

Na podstawie dowodów PK - "Korekta", sporządzonych na bazie protokołów inwentaryzacyjnych, należy wprowadzić do ewidencji syntetycznej zapisy korygujące - dotyczące wartości początkowej i umorzenia (jeśli inwentaryzacja wykazała różnice w stosunku do wielkości ujętych w ewidencji syntetycznej). Ponadto trzeba:

dokonać prawidłowych wpisów na temat pojedynczych obiektów inwentarzowych środków trwałych w księdze inwentarzowej obiektów środków trwałych po wykreśleniu wpisu dotyczącego megaobiektu inwentarzowego,
założyć karty indywidualne środków trwałych dla każdego pojedynczego obiektu inwentarzowego.

Jeśli w jednostce nie zachowały się dokumenty konieczne do ustalenia wartości początkowej i dotychczasowego umorzenia poszczególnych obiektów inwentarzowych środków trwałych stanowiących megaobiekt inwentarzowy, nie będzie możliwe zastosowanie opisanego wyżej postępowania. W takiej sytuacji na podstawie dowodu PK - "Korekta" należy zdjąć z ksiąg rachunkowych wartość początkową i wartość dotychczasowego umorzenia megaobiektu inwentarzowego. Następnie po wyodrębnieniu i określeniu granic prawidłowych obiektów inwentarzowych trzeba je wycenić (metodą oszacowania na podstawie cen sprzedaży podobnych rzeczy lub innego określenia wartości godziwej) i na podstawie dowodów OT - zaewidencjonować w księgach rachunkowych jednostki jako ujawnione środki trwałe. Datą nabycia tych środków trwałych będzie data zatwierdzenia przez kierownika jednostki protokołu z inwentaryzacji. Natomiast amortyzację tych środków trwałych można rozpocząć dopiero z chwilą ich ujawnienia w księgach rachunkowych, niezależnie od tego, jak długo były faktycznie wcześniej użytkowane. Dla każdego obiektu inwentarzowego należy także:

dokonać prawidłowych wpisów w księdze inwentarzowej obiektów środków trwałych po wykreśleniu wpisu dotyczącego megaobiektu inwentarzowego,
założyć kartę indywidualną środka trwałego.

Drugi rodzaj nieprawidłowości to ujmowanie nakładów na ulepszenie istniejących obiektów sieciowych (liniowych) niepolegających na ich rozbudowie, lecz na przebudowie, modernizacji lub odbudowie - jako osobnych obiektów inwentarzowych środków trwałych. Błąd ten powstaje na skutek nieznajomości zasad ustalania sieciowych obiektów inwentarzowych u pracowników odpowiedzialnych za wystawianie i sprawdzanie dowodów OT oraz za ewidencję pomocniczą tych środków trwałych. Ponieważ w przypadku obiektów sieciowych i liniowych jednostki zazwyczaj nie przeprowadzają ich inwentaryzacji, a zamiast tego przepisują do arkuszy spisu z natury dane zawarte w księgach rachunkowych, błędy takie nie są eliminowane w drodze inwentaryzacji.

W celu usunięcia tego typu błędów konieczne jest przeprowadzenie inwentaryzacji doraźnej, metodą weryfikacji z posiadaną dokumentacją źródłową (dla środków trwałych położonych na powierzchni ziemi - także z potwierdzeniem ich istnienia w terenie w drodze spisu z natury). Podstawą dokonywanych ustaleń mogą być następujące dokumenty:

mapy geodezyjne,
inwentaryzacje powykonawcze,
faktury i rachunki za budowę i ulepszenie środków trwałych.

Ze względu na konieczność posiadania specjalistycznej wiedzy, inwentaryzacja powinna być wykonywana przez pracowników komórek merytorycznych odpowiedzialnych w jednostce za prowadzenie inwestycji i eksploatację sieciowych (liniowych) obiektów środków trwałych oraz pracowników komórki księgowości.

Przeprowadzona inwentaryzacja powinna zapewnić:

odróżnienie faktycznych obiektów inwentarzowych sieciowych (liniowych) środków trwałych od obiektów inwentarzowych nieprawidłowych - obejmujących nakłady na ulepszenie obiektów inwentarzowych,
przypisanie nakładów na ulepszenie do ulepszonych obiektów inwentarzowych (w wartości początkowej oraz wartości dotychczasowego umorzenia).

Na podstawie dowodów PK - "Korekta", sporządzonych na bazie protokołów inwentaryzacyjnych, należy wprowadzić do ewidencji pomocniczej zapisy korygujące. A zatem trzeba:

wykreślić z księgi inwentarzowej środków trwałych nieistniejące faktycznie obiekty inwentarzowe,
zlikwidować karty indywidualnych środków trwałych nieistniejących obiektów inwentarzowych,
przypisać nakłady na ulepszenie do właściwych ulepszonych obiektów inwentarzowych obiektów sieciowych (liniowych),
skorygować wartość początkową środków trwałych ulepszonych w księdze inwentarzowej środków trwałych,
skorygować wartość początkową i wartość dotychczasowego umorzenia środków trwałych ulepszonych w karcie indywidualnej środków trwałych; w opisie należy zaznaczyć: daty dokonania ulepszeń, kwoty ulepszeń oraz podać charakterystykę dokonanych ulepszeń i ich wpływ na parametry charakterystycznego danego obiektu środka trwałego.

Przy tym typie nieprawidłowości nie ma potrzeby korygowania zapisów na temat wartości początkowej i wartości dotychczasowego umorzenia środków trwałych w ewidencji syntetycznej, chyba, że przy okazji tej inwentaryzacji zostaną wykryte inne błędy mające wpływ na te wielkości.

Ostatni rodzaj nieprawidłowości w ujmowaniu obiektów inwentarzowych sieciowych (liniowych) środków trwałych występujących w jednostkach to księgowanie nakładów na ulepszenie sieciowych (liniowych) środków trwałych nieujętych w ewidencji jako wzrostu wartości gruntu. Nieprawidłowość występuje w ewidencji księgowej samorządowych jednostek organizacyjnych, w których nie ujęto w ewidencji księgowej wszystkich obiektów sieciowych (liniowych) środków trwałych nabytych w drodze komunalizacji z mocy prawa. Mimo upływu ponad 20 lat, nadal część obiektów inwentarzowych sieciowych (liniowych) środków trwałych, która była przyjęta na tej podstawie, nie jest ujęta w ewidencji księgowej jednostek, ponieważ w chwili przyjęcia nie miały one ustalonej wartości księgowej. W efekcie, w razie ulepszania tych środków trwałych, nakłady na ten cel są księgowane jako zwiększenie wartości gruntów, na jakich położone są poszczególne obiekty (np. zwiększenie wartości gruntu pod drogą, na którym jest posadowiona ulepszana budowla drogi). Aby usunąć tego typu nieprawidłowość, trzeba:

zdjąć z ewidencji księgowej na podstawie dowodu PK - "Korekta" nieprawidłowo dokonane zwiększenia wartości początkowej gruntu,
sporządzić protokół ujawnienia środka trwałego - ulepszanej budowli oraz dokonać jej wyceny na dzień ujawnienia - jako sumy wartości przed dokonanym ulepszeniem (w cenie sprzedaży takiego samego lub podobnego obiektu albo inaczej określonej wartości godziwej) i wartości dokonanego ulepszenia,
sporządzić dowód OT dla ujawnionego środka trwałego i ująć jego przychód w księgach rachunkowych ewidencji syntetycznej i pomocniczej pod datą zatwierdzenia protokołu ujawnienia środka trwałego przez kierownika jednostki (amortyzację obiektu można rozpocząć z chwilą jego przyjęcia do ewidencji, niezależnie od tego, jak długo wcześniej ulepszony środek trwały był używany przez jednostkę).

4. Zmiana granic obiektów inwentarzowych w trakcie użytkowania środka trwałego

Zmiana granic obiektu inwentarzowego środka trwałego w trakcie jego użytkowania może nastąpić w wyniku:

ulepszenia w postaci rozbudowy, dołączenia części dodatkowej lub peryferyjnej - przy poszerzeniu,
likwidacji częściowej, odłączenia części dodatkowej lub peryferyjnej - przy zmniejszeniu.

Zmiana granic obiektu inwentarzowego środka trwałego może mieć odzwierciedlenie w zwiększeniu (zmniejszeniu) wartości początkowej i dotychczasowego umorzenia środka trwałego, ale nie musi. Wartość początkowa poszerzanego (zmniejszanego) obiektu ulega zwiększeniu (zmniejszeniu) jedynie w sytuacjach, gdy wartość ulepszenia dołączanej (odłączanej) lub likwidowanej części jest większa niż wartość istotna ustalona w polityce rachunkowości jednostki. Jeśli w polityce rachunkowości nie określono poziomu istotności dla tych operacji, wartość poszerzanego (zmniejszonego) obiektu środków trwałych powinna być korygowana w każdym przypadku.

Z kolei odłączane od środka trwałego elementy mogą być fizycznie likwidowane, zbywane, oddawane do magazynu jednostki jako części zamienne do innych środków trwałych, dołączane do innych środków trwałych jako ich części peryferyjne albo przekształcane w odrębne obiekty inwentarzowe środków trwałych.

Zmiana granic obiektu inwentarzowego zawsze wymaga sporządzenia odpowiedniego dowodu księgowego: OT, LT lub MT, nawet jeśli nie towarzyszy jej zmiana wartości początkowej i dotychczasowego umorzenia środka trwałego.

Poszerzenie granic obiektu inwentarzowego środka trwałego może nastąpić w wyniku wykonania ulepszenia środka trwałego na skutek jego rozbudowy, w tym poprzez dołączenie do obiektu inwentarzowego:

maszyny lub urządzenia - w przypadku środków trwałych stanowiących zespoły powiązane funkcjonalnie,
części dodatkowej,
części peryferyjnej.

Do udokumentowania poszerzenia granic obiektu inwentarzowego służy dowód OT. Wyjątkowo zmiana taka może być dokumentowana dowodem MT - "Zmiana miejsca użytkowania środka trwałego" (dalej: MT) - jeśli do środka trwałego jest przyłączana część dodatkowa lub peryferyjna odłączona od innego środka trwałego.

Przykłady prawidłowego postępowania

Budynek Gminnej Biblioteki Publicznej w Wolanach Górnych został rozbudowany (dobudowano do niego dodatkową klatkę schodową w celu przystosowania do nowych wymogów przeciwpożarowych oraz zamontowano urządzenia przeciwpożarowe). Wartość nakładów na rozbudowę wyniosła 3 090 000 zł. Rozbudowany budynek został przyjęty do użytkowania 6 lipca 2017 r., co zostało potwierdzone dowodem OT. Granica istotności dla traktowania nakładów na środki trwałe w trakcie użytkowania za nakłady na ulepszenie środków trwałych, zgodnie z polityką rachunkowości jednostki, wynosi 3500 zł.

Wzór. OT sporządzone w celu zaewidencjonowania operacji poszerzenia granic obiektu inwentarzowego stanowiącego budynek w wyniku dokonania jego rozbudowy

Pierwsza strona

Druga strona (na odwrocie dokumentu)

* W przypadku ulepszenia środka trwałego w pozycji "Numer inwentarzowy" wpisuje się numer inwentarzowy ulepszonego środka trwałego.

W tej samej jednostce w lipcu dokonano ulepszenia kserokopiarki o wartości początkowej 3780 zł. Dokupiono i zamontowano dodatkowy pojemnik na papier (cena 219 zł) oraz podajnik dokumentów (cena 516 zł). Ponieważ wartość dokonanych ulepszeń, wynosząca ogółem 735 zł, nie przekraczała granicy istotności ulepszenia środka trwałego, określonego w polityce rachunkowości jednostki na 3500 zł, kwotę ulepszenia zaliczono do kosztów bieżących miesiąca, nie zmieniając wartości początkowej kserokopiarki. Na kartotece indywidualnej kserokopiarki dopisano jedynie zamontowane do niej elementy dodatkowego wyposażenia (pojemnik i podajnik).

Zmniejszenie granic obiektu środka trwałego może nastąpić w wyniku:

likwidacji częściowej, pod warunkiem że po przeprowadzeniu tej likwidacji środek trwały nadal można uznać za kompletny i zdatny do użytku,
odłączenia maszyny lub urządzenia wchodzącego w skład zespołu połączonego funkcjonalnie, pod warunkiem że po przeprowadzeniu tej likwidacji zespół nadal można uznać za kompletny i zdatny do użytku,
likwidacji przedmiotu będącego częścią zespołu połączonego rodzajowo,
odłączenia części dodatkowej lub peryferyjnej środka trwałego.

O wartość likwidowanej (odłączanej) części zmniejsza się wartość początkową środka trwałego oraz jego dotychczasowe umorzenie (w kwocie przypadającej na odłączaną część).

Zmniejszenie granic obiektu środka trwałego dokumentuje się dowodem LT lub LC. Wyjątkowo, jeśli następuje przełączenie części między różnymi obiektami inwentarzowymi środków trwałych, operacja ta może być dokumentowana dowodem MT.

Przykłady prawidłowego postępowania

Inwentaryzacja środków trwałych przeprowadzona na koniec 2016 r. w urzędzie gminy w Wolanach Górnych wykazała szkody w następujących środkach trwałych (wyciąg z protokołu z inwentaryzacji):

Środek trwały

Stwierdzona szkoda

Przyczyna powstania szkody

Proponowany sposób likwidacji szkód

Samochód osobowy marki opel combo, o wartości początkowej 65000 zł, całkowicie umorzony

Brak radiootwarzacza CD/USB marki XYZ, typ m98, o wartości początkowej 919 zł

Radioodtwarzacz został skradziony w czasie parkowania samochodu w innej miejscowości, w czasie delegacji służbowej. Ze względu na niewielką wartość szkody nie zgłoszono tego na policję.

Niedobór uznano za niezawiniony, ponieważ nie było możliwości parkowania pojazdu na parkingu strzeżonym.

Budynek użytkowy po byłym przedszkolu, przy ul. Długiej 5 w Wolanach Górnych, przeznaczony do sprzedaży lub dzierżawy od 2015 r., stojący jako pustostan z powodu braku chętnych do kupna (wydzierżawienia).

Wartość początkowa budynku - 15 900 765 zł, wartość dotychczasowego umorzenia - 7 950 378 zł (2,5% za 20 lat)

Ogrodzenie ozdobne z kutego żelaza, wraz z bramą i furtką - w ewidencji księgowej nie odnotowano jego wartości (ujęte w wartości budynku użytkowego, jako obiekt pomocniczy)

Ogrodzenie zostało rozebrane i skradzione w całości przez nieznanego sprawcę. Policja umorzyła postępowanie ze względu na niewykrycie sprawcy, nie przesłała jednak pisma w sprawie umorzenia postępowania do gminy.

Niedobór uznano za niezawiniony, budynek nie był ubezpieczony, nieopłacalne było także jego dozorowanie.

Protokół został zatwierdzony przez wójta gminy 10 stycznia 2017 r. Na jego podstawie z karty indywidualnej środka trwałego: samochód osobowy marki opel combo, o wartości początkowej 65 000 zł, całkowicie umorzonego, wykreślono będący jego częścią dodatkową radiootwarzacz CD/USB marki XYZ, typ m98. Odłączenie tej części dodatkowej pozostaje bez wpływu na możliwość użytkowania samochodu. Ponieważ wartość początkowa radioodtwarzacza w kwocie 919 zł była niższa niż granica istotności określona w polityce rachunkowości jednostki dla ujmowania w ewidencji księgowej faktu zmniejszenia granic obiektów inwentarzowych środków trwałych, nie zmniejszono wartości początkowej i dotychczasowego umorzenia samochodu.

W przypadku szkody polegającej na rozmontowaniu i kradzieży ogrodzenia budynku użytkowego po byłym przedszkolu, przy ul. Długiej 5 w Wolanach Górnych, ustalono, że jednostka nie ma dokumentów źródłowych, na podstawie których można by oszacować jego wartość początkową ujętą w wartości początkowej budynku. W związku z tym dokonano komisyjnego ustalenia tej wartości, na podstawie cen sprzedaży podobnych rzeczy - na kwotę 35 000 zł. Wartość umorzenia przypadającego na ogrodzenie została ustalona na kwotę 17 500 zł (2,5% za 20 lat).

W celu odzwierciedlenia w ewidencji księgowej szkody na podstawie protokołu z inwentaryzacji sporządzono dowód LC - "Likwidacja częściowa środka trwałego (dalej: LC), potwierdzający likwidację częściową obiektu inwentarzowego: budynek po byłym przedszkolu. Ponieważ LC sporządzono na podstawie dowodów inwentaryzacyjnych, mimo że został sporządzony pod datą zatwierdzenia protokołu z inwentaryzacji, czyli 10 stycznia 2017 r., likwidację ujęto w księgach rachunkowych roku, za który była przeprowadzana inwentaryzacja, tj. pod datą 31 grudnia 2016 r.

Wzór. Dowód LC - likwidacja częściowa obiektu inwentarzowego środka trwałego, jakim jest budynek, polegająca na fizycznej likwidacji obiektu pomocniczego - ogrodzenia

Strona pierwsza

Druga strona (na odwrocie dokumentu)

5. Aktualizacja wartości środków trwałych

Pierwotna wartość środków trwałych ujęta w księgach rachunkowych jednostki w momencie przyjęcia ich do użytkowania może być okresowo aktualizowana. Aktualizuje się wartość początkową (wartość brutto) środków trwałych oraz ich dotychczasowe umorzenie. W konsekwencji daje to urealnienie wartości netto (wartości bilansowej). Aktualizacja wartości środków trwałych odbywa się na podstawie odrębnych przepisów (art. 31 ust. 3 uor - wszystkie jednostki sektora finansów publicznych, § 6 ust. 5 starego i nowego rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont - państwowe i samorządowe jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe). Odrębnymi przepisami, o których mowa w tych przepisach, są przepisy rozporządzenia wydawanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, na podstawie upoważnienia zawartego w art. 15 ust. 5 i 5b updop. Aktualizacja na podstawie tych przepisów jest przeprowadzana także we wszystkich jednostkach organizacyjnych sektora publicznego posiadających osobowość prawną. Ostatnia urzędowa aktualizacja wartości środków trwałych była przeprowadzana według stanu na dzień 1 stycznia 1995 r. Po tym okresie na skutek utrzymywania się inflacji na niskim poziomie aktualizacje urzędowe nie były zarządzane.

5.1. Usuwanie nieprawidłowości w zakresie aktualizacji wartości początkowej środków trwałych

Jednostki czasami aktualizują wartość początkową środków trwałych, mimo że nie została zarządzona ich urzędowa aktualizacja. Dotyczy to środków trwałych stanowiących nieruchomości (grunty, budynki, budowle). Nieprawidłowości te spotyka się w jednostkach organizacyjnych, które są zobowiązane do gospodarowania nieruchomościami na podstawie ustaw szczególnych (takich jak np. uogn). Nieprawidłowość polega na tym, że jednostki aktualizują wartość księgową środków trwałych stanowiących nieruchomości, ujętą w księgach rachunkowych według zasady historycznej (ustaloną w cenie nabycia lub według kosztów wytworzenia - art. 28 ust. 1 pkt 1 uor), do faktycznej ceny rynkowej. Aktualizacja następuje po sporządzeniu dla nieruchomości operatu szacunkowego, pod datą sporządzenia operatu przez biegłego. Operaty takie są sporządzane na potrzeby określenia cen zbycia nieruchomości lub też w celu dokonania wyceny zasobów nieruchomości Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Według uor operaty nie mogą być podstawą do korygowania wartości początkowej środków trwałych stanowiących nieruchomości. Nieprawidłowości usuwa się przez wprowadzenie zapisów korygujących błędne zapisy na podstawie dowodu PK - "Korekta" (zdjęcie bezpodstawnego zwiększenia/zmniejszenia wartości początkowej oraz skorygowanie nieprawidłowo obliczonego umorzenia). Wartość środków trwałych wynikająca ze sporządzonych operatów szacunkowych może być odnotowywana jedynie w ewidencji pozabilansowej środków trwałych, w celu uwidocznienia różnicy między wartością księgową nieruchomości a ich wartością rynkową. Zgodnie z wymogami załącznika nr 12 do nowego rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont, do sprawozdania finansowego za 2018 r. trzeba będzie załączać informację dodatkową. Jednym z elementów tej informacji dodatkowej będzie podanie aktualnej wartości rynkowej środków trwałych, w tym dóbr kultury, dla których jednostka dysponuje takimi informacjami.

6. Rozróżnianie nakładów na środki trwałe w budowie od nakładów na bieżącą eksploatację środków trwałych

Do nakładów na środki trwałe w budowie zalicza się wszelkie koszty powiązane przyczynowo-skutkowo z budową (nabyciem, ulepszeniem) środka trwałego, poniesione od udokumentowanego dnia rozpoczęcia procesu budowy (nabycia, ulepszenia). W jednostkach organizacyjnych sektora finansów publicznych, które prowadzą gospodarkę finansową na podstawie planów dochodów (przychodów) i wydatków (kosztów), dzień ten dokumentowany jest zazwyczaj w postaci wprowadzenia odpowiednich kwot do planu wydatków (kosztów) jednostki zarządzeniem kierownika jednostki (z zachowaniem trybu ustalania planu obowiązującego na podstawie przepisów szczególnych w danym typie jednostek organizacyjnych). Nakłady na środki trwałe w budowie zalicza się do wartości początkowej środka trwałego i odnosi w koszty jednostki stopniowo, za pomocą stawek amortyzacyjnych. Natomiast nakłady związane z bieżącą eksploatacją środków trwałych, takie jak: koszty konserwacji, w tym wymiany części zamiennych, remontów bieżących (okresowych i awaryjnych) oraz remontów nadzwyczajnych, powinny być zaliczane w koszty okresu, w którym zostały poniesione, lub rozliczane w koszty okresów międzyremontowych poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Ze względu na to, że w jednostkach sektora finansów publicznych obowiązuje rozróżnienie w planach finansowych wydatków na bieżącą eksploatację środków trwałych od nakładów o charakterze majątkowym (inwestycyjnym - na budowę i ulepszenie środków trwałych), to na etapie planowania prac koniecznych do wykonania powinno następować prawidłowe sklasyfikowanie nakładów koniecznych na ich wykonanie.

Aby prawidłowo odróżnić nakłady na budowę i ulepszenie środków trwałych od nakładów na ich bieżące utrzymanie, konieczna jest współpraca między pracownikami komórek merytorycznych, odpowiedzialnych za nabywanie i bieżącą eksploatację środków trwałych oraz pracowników komórki księgowości.

Przykład prawidłowego postępowania

W celu prawidłowego odróżnienia nakładów na nabycie (ulepszenie) środków trwałych od nakładów na ich bieżącą eksploatację wójt gminy Wolany Górne ustalił w procedurach kontroli zarządczej wzór formularza, który musi być wypełniany każdorazowo przy planowaniu wydatków na te cele. Formularz musi być sporządzany przez pracowników komórek merytorycznych, odpowiedzialnych za nabywanie i bieżącą eksploatację środków trwałych. Od strony zgodności z przepisami regulującymi gospodarkę finansową i prowadzenie rachunkowości jednostki formularz jest zatwierdzany przez skarbnika gminy. Ostateczne zatwierdzenie formularza należy do wójta.

Formularz obowiązujący w jednostce wraz z objaśnieniami na temat zasad jego wypełniania przedstawia się następująco.

Wzór 1. Planowanie wydatków na nabycie (ulepszenie) środków trwałych oraz na ich bieżącą eksploatację

¹⁾ Część ogólną formularza wypełnia się dla każdego planowanego wydatku na środki trwałe.

²) Odpowiednią część szczegółową formularza wypełnia się w razie wątpliwości co do właściwego sklasyfikowania wydatków na nabycie gotowych środków trwałych oraz co do rozróżnienia nakładów o charakterze remontowym od nakładów o charakterze ulepszenia środka trwałego.

Zastosowanie formularza w praktyce zostało przedstawione na przykładach trzech zadań, planowanych do wykonania w 2017 r.:

zakup mebli biurowych na wyposażenie urzędu gminy za kwotę ogółem 160 800 zł, realizowany przez referat organizacyjny,
przebudowa z adaptacją budynku byłego przedszkola na budynek mieszkalny za kwotę 12 090 000 zł, realizowana przez referat gospodarki komunalnej,
remont dachu urzędu gminy za kwotę 234 080 zł realizowany przez referat inwestycji.

Wzór 2. Zakup mebli biurowych na wyposażenie urzędu gminy za kwotę ogółem 160 800 zł

Wzór 3. Przebudowa z adaptacją budynku byłego przedszkola na budynek mieszkalny za kwotę 12 090 000 zł

Wzór 4. Remont dachu urzędu gminy za kwotę 234 080 zł, realizowany przez referat inwestycji

6.1. Usuwanie błędów w klasyfikowaniu nakładów na środki trwałe

Zaniechanie odpowiednich czynności na etapie planowania wydatków powoduje konsekwencje dla prowadzenia rachunkowości jednostek polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych - spowodowanym ewidencjonowaniem operacji gospodarczych dotyczących środków trwałych niezgodnie z ich faktycznym przebiegiem (faktyczną treścią ekonomiczną tych operacji). W jednostkach organizacyjnych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych nieprawidłowe sklasyfikowanie nakładów na środki trwałe ma również konsekwencje w postaci błędnego ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu (na skutek niewłaściwego zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów kosztów budowy, ulepszenia i bieżącego utrzymania środków trwałych).

Stwierdzenie błędnego sklasyfikowania nakładów na środki trwałe (zaliczenie nakładów bieżących do majątkowych i na odwrót) musi być korygowane niezależnie od momentu, w jakim zostanie zauważony błąd. Wykrycie błędu w tym samym roku obrotowym, w którym są ponoszone błędnie sklasyfikowane wydatki, wymaga wprowadzenia korekty do planu finansowego wydatków (kosztów) jednostki organizacyjnej, w trybie przewidzianym odpowiednimi przepisami. Korekta taka może nastąpić na etapie:

planowania,
zaciągania zobowiązań,
kontroli i zatwierdzania dowodów wydatkowych do wypłaty,
inwentaryzacji okresowej (np. w ramach inwentaryzacji nakładów na środki trwałe w budowie) i przygotowywania do zamknięcia ksiąg rachunkowych roku obrotowego (np. w ramach kontroli prawidłowości ujęcia kosztów bieżących, w tym amortyzacji i pozostałych kosztów operacyjnych).

Po zakończeniu roku budżetowego nie koryguje się planu wydatków (kosztów), ale nadal pozostaje obowiązek skorygowania błędnie zaliczonych nakładów na środki trwałe - co wykonuje się w księgach rachunkowych roku, w którym został stwierdzony błąd, zgodnie z zasadami opisanymi w KSR nr 7.

7. Specyfika inwentaryzacji środków trwałych w jednostkach sektora finansów publicznych

Środki trwałe należą do składników aktywów, które mogą być inwentaryzowane wszystkimi trzema metodami wskazanymi w art. 26 ust. 1 uor - a mianowicie: w drodze spisu z natury, w drodze uzyskania od kontrahentów potwierdzenia sald oraz w drodze weryfikacji zapisów dokonanych w księgach rachunkowych z dokumentacją źródłową. Wybór właściwej metody nie jest dowolny, lecz jest ograniczony przepisami uor. Przy ustalaniu harmonogramu inwentaryzacji w jednostce należy mieć na uwadze, że inwentaryzacji nie podlegają konta księgowe, lecz ewidencjonowane na nich środki trwałe. Jest to istotne, ponieważ to, że środki trwałe są ewidencjonowane na określonym koncie, nie oznacza, że podlegają inwentaryzacji tylko jedną metodą. Na przykład dla środków trwałych ewidencjonowanych na koncie służącym do ewidencji gruntów i środków trwałych amortyzowanych przy użyciu stawek amortyzacyjnych zastosowanie mogą mieć wszystkie trzy metody inwentaryzacji:

spis z natury, wykonywany przez właściciela środków trwałych lub ich faktycznego użytkownika - środki trwałe poza gruntami i środkami trwałymi trudno dostępnymi,
uzgodnienie sald z kontrahentami - środki trwałe oddane kontrahentom do używania na podstawie umów najmu, dzierżawy, bezpłatnego użyczenia, na przechowanie, w celu przeprowadzenia remontu itp.,
weryfikacja zapisów ksiąg rachunkowych z dokumentacja księgową - grunty i środki trwałe trudno dostępne, prawo użytkowania wieczystego gruntów, inne środki trwałe, których spisanie z natury lub uzgodnienie z kontrahentami ich stanu nie było możliwe.

Niewzięcie pod uwagę powyższej zasady powoduje w praktyce niepełne przeprowadzenie inwentaryzacji środków trwałych lub przeprowadzenie jej niewłaściwą metodą - w jednostkach, w których inwentaryzacja środków trwałych jest utożsamiana wyłącznie ze spisem z natury.

Specyfika inwentaryzacji środków trwałych przejawia się też w tym, że różne kategorie środków trwałych mogą być inwentaryzowane z różną częstotliwością i w różnych terminach.

Inwentaryzację środków trwałych przeprowadza się:

w przypadku gruntów, praw i obiektów trudno dostępnych oraz jeżeli przeprowadzenie spisu z natury z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe - w drodze weryfikacji na ostatni dzień każdego roku obrotowego,
w przypadku nieruchomości oraz znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie - w drodze spisu z natury raz na cztery lata w dowolnym dniu roku.

W pozostałych przypadkach - inwentaryzację przeprowadza się w drodze spisu z natury na ostatni dzień każdego roku obrotowego.

Przy podejmowaniu decyzji o inwentaryzowaniu środków trwałych raz na cztery lata należy pamiętać o kilku ważnych kwestiach podanych w ramce.

Warunki przeprowadzania inwentaryzacji środków trwałych raz w ciągu czterech lat

W dokumentacji jednostki należy określić, jakie tereny jednostki uznawane są za tereny strzeżone, ponieważ ogólnie obowiązujące przepisy nie podają takiej definicji.
Inwentaryzacja może być przeprowadzona w dowolnym okresie roku obrotowego (np. w maju albo grudniu).
Termin przeprowadzania kolejnej inwentaryzacji oblicza się dla całych lat obrotowych, niezależnie od tego, w jakich dniach i miesiącach została przeprowadzona poprzednia inwentaryzacja (np. jeśli ostatnia inwentaryzacja została przeprowadzona w maju 2014 r., to kolejna musi być przeprowadzona najpóźniej do końca grudnia 2018 r.).

Szczególne zasady przeprowadzania spisu z natury środków trwałych polegają na tym, że:

zespoły spisowe mogą dysponować danymi na temat środków trwałych ujętymi w pomocniczej ewidencji księgowej (np. zawartymi w kartach indywidualnych środków trwałych),
przy spisie można stosować specjalistyczne metody pomiaru budowli w terenie (np. metodę geodezyjną),
spis z natury wykonuje się i dokumentuje w arkuszach spisu z natury w odniesieniu do poszczególnych obiektów inwentarzowych, przy czym w przypadku obiektów zbiorczych należy w osobnej pozycji arkusza spisowego podać obiekty główne oraz ich części dodatkowe i peryferyjne (z podaniem ich numerów inwentarzowych i podinwentarzowych) bądź w osobnej pozycji wymienić poszczególne obiekty składające się na zespoły połączone funkcjonalnie lub rodzajowo; takie ujęcie umożliwia ukazanie różnic wynikających z nieudokumentowanego odłączania i przełączania części obiektów zbiorczych,
podczas spisu z natury nie wycenia się środków trwałych ani nie uwzględnia stopnia ich zużycia (odzwierciedlanego w postaci odpisów umorzeniowych), natomiast ocenia się stan faktyczny środków trwałych (np. uszkodzenie, zdekompletowanie) oraz ich przydatność dla jednostki (ustalenie obiektów zbędnych),
wyceny spisu dokonuje komórka księgowości, ustalając jednocześnie wielkość niedoborów i szkód.

Przykład prawidłowego postępowania

W urzędzie gminy Wolany Górne przeprowadzono w dniach od 24 kwietnia do 22 maja 2017 r. inwentaryzację środków trwałych użytkowanych na terenie strzeżonym, za jaki został uznany budynek urzędu gminy - w części niedostępnej dla petentów (część ta jest oddzielona od strefy obsługi petentów drzwiami otwieranymi za pomocą identyfikatorów elektronicznych, wydanych wyłącznie pracownikom urzędu, i niedostępna dla osób nieupoważnionych). Środki trwałe użytkowane w strefie obsługi petentów, wydzielonej na parterze budynku, są inwentaryzowane rokrocznie, na koniec każdego roku obrotowego, ze względu na niemożność zapewnienia skutecznego kontrolowania ich stanu (założenie telewizji przemysłowej i bieżące monitorowanie środków trwałych znajdujących się w tej strefie było nieekonomiczne, a bez tego, ze względu na powtarzające się częste przypadki kradzieży i dewastacji mienia, nie można było uznać tej strefy za teren strzeżony). Wyniki spisu z natury zostały udokumentowane zgodnie z postanowieniami instrukcji inwentaryzacyjnej jednostki na osobnych arkuszach spisowych dla środków trwałych ewidencjonowanych na koncie 011 "Środki trwałe" i na koncie 013 "Pozostałe środki trwałe". W celu prawidłowego wykonania spisu zespoły spisowe dysponowały wydrukami z ewidencji pomocniczej do konta 011 - dla środków trwałych stanowiących złożone obiekty inwentarzowe. Dotyczyło to środków trwałych takich jak: budynki, pojazdy samochodowe i zespoły komputerowe. Udostępnienie danych miało na celu prawidłowe zidentyfikowanie poszczególnych obiektów inwentarzowych środków trwałych.

Przedstawiamy wyciąg z arkuszy spisowych (dotyczących budynków i zespołów komputerowych) ukazujący, w jaki sposób udokumentowane zostały wyniki spisu z natury i wyceny środków trwałych stanowiących złożone obiekty inwentarzowe.

Wzór 1 - zapisy na temat budynku jako obiektu inwentarzowego wyposażonego w obiekty pomocnicze

Spis z natury budynków nie wykazał różnic. Uwagi zespołu spisowego zawarte w arkuszu były podstawą do sformułowania wniosków poinwentaryzacyjnych w sprawie konieczności przeprowadzenia remontu cząstkowego nawierzchni parkingu.

Wzór nr 2 - zapisy na temat zespołów komputerowych - jako obiektów środków trwałych obejmujących części składowe i peryferyjne

Spis z natury wykazał różnicę polegającą na nieudokumentowanym rozkompletowaniu zespołu komputerowego, przy czym:

drukarka o numerze 7/4/49/490/2015/P-1/RK, uszkodzona, której naprawa nie była opłacalna, została złożona pod koniec 2016 r. w pomieszczeniu informatyka urzędu, który nie sporządził dowodu LC, mimo ciążącego na nim obowiązku,
drukarka o numerze 8/4/49/490/2017/P-3/RO została czasowo przyłączona do zespołu (do czasu zakupu nowej drukarki), dlatego informatyk nie udokumentował faktu jej przełączenia między zespołami komputerowymi.

Różnica została zlikwidowana w ten sposób, że drukarkę o numerze 7/4/49/490/2015/P-1/RK zlikwidowano, zdejmując ją z karty indywidualnej środka trwałego - zespołu komputerowego. Pomniejszone zostały granice obiektu inwentarzowego środków trwałych, bez wpływu na jego wartość, ponieważ wartość drukarki wynosząca 415 zł była nieistotna. Drukarkę o numerze 8/4/49/490/2017/P-3/RO podłączono do właściwego zespołu komputerowego.

Izabela Motowilczuk

magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji z zakresu finansów i rachunkowości jednostek sektora publicznego, ze szczególnym uwzględnieniem samorządowych jednostek organizacyjnych

Podstawy prawne

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1089)
Ustawa z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2147, ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1595)
Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 459; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1132)
Ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1875)
Ustawa z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1868)
Ustawa z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2096)
Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1870; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1537)
Ustawa z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 59; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 949)
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 2056)
Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 760) - obowiązuje do 31 grudnia 2017 r.
Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1911) - obowiązuje od 1 stycznia 2018 r.
Rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047) - obowiązuje do 31 grudnia 2017 r.
Rozporządzenie Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2016 r. poz. 1864) - obowiązuje od 1 stycznia 2018 r.
KSR nr 11 "Środki trwałe" (Dz.Urz. Ministra Rozwoju i Finansów z 2017 r. poz. 105)
KSR nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016 r. poz. 2)

Środki trwałe - dokumentowanie, ewidencja i inwentaryzacja - część II

1. Dokumentowanie i ujmowanie operacji w zakresie środków trwałych stanowiących nieruchomości

1.1. Dokumentowanie i ewidencja nieruchomości oddanych w trwały zarząd

1.1.1. Dokumentowanie i ujmowanie przekazania nieruchomości w trwały zarząd na podstawie decyzji administracyjnej oraz zwrot po wygaśnięciu trwałego zarządu

1.1.2. Dokumentowanie i ujmowanie przekazania nieruchomości w trwały zarząd w częściach ułamkowych

1.1.3. Dokumentowanie i ujmowanie nabycia nieruchomości w trwały zarząd z mocy prawa

1.1.4. Usuwanie nieprawidłowości w zakresie wyposażania w nieruchomości jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej

1.1.4.1. Usuwanie błędów dotyczących użytkowania nieruchomości bez tytułu prawnego lub na podstawie nieprawidłowego tytułu prawnego

1.1.4.2. Usuwanie błędów dotyczących użytkowania nieruchomości na podstawie nieaktualnych decyzji o oddaniu w trwały zarząd

1.1.5. Uprawnienia do nieruchomości jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej objętych wspólną obsługą

1.1.5.1. Usuwanie błędów w wyposażaniu w nieruchomości jednostki obsługiwane przez jednostkę organizacyjną powołaną do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do nieruchomości

1.1.5.2. Usuwanie błędów w wyposażaniu w nieruchomości jednostki obsługiwane przez specjalnie utworzoną jednostkę organizacyjną

1.2. Wyposażanie w nieruchomości jednostki organizacyjne posiadające osobowość prawną

1.2.1. Dokumentowanie i ujęcie nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste

1.2.1.1. Dokumentowanie i ujęcie nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste w jednostkach powołanych do obsługi organu sprawującego uprawnienia właścicielskie w stosunku do tych nieruchomości

1.2.1.2. Dokumentowanie i ujęcie nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste w jednostkach będących użytkownikami wieczystymi

1.2.2. Usuwanie nieprawidłowości w zakresie wyposażania w nieruchomości jednostki organizacyjne posiadające osobowość prawną

1.3. Ewidencja księgowa nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego nieoddanych podległym jednostkom organizacyjnym

1.3.1. Usuwanie błędów dotyczących niekompletnego ujmowania w ewidencji księgowej środków trwałych stanowiących nieruchomości

1.3.2. Usuwanie błędów dotyczących nieujmowania lub nieterminowego ujmowania operacji nabywania i zbywania nieruchomości

1.3.3. Usuwanie błędów dotyczących nieodzwierciedlenia w ewidencji faktycznej wielkości udziałów jednostki w nieruchomościach

2. Dokumentowanie i ewidencja ulepszeń w obcych środkach trwałych

2.1. Usuwanie nieprawidłowości w ewidencji ulepszeń w obcych środkach trwałych

3. Określanie granic obiektów inwentarzowych środków trwałych

3.1. Granice obiektów inwentarzowych stanowiących grunty

3.1.1. Usuwanie nieprawidłowości w ewidencji gruntów jako obiektów inwentarzowych

3.2. Granice obiektów inwentarzowych stanowiących prawa użytkowania wieczystego gruntu

3.2.1. Usuwanie nieprawidłowości w ewidencjonowaniu prawa użytkowania wieczystego gruntów i gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste

3.3. Granice obiektów inwentarzowych stanowiących budynki

3.3.1. Usuwanie nieprawidłowości w ujmowaniu budynków jako obiektów inwentarzowych środków trwałych

3.4. Granice obiektów inwentarzowych zespolonych funkcjonalnie - sieciowych i liniowych

3.4.1. Usuwanie nieprawidłowości w ewidencji sieciowych (liniowych) obiektów inwentarzowych środków trwałych

4. Zmiana granic obiektów inwentarzowych w trakcie użytkowania środka trwałego

5. Aktualizacja wartości środków trwałych

5.1. Usuwanie nieprawidłowości w zakresie aktualizacji wartości początkowej środków trwałych

6. Rozróżnianie nakładów na środki trwałe w budowie od nakładów na bieżącą eksploatację środków trwałych

6.1. Usuwanie błędów w klasyfikowaniu nakładów na środki trwałe

7. Specyfika inwentaryzacji środków trwałych w jednostkach sektora finansów publicznych

Zapisz się na newsletter

Logowanie

Mam już konto

Rejestracja

Jestem nowym klientem

Logowanie

Mam już konto

rejestracja

Dane konta

Dane osobowe

Zatrudnienie

Regulamin i zgody

pomoc

Reset hasła

Webinarium zmiany VAT 2017

Webinarium zmiany VAT 2017

Wypisano Cię z webinarium.

Dziękujemy za skorzystanie z serwisu

Niestety nie masz dostępu do tego materiału

Czy chcesz otrzymywać informacje o najnowszych szkoleniach? Zgódź się na powiadomienia od wideoakademii