Nierzetelna ewidencja środków trwałych i ich umorzenia

W urzędzie miejskim prowadzono ewidencję środków trwałych i ich umorzenia za pomocą nieprawidłowo przetwarzającego dane oprogramowania komputerowego oraz w technice ręcznej, w sposób niezgodny z wymogami prawa. W dalszej części opisujemy jak powinny działać procedury zarządcze zapobiegające powstaniu podobnych nieprawidłowości.

OPIS NIEPRAWIDŁOWOŚCI:: Ewidencja syntetyczna i pomocnicza prowadzona na kontach 011 "Środki trwałe" oraz 071 "Umorzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" w urzędzie miejskim była prowadzona w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami i nierzetelny. Na koncie syntetycznym 011 rozchody środków trwałych ewidencjonowane były tzw. zapisem czyszczącym po stronie Wn tego konta w kwotach wyrażonych liczbami ujemnymi. Ewidencja pomocnicza do kont 011 i 071 była prowadzona:

• w programie komputerowym "Kartoteka - środki trwałe" - karty indywidualne środków trwałych i tabele amortyzacyjne środków trwałych,
• ręcznie - księgi inwentarzowe środków trwałych (założone oddzielnie dla każdej grupy środków trwałych według KŚT) i tabele amortyzacyjne/umorzeniowe sporządzane w formie arkusza kalkulacyjnego

- mimo że - zgodnie z polityką rachunkowości jednostki - całość ewidencji środków trwałych i ich umorzenia powinna być prowadzona w technice komputerowej, w programie "Ewidencja - środki trwałe".

Oprogramowanie "Kartoteka - środki trwałe" nie zawierało algorytmów umożliwiających ustalenie salda zbiorczego w celu porównania go z saldem konta syntetycznego 011. Ponadto wartość umorzenia w kartach indywidualnych środków trwałych i tabelach amortyzacyjnych generowanych z tego programu obejmowała wyłącznie skumulowaną wartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od poszczególnych środków trwałych od dnia założenia kart w tym oprogramowaniu (czyli lipiec-sierpień 2014 r.), zamiast od momentu rozpoczęcia użytkowania poszczególnych środków trwałych. Efektem tego była permanentna niezgodność pomiędzy danymi na temat umorzenia zawartymi w kartach indywidualnych środków trwałych i sporządzanymi ręcznie tabelami amortyzacyjnymi.

Kolejna występująca w sposób ciągły niezgodność pomiędzy kartami środków trwałych, księgami inwentarzowymi środków trwałych oraz danymi z tabel amortyzacyjnych dotyczyła wartości początkowej (brutto) środków trwałych. W księgach i w tabelach amortyzacyjnych wartość ta była zwiększana o koszty ulepszeń środków trwałych, natomiast na kartach indywidualnych nie - ze względu na brak odpowiedniej rubryki.

Na koniec poszczególnych lat obrotowych nie specyfikowano salda w poszczególnych księgach inwentarzowych oraz sumy tych sald i nie porównywano go z saldem konta 011, porównanie takie było wykonywane na podstawie danych zawartych w tabeli amortyzacyjnej za dany rok. Wykonane w trakcie kontroli obliczenia sald na 31 grudnia 2016 r. dla kart indywidualnych środków trwałych oraz ksiąg inwentarzowych środków trwałych wykazały, że sumy sald kont pomocniczych wynikających z tych urządzeń były różne, a ponadto obie niezgodne z saldami kont 011 (wartość początkowa środków trwałych) i 071 (wartość umorzenia środków trwałych).

Burmistrz miasta w złożonych wyjaśnieniach stwierdził, że prowadzenie ksiąg rachunkowych należy do skarbnika miasta, natomiast skarbnik stwierdził, że nie miał wiedzy na temat złego prowadzenia ewidencji środków trwałych przez pracowników. Jednocześnie skarbnik zaznaczył, że ze względu na znaczne koszty nie zakupiono programu "Ewidencja - środki trwałe", zakładając karty środków trwałych w darmowym programie "Kartoteka - środki trwałe", żeby uporządkować ewidencję środków trwałych. Program ten jednak nie spełnił oczekiwań służb księgowych.

KOMENTARZ: Księgi rachunkowe jednostek sektora finansów publicznych muszą być prowadzone zgodnie z postanowieniami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor). O technice ich prowadzenia decyduje kierownik jednostki, zamieszczając odpowiednie postanowienia w polityce rachunkowości jednostki, w częściach zawierających (art. 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 uor):

• wykaz prowadzonych ksiąg rachunkowych, gdzie należy wymienić prowadzone urządzenia księgowe ewidencji pomocniczej (analityczne i szczegółowe), z zaznaczeniem, w jakiej technice prowadzone jest konkretne urządzenie księgowe, a dla ksiąg rachunkowych prowadzonych techniką komputerową dodatkowo podać wykaz zbiorów tworzących daną księgę rachunkową na informatycznych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych,
• opis systemu przetwarzania danych - gdzie należy podać nazwę programu przetwarzania, jego wersję i datę rozpoczęcia eksploatacji, dla każdego programu wykorzystywanego w przetwarzaniu danych księgowych (gdzie jednym z etapów przetwarzania danych jest prowadzenie ksiąg rachunkowych - ewidencji pomocniczej środków trwałych i ich umorzenia).

Zanim jakiekolwiek oprogramowanie komputerowe (i nieistotne jest, czy licencja na korzystanie z niego jest nabywana przez jednostkę odpłatni,e czy też za darmo) zostanie wykorzystane w księgowości jednostki - pracownicy tej jednostki pod kierownictwem głównego księgowego muszą przeprowadzić testy tego oprogramowania pod kątem jego:

• zgodności z przepisami normującymi zasady prowadzenia ewidencji księgowej w danym typie jednostek sektora publicznego,
• przydatności dla potrzeb konkretnej jednostki (ze względu na jej wielkość, strukturę majątkową, rodzaje i częstotliwość wykonywania określonych operacji gospodarczych, rodzaje wykonywanych rozliczeń - w tym podatkowych i składanych sprawozdań - finansowych, budżetowych, statystycznych).

Wyniki przeprowadzenia takich testów muszą być obowiązkowo udokumentowane na piśmie i przedstawione kierownikowi jednostki. Na ich podstawie powinna być podejmowana decyzja o zakupie bądź wykorzystaniu darmowej licencji na oprogramowanie. W przypadku podjęcia decyzji pozytywnej - zmienia się politykę rachunkowości jednostki w opisanych wyżej częściach, a wyniki testów dołącza jako jedną z nieobowiązkowych części polityki rachunkowości.

ZAPAMIĘTAJ!

Opisana procedura testowa jest jednym z niezbędnych elementów kontroli zarządczej w obszarze rachunkowości (cel - zgodne z przepisami i rzetelne prowadzenie ewidencji księgowej techniką komputerową) i powinna być utrwalona na piśmie w dokumentacji jednostki.

Gdyby w jednostce została zachowana ta procedura, darmowe oprogramowanie "Kartoteka - środki trwałe" w ogóle nie powinno być przyjęte do używania. Decydujący w tym względzie był:

• brak w tym oprogramowaniu algorytmu pozwalającego na ustalenie salda zbiorczego wszystkich kart indywidualnych w celu porównania go z saldem konta syntetycznego 011 (naruszenie art. 16 ust. 1 i art. 18 ust. 2 uor),
• brak możliwości zwiększenia wartości początkowej (brutto) środków trwałych o wartość nakładów na ich ulepszenie (niemożność odzwierciedlenia w ewidencji zasady zawartej w art. 31 ust. 1 uor).

Ostatnia nieprawidłowość - polegająca na tym, że w kartach indywidualnych środków trwałych i tabelach amortyzacyjnych generowanych z tego programu obejmowała wyłącznie skumulowaną wartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od poszczególnych środków trwałych od dnia założenia kart w tym oprogramowaniu (czyli lipiec-sierpień 2014 r.), zamiast od momentu rozpoczęcia użytkowania poszczególnych środków trwałych, była wynikiem nieprawidłowej obsługi tego oprogramowania przez pracowników jednostki. Przy zakładaniu kart zamiast wpisywać dla każdego środka trwałego osobno datę przyjęcia do użytkowania, pracownicy księgowości zakładający karty zatwierdzali datę podawaną jako domyślną przez system - którą była data założenia karty. Przy bieżącym prowadzeniu ewidencji - czyli zakładaniu karty z datą przyjęcia środka trwałego do używania - takie postępowanie byłoby prawidłowe, jednak przy przenoszeniu danych z ewidencji ręcznej do komputerowej spowodowało to błędne przeliczanie danych przez oprogramowanie.

W opisywanej jednostce nierzetelność ewidencji księgowej środków trwałych i ich umorzenia nie była wynikiem jedynie przyjęcia do prowadzenia ewidencji pomocniczej środków trwałych nieprawidłowo działającego oprogramowania. Naruszono również zasady ewidencji odnoszące się do:

• zasad funkcjonowania konta syntetycznego 011,
• zasad prowadzenia i uzgadniania zapisów ewidencji pomocniczej - analitycznej i szczegółowej środków trwałych i ich umorzenia.

Zgodnie z zasadami funkcjonowania konta 011, opisanymi w pkt 2 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej - zmniejszenia wynikające z wycofania z eksploatacji środków trwałych (na skutek zbycia, likwidacji, stwierdzenia niedoboru, zniszczenia na skutek zdarzeń losowych) powinny być ewidencjonowane na stronie Ma tego konta. Ich ewidencjonowanie w kwotach wyrażonych liczbami ujemnymi po stronie Wn tego konta jest właściwe do wprowadzania storna - czyli zapisu korygującego błędne zapisy, a więc nie odzwierciedla prawdziwej treści tych operacji. Zapisy w ten sposób były prowadzane do ksiąg na podstawie dekretacji zamieszczanej na dokumentach rozchodowych środków trwałych przez skarbnika miasta, a więc osobę, która powinna znać podstawowe zasady ewidencjonowania operacji gospodarczych w księgach rachunkowych.

Z kolei naruszenie zasad prowadzenia i uzgadniania zapisów ewidencji pomocniczej - analitycznej i szczegółowej środków trwałych oraz ich umorzenia doprowadziło do tego, że pracownicy księgowości prowadzili komputerowo i ręcznie różne urządzenia księgowe, zawierające powtarzające się informacje (a więc zbędne z punktu widzenia racjonalnego prowadzenia ksiąg rachunkowych), za to nieuzgodnione wzajemnie i nierzetelne. Prawidłowo, niezależnie od techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych, ewidencja pomocnicza do kont 011 i 071 składa się z zestawień noszących zwyczajowe nazwy:

• kartoteka indywidualna środka trwałego (ewidencja szczegółowa do konta 011) - suma wartości początkowych środków trwałych wykazanych w tych kartotekach (ich saldo zbiorcze) powinno być równe saldu Wn konta 011,
• księga inwentarzowa środków trwałych - ujmująca środki trwałe w podziale na grupy KŚT, prowadzona w porządku chronologicznym, według dat przyjęcia środków trwałych do używania (ewidencja analityczna do konta 011) - suma wartości początkowych środków trwałych ujętych w poszczególnych grupach KŚT (ich saldo zbiorcze) powinno być równe saldu Wn konta 011,
• tabela amortyzacyjna/umorzeniowa środków trwałych - ujmująca środki trwałe w podziale na grupy KŚT (ewidencja analityczna do konta 071) - suma wartości początkowych środków trwałych ujętych w poszczególnych grupach KŚT (ich saldo zbiorcze) powinno być równe saldu Wn konta 011, a suma ich umorzeń, kwocie wykazanej na saldzie Ma konta 071 (w części dotyczącej umorzenia środków trwałych).

Dane w tych ewidencjach wzajemnie się uzupełniają i muszą być ze sobą zgodne.

OSOBY ODPOWIEDZIALNE: Za powstanie nieprawidłowości przede wszystkim odpowiada burmistrz miasta, który nie wprowadził odpowiednich procedur kontroli zarządczej, odnoszących się do wprowadzania do używania w jednostce oprogramowania komputerowego służącego do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz do sprawowania bieżącego nadzoru nad prowadzeniem ksiąg rachunkowych, co doprowadziło w konsekwencji do nierzetelności ewidencji środków trwałych i ich umorzenia (odpowiedzialność z art. 5 ust. 5 uor i art. 68 i 69 ust. 1 pkt. 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych). Drugą osobą odpowiedzialną jest skarbnik miasta, który zgodnie z zakresem powierzonych mu obowiązków powinien był:

• prawidłowo dekretować dowody księgowe,
• sprawować bieżący nadzór nad prowadzeniem ksiąg rachunkowych, w tym zwłaszcza monitorować wszystkie czynności związane z zamykaniem ksiąg rachunkowych roku obrotowego (m.in. naliczenie rocznej amortyzacji i uzgadnianie sald kont księgi głównej z ewidencja pomocniczą).

Gdyby skarbnik wykonywał obowiązki w tym zakresie, można by na czas (a więc najpóźniej na etapie zamykania ksiąg rachunkowych za 2014 r.) wykryć i wyeliminować nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji pomocniczej środków trwałych i ich umorzenia.

Podstawy prawne

• art. 5 ust. 5 uor, art. 68 i 69 ust. 1 pkt. 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1870; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1537)

• art. 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 16 ust. 1, art. 18 ust. 2, art. 31 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1089)

• załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 760)

Izabela Motowilczuk

magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji