Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe"

Dnia 25 maja 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów wydał komunikat w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 11 "Środki trwałe". Celem standardu jest pomoc w stosowaniu przepisów ustawy o rachunkowości dotyczących środków trwałych, a zwłaszcza zapewnienie jednolitości rozwiązań stosowanych przez jednostki w zakresie uznawania, wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym tego składnika aktywów.

(…)

IV. Warunki uznania składnika majątku za środek trwały

Specyfikacja warunków, których spełnienie pozwala uznać składnik majątku za środek trwały

4.1. Warunkiem uznania składnika majątku za środek trwały jest wykazanie, iż spełnia on jednocześnie:

a) ogólne warunki uznania za składnik aktywów, określone w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy,

b) szczegółowe warunki uznania wynikające z definicji środka trwałego, określone w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy.

4.2. Dla oceny, czy składnik aktywów spełnia warunki uzasadniające uznanie go za środek trwały, ustalenia wymaga:

a) czy jest to składnik aktywów o charakterze nieruchomości (gruntu, budynku, budowli lub ich części) bądź maszyn, urządzeń, środków transportu lub innych rzeczy, ewentualnie, czy jest to rzeczowe prawo majątkowe: prawo wieczystego użytkowania gruntu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

b) czy jednostka sprawuje nad nim kontrolę na podstawie odpowiedniego prawa rzeczowego np. własności, współwłasności, wieczystego użytkowania lub umowy o leasing finansowy, a tym samym jest uprawniona do czerpania wynikających z niego korzyści ekonomicznych oraz ponosi ryzyko związane z ich uzyskaniem,

c) czy jest on przeznaczony do użytkowania na własne potrzeby przez okres dłuższy niż rok od dnia przyjęcia użytkowania; do środków trwałych nie kwalifikują się składniki aktywów, których okres ekonomicznej użyteczności dla jednostki jest krótszy niż rok lub które przeznaczone są do sprzedaży, stanowią inwestycje, itp.,

d) czy w dniu przyjęcia jest on zdatny do użytkowania oraz czy jest kompletny, a zarazem spełnia wymogi prawne lub specyficzne wymogi ustanowione przez jednostkę, warunkujące dopuszczenie go do użytkowania, co potwierdzają stosowne dokumenty.

4.3. Składnik aktywów spełniający warunki określone w pkt. 4.1 i 4.2 stanowi w zasadzie obiekt inwentarzowy ujmowany w księgach, w tym w szczegółowej ewidencji środków trwałych jednostki przez okres jego użytkowania, chyba że jednostka zdecyduje inaczej ze względu na jego nieistotną wartość początkową.

Przed ujęciem składnika aktywów w ewidencji księgowej środków trwałych określa się w szczególności, do jakiej, przewidzianej w KŚT grupy, podgrup i rodzaju kwalifikuje się przyjęty do użytkowania składnik aktywów - bądź jako samodzielny obiekt inwentarzowy środków trwałych, opatrywany kolejnym numerem inwentarzowym, bądź jako element już istniejącego pojedynczego obiektu inwentarzowego (dotyczy części składowych, dodatkowych, a w uzasadnionych przypadkach części peryferyjnych - patrz pkt 4.17-4.21 standardu) lub zbiorczego obiektu inwentarzowego (patrz. pkt 5.8-5.21).

4.4. Jednostki małe i mikro, o których mowa w art 3 ust. 6 ustawy, mogą stosować uproszczenia w zakresie zasad uznawania środków trwałych użytkowanych na podstawie umowy leasingu, klasyfikując te umowy zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Postać środka trwałego

4.5. Środkiem trwałym jest co do zasady składnik aktywów posiadający postać rzeczową (materialną). Jednak w przypadku niektórych składników aktywów trwałych jednostka musi rozstrzygnąć: czy stanowią one środek trwały, czy wartość niematerialną i prawną.

4.6. Środek trwały stanowią także rzeczowe prawa majątkowe, w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, takie jak: prawo wieczystego użytkowania gruntu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego. Nie zalicza się jednak do środków trwałych takich rzeczowych praw majątkowych, jak: służebność przesyłu, służebność gruntowa, służebności osobiste, hipoteka, zastaw oraz użytkowanie.

4.7. Nie uznaje się za środek trwały rzeczowych składników aktywów, które pełnią jedynie funkcję nośnika dla wartości niematerialnych i prawnych.

Przykład

Jednostka nabyła licencję użytkowego oprogramowania komputerowego, do której dołączono papierową dokumentację tego oprogramowania oraz nośnik komputerowy z plikiem instalacyjnym. W takim przypadku jednostka ujmuje całą cenę nabycia licencji jako wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, bez wyodrębniania składników rzeczowych zawartych w tej cenie.

4.8. W określonych przypadkach w wartości początkowej środków trwałych ujmowane są także nakłady na składniki niematerialne, co wynika z ich istoty lub charakteru ich powiązania ze środkiem trwałym. W szczególności, w przypadku oprogramowania, o jego ujęciu w wartości początkowej środka trwałego (środki transportu, urządzenia, maszyny, w którym jest ono zainstalowane) lub o odrębnym ujęciu jako wartości niematerialnej i prawnej decyduje rodzaj licencji (prawa do użytkowania), a nie rodzaj oprogramowania. Licencja na system operacyjny, która jest przypisana do konkretnego urządzenia (np. komputera, maszyny) i może być używana tylko na tym urządzeniu (licencja OEM), nie jest ujmowana jako odrębny składnik aktywów, lecz wchodzi w skład obiektu środka trwałego, zwiększając jego wartość początkową. Z kolei licencja wielostanowiskowa na system operacyjny, która jest niezależna od konkretnego urządzenia, w efekcie czego może być użytkowana na wielu różnych urządzeniach, jest ujmowana jako odrębny składnik aktywów trwałych - wartość niematerialna i prawna, a nie jako element wartości początkowej środka trwałego. Podobnie, jeśli oprogramowanie sterujące zainstalowane jest na urządzeniu sterującym, które stanowi odrębny obiekt środków trwałych (np. rodzaje 487 i 488 KŚT), różny od urządzeń, których pracą steruje (urządzeń sterowanych), wtedy:

a) zalicza się je do tego samego obiektu inwentarzowego, co urządzenie sterujące - jeśli licencja na oprogramowanie jest przyporządkowana do tego konkretnego urządzenia sterującego (np. licencja OEM udzielona na urządzenie sterujące),

b) zalicza się je do wartości niematerialnych i prawnych - jeśli licencja nie jest przyporządkowana do konkretnego urządzenia (nie jest licencją typu OEM).

Przykład

Jednostka nabyła zespół komputerów wraz z oprogramowaniem na licencjach OEM. Licencje te są trwale przypisane do poszczególnych urządzeń (np. za pomocą numeru seryjnego tego urządzenia, numeru jego części składowych, takich jak: płyta główna, procesor lub karta sieciowa) i możliwe do wykorzystania tylko na tych urządzeniach. Licencje na to oprogramowanie są ujmowane łącznie z urządzeniem jako składnik środka trwałego.

Przykład

Coraz więcej urządzeń różnego typu (samochody, telefony) działa pod kontrolą dedykowanego oprogramowania. Wartość licencji na takie oprogramowanie nie jest ujawniana ani przez producentów, ani przez sprzedawców. Cena za licencję zawiera się w cenie nabycia urządzenia. Zazwyczaj jest to oprogramowanie typu OEM. W takim przypadku prawidłowe jest ujęcie całej ceny nabycia jako wartości początkowej środka trwałego. Nawet w razie osobnego nabycia licencji OEM z chwilą ich zainstalowania w urządzeniu powinny one zostać ujęte jako zwiększenie wartości początkowej tego urządzenia (środka trwałego), jeśli nie zostało ono jeszcze wprowadzone do ewidencji, albo być ujęte jako ulepszenie środka trwałego.

Przykład

Czasami powiązanie licencji na oprogramowanie z urządzeniem ma nie tyle charakter prawny, co fizyczny. Oprogramowanie wgrane jest do kości pamięci (chip), której nie można ponownie zapisać w celu uaktualnienia wersji oprogramowania. Wymiana oprogramowania wiąże się więc z koniecznością zakupu części materialnej - nowej kości pamięci z już wgranym nowym oprogramowaniem. W takiej sytuacji uznaje się, że nastąpiło nabycie składnika aktywów rzeczowych, a nie składnika aktywów niematerialnych i prawnych, stąd poniesione nakłady stanowią odpowiednio remont lub ulepszenie środka trwałego.

Okres ekonomicznej użyteczności

4.9. Środkiem trwałym może być jedynie składnik aktywów, który jednostka zamierza użytkować/wykorzystywać na własne potrzeby przez okres (zwany w ustawie okresem ekonomicznej użyteczności) trwający dłużej niż rok.

4.10. Składnik aktywów, który jednostka nabyła z zamiarem wykorzystywania na własne potrzeby przez okres krótszy niż rok, nie jest uznawany za środek trwały, mimo że fizycznie jest on zdolny do działania dłużej niż rok. Nakłady poniesione na taki składnik aktywów stanowić mogą:

a) koszt wytworzenia innych składników aktywów lub usług,

b) zapas (materiały lub towary), jeżeli jest on przewidziany do zbycia po zakończeniu okresu użytkowania,

c) koszty okresu poniesienia nakładów.

Jeżeli zgodnie z przewidywaniami jednostki, wartość pozostałości składnika aktywów o okresie użytkowania przez jednostkę krótszym niż rok jest na koniec okresu jego użytkowania istotna, wówczas jednostka ujmuje w koszty wytworzenia lub w koszty okresu jedynie różnicę między wartością początkową tego składnika aktywów a ceną sprzedaży netto możliwą do uzyskania ze zbycia jego istotnej pozostałości.

Przykład

W jednostce produkcyjnej w styczniu 20X0 r. doszło do uszkodzenia urządzenia stanowiącego element linii produkcyjnej, co doprowadziło do przerwania procesu wytwarzania. Uszkodzonego urządzenia nie udało się naprawić. Jednostka posiada umowę z kontrahentem na dostarczanie mu produktów, które są wytwarzane na tej linii produkcyjnej. Umowa z kontrahentem kończy się w grudniu 20X0 r. i nie będzie przedłużona.

W celu wywiązania się z umowy z kontrahentem jednostka próbowała wynająć lub przyjąć w leasing urządzenie zastępcze w miejsce tego, które uległo uszkodzeniu. Okazało się to jednak niemożliwe w krótkim czasie. Dlatego jednostka była zmuszona nabyć takie urządzenie na rynku, z zamiarem jego sprzedaży w grudniu 20X0 r., po zakończeniu umowy z kontrahentem. Zakupiono urządzenie używane, które - według oceny technicznej - mogłoby być użytkowane co najmniej 4 lata - jednostka zamierza sprzedać urządzenie po 11 miesiącach użytkowania.

W opisywanym przypadku jednostka odnosi cenę nabycia zakupionego urządzenia w koszt wytworzenia produktów w momencie jego oddania do użytkowania lub rozlicza w czasie na przestrzeni 11-miesięcznego okresu jego użytkowania, stosując czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Jeżeli cena sprzedaży netto urządzenia jest istotna (po 11 miesiącach jego użytkowania), wówczas jednostka ujmuje urządzenie jako składnik zapasów, wyceniając go w kwocie odpowiadającej cenie sprzedaży netto, możliwej do uzyskania w momencie przeprowadzenia transakcji. Różnica między ceną nabycia urządzenia a jego wartością wyrażoną w cenie sprzedaży netto obciąża koszty wytworzenia produktu zgodnie z zasadami opisanymi powyżej.

Przykład

Jednostka prowadząca salon sprzedaży samochodów nabywa auta testowe, które służą zapewnieniu sprzedaży. Pojazdy te są wykorzystywane w salonie przez okres nie dłuższy niż rok (okres użytkowania), chociaż okres ich ekonomicznej użyteczności znacznie wykracza poza 12 miesięcy. Zazwyczaj jednostka tak kształtuje okres użytkowania tych pojazdów, aby możliwa do uzyskania cena ich sprzedaży nie była niższa niż cena nabycia od producenta lub głównego importera. Ze względu na zasady postępowania przyjęte w odniesieniu do tych pojazdów należy uznać, że głównym celem ich nabycia jest przyszła sprzedaż. Użytkowanie tych pojazdów dla potrzeb własnej działalności handlowej w tym przypadku nie jest celem podstawowym. Auta takie jednostka zalicza do towarów, ponieważ sprzedaż pojazdów jest typową działalnością handlową jednostki.

4.11. Okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego może być mierzony w sposób bezpośredni, za pomocą jednostek czasu (np. miesięcy, lat), lub w sposób pośredni - za pomocą jednostek miary potencjału użytkowego, właściwego dla danego środka trwałego. Miarą potencjału użytkowego są najczęściej jednostki naturalne, takie jak np.: liczba kilometrów, jaką może przejechać pojazd zgodnie z zakładanym czasem jego użytkowania, liczba odlewów, jakie można wykonać za pomocą formy odlewniczej, liczba godzin pracy koparki, tony wydobytej kopaliny itp.

4.12. Określając okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, jednostka uwzględnia w szczególności:

a) kryteria obiektywne - niezależne od danej jednostki i wynikające z samej właściwości składnika aktywów lub innych uwarunkowań, głównie zewnętrznych, decydujących o możliwym okresie jego ekonomicznej użyteczności; np.: tempo postępu techniczno-ekonomicznego, prawne (np. okres trwania licencji lub koncesji warunkującej produkcję) lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego, jakość materiałów, z jakich wykonany został składnik aktywów,

b) kryteria wynikające ze specyfiki działalności danej jednostki, które mogą wpływać na wydłużenie lub skrócenie okresu ekonomicznej użyteczności danego składnika aktywów, (np.: intensywność eksploatacji, w tym liczba zmian, na których pracuje, wydajność mierzona liczbą godzin pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem, warunki eksploatacji, częstotliwość i opłacalność remontów, zasobność złoża, do eksploatacji którego służy środek trwały itp.).

Przykład

Stacja paliw posiada podziemne zbiorniki paliw płynnych, które zgodnie z przepisami i warunkami technicznymi mogą być użytkowane do 20 lat. Okres ekonomicznej użyteczności tych zbiorników wynosi zatem maksymalnie 20 lat. Jest to kryterium obiektywne. Określając okres ekonomicznej użyteczności zbiorników, jednostka powinna jednak uwzględnić także kryteria specyficzne, jak np. fakt, że zbiorniki są przykryte glebą o niezwykle niekorzystnym odczynie chemicznym, co najprawdopodobniej spowoduje wyłączenie ich z eksploatacji po 15 latach. Dlatego jednostka przyjmie 15-letni okres ekonomicznej użyteczności zbiorników.

4.13. Prawidłowe określenie zakresu obiektu środka trwałego, jego wartości początkowej, okresu ekonomicznej użyteczności lub metody i stawki amortyzacji, a także charakteru nakładów ponoszonych w trakcie użytkowania (remont, ulepszenie), może wymagać specjalistycznej wiedzy, w szczególności technicznej i technologicznej. W takich przypadkach należy zapewnić wsparcie komórek merytorycznie odpowiedzialnych za gospodarkę środkami trwałymi w jednostce lub za ich eksploatację, jak również zapewnić stałą wymianę informacji między tymi komórkami, a komórką zajmującą się prowadzeniem ksiąg rachunkowych.

(…)