Jedną z form zabezpieczenia osobistego stosowanego w obrocie jest instytucja przystąpienia do długu. W konsekwencji osoba trzecia staje się odpowiedzialna solidarnie razem z dłużnikiem. Tym samym przystąpienie osoby trzeciej do długu znacznie wzmacnia pozycję wierzyciela, ponieważ dłużnik i przystępujący do długu ponoszą odpowiedzialność solidarną względem niego za należyte wykonanie istniejącego zobowiązania. Ważne, by osoba przystępująca do długu była wypłacalna.

1. Na czym polega przystąpienie do długu osoby trzeciej

Przystąpienie do długu (w charakterze dłużnika solidarnego) następuje na podstawie umowy bądź na podstawie ustawy. Umowa przystąpienia do długu nie została uregulowana wprost w przepisach, a dopuszczalność jej zawarcia wynika z ogólnej zasady swobody umów przewidzianej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Umowa przystąpienia do długu w praktyce może przybrać dwojaką postać. Może być to umowa:

1) zawarta między nowym dłużnikiem (przystępującym do długu) a wierzycielem,

2) zawarta między dotychczasowym dłużnikiem (dłużnikiem pierwotnym) a przystępującym do długu.

ENCYKLOPEDIA KSIĘGOWEGO

Przystąpienie do długu (kumulatywne przystąpienie do długu) oznacza przyjęcie przez osoby trzecie odpowiedzialności za dotychczasowe zobowiązania dłużnika.

Przy zawieraniu umowy przystąpienia do długu obowiązują ogólne zasady odnoszące się do form czynności prawnych. Oznacza to, że nie ma obowiązku zawarcia tej umowy w formie pisemnej, tj. nigdzie nie jest przewidziany rygor nieważności w przypadku braku zachowania formy pisemnej. Jednak z reguły umowę tę zawiera się właśnie z zachowaniem formy pisemnej.

Przystąpienie do długu następuje zwykle na skutek umowy zawartej z wierzycielem (w praktyce najczęściej wierzycielem tym jest bank), ale przy udziale dłużnika dotychczasowego (pierwotnego). Ma to charakter gwarancyjny. Dzięki tej instytucji następuje zwiększenie ochrony wierzyciela, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń nie tylko ze źródeł majątkowych samego dłużnika pierwotnego. Zaspokojenie może też nastąpić z majątku osoby, która przystąpiła do długu (osoba trzecia, dłużnik nowy/przystępujący).

UWAGA!

Przystępujący do długu nie zastępuje dłużnika, ale występuje wraz z nim solidarnie jako współdłużnik.

Na skutek zawarcia umowy przystąpienia do długu następuje przekształcenie podmiotowe we wcześniej powstałym zobowiązaniu (stosunku prawnym nawiązanym uprzednio między wierzycielem a dłużnikiem). W wyniku zawarcia umowy dochodzi do powiększenia się grona dłużników odpowiedzialnych względem wierzyciela za istniejący dług. Pomiędzy dłużnikiem a przystępującym do długu (osobą trzecią) powstaje stosunek solidarności (dłużnicy są odpowiedzialni wobec wierzyciela solidarnie).

UWAGA!

Umowa przystąpienia do długu nie narusza tożsamości istniejącego zobowiązania. Nie wpływa w żaden sposób na okres przedawnienia, ani też nie powoduje wygaśnięcia innych ustanowionych zabezpieczeń.

2. Solidarna odpowiedzialność dłużnika pierwotnego i przystępującego do długu

Solidarność odpowiedzialności dłużników oznacza, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od obu dłużników łącznie, od jednego z nich (tj. od dłużnika pierwotnego lub od dłużnika przystępującego), a także od każdego z osobna. Zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałego dłużnika.

Odpowiedzialność dłużnika przystępującego do długu jest nieograniczona. Tym samym odpowiada on za zobowiązania, do których przystąpił, całym swoim majątkiem (zarówno obecnym, jak i przyszłym).

Strony mogą w umowie sprecyzować zakres, w jakim dłużnik przystępujący ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela. Jeżeli jednak tego nie zrobią, dłużnik przystępujący ponosi zasadniczo odpowiedzialność za należność główną wraz z wszelkimi świadczeniami dodatkowymi (tj. odsetkami za zwłokę, karami umownymi, kosztami upomnień itp.).

Co istotne, dłużnik przystępujący ponosi względem wierzyciela również odpowiedzialność odszkodowawczą za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

UWAGA!

Dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani względem wierzyciela aż do jego zupełnego zaspokojenia.

Jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużnika. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych (ma prawo wystąpić z powództwem regresowym przeciwko współdłużnikowi).

3. Skutki prawne przystąpienia do długu

Zawarcie umowy przystąpienia do długu wywołuje zasadniczo podwójny skutek prawny:

● przystępujący do długu (osoba trzecia/dłużnik przystępujący) zaciąga własne zobowiązanie wobec drugiej strony czynności prawnej, które polega właśnie na obowiązku przystąpienia do długu,

● fakt zawarcia umowy przystąpienia do długu skutkuje wstąpieniem w pasywną stronę zobowiązania zabezpieczanego oraz tworzy zobowiązanie przystępującego do zaspokojenia wierzyciela głównego.

Instytucja przystąpienia do długu jest w praktyce stosowana przy rozpoczęciu współpracy z danym kontrahentem. Oznacza to, że może to nastąpić już na etapie zaciągania zobowiązania przez tzw. dłużnika pierwotnego, czyli w ramach negocjacji wierzyciela z dłużnikiem - jako element ugody, jako warunek udzielenia dodatkowego terminu płatności czy rozłożenia zadłużenia na raty.

4. Przystąpienie do długu z mocy ustawy

Przystąpienie do długu z mocy ustawy (łączne, kumulatywne) następuje w przypadkach wskazanych przez ustawodawcę. W szczególności ma to miejsce w razie nabycia przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego. W takiej sytuacji nabywca jest solidarnie odpowiedzialny ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub gospodarstwa. Odpowiedzialność ta jest skutkiem prawnym zbycia przedsiębiorstwa/gospodarstwa rolnego, i to bez względu na wolę stron (zbywcy i nabywcy) w tym zakresie.

Istotne znaczenie w tym przypadku ma to, że nabywca może się od tej solidarnej odpowiedzialności uwolnić. Warunkiem uwolnienia jest wskazanie, że w chwili nabycia (przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego) nie wiedział on o zobowiązaniach mimo zachowania należytej staranności. Ponadto odpowiedzialność nabywcy jest tutaj ograniczona do wartości nabytego przedsiębiorstwa/gospodarstwa rolnego według stanu w chwili nabycia, ale według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela.

UWAGA!

Odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć.

5. Przystąpienie do długu a przejęcie długu

Instytucją niejednokrotnie myloną z przystąpieniem do długu jest przejęcie długu, uregulowane wprost w przepisach Kodeksu cywilnego.

Przejęcie długu polega na tym, że osoba trzecia wstępuje w miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu. W drodze tej umowy nie dochodzi zatem do zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot zobowiązany do świadczenia.

Tabela. Różnice między przystąpieniem i przejęciem długu

Jak wynika z wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu, I Wydział Cywilny, z 1 września 2010 r. (sygn. akt I Asa 612/10):

Przystąpienie do długu stanowi z woli stron podmiotowe przekształcenie stosunku zobowiązaniowego po stronie dłużniczej, w którym przystąpienie do długu osoby trzeciej nie powoduje zwolnienia dotychczasowego dłużnika z odpowiedzialności za zaciągnięte przez niego zobowiązanie. W przeciwnym przypadku mielibyśmy do czynienia z przejęciem długu. Umowne przystąpienie do długu może mieć postać zarówno umowy między osobą trzecią a wierzycielem, jak i między osobą trzecią a dłużnikiem. Nie wymaga przy tym formy szczególnej ani też zgody - w pierwszym wypadku dłużnika, a w drugim wierzyciela. Tzw. kumulatywne przystąpienie do długu skutkuje tym, że osoba trzecia staje się dodatkowym dłużnikiem ponoszącym solidarną odpowiedzialność wraz z dłużnikiem głównym wobec wierzyciela.

Nie jest dozwolone umowne przystąpienie do długu podatkowego (obowiązków podatkowych). Dopuszczalność umownego przystępowania do długu podatkowego została jednoznacznie wyłączona w judykaturze (orzecznictwie) Sądu Najwyższego (potwierdza to m.in. wyrok SN z 24 września 2003 r., sygn. akt III CKN 467/01, czy wyrok SN z 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CKN 841/00).

Wszelkie obowiązki podatkowe mogą wynikać wyłącznie z ustaw podatkowych i mają charakter osobisty. Odpowiednio nie jest możliwe znoszenie, zmienianie, poszerzanie lub przenoszenie obowiązków podatkowych w drodze umów cywilnoprawnych (w tym w drodze umowy przystąpienia do długu).

Umowa o przystąpieniu do długu nie może dokumentować zapłaty VAT z faktur wystawionych przez dotychczasowego dłużnika.

UWAGA!

Nie jest dopuszczalne przystąpienie do długów publicznoprawnych.

PRZYKŁAD 1

Anna Kowalska, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą PH Anna Kowalska, podpisała aneksy do umowy kredytowej oraz umowy pożyczki i przystąpiła do długu wynikającego z tych umów, które uprzednio zostały zawarte przez jej męża Jana Kowalskiego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą PHU Jan Kowalski. Przystąpienie do długu polegało na tym, że do istniejącego już stosunku prawnego pomiędzy bankiem X a PHU Jan Kowalski przystąpiła osoba trzecia, tj. Anna Kowalska, jako kolejny dłużnik, w konsekwencji czego bank X, nie tracąc dotychczasowego dłużnika (Jana Kowalskiego), zyskał dodatkowego (Annę Kowalską), który odpowiada solidarnie z pierwotnym dłużnikiem za zaciągnięty dług.

Anna Kowalska, po podpisaniu ww. umów, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poznaniu (US) o dokonanie w terminie 25 dni zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie X zł wraz z korektą deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r.

Jako podstawę zwrotu Anna Kowalska wskazała art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, argumentując, że faktury dokumentujące kwoty należności zostały w całości zapłacone ich wystawcy. Anna Kowalska podniosła także przed US, że wskazana nadwyżka podatku jest wynikiem przejęcia przez nią działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez jej męża - Jana Kowalskiego.

Wystawca faktur zaewidencjonowanych w rejestrze nabyć za czerwiec 2014 r. jako formę płatności wskazał kompensatę na rachunku bankowym.

US odmówił jednak Annie Kowalskiej wcześniejszego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Taka decyzja była zasadna, ponieważ zgodnie z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT na wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. przepisu odnoszącego się do obowiązku rozliczenia transakcji z wykorzystaniem rachunku bankowego).

Określony warunek otrzymania przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku należy uznać za spełniony także wtedy, gdy zamiast zapłaty należności z faktury wskazanej w tym przepisie podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potrącenia przysługujących im wierzytelności, gdyż kompensata należności jest dopuszczalną prawnie formą rozliczeń.

Zgodnie z art. 498 § 1 i 2 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W związku z tym Anna Kowalska na skutek podpisania aneksów do umów bankowych nie stała się wyłącznym kredytobiorcą i wierzycielem swego męża Jana Kowalskiego. Nie przejęła zobowiązań z tytułu kredytu i pożyczki zaciągniętych przez swego męża, lecz przystąpiła do długu swojego męża wobec banku X.

Przystąpienie do długu oznacza natomiast, że Anna Kowalska stała się dłużnikiem banku X (solidarnym, razem z Janem Kowalskim), a nie wierzycielem swojego męża. Bank zyskał zatem dodatkowego dłużnika, dodatkowe zabezpieczenie spłaty długu. Zgodnie zaś z art. 366 § 1 i 2 k.c. kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Odpowiednio aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Umowy (aneksy) o przystąpieniu Anny Kowalskiej do długu męża Jana Kowalskiego (z tytułu kredytu i pożyczki) nie mogły więc dokumentować zapłaty VAT z faktur wystawionych przez męża Jana Kowalskiego. W wyniku samego przystąpienia do długu nie powstała bowiem żadna wierzytelność dotychczasowego dłużnika, tj. Jana Kowalskiego, względem przystępującego, tj. Anny Kowalskiej, dlatego nie mogło dojść do potrącenia wzajemnych wierzytelności.

6. Przystąpienie do długu a podatek od czynności cywilnoprawnych

Czynność prawna (umowa) dotycząca przystąpienia do długu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych (UPCC) podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

● umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

● umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

● umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

● umowy dożywocia,

● umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

● ustanowienie hipoteki,

● ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

● umowy depozytu nieprawidłowego,

● umowy spółki.

Podatkowi podlegają także zasadniczo zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca bowiem, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył z opodatkowania inne czynności podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wymienione.

Czynność cywilnoprawna przystąpienia do długu znajduje się poza zakresem przedmiotowym UPCC i w związku z tym umowa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

7. Przystąpienie do długu a koszty uzyskania przychodu

Przystępujący do długu musi wykazać, że wydatki/koszty przez niego poniesione w związku z przystąpieniem do długu i spłatą zobowiązań na rzecz wierzyciela dłużnika pierwotnego zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przeciwnym razie podmiot przystępujący do długu nie będzie mógł zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

PRZYKŁAD 2

Spółka A jest udziałowcem spółki B, która zaciągnęła kredyt inwestycyjny. Spółka B popadła jednak w kłopoty finansowe. Spółka A przystąpiła do długu spółki B i przez pewien czas spłacała jej zobowiązania względem banku Z wraz z powstałymi odsetkami.

Spółka A, poprzez przystąpienie do długu, poniosła koszty wypełnienia zobowiązań spółki B, której była udziałowcem. Polegały one na spłacie rat i wynikających z nich odsetek. Jeżeli jednak spółka A nie wykaże, że wydatki na zapłatę odsetek zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to nie będzie mogła zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Związek przyczynowo-skutkowy i cel poniesionych wydatków należą do podstawowych warunków, bez których zaliczenie wydatków do kosztów nie jest możliwe. Odpowiednio na spółce A ciąży obowiązek udowodnienia, że celem zapłaty odsetek było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Brak wykazania, że odsetki były uiszczane, aby osiągnąć ten cel, uniemożliwi spółce A ujęcie tych wydatków w kategorii jej kosztów uzyskania przychodu.

Takie rozwiązanie wynika z tego, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodu powinny być poniesione po to, aby:

● przychody z danego źródła przychodów cały czas istniały w niezmienionym kształcie,

● źródło przychodów w ogóle dalej istniało.

Koszty powinny być zatem należycie udokumentowane, w sposób, na jaki wskazują przepisy dotyczące prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych. Jednocześnie powinno się też wskazać związek kosztów z przychodem. Oznacza to, że koszty muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Istotne jest przy tym, aby istniał związek przyczynowo-skutkowy między każdym kosztem uzyskania przychodu a uzyskanym przychodem. Przy czym nie ma znaczenia, czy przychód pochodzi z bieżącej działalności, czy wystąpi w przyszłości, o ile możliwość jego uzyskania obiektywnie wydaje się realna.

Jeżeli zatem spółka A wypełniłaby obowiązek, o którym mowa powyżej (tj. wykazałaby przed organem podatkowym, że spłaciła zobowiązania i odsetki w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), to odsetki od spłaconych rat zobowiązania stanowiłyby dla niej koszt uzyskania przychodu w momencie ich faktycznej zapłaty. Dla celów podatkowych rozpoznawane byłyby bowiem w dacie ich zapłaty.

Wzór 1. Umowa przystąpienia do długu

Wzór 2. Przystąpienie do długu z mocy ustawy

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 55⁴, art. 353¹, art. 366, art. 369, art. 376, art. 498 § 1 i 2, art. 518, art. 519-525 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 121; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 827

● art. 3 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 749; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 915

● art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 312

● art. 22 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 672; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 915

● art. 1 ust. 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - j.t. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 229, poz. 1496

● art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 915

Emilia Bartkowiak

radca prawny

Czytaj także: "Dopuszczalność egzekucji ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o." - BGK nr 15-16/2014.