Koszty egzekucji podatków, czyli ile podatnik płaci za ściągnięcie należności przez fiskusa

Z różnych względów może dojść do sytuacji, w której podatnik nie może albo nie chce zapłacić podatku, który został już określony - czy to w deklaracji złożonej przez podatnika, czy też w decyzji wymiarowej organu podatkowego. W takiej sytuacji następuje wszczęcie postępowania egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego ściągnięcia należności na rzecz fiskusa. Oczywiście, podatnik musi ponieść koszty tego postępowania i tego dotyczy niniejszy artykuł. Udziela on odpowiedzi na następujące pytania:

1) za co i ile podatnik musi zapłacić?

2) kiedy i w jaki sposób koszty egzekucji zostaną pobrane?

3) w jaki sposób można zaskarżać zastosowane koszty egzekucji?

4) czy podatnik ma szansę uniknięcia kosztów egzekucji?

5) czy koszty egzekucji można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Warto wskazać, że opisane w artykule regulacje stosowane są nie tylko przy egzekucji podatków, ale także wszystkich innych publicznoprawnych należności pieniężnych.

1. Rodzaje kosztów egzekucji i ich wysokość

 

Pobierane są następujące rodzaje kosztów egzekucji:

- koszty upomnienia;

- opłaty za czynności egzekucyjne,

- opłata manipulacyjna,

- wydatki egzekucyjne.

Niestety, podatnik musi ponieść ich sumę, a co gorsza, w odniesieniu do opłat za czynności egzekucyjne funkcjonuje zasada pobierania ich od każdej czynności, jednak z istotnymi wyjątkami, o których będzie mowa w rozdziale 1.2.3.

 

1.1. Koszty upomnienia

 

Co do zasady, egzekucja powinna być poprzedzona doręczeniem dłużnikowi upomnienia (art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; dalej: "upea"). Koszt upomnienia wynosi 11,60 zł (§ 1 rozporządzenia MF z 11 września 2015 r. w sprawie wysokości kosztów upomnienia skierowanego przez wierzyciela do zobowiązanego przed wszczęciem egzekucji administracyjnej - Dz.U. z 2015 r. poz. 1526).

Jednakże egzekucja podatków w niektórych przypadkach może być wykonywana bez upomnienia, a tym samym bez związanego z nim kosztu. Upomnienie nie jest bowiem wymagane w przypadku egzekucji podatku:

- powstającego z mocy prawa i określonego w ostatecznej decyzji wymiarowej albo

- objętego rygorem natychmiastowej wykonalności

(§ 2 pkt 2 i 3 rozporządzenia MF z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia - Dz.U. z 2017 r. poz. 131).

 

Obowiązek uiszczenia kosztów upomnienia przez zobowiązanego powstaje z chwilą doręczenia upomnienia (art. 15 § 2 upea). Na tle tej regulacji nie jest pewne, czy podatnik powinien ponieść koszty upomnienia w sytuacji, w której zapłaci zaległość po dniu wysłania upomnienia przez organ podatkowy, ale przed jego otrzymaniem.

 

PRZYKŁAD 1

Termin płatności podatku od nieruchomości minął 15 marca. Organ podatkowy wysłał upomnienie 3 kwietnia. Zostało ono doręczone podatnikowi 9 kwietnia, ale 5 kwietnia podatnik uiścił całą zaległość wraz z odsetkami.

Pomimo pewnej wątpliwości należy przyjąć, że podatnik powinien również w tej sytuacji ponieść koszty upomnienia, gdyż organ miał prawo upomnienie to wystawić, skoro podatnik nie uiścił podatku w terminie.

 

1.2. Opłaty za czynności egzekucyjne

 

1.2.1. Zestawienie opłat

 

Przepisy kazuistycznie określają, ile wynosi opłata od czynności danego rodzaju (art. 64 § 1 upea) oraz kiedy dokładnie powstaje obowiązek uiszczenia opłaty od danej czynności (art. 64 § 9 upea). Najlepiej więc zestawić to wszystko w tabeli z zachowaniem numeracji kolejnych punktów z art. 64 § 1 upea:

 

Tabela. Zestawienie wysokości opłat pobieranych za czynności egzekucyjne

Lp.	Rodzaj czynności	Wysokość opłaty	Powstanie obowiązku uiszczenia
1	pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego	5% kwoty pobranej należności, nie mniej jednak niż 2 zł 50 gr	z chwilą pobrania
2	zajęcie świadczeń z ubezpieczenia społecznego	4% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr	z chwilą zawiadomienia zobowiązanego o zajęciu
3	zajęcie wynagrodzenia za pracę	4% egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 2 zł 50 gr	jw.
4	zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych	5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr	z chwilą zawiadomienia zobowiązanego o zajęciu, a w przypadku zajęcia rachunku bankowego albo wierzytelności u dłużnika podatnika - z chwilą doręczenia zawiadomienia o zajęciu bankowi albo temu dłużnikowi
5	zajęcie ruchomości	6% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 6 zł 80 gr	z chwilą podpisania protokołu zajęcia przez poborcę skarbowego
6	zajęcie nieruchomości	8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34 200 zł	z chwilą doręczenia zobowiązanemu wezwania do zapłaty
7	odebranie zajętych ruchomości od zobowiązanego	5% kwoty wartości szacunkowej tych ruchomości, nie mniej jednak niż 6 zł 80 gr	z chwilą podpisania przez poborcę skarbowego protokołu odebrania
8	odebranie pomieszczeń w zajętej nieruchomości	6 zł 80 gr od każdej izby*;	jw.
9	ogłoszenie sprzedaży zajętych ruchomości w drodze licytacji lub przetargu ofert lub czynności przygotowawcze do sprzedaży egzekucyjnej w inny sposób	6 zł 80 gr	z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu obwieszczenia o licytacji lub zawiadomienia o dokonaniu czynności przygotowawczych do sprzedaży w inny sposób
10	ogłoszenie sprzedaży zajętej nieruchomości	10 zł	jw.
11	przeprowadzenie licytacji lub dokonanie sprzedaży egzekucyjnej w inny sposób	5% kwoty uzyskanej ze sprzedaży, nie mniej jednak niż 6 zł 80 gr	z chwilą podpisania przez poborcę skarbowego protokołu sprzedaży
12	spisanie protokołu o udaremnieniu przez zobowiązanego przeprowadzenia egzekucji z zajętych ruchomości lub praw majątkowych przez ich usunięcie, zbycie lub uszkodzenie	10% wartości szacunkowej tych ruchomości, nie mniej jednak niż 13 zł 50 gr	z chwilą podpisania przez poborcę skarbowego tego protokołu
13	wezwanie pomocy policji albo innych organów porządkowych	13 zł 50 gr	z chwilą przybycia funkcjonariusza na miejsce wykonywania czynności egzekucyjnej
14	spisanie na miejscu u zobowiązanego protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego	10% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 3 zł	z chwilą podpisania protokołu przez poborcę skarbowego lub innego upoważnionego pracownika oraz przez zobowiązanego lub świadka przywołanego do tej czynności

 

* za opróżnienie pomieszczeń mieszkalnych nie pobiera się odrębnej opłaty od pomieszczeń pomocniczych, jak przedpokoje, korytarze, werandy, łazienki, spiżarnie, a za opróżnienie pomieszczeń gospodarczych, w szczególności garaży i stajni, pobiera się opłatę za każde pomieszczenie jak za izbę.

 

Od razu wskażmy, że bodaj najczęściej stosowana czynność egzekucyjna, czyli zajęcie rachunku bankowego podatnika, mieści się w pkt 4 i opłaty za tę właśnie czynność, dotyczy nader istotna uwaga, o której mowa w następnym rozdziale.

 

1.2.2. Brak limitu kosztów jest niezgodny z konstytucją - wyrok Trybunału Konstytucyjnego - SK 31/14

 

28 czerwca 2016 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok (sygn. akt SK 31/14), w którym uznał, że nieokreślenie maksymalnej wysokości opłaty za zajęcie prawa majątkowego, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 upea (zob. pkt 4 tabeli), jest niezgodne z Konstytucją RP. Trybunał wyszedł z założenia, wydaje się oczywistego, że pobierane od dłużnika koszty egzekucji nie powinny być jakimś źródłem dodatkowego dochodu dla organów egzekucyjnych, a więc dla fiskusa. Mają po prostu (zgodnie z nazwą) pokryć koszty egzekucji, czyli nie powinny ich przewyższać w sposób rażący. Innymi słowy opłata powinna pozostawać w odpowiedniej proporcji do nakładu pracy organu pobierającego należność. Przepis postanawiający tylko, że opłata za zajęcie np. rachunku bankowego wynosi 5% egzekwowanej należności, wymagania tego nie spełnia, bo im większa jest dochodzona kwota, tym większa jest dysproporcja między wysokością opłaty a nakładem pracy poborcy podatkowego.

Wyrok SK 31/14 jest więc jednoznacznie korzystny dla podatników, tym niemniej powstała w jego wyniku sytuacja prawna nie jest klarowna. Wręcz przeciwnie. Ustawodawca nie zmienił bowiem do tej pory przepisu art. 64 § 1 pkt 4 upea, a więc górnej granicy opłaty nadal w nim nie ma, a co więcej - nie wpłynął jeszcze do Sejmu projekt odpowiedniej zmiany. Tym niemniej, dopóki obowiązuje konstytucja, organy egzekucyjne zobowiązane są uwzględniać omawiany wyrok. Nie wiadomo tylko, w jaki sposób powinny to zrobić. Postępując zgodnie z wyrokiem TK, powinny miarkować wysokość opłaty, a więc określać ją w kwocie niższej niż 5% dochodzonej należności we wszystkich sytuacjach, w których pobranie tego procentu byłoby nieproporcjonalne do nakładu pracy. Jeśli tego nie zrobią, wymiar opłat można skutecznie zaskarżyć do sądu administracyjnego.

 

PRZYKŁAD 2

W związku z egzekucją zaległości w podatku od nieruchomości organ podatkowy określił koszty podatkowe w wysokości 92 000 zł, na które składały się:

- 67 500 zł jako 5% opłata za zajęcie rachunku bankowego (art. 64 § 1 pkt 4 upea);

- 9200 zł jako 1% opłata za pobranie pieniędzy (gotówki) od dłużnika (art. 64 § 1 pkt 1 upea);

- 15 300 zł jako opłata manipulacyjna (zob. rozdział 1.3.).

W tej sytuacji czynności organu egzekucyjnego sprowadziły się do wysłania kilku pism i jednokrotnego pobrania gotówki u podatnika. Występuje tu rażąca dysproporcja między nakładem pracy a wysokością kosztów egzekucyjnych. Podatnik ma podstawy, aby złożyć skargę do sądu administracyjnego.

 

Sytuacja opisana w przykładzie została rozstrzygnięta wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1256/16. W rozstrzygnięciu sprawy sąd nakazał organowi zmniejszyć koszty egzekucji. Jednak należy podkreślić, że:

- sąd nie dał żadnych wskazówek, które sprecyzowałyby sposób czy też wysokość zmniejszenia kosztów, bo w opisanej sytuacji prawnej takich wskazówek być nie może; należy więc w każdej sprawie osobno oceniać proporcjonalność kosztów i nakładów,

- sąd uznał, że pomimo iż wyrok TK bezpośrednio odnosi się tylko do opłaty za zajęcia prawa majątkowego (art. 64 § 1 pkt 4 upea), to należy go odpowiednio stosować także do innych opłat, w tym do opłaty za pobranie gotówki (art. 64 § 1 pkt 1 upea), skoro opierają się na tej samej procentowej zasadzie.

 

Z wyroku WSA można więc wnioskować, że w praktyce podatnicy mogą liczyć na obniżkę rażąco wysokich kosztów egzekucyjnych i to nie tylko w sprawach opłat zakwestionowanych przez Trybunał Konstytucyjny, ale też innych tego rodzaju opłat. Jest to zdecydowanie korzystne dla podatników, choć każda sytuacja pobrania zawyżonych kosztów egzekucyjnych będzie oceniana indywidualnie.

1.2.3. Ogólne zasady stosowania opłat za czynności egzekucyjne

 

Istnieje kilka ważnych zasad ogólnych dotyczących stosowania opłat wyszczególnionych w tabeli w rozdziale 1.2.1. Przedstawiamy je w pkt A-C.

 

A. Czy opłata należy się osobno za każdą wymienioną w tabeli czynność egzekucyjną? Przykładowo, czy wielokrotne zajmowanie rachunków bankowych podatnika w celu wyegzekwowania tej samej zaległości powoduje mnożenie opłat? Na szczęście nie. Reguły są tu następujące. Punktem wyjścia jest jednak zasada pobierania opłaty od każdej czynności z osobna. W przypadku, w którym wobec podatnika wystawiono więcej niż jeden tytuł wykonawczy, czyli standardowy dokument, który stanowi formalną podstawę egzekucji, opłaty oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego (art. 64 § 3 upea). Korzystny dla podatnika wyjątek dotyczy zajęć wymienionych w tabeli w pkt 2-6, czyli zajęcia: świadczeń z ZUS, wynagrodzenia za pracę, praw majątkowych (w tym rachunków bankowych), ruchomości i nieruchomości. Otóż przepis stanowi, że opłaty za te zajęcia pobiera się tylko raz w toku postępowania egzekucyjnego, chociażby takie same czynności były następnie ponawiane (art. 64 § 4 upea).

Wyprowadźmy z tych regulacji następujące wnioski praktyczne:

I. Osobny tytuł wykonawczy to osobne opłaty. Warto mieć to na uwadze z tego względu, że dopuszczalne jest objęcie jednym tytułem wykonawczym więcej niż jednej zaległości podatkowej, co z punktu widzenia kosztów egzekucji jest dla podatnika korzystne. Niestety podatnik nie ma wpływu na liczbę wystawianych tytułów wykonawczych. Może się nawet zdarzyć, że kilka zaległości podatkowych objętych jedną decyzją podatkową zostanie rozbitych na odrębne tytuły, czego podatnik nie jest w stanie skutecznie zaskarżyć.

II. Wszystkie zajęcia (pkt 2-6 tabeli) wykonywane na podstawie jednego tytułu wykonawczego podlegają tylko jednej opłacie, również wtedy, gdy są to różne zajęcia (np. rachunku bankowego i wynagrodzenia za pracę). Jeśli więc zdarzy się, że organ dokonuje drugiego zajęcia na podstawie danego tytułu wykonawczego i za zajęcie to przysługuje większa opłata niż za zajęcie pierwsze, to organ pobiera jedynie różnicę między opłatami za zajęcie pierwsze i drugie. Oprócz tego przepis wyraźnie postanawia, że za kolejne zajęcia organ pobiera opłatę nie mniejszą niż 6,80 zł (art. 64 § 5 upea).

PRZYKŁAD 3

Organ egzekucyjny dokonał najpierw zajęcia wynagrodzenia za pracę (opłata w wysokości 4%), a po jakimś czasie zajęcia rachunku bankowego (opłata w wysokości 5%). Od tego drugiego zajęcia organ powinien pobrać opłatę w wysokości wynikającej z różnicy 1 punktu procentowego, ale nie mniej niż 6,80 zł.

 

PRZYKŁAD 4

Zajęcia wskazane w przykładzie 3 zostały dokonane w odwrotnej kolejności. Od drugiego zajęcia (wynagrodzenia za pracę) organ pobierze 6,80 zł.

 

B. Czy przy obliczaniu opłaty procentowej należy uwzględniać odsetki od należności głównej?

Tak, przy czym odsetki te oblicza się na dzień sporządzenia dokumentu stanowiącego podstawę egzekucji (z reguły tytułu wykonawczego) lub na dzień podjęcia czynności egzekucyjnej (art. 64 § 7 upea).

Powyższy przepis nie wskazuje, kiedy organ ma obliczać odsetki na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, a kiedy na dzień podjęcia czynności egzekucyjnej. Należy więc przyjąć, że wybór pozostaje tu w gestii organu, a podatnik nie może ani na to wpływać, ani tego zaskarżać.

 

C. Wystawienie tytułu wykonawczego jako warunek pobierania opłat

W odniesieniu do trzech rodzajów zajęć: prawa majątkowego, ruchomości i nieruchomości (pkt 4-6 tabeli), istnieje warunek, zgodnie z którym organ egzekucyjny może pobrać opłaty, jeżeli nie później niż po upływie 14 dni od dnia dokonania pierwszego zajęcia nada w placówce pocztowej (za pokwitowaniem) albo doręczy podatnikowi odpis tytułu wykonawczego lub zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego (art. 64 § 2 upea).

Wydaje się, że ten niezbyt jasny przepis należy rozumieć w ten sposób, że niedoręczenie podatnikowi we wskazanym terminie tytułu wykonawczego albo zawiadomienia o zajęciu powoduje, że w ramach egzekucji na podstawie jednego tytułu wykonawczego organ nie będzie mógł pobrać żadnej opłaty za czynności egzekucyjne (z tabeli), niezależnie od tego, ile i jakie czynności egzekucyjne wykonał.

 

1.2.4. Kwestia skuteczności zajęcia rachunku bankowego

 

Pytanie brzmi, czy 5% opłata za zajęcie rachunku bankowego podatnika (zob. rozdział. 1.2.1. pkt 4 tabeli) jest należna w każdym przypadku zajęcia rachunku bankowego, a więc niezależnie od tego, czy na tym rachunku były środki pieniężne, czy tylko wtedy, gdy na rachunku środki były, a więc egzekucja okazała się skuteczna. Problem w tym, że sądy administracyjne udzielają sprzecznych odpowiedzi na to pytanie. Często wyrażają niekorzystny dla podatników pogląd, że pobranie opłaty jest niezależne od istnienia środków na zajętym rachunku (zob. wyrok NSA z 15 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1978/09; wyrok WSA w Lublinie z 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 854/16). Ostatnio zaczęły też jednak zajmować korzystne dla podatników stanowisko, że warunkiem pobrania opłaty jest faktyczne zajęcie środków pieniężnych znajdujących się na zajętym rachunku (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15; wyrok WSA w Poznaniu z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1694/16). Ta rozbieżność powoduje oczywiście stan niepewności. W ujęciu praktycznym sytuacja wygląda więc tak, że z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością organ egzekucyjny pobierze opłatę niezależnie od tego, czy na rachunku były środki. Podatnik może oczywiście zaskarżyć to działanie organu do WSA, licząc na korzystne rozstrzygnięcie (zob. rozdział 3.), jednak pewności co do takiego rozstrzygnięcia mieć nie może - ze względu na wspomniane rozbieżności w orzecznictwie.

 

 

1.3. Opłata manipulacyjna

 

Opłata manipulacyjna to opłata dodatkowa, która ma pokrywać wydatki za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych (art. 64 § 6 upea). Przepisy nigdzie nie wyjaśniają, co to są czynności manipulacyjne. W każdym razie opłata manipulacyjna jest pobierana niezależnie od opłaty za czynności egzekucyjne (zob. rozdział 1.2.) i od zwrotu wydatków egzekucyjnych (zob. rozdział 1.4.). Wynosi 1% egzekwowanej należności, do której dolicza się także odsetki na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nie mniej niż 1 zł 40 gr.

Oczywiście tu także nasuwa się pytanie, czy tych opłat nie jest za dużo. Zwłaszcza przy egzekucji dużych kwot sama opłata manipulacyjna jest już wysoka. Na szczęście Trybunał Konstytucyjny w omawianym już wyroku SK 31/14 zakwestionował sztywne pobieranie opłaty manipulacyjnej, wskazując - tak samo jak w przypadku opłaty za zajęcie prawa majątkowego - że musi ona pozostawać w rozsądnej proporcji do podejmowanych czynności egzekucyjnych. Sytuacja prawna jest więc obecnie w zakresie tej opłaty taka sama, jak w zakresie opłaty za zajęcie prawa majątkowego, czyli nieklarowna (zob. rozdział 1.2.2.).

 

Przy stosowaniu opłaty manipulacyjnej istotne jest ustalenie daty, w której powstaje obowiązek jej uiszczenia. Jest to zarazem data, na jaką obliczane są odsetki od należności głównej, od których też jest pobierany 1% opłaty manipulacyjnej (zob. art. 64 § 6 i 10 oraz art. 26 § 5 upea). Datą tą jest dzień, w którym doręczono podatnikowi tytuł wykonawczy. Jednakże w przypadku egzekucji z rachunku bankowego liczy się także dzień doręczenia bankowi (a nie podatnikowi) zawiadomienia o zajęciu rachunku. Tak więc przy tym środku egzekucyjnym liczy się zaistnienie pierwszego z tych dwóch zdarzeń, a więc w praktyce - data doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Analogicznie rzecz się ma w przypadku egzekucji z wierzytelności znajdującej się u dłużnika podatnika, gdzie też decyduje pierwsze z dwóch zdarzeń: doręczenie tytułu wykonawczego podatnikowi albo doręczenie zawiadomienia o zajęciu dłużnikowi podatnika (np. podmiotowi, który ma podatnikowi zapłacić należność z tytułu zamówienia publicznego).

 

1.4. Wydatki egzekucyjne

 

Niezależnie od opłat za dokonanie poszczególnych czynności egzekucyjnych (rozdział 1.2.) oraz od opłaty manipulacyjnej (1.3.) podatnik zobowiązany jest zapłacić także za wydatki egzekucyjne, czyli koszty faktycznie poniesione przez organ egzekucyjny w związku z prowadzeniem egzekucji (art. 64b upea). Przepisy w ogóle nie regulują kwestii wysokości tych kosztów. Ograniczają się do wyliczenia, i to jedynie przykładowego, czynności, których koszt podatnik musi pokryć. Są nimi (z zachowaniem numeracji punktów w art. 64b § 1 upea):

1) przejazdy i delegacje poborcy lub egzekutora,

2) przewóz, załadowanie, rozładowanie, przechowanie, utrzymanie i dozór zwierząt oraz ruchomości odebranych albo usuniętych z opróżnionych budynków, lokali i pomieszczeń,

3) przymusowe otwarcie środków transportu, pomieszczeń i schowków,

4) należności świadków, biegłych i rzeczoznawców,

5) ogłoszenia w prasie,

6) sporządzenie dokumentów,

7) prowadzenie zarządu zajętej nieruchomości,

8) prowizje i opłaty pobierane przez bank w związku z zajęciem rachunku bankowego,

9) uzyskanie informacji o majątku dłużnika,

10) wykonanie zastępcze,

11) zastosowanie przymusu bezpośredniego.

 

W zakresie wydatków egzekucyjnych obowiązuje, oprócz powyższego przepisu ustawy egzekucyjnej, także rozporządzenie zawierające dwie istotne regulacje odnośnie do wskazanych kosztów, a mianowicie:

- wydatki egzekucyjne muszą być udokumentowane (fakturami, rachunkami lub innego rodzaju dowodami),

- na wydatki w postaci przejazdu pracownika organu egzekucyjnego oraz kosztów przechowywania ruchomości w składnicy organu egzekucyjnego przewidziany jest ryczałt

(zob. rozporządzenie Ministra Finansów z 21 maja 2014 r. w sprawie sposobu ustalania i dokumentowania wydatków egzekucyjnych - Dz.U. z 2016 r. poz. 975).

 

Przepisy nie wspominają, z jaką chwilą powstaje obowiązek pokrycia tych wydatków, wobec czego należy przyjąć, że z chwilą dokonania przez organ egzekucyjny danej czynności.

 

2. Pobranie kosztów egzekucji

Pobranie kosztów egzekucyjnych nie wymaga wydawania przez organ podatkowy żadnych formalnych rozstrzygnięć. W tabeli w rozdziale 1.2.1. w kolumnie ostatniej wskazano zdarzenie otwierające możliwość pobrania opłaty i samo wystąpienie takiego zdarzenia, np. zawiadomienie podatnika o zajęciu rachunku bankowego (pkt 4 tabeli), już uzasadnia pobranie kosztów egzekucyjnych. Określa się to zwrotem, że pobranie kosztów to czynność materialno-techniczna, czyli niewymagająca wydawania odrębnego aktu administracyjnego (postanowienia). Formalną podstawą ściągnięcia kosztów egzekucyjnych jest ten sam tytuł wykonawczy, który organ wystawił na należność główną (art. 64c § 6 upea).

Konsekwencje praktyczne są następujące. Jeśli dany środek egzekucyjny polega na ściągnięciu pieniędzy (zajęcie wynagrodzenia za pracę albo zajęcie rachunku bankowego), to w dokumencie zajęcia organ już wyszczególnia koszty egzekucyjne, które zostaną pobrane wraz z pobraniem należności głównej. W innych przypadkach w celu ściągnięcia samych kosztów organ podatkowy może odrębnie stosować jakiś środek egzekucyjny, wybierając dowolny środek z ich ustawowej listy (art. 1a pkt 12 lit. a upea). Co ważne, jeżeli koszty egzekucyjne ściągane są na podstawie odrębnych czynności egzekucyjnych, to nie pobiera się już opłat za te czynności (art. 64c § 5 upea). Krótko mówiąc, nie ma kosztów od kosztów. Warto też dodać, że odrębna egzekucja kosztów nie wymaga doręczenia podatnikowi upomnienia (§ 2 pkt 7 rozporządzenia MF z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia - Dz.U. z 2017 r. poz. 131).

Opisany tryb pobierania kosztów, w którym organ nie musi określać ich wysokości w odrębnym postanowieniu, może jak najbardziej budzić wątpliwości podatnika co do należnej wysokości kosztów. W celu rozwiania tych wątpliwości przewidziano, że podatnik może złożyć wniosek o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 6a upea). Wniosek ten należy złożyć w terminie 6 miesięcy od dnia ściągnięcia należności albo od dnia ostatecznego umorzenia postępowania egzekucyjnego (gdy należności głównej nie ściągnięto). Jeżeli podatnik nie zgadza się z podaną przez organ w zawiadomieniu wysokością kosztów, powinien złożyć wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 7 upea). Ten wniosek należy złożyć w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, o którym była mowa wcześniej. Pozostaje tajemnicą ustawodawcy, po co jest ta dwustopniowa procedura: najpierw zawiadomienie, a potem postanowienie. Ten stan prawny obowiązuje od 2016 r. W każdym razie dopiero to postanowienie jest dokumentem, na podstawie którego podatnik może zwalczać zastosowane koszty egzekucyjne, o czym mowa w następnym rozdziale.

 

3. Zaskarżanie kosztów egzekucji

 

W postępowaniu egzekucyjnym dłużnik może się bronić, składając specyficzne dla tego postępowania środki zaskarżenia, jakimi są zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji (art. 33 upea) oraz skarga na czynności egzekucyjne (art. 54 upea). Od razy wskażmy, że żaden z nich nie służy do zwalczania niesłusznie pobranych kosztów. Wynika to przede wszystkim stąd, że wymienione środki zaskarżenia (zarzuty i skarga) wchodzą w grę, co do zasady, w trakcie egzekucji, a przecież wtedy ostateczna wysokość kosztów egzekucji nie może być jeszcze znana. Oczywiście skuteczne wniesienie zarzutu albo skargi egzekucyjnej ma pośredni wpływ na koszty egzekucji w tym sensie, że uznanie egzekucji za niezgodną z prawem powoduje obowiązek zwrotu jej kosztów, ale o tym będzie mowa w rozdziale 4.2.

W tym miejscu chodzi o sytuację, w której egzekucja jako taka jest prawidłowa, a podatnik twierdzi tylko, że nieprawidłowo ustalono wysokość kosztów egzekucji. Na to jest tylko jeden środek - zażalenie na postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 7 upea). Była już o tym postanowieniu mowa w rozdziale 2. Przypomnijmy, że organ egzekucyjny nie wydaje go standardowo (z urzędu), a tylko na wniosek podatnika. Od 2016 r. obowiązują tu dwa kroki: najpierw podatnik składa wniosek o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych (w terminie 6 miesięcy od zakończenia egzekucji), a następnie składa (w terminie 14 dni od dnia doręczenia ww. zawiadomienia) wniosek o wydanie właśnie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. I dopiero to postanowienie może zaskarżyć, składając zażalenie. Zażalenie to składane jest na zasadach ogólnych obowiązujących w postępowaniu administracyjnym, co oznacza, że należy je złożyć:

- w terminie 7 dni od otrzymania postanowienia,

- do organu II instancji w stosunku do organu egzekucyjnego, czyli do dyrektora izby skarbowej, a w przypadku podatków samorządowych w dużych miastach - do samorządowego kolegium odwoławczego, ale za pośrednictwem organu egzekucyjnego.

Z praktycznego punktu widzenia warto podkreślić dwie wskazówki:

- postanowienie w sprawie kosztów powinno dokładnie wyszczególniać wszystkie elementy składające się na koszty egzekucyjne, a więc powinno jasno wskazywać, za jakie czynności pobrano jakie kwoty; jeśli tak nie jest, zażalenie powinno okazać się skuteczne choćby z tego powodu,

- w przypadku widocznej dysproporcji pomiędzy zastosowanymi kosztami a nakładem pracy organu egzekucyjnego warto powołać się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 31/14 (zob. rozdziały 1.2.2. i 1.3.), a więc wnieść o odpowiednie obniżenie opłat ze względu na ich niezgodność z Konstytucją RP, pomimo ich formalnej zgodności z przepisami egzekucyjnymi.

 

Jeżeli zażalenie nie przyniosło oczekiwanego rezultatu, podatnikowi przysługuje ostatni środek - wniesienie skargi na postanowienie wydane w II instancji do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Skargę tę wnosi się na zasadach ogólnych, a więc w terminie 30 dni od dnia doręczenia tego postanowienia. Trzeba pamiętać, że warunkiem wniesienia skargi do sądu jest wcześniejsze złożenie zażalenia na postanowienie wydane w I instancji.

Z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że sądy są jak najbardziej skłonne do honorowania wspomnianego wyroku SK 31/14. Działa tu prosta prawidłowość, że im wyższa kwota zastosowanych kosztów, tym większe szanse ma podatnik na ich obniżenie za pomocą zarzutu niezgodności z Konstytucją RP.

Niestety, nie mają na to szansy podatnicy, wobec których postępowanie egzekucyjne zostało już dawno zakończone, wobec czego przepadły im terminy do uzyskania postanowienia w sprawie kosztów. Co prawda, procedura administracyjna umożliwia wznowienie dawnego postępowania ze względu na stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność zastosowanych w nim przepisów z Konstytucją RP, tyle że wniosek taki należało złożyć do 16 września 2016 r. Wynika to z tego, że zgodnie z art. 145a k.p.a. skargę o wznowienie wnosi się w terminie jednego miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Biorąc pod uwagę fakt, że wyrok TK został opublikowany 16 sierpnia 2016 r. w Dz.U. poz. 1244 i z datą publikacji wszedł w życie, termin na złożenie skargi o wznowienie upłynął 16 września 2016 r.

 

4. Możliwość uniknięcia kosztów egzekucji

 

4.1. Dobrowolne uiszczenie podatku po rozpoczęciu egzekucji

 

Podatnik powinien zdawać sobie sprawę z tego, że wszczęcie egzekucji stawia go w niekorzystnej sytuacji. Nawet jeśli zapłaci dobrowolnie dochodzoną należność po otrzymaniu tytułu wykonawczego albo po zajęciu rachunku bankowego lub innej wierzytelności, nie zniesie to co do zasady obowiązku uiszczenia kosztów egzekucji. Wynika to z wyraźnego przepisu, zgodnie z którym "Zapłata egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych nie zwalnia od obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne i wydatków egzekucyjnych" (art. 64 § 8 upea).

 

PRZYKŁAD 5

Organ egzekucyjny sporządził tytuł wykonawczy 22 kwietnia. 2 maja doręczył bankowi zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego dłużnika, a 5 maja odpis tego zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczył podatnikowi. Podatnik w tym samym dniu zapłacił (z innego źródła) dochodzoną należność. Podatnik nie uniknie w takiej sytuacji kosztów egzekucji. Pozostaje jednak kwestia wysokości tych opłat. Na konieczność zastosowania obniżonych opłat w tym przypadku wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wcześniej wyroku, sygn. akt SK 31/14.

 

Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 31/14 oprócz zakwestionowania wysokości opłaty za zajęcie wierzytelności oraz wysokości opłaty manipulacyjnej zakwestionował też cytowany art. 64 § 8 upea. Trybunał co prawda uznał, że w sytuacji dobrowolnej zapłaty po wszczęciu egzekucji opłata się należy, ale powinna być odpowiednio obniżona. I ponownie sytuacja jest taka, że zakwestionowany przepis nie został jeszcze zmieniony, ale przy jego stosowaniu należy uwzględniać wskazania Trybunału (zob. rozdział 1.2.2.).

 

4.2. Zwrot kosztów egzekucji niezgodnej z prawem

 

Nie ma wątpliwości co do tego, że gdy w jakimś późniejszym czasie okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, podatnikowi należy się zwrot pobranych od niego kosztów egzekucyjnych i to z odsetkami liczonymi od dnia pobrania kosztów (art. 64c § 3 upea).

Roszczenie podatnika o zwrot kosztów niezgodnej z prawem egzekucji ma więc solidną podstawę, ale jednak przy jego dochodzeniu pojawiają się kontrowersje. Najważniejszą z nich można wyrazić pytaniem, czy niezgodność egzekucji z prawem w rozumieniu powołanego przepisu ma wynikać tylko z wadliwości samych czynności egzekucyjnych, czy może także z wadliwości merytorycznej podstawy egzekucji, czyli przede wszystkim z wadliwości decyzji wymiarowej, na podstawie której wszczęto egzekucję? Oczywiście dla podatnika korzystna jest odpowiedź druga i tu dobra wiadomość: od kilku lat w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się linia orzecznicza przyjmująca, że w sytuacji, w której wadliwa była podstawa egzekucji (np. decyzja podatkowa) i została w odpowiednim trybie wyeliminowana, to nawet gdy same wcześniejsze czynności egzekucyjne przeprowadzone były z formalnego punktu widzenia zgodnie z przepisami egzekucyjnymi, podatnikowi należy się zwrot kosztów egzekucji (zob. np. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3836/14).

 

4.3. Umorzenie kosztów egzekucji

 

Podatnik może złożyć wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych, gdy "wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej" (art. 64e § 2 pkt 1 upea). Jak można się domyślać z brzmienia cytowanego przepisu, decyzja w sprawie umorzenia opiera się na przesłankach nieostrych i jest tzw. decyzją uznaniową (organ może, ale nie musi kosztów umorzyć). Nie da się tutaj udzielić żadnych ogólnych, ale precyzyjnych wskazówek co do tego, jak motywować wniosek o umorzenie i jakiego rozstrzygnięcia należy się spodziewać. Można tylko nadmienić, że większą szansę na umorzenie mają osoby fizyczne, bo w odniesieniu do nich wchodzi w grę tzw. zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych, których zagrożenie na pewno jest tu mocnym argumentem.

W każdym razie, jeśli podatnik złoży wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych, to organ egzekucyjny wyda w tej sprawie postanowienie, na które podatnik może złożyć zażalenie do organu II instancji, a na niekorzystne postanowienie tego organu skargę do sądu administracyjnego.

 

4.4. Rozłożenie kosztów egzekucji na raty

 

Na pewno łatwiejsze do uzyskania, w porównaniu z umorzeniem kosztów, jest rozłożenie ich na raty. Organ egzekucyjny może to zrobić ze względu ważny interes podatnika (art. 64f upea). Tak jak przy umorzeniu podatnik może złożyć odpowiedni wniosek o rozłożenie kosztów na raty. Organ odpowiada na wniosek w formie postanowienia, na które można złożyć zażalenie, z możliwością późniejszej skargi do sądu administracyjnego.

 

 

5. Koszty egzekucji a koszty podatkowe

 

Kosztów egzekucyjnych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przy rozliczaniu podatku dochodowego. Dotyczy to zarówno CIT, jak i PIT (art. 16 ust. 1 pkt 17 updop i art. 23 ust. 1 pkt 14 updof).

Przywołane przepisy nie pozostawiają wątpliwości, że opłaty za czynności egzekucyjne (rozdział 1.2.), opłata manipulacyjna (1.3.) i wydatki egzekucyjne (1.4.) nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

Nie jest natomiast oczywiste, jak potraktować koszty upomnienia (1.1.). Jest ono wystawiane i doręczane jeszcze przed wszczęciem egzekucji, a więc raczej nie stanowi kosztu egzekucyjnego w rozumieniu powyższych przepisów. Tym niemniej, skoro upomnienie jest wystawiane na skutek niezapłacenia podatku, a więc zachowania nagannego, to trudno byłoby obronić tezę, że wydatek na upomnienie poniesiony był w celu osiągnięcia przychodów, a przecież taki jest ogólny warunek uznawania wydatku za koszt podatkowy. Ostatecznie odpowiedź jest więc negatywna.

 

Podobnie przestawia się kwestia kosztów zastępstwa procesowego podatnika w postępowaniu egzekucyjnym, czyli wydatków na prawnika albo doradcę podatkowego reprezentujących podatnika w toku egzekucji. Wydatki te także mogą zostać zakwestionowane w kosztach podatkowych. Takie stanowisko zajmują też sądy administracyjne w wydawanych wyrokach (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 13 października 2009 r, sygn. akt I SA/Wr 1164/09; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1288/06).

 

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 1a pkt 12 lit. a, art. 15 § 1 i 2, art. 26 § 5, art. 33, art. 54, art. 64, art. 64b, art. 64c § 3, § 5, § 6, § 6a i § 7, art. 64e § 2 pkt 1, art. 64f ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1201; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1475

• art. 145 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257

• art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1566

• art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. 2016 r. poz. 2032; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1530

• § 2 pkt 2, 3 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia - Dz.U. z 2017 r. poz. 131

• § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 11 września 2015 r. w sprawie wysokości kosztów upomnienia skierowanego przez wierzyciela do zobowiązanego przed wszczęciem egzekucji administracyjnej - Dz.U. z 2015 r. poz. 1526.

• § 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 maja 2014 r. w sprawie sposobu ustalania i dokumentowania wydatków egzekucyjnych - Dz.U.z 2016 r. poz. 975

• Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 - Dz.U. z 2016 r. poz. 1244

 

Krzysztof Janczukowicz

- doktor prawa, nauczyciel akademicki i radca prawny. Specjalizuje się w prawie podatkowym i karnym, prowadzi liczne zajęcia i szkolenia w tym zakresie. Autor wielu publikacji internetowych i książkowych