Wyrok NSA z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2498/13

Kto osiąga niskie, ale regularne miesięczne dochody, zasadniczo nieróżniące się od dochodów innych osób, które w terminie płacą podatki, nie może liczyć na umorzenie zaległości podatkowej.

Gazeta Prawna nr 221/2015

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.R. i R.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 202/13 w sprawie ze skargi A.R. i R.R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 3 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 202/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę A. i R. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. [...] z dnia 3 grudnia 2012 r. (nr [...]) o odmowie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, co następuje.

Skarżący wystąpili do Prezydenta Miasta B. z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości dotyczących nieruchomości położonej w B. przy ul. L. Podnieśli że ze względu na zły stan zdrowia utracili w zasadzie całkowitą możliwość zarobkowania. Wyjaśnili także, że ich zła sytuacja finansowa ma cechy trwałości: mają wielomilionowe długi, część majątku zajęta w postępowaniach egzekucyjnych.

Organ podatkowy pierwszej instancji, po rozpoznaniu wniosku, decyzją z dnia 31 sierpnia 2012 r. odmówił umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012 w kwocie 13.711,16 zł. wraz z odsetkami za zwłokę,

W uzasadnieniu przywołał art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.). Uznał, że twierdzenia skarżących o ich bardzo trudnej sytuacji finansowej nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W ocenie organu pierwszej instancji skarżący uzyskują jednak stałe, choć niewysokie dochody. Ponadto, prowadzone jest wobec nich skutecznie postępowanie egzekucyjne za zobowiązania podatkowe. Dlatego, nawet jeżeli jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowych wydało się w ocenie organu mało prawdopodobne, to nie wykluczył on możliwość spłaty całości zadłużenia z tego tytułu w ratach lub z odroczonym terminem płatności. Zakwestionował też wysokość wydatków ponoszonych przez nich na leczenie i wizyty lekarskie, wskazując, że skarżący nie przedstawili żadnych dokumentów potwierdzających te okoliczności.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie zachodzi przesłanka ani "ważnego interesu" skarżących, uzasadniającego udzielenie ulgi podatkowej, ani nie przemawia za tym interes publiczny. Jakkolwiek uznał chorobę skarżących za zdarzenie losowe, podkreślił jednak, że okoliczność ta sama w sobie nie może stanowić przesłanki udzielenia ulgi. Natomiast zadłużenie skarżących nie było wynikiem nagłego i losowego zdarzenia, lecz skutkiem podejmowanych przez nich indywidualnych decyzji i ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Po rozpoznaniu odwołania skarżących Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. [...] decyzją z dnia 03 grudnia 2012 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta B.

Zdaniem organu odwoławczego, choć sytuacja majątkowa skarżących jest trudna, to jednak nie ma podstaw, by w takim przypadku umorzyć im zaległości podatkowe. Zwłaszcza, że równocześnie prowadzona jest wobec nich skuteczna egzekucja zobowiązań.

Jak podniósł organ o istnieniu "ważnego interesu podatnika" nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz zobiektywizowane kryteria, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie. Zwracając uwagę na powyższe organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego ustalenia sytuacji materialnej skarżących a wydane przez niego rozstrzygnięcie nie przekraczało ram uznania administracyjnego. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. [...], w decyzji organu pierwszej instancji znalazły się również odniesienia do argumentacji podnoszonej przez skarżących.

Stąd też nie uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i wyczerpująco SKO przyznało rację organowi pierwszej instancji, że skarżący nie wykazali niewątpliwie swojej sytuacji majątkowej. Zgodziło się również ze stanowiskiem, że za umorzeniem zobowiązania podatkowego nie przemawia ważny interes skarżących.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. Rozstrzygnięciu temu zarzucili naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego to jest art. 67a ust. 1 pkt 3 "ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.)", poprzez uznanie, iż nie zachodzą przesłanki " uzasadnione ważnym interesem podatnika" do zastosowania umorzenia zaległego podatku;

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez nie wyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego i nie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji powyższych uchybień ocenienia jedynie części zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. [...] wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga była nieuzasadniona.

Argumentował, że zawarty w art. 67 § 1 pkt 3 o.p. sposób sformułowania dyspozycji "organ podatkowy może umorzyć zaległości podatkowe" wskazuje na to, że decyzje podejmowane przez organ na jego podstawie mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego.

Wyjaśnił dalej wynikające z ww. przepisu przesłanki umorzenia zaległości podatkowych Przez "ważny interes podatnika" w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumie się między innymi przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej; sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować, czy też sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie miał wpływu i są niezależne od sposobu jego postępowania. "Interes publiczny" natomiast to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Nakaz uwzględniania interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, kontrolę błędnych decyzji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że podstawową kwestią wymagającą wyjaśnienia, było ustalenie przez organy podatkowe sytuacji materialnej i osobistej skarżących, a także przyczyn powstania zaległości podatkowych.

Z akt sprawy wynika, że przyczyną powstania zaległości podatkowej skarżących było niezapłacenie podatku od posiadanej nieruchomości. WSA zgodził się z SKO, że zadłużenie skarżących nie było wynikiem nagłego i losowego zdarzenia, lecz skutkiem podejmowanych przez nich indywidualnych decyzji i ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a podatek od nieruchomości nie jest związany z osiąganymi dochodami, lecz faktem posiadania nieruchomości. Wobec powyższego, podzielić należy także stanowisko organu, że zastosowaniu ulgi w takim przypadku sprzeciwia się zasada sprawiedliwości. W wyniku bowiem umorzenia zaległości podatkowej skarżących, jej wartość zostałaby przerzucona na pozostałych mieszkańców Gminy. Zdaniem WSA, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i finansową strony skarżącej, oraz poddały ocenie racje, na które powołali się podatnicy. Z ustaleń organu wynikało, że skarżący prowadzą gospodarstwo domowe z synem, pracującym dorywczo za granicą. Przy dochodach miesięcznych w kwocie 2.200 zł deklarują wydatki na poziomie 4.100 zł. Do ich majątku należy dom wolnostojący o powierzchni 252 m2 oraz udział we własności budynku o powierzchni 663 m2 a także samochód AUDI A6 z 2004 r. i wyposażenie mieszkania o wartości 25.000 zł.

Sąd pierwszej instancji skonkludował, że organ prawidłowo uznał więc, że choć sytuacja majątkowa skarżących jest trudna, to jednak nie ma podstaw, by w takim przypadku umorzyć im zaległości podatkowe. Zwłaszcza, że równocześnie prowadzona jest wobec nich skuteczna egzekucja zobowiązań.

Podsumowując organy podatkowe obu instancji w swoich decyzjach wyjaśniły stan sprawy i odniosły się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które wskazywałyby na istnienie w sprawie przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi. Postępowanie przeprowadzono z udziałem strony, dopuszczono i oceniono wszystkie dowody przedłożone w sprawie. Motywy rozstrzygnięcia organów zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach, których uzasadnienia wskazują przyczyny, dla których organy podatkowe obu instancji odmówiły umorzenia wnioskowanej zaległości i z jakich względów okoliczności podnoszone przez stronę nie mogły zmienić rozstrzygnięcia w sprawie.

WSA nie zgodził się z zarzutem skarżących, iż stan faktyczny nie został w sposób dokładny ustalony i że przekroczono zasadę swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skargi w sprawach z zakresu ulg podatkowych, ciężar wykazania swojej sytuacji spoczywa na wnioskodawcy. Zatem to strona powinna przedstawić wydatki na leczenie, jak również przedstawić dowody uzasadniające twierdzenie, że nie może sprzedać nieruchomości, z uwagi na zajęcie przez komornika oraz że posiadany budynek użytkowy jest w złym stanie technicznym i objęty jest zakazem Terenowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej prowadzenia w nim działalności, a nie domagać się prowadzenia w tym zakresie postepowania podatkowego przez organ podatkowy. Organ wydając rozstrzygnięcie opiera się na okolicznościach wskazywanych przez stronę, nie ma natomiast obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających złą sytuację materialną skarżących. SKO dokonało pełnej oceny tych okoliczności, uznając że jest to sytuacja trudna, jednak nie na tyle aby kwalifikowała się do przyznania wnioskowanej ulgi.

W złożonej skardze kasacyjnej skarżący zarzucili:

1. Naruszenie prawa materialnego: art. 67 a § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadnione ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym, co uniemożliwia umorzenie zaległości podatkowej.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

a. art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i naruszenia przez ten organ zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażającego się pobieżną oceną sytuacji zdrowotnej oraz bytowej skarżących w wyniku pominięcia szeregu okoliczności podawanych przez skarżących, w tym niemożności sprzedaży nieruchomości z uwagi na zajęcie komornicze, jak również poprzez niewystarczające wyjaśnienie, czy w sprawie wystąpił interes publiczny - co doprowadziło do wadliwego ustalenia, że umorzenie zobowiązania podatkowego skarżących nie jest uzasadnione ani ważnym interesem podatnika, ani interesem publicznym,

b. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażający się nie udzieleniem skarżącym niezbędnych wyjaśnień, w szczególności zaniechanie zwrócenia się do skarżących o udokumentowanie kosztów leczenia i wizyt lekarskich oraz wpływu prowadzonej wobec nich egzekucji komorniczej na możliwość zaspokajania podstawowych potrzeb życiowych, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem spowodowało nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu ważnego interesu skarżących,

c. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy obowiązku podejmowania wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w szczególności nie zbadanie z urzędu podnoszonej przez skarżących okoliczności zajęcia komorniczego nieruchomości uniemożliwiającej jej sprzedaż oraz konieczności-ponoszenia wydatków na leki i wizyty lekarskie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem nie doszło do odtworzenia rzeczywistego obrazu sytuacji skarżących, co doprowadziło do wadliwego ustalenia, że umorzenie zobowiązania podatkowego skarżących nie jest uzasadnione ich ważnym interesem;

d. art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nie spełniający obiektywnie zadowalająco - w zakresie analizy osobistej i materialnej sytuacji skarżących - kryteriów i standardów unormowania wynikającego z naruszonego przepisu, co wyraża się ogólnikowym i pobieżnym ustosunkowaniem się do zarzutów podniesionych w skardze

Podnosząc tej treści zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jako bezzasadna podlegała oddaleniu.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarżący zarzucili sądowi pierwszej instancji, że poprzez wadliwą kontrolę postępowania organów podatkowych - w szczególności w zakresie ich sytuacji materialnej i zdrowotnej, WSA zaaprobował chybione ustalenia faktyczne organów, w szczególności będące skutkiem zaniechania przeprowadzenia z urzędu dowodów dotyczących sytuacji materialnej skarżących związanej z: (a) ustaleniem stałych i koniecznych wydatków na leczenie przewlekłych schorzeń mających pochłaniać całe dochody, (b) obciążeniem hipotecznym nieruchomości skarżących uniemożliwiającym ich sprzedaż. Zarzucili również że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniło wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zarzuty te są bezzasadne.

Zawarte w skardze kasacyjnej nawiązania do uzasadnienia zaskarżonego wyroku odnoszą się bowiem do treści ustaleń faktycznych. Sugeruje to, że autorka skargi kasacyjnej wadliwości uzasadnienia upatrywała w pozytywnej ocenie postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe.

Tymczasem przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchw. NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09, w której stwierdzono, że ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego, wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów skarżących, wskazanie podstawy prawnej orzeczenia oraz jej wyjaśnienie.

Skarżący postawili natomiast prawidłowo zakwalifikowany zarzut dotyczący ustaleń faktycznych (zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191, w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 122 o.p.).

Zarzuty te nie były jednak zasadne. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że nieustalenie okoliczności świadczących o braku możliwości sprzedaży nieruchomości oraz wartości wydatków na leczenie spowodowane było przez małą aktywność skarżących w postępowaniu.

Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (zob. np. wyr. NSA z 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1902/10, wyr. NSA z 6 grudnia 2012 r. II FSK 182/11). Tak jest właśnie przy ustalaniu okoliczności związanych z sytuacją życiową, materialną i zdrowotną stron ubiegających się o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Jeżeli skarżący twierdzili, że konieczność umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości uzasadnia ich interes prywatny czyli konieczność finansowania leczenia winni byli przedstawić dokumenty potwierdzające, iż egzekucja zaległości podatkowych takie finansowanie uniemożliwia. Samo twierdzenie w tej kwestii było niemiarodajne. Skarżący twierdzili bowiem, że kupują drogie leki. W takiej sytuacji nic nie stało na przeszkodzie przedłożeniu stosownych rachunków lub faktur VAT. Organ nie miał obowiązku zastępować strony również w poszukiwaniu dokumentów potwierdzających trudności ze zbyciem bądź wynajęciem posiadanych nieruchomości. To wyłącznie strona posiadała bowiem informacje dotyczące potencjalnych nieudanych wysiłków podejmowanych w celu sprzedaży bądź zawarcia umowy najmu albo dzierżawy. Tym samym stanowisko WSA w tej kwestii należało uznać za uzasadnione.

Podobnie chybione są twierdzenia skargi kasacyjnej jakoby zaskarżona do WSA decyzja nie wyjaśniała czy w przypadku skarżących występuje ważny interes publiczny bądź prywatny. Przeciwnie: w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji znalazło się wyjaśnienie, dlaczego przyjęto, że w przypadku skarżących taki interes nie zachodzi, co zresztą zostało zreferowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 2 i 3 maszynopisu uzasadnienia).

Nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Z przepisu tego wynika możliwość umorzenia zaległości podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym (rozumienie obu tych wyrażeń zostało wyjaśnione na str. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Tymczasem odmowę umorzenia zaległości podatkowych obciążających skarżących w niniejszej sprawie oparto o ustalenie, iż w ustalonym stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania, że zachodzi ważny interes czy to prywatny czy też publiczny. Skarżący takich ustaleń skutecznie nie podważyli, a zatem brak było podstaw do rozważania zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/