Wyrok NSA z dnia 1 września 2015 r., sygn. I FSK 43/14

Wprawdzie stan majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, jednakże z uwagi na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulgi podatkowej wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Go 407/13 w sprawie ze skargi F. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za 2005 r. i 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 października 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Go 407/13 ze skargi F. W. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 czerwca 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za 2005 r. i 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 13 marca 2013 r., którą odmówiono Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za 2005 i 2006 rok, w łącznej kwocie 370.149 zł.

Przedstawiono, że w dniu 16 stycznia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2005 i 2006. W uzasadnieniu wniosku strona przedstawiła, że obecnie nie posiada żadnego majątku ruchomego jak i nieruchomego, który mógłby być przedmiotem egzekucji, a jedynym źródłem utrzymania małżonków W. są renta i świadczenie przedemerytalne. Obecnie czy też w przyszłości nie są w stanie podjąć zatrudnienia z uwagi na stan zdrowia.

Decyzją z dnia 13 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2005 i 2006 r.

Skarżący wniósł od ww. decyzji odwołanie zarzucając:

- naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. - dalej: "O.p."), poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do oceny sytuacji strony przed datą wydania zaskarżonej decyzji, a nie w chwili jej wydania oraz poprzez błędne przyjęcie, iż w stosunku do strony w dacie wydania przedmiotowej decyzji nie zachodzą przesłanki uzasadnione ważnym interesem podatnika uzasadniające umorzenie przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a tym samym naruszenie reguł dokonanego uznania administracyjnego, które nie było uznaniem swobodnym a dowolnym i kierunkowym;

- naruszenie art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez brak właściwego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy - w tym w szczególności istniejących w dacie wydania zaskarżonej decyzji - oraz rozważenia i właściwej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym także dowodów zaofiarowanych przez stronę postępowania.

W związku powyższym, wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie zobowiązań podatkowych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że organ powinien był opierać się przede wszystkim na przesłankach powstałych w dacie wydawania decyzji, a nie sięgać do historii zdarzeń powstałych sprzed wydania zaskarżonej decyzji. Wskazał, że nie unikał zapłaty zobowiązań publicznoprawnych na rzecz Skarbu Państwa, tymczasem organ podatkowy nie odniósł się do postawy podatnika w zakresie dokonanych już spłat zaległości podatkowych, ich wielkości oraz pełnej współpracy z organami podatkowymi i egzekucyjnymi w zakresie wskazania majątku. Zarzucił brak wszechstronnego zbadania i rozważenia wszystkich możliwych okoliczności mogących świadczyć o istnieniu interesu publicznego, a jedynie skupienie się na działaniach podejmowanych w zakresie dysponowania majątkiem. Uzasadniając ważny interes podatnika, wskazał również, że pozostaje na rencie z tytułu częściowej niezdolności do pracy, choruje na cukrzycę, nadciśnienie tętnicze, miażdżycę, jest po udarze mózgu z powrotami niedowładu, w związku z powyższym wymaga opieki osób trzecich. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego, iż jedyną przyczyną wystąpienia z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych było przystąpienie przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. do egzekucji z nieruchomości. Jego zdaniem, organ podatkowy w sposób dowolny ocenił możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych poprzez egzekucję z nieruchomości, nie biorąc pod uwagę obciążenia nieruchomości nieodpłatną dożywotnią służebnością mieszkania oraz skutków kryzysu gospodarczego powodującego spadek wartości nieruchomości.

W załączeniu do pisma dnia 10 maja 2013 r., stanowiącego uzupełnienie odwołania, Skarżący przedłożył wyrok Sądu Rejonowego w S. Wydział II Karny z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt [...] oraz zawiadomienie Sądu Rejonowego w G. XII Zamiejscowy Wydział Karny w S. z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt [...]. W ocenie Skarżącego dokumenty te jednoznacznie wskazują na ważny interes strony, ponieważ jeżeli zobowiązanie nie zostanie umorzone, to zostanie on osadzony w zakładzie karnym na 1,5 roku, co jest sprzeczne z interesem publicznym, albowiem nie doprowadzi do resocjalizacji, ale spowoduje niepotrzebne wydawanie pieniędzy publicznych.

Pismem z dnia 13 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do pełnomocnika strony o uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie dowodów lub oświadczeń potwierdzających: uzyskiwaną ze strony rodziny pomoc materialną i rzeczową oraz sytuację materialną, rodzinną i zdrowotną, które nie zostały przedłożone w postępowaniu przed organem I instancji, a w ocenie strony, uzasadniają przyznanie wnioskowanej ulgi.

W odpowiedzi Skarżący nadesłał pismo z dnia 15 maja 2013 r., w którym podtrzymał wcześniejsze twierdzenia. W załączeniu przedłożył pisma z ZUS o aktualnych świadczeniach uzyskiwanych przez małżonków. W zakresie sytuacji zdrowotnej i rodzinnej stwierdził, iż nie uległa ona zmianie od chwili złożenia wniosku. Poinformował, że córki pokrywają wszelkie należności publicznoprawne dotyczące nieruchomości, zamieszkiwanej przez rodziców oraz wspomagają ich kwotami pieniężnymi w miarę potrzeb.

Decyzją z dnia 24 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Analizując sytuację Skarżącego w kontekście ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego wskazał, że małżeństwo W. prowadzi wspólne gospodarstwo domowe, zamieszkuje w domu jednorodzinnym w L. (nr 33), o powierzchni 80 m² , usytuowanym na działce o powierzchni około 1000 m². Zwrócił uwagę, że w akcie notarialnym Rep. [...] z dnia 31 lipca 2008 r. G. i F. W. dokonali darowizny na rzecz córek B. F. i K. C. na współwłasność - w udziałach po 1/2 części na rzecz każdej z nich - nieruchomości (KW [...]) rolnej zabudowanej budynkiem mieszkalnym nr [...], położonym w L., obejmującej działki nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 2,29 ha. Jednocześnie obdarowane ustanowiły na rzecz rodziców nieodpłatną dożywotnią służebność osobistą mieszkania. Podkreślił, że wyrokami Sądu Okręgowego w G. z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt [...] i 15 czerwca 2011 r., sygn. akt [...] ww. darowizna została uznana za bezskuteczną w stosunku do Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu zaspokojenia wierzytelności powoda, z kolei Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w G. wszczął egzekucję z nieruchomości położonej w miejscowości L. gm. D., obejmującej działki nr [...] i [...].

Podał, że z akt sprawy wynika również, iż ZUS Oddział w G.:

- decyzją z dnia 26 marca 2012 r. przyznał G. W. świadczenie przedemerytalne od miesiąca marca 2012 r. w kwocie 970,60 zł brutto (w wyniku zajęcia wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej zmniejszone do kwoty 587,60 zł);

- decyzją z dnia 9 marca 2012 r. przyznał Skarżącemu rentę od dnia 1 marca 2012 r. w kwocie 1.701,89 zł brutto, (w wyniku zajęcia wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej zmniejszona do kwoty 995,25 zł netto).

Ustalono również, że Skarżący pozostaje na rencie z tytułu częściowej niezdolności do pracy, choruje na cukrzycę, nadciśnienie tętnicze, stan po udarze mózgu z powrotami niedowładu oraz miażdżycę tętnic szyjnych.

Organ II instancji zaznaczył, że z pisma procesowego pełnomocnika Skarżącego z dnia 15 maja 2013 r. wynika, iż od marca 2013 r. w związku z waloryzacją emerytur i rent G. W. otrzymuje po potrąceniu egzekucyjnym świadczenie przedemerytalne w kwocie 609,22 zł, a F. W. świadczenie emerytalne w wysokości 1.476,50 zł miesięcznie, co daje aktualnie łączny dochód w wysokości 2.085,72 zł netto. Z kolei miesięczne wydatki związane z utrzymanie gospodarstwa domowego wynoszą ok. 1.495 zł.

W oparciu o powyższe stwierdził, że choć obecna sytuacja materialna małżonków jest trudna, to nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych w całości, ponieważ utrzymują się oni z własnych, stałych dochodów z tytułu emerytury i świadczenia przedemerytalnego, oraz w miarę potrzeb otrzymują pomoc finansową ze strony córek. W obecnej chwili - w ocenie organu - nie występuje zagrożenie egzystencji strony skarżącej. Małżonkowie nie korzystają również z pomocy społecznej, co oznacza, że sytuacja finansowa nie nosi znamion ubóstwa.

Ponadto, zaistniałej sytuacji - zdaniem organu - nie można było przypisać charakteru nadzwyczajnego zdarzenia losowego, niezależnego od działania samej strony. Dopóki istnieje możliwość wyegzekwowania należności, nie jest możliwe udzielenie ulgi podatkowej. Zatem o wadliwości zaskarżonego rozstrzygnięcia nie świadczy zdaniem organu argumentacja co do oceny możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych poprzez egzekucję z nieruchomości. W ocenie organu II instancji w sprawie nie zachodzi także ważny interes publiczny przemawiający za udzieleniem wnioskowanej ulgi, gdyż aktualna sytuacja Skarżącego jest konsekwencją jego wcześniejszej działalności gospodarczej. Zaległości nie powstały z przyczyn pozostających poza jego wpływem i działaniem, lecz w następstwie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w której mimo deklarowanych strat w rzeczywistości uzyskiwał przychody z tytułu sprzedawanych pojazdów samochodowych (wystawiane były faktury z cenami sprzedaży, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanej zapłaty), co zostało ustalone i znalazło odzwierciedlenie w decyzjach Dyrektora UKS określających Skarżącemu zobowiązania w podatku VAT oraz podatku dochodowym.

Podkreślił, że również działania strony związane z dokonanymi darowiznami na rzecz swoich córek były podyktowane uchyleniem się od obowiązku uregulowania należności podatkowych. Fakt, że Skarżący wpłacił do organu podatkowego kilkaset tysięcy złotych na pokrycie zobowiązań - na co się powołuje w odwołaniu - nie jest przejawem dobrej woli podatnika, a realizacją konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych.

Odnosząc się do zarzutu, że organ powinien brać pod uwagę aktualną sytuację strony, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sytuacja ta została zbadana i oceniona na dzień wydania decyzji. Organ II instancji nie dopatrzył się również powołanych w odwołaniu naruszeń przepisów postępowania podatkowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzucił:

- naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O. p. poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do oceny sytuacji strony sprzed daty wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 marca 2013 r., a nie w chwili jej ogłoszenia oraz poprzez błędne przyjęcie, że w stosunku do stron w dacie wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia nie zachodziły przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika motywujące umorzenie przedmiotowych zobowiązań podatkowych, co skutkowało naruszeniem reguł dokonanego uznania administracyjnego, które nie było uznaniem swobodnym, a dowolnym i kierunkowym;

- naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 122 w zw. z art. 125 §1 O. p. poprzez nierozważenie wszystkich okoliczności sprawy, w tym dotyczących sytuacji strony skarżącej istniejących w dacie wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 marca 2013 r.;

- naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 287 § 1 w zw. z art. 191 O. p. poprzez dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, a co za tym idzie brak należytego i wszechstronnego rozważenia okoliczności dotyczących sytuacji strony skarżącej istniejących w dacie wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 13 marca 2013 r.;

- naruszenia przepisów postępowania mogące mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji odniósł się do instytucji umorzenia zobowiązania odwołując się do art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i wyjaśnił, że organ podatkowy "może", a nie "musi" umorzyć zaległości podatkowe, co oznacza, że zastosowanie ulgi podatkowej jest prawem a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego (lub obu przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi jak i odmowę jej zastosowania. Odniósł się także do utrwalonego poglądu, że Sąd administracyjny nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, ponieważ rozstrzygnięcie to należy wyłącznie do organów administracji publicznej. Wynika to z konstrukcji art. 67a § 1 pkt 3 O. p., który został oparty na uznaniu administracyjnym, które kontroli Sądu nie podlega.

3.3. Sąd omówił pojęcie "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" i podkreślił, iż zarówno "ważny interes podatnika", jak i "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, które na gruncie indywidualnych spraw mogą przybrać różne znaczenie mimo, iż podjęte próby zdefiniowania tych pojęć przez orzecznictwo sądowe jest coraz liczniejsze.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O. p. poprzez błędną jego wykładnię sprowadzającą się do oceny sytuacji strony istniejącej przed datą wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 13 marca 2013 r., a nie w chwili jej ogłoszenia oraz poprzez błędne przyjęcie, że w stosunku do strony w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie zachodziły przesłanki do umorzenia postępowania, Sąd zgodził się ze Skarżącym, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie musi odnosić się do aktualnej sytuacji wnioskodawcy, tj. sytuacji istniejącej w dniu wydania decyzji. Mając to na uwadze Sąd nie dostrzegł jednak, by postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie było sprzeczne z ww. tezą co potwierdza fakt, że przy ocenie tych przesłanek organ podatkowy uwzględnił aktualną sytuację mieszkaniową Skarżącego i jego żony, osiągane przez nich dochody, miesięczne koszty utrzymania, wysokość dokonanych zajęć egzekucyjnych, stan zdrowia, czy też inne prowadzone wobec Skarżącego postępowania w tym postępowanie karne. Wszystkie ww. okoliczności zostały wzięte pod uwagę.

3.4. Sąd nie podzielił poglądu Skarżącego, że organ winien ograniczyć się jedynie do aktualnej oceny wnioskodawcy i wyjaśnił, że w postępowaniu w przedmiocie ulg podatkowych, należy mieć na uwadze nie tylko aktualną sytuację podatnika, ale również przyczyny, które doprowadziły do powstania należności podatkowych, które nie uregulowane w terminie przekształciły się w zaległość podatkową. W rozpoznawanej sprawie zaległość z tytułu podatku od towarów i usług jest konsekwencją działań Skarżącego jakie podejmował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko organów, że powstałe w sprawie zaległości były konsekwencją działań podatnika, nie zaś efektem nadzwyczajnych zdarzeń losowych od niego niezależnych, jest zdaniem Sądu trafne.

3.5. Sąd nie zgodził się ze Skarżącym, że organy pominęły istotne dla sprawy okoliczności faktyczne takie jak wielkość otrzymywanych świadczeń pieniężnych, czy też sytuację mieszkaniową. Trafnie zdaniem Sądu organy uznały, że sytuacja materialna Skarżącego, choć trudna, to nie uzasadniała umorzenia zaległości podatkowych w całości.

3.6. Odnosząc się do pominięcia przez organy podatkowe kwestii postawy podatnika, który nie unikał zapłaty zobowiązań publicznoprawnych, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że ulgi podatkowe nie stanowią "nagrody" za wywiązywanie się z dotychczasowych zobowiązań podatkowych, lecz są instytucją stosowną w sytuacjach wyjątkowych, do której ww. nie należy.

3.7. Za chybiony Sąd uznał zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe sytuacji zdrowotnej Skarżącego. O tym, że aktualna sytuacja zdrowotna była przedmiotem rozważań organu świadczy pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 maja 2013 r. skierowane do pełnomocnika Skarżącego. Organ nie kwestionował również na żadnym etapie postępowania braku możliwości podjęcia obecnie zatrudnienia przez Skarżącego. Nie było natomiast rzeczą organów podatkowych odnieść się do ewentualnej zmiany stanu zdrowia w przyszłości, choćby z tego względu, że w sprawie należało ocenić aktualną sytuację wnioskodawcy, a nie hipotetyczny stan przyszły.

3.8. Także okoliczność wszczęcia egzekucji z nieruchomości obejmującej działki o nr 154 i 186 w Lipnie zdaniem Sądu nie oznaczała, że w sprawie zaistniał ważny interes podatnika, wręcz przeciwnie, to dowodzi, że istnieje potencjalna możliwość choćby częściowego zaspokojenia wierzyciela, w tym wypadku Skarbu Państwa.

3.9. Odnosząc się do wyroku karnego jaki zapadł w stosunku do Skarżącego i faktu, że brak umorzenia zaległości podatkowych spowoduje, że zostanie on osadzony w zakładzie karnym na okres 1,5 roku, Sąd stwierdził, że organy w ramach prowadzonego postępowania wzięły pod uwagę wyrok Sądu Rejonowego w S. Wydział II Karny z dnia 23 grudnia 2012 r. sygn. akt [...]. Z wyroku tego nie wynika jednak, że na chwilę obecną istnieje groźba pozbawienia Skarżącego wolność, skoro okres próby oraz czas w którym Skarżący jest zobowiązany uiścić uszczuploną należność publicznoprawną wynoszą 4 lata od uprawomocnienia się wyroku, tj. od dnia 21 czerwca 2012 r. Ponadto, wskazany wyrok jest efektem niezgodnej z prawem działalności Skarżącego.

3.10. W świetle powyższego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania, tj. 122 w zw. z art. 125 §1 oraz art. 180 §1 w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 O.p. Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 7 w zw. z art. 77 K.p.a. poprzez nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego i wyjaśnił, że to przepisy zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa - na co wskazuje art. 1 tej ustawy - statuują zasady prowadzenia postępowania przed organami podatkowymi, a nie kodeks postępowania administracyjnego. Tak więc organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisów, które w sprawie nie miały zastosowania.

3.11. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "P.p.s.a."), oddalił skargę.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnie z przyjętą procedurą postępowania podatkowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz niedokonanie wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. przez przyjęcie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. w zakresie niewłaściwego ustalenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i przyjęcie, iż kwota 590,00 zł jest wystarczająca do miesięcznego utrzymania rodziny i opłacenia zaległych oraz bieżących należności podatkowych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

5.2. Zgodnie z kryteriami określonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) i art. 3 § 1 P.p.s.a. kontrola sądowa decyzji administracyjnej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Polega więc na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i dokonując jej sąd stosuje środki przewidziane w P.p.s.a. W przypadku kontroli decyzji wydanej w warunkach uznania administracyjnego, jak w niniejszej sprawie, Sąd nie może natomiast rozstrzygać o słuszności czy celowości umorzenia zaległości.

5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w należyty sposób wywiązał się z tak zakreślonego obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Poddał wnikliwej analizie kompletność zgromadzonego materiału dowodowego oraz prawidłowość oceny całokształtu zebranych dowodów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, pod kątem zachowania zasad postępowania podatkowego, jak i trafność poczynionych ustaleń faktycznych. W wyniku tak przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

5.4. Szczególną uwagę Sąd poświęcił prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie, zasadniczych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego podzielając w tym zakresie ustalenia organów. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji analiza materiału dowodowego sprawy znalazła wyczerpujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.5. Przedmiotem tych rozważań były również okoliczności podnoszone przez Skarżącego. Fakt, że Sąd uznał przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie za kompletne w rozumieniu art. 187 § 1 O.p., a ocenę dowodów za zgodną z regułami z art. 191 O.p. oraz przyjął jako trafne ich ustalenia faktyczne, nie podzielając tym samym stanowiska podatnika, nie oznacza, że dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. "poprzez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnie z przyjętą procedurą postępowania podatkowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz niedokonanie wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie".

W skardze kasacyjnej nie wskazano przy tym, na jakich błędnych ustaleniach miał bazować Sąd pierwszej instancji i jakich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nie uwzględnił. Skarga kasacyjna de facto kwestionuje - wadliwą zdaniem Strony skarżącej - ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wynikających z niego okoliczności faktycznych, lecz nie sformułowano przy tym zarzutu naruszenia art. 191 O.p., w zakresie błędnej oceny materiału dowodowego sprawy.

Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, odniósł się do sytuacji materialnej i rodzinnej małżonków W. ustalając, że łącznie - po potrąceniach egzekucyjnych - osiągają dochód w wysokości 2.085,72 zł netto, przy miesięcznych kosztach utrzymania ok. 1.495 zł.

5.6. Ustosunkowano się także do sytuacji zdrowotnej małżonków, a także uwzględniono kwestię egzekucji z nieruchomości oraz zagadnienie wyroku w sprawie karnej.

Wskazując na ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie sytuacji rodzinnej i majątkowej podatnika, jak również okoliczności i przyczyn powstania zaległości podatkowych Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które nie dopatrzyły się wystąpienia w sprawie zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego po myśli art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Tym samym za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p.

5.7. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez przyjęcie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. "w zakresie niewłaściwego ustalenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i przyjęcie, iż kwota 590,00 zł jest wystarczająca do miesięcznego utrzymania rodziny i opłacenia zaległych oraz bieżących należności podatkowych".

Zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 O.p. jest chybiony, gdyż niniejsza sprawa dotyczy "umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług", podczas gdy ww. przepis odnosi się do odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p.

Stosownie natomiast do mającego zastosowanie w tej sprawie uregulowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Warunkiem koniecznym udzielenia tej ulgi podatkowej jest zatem wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika bądź przesłanki interesu publicznego.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych opiera się przy tym na tzw. uznaniu administracyjnym. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w literaturze wskazuje się, że ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do analizowanego przepisu jest uznanie wyjątkowości przyznawania wszelkich ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Taka konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że nawet w razie wystąpienia wskazanych wyżej przesłanek, do organu podatkowego należy wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku. Oczywiście, nie oznacza to dowolności organu w tej kwestii, ale zobowiązuje do wnikliwego rozważenia wszelkich okoliczności, zwłaszcza wskazanych przez stronę dla uzasadnienia wniosku.

Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wbrew temu co twierdzi Strona skarżąca, organy przy ocenie czy wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika nie ograniczyły się jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, wyjątkowych zdarzeń losowych, pomijając przy tym kwestie majątkowe, sytuację mieszkaniową czy też zdrowotną.

5.8. Zgodzić się także należy z Sądem pierwszej instancji, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, że w postępowaniu w przedmiocie ulg podatkowych, należy mieć na uwadze nie tylko aktualną sytuację podatnika, ale również przyczyny, które doprowadziły do powstania należności podatkowych, które nieuregulowane w terminie przekształciły się w zaległość podatkową.

Wprawdzie stan majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, jednakże z uwagi na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulgi podatkowej wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 570/05, Lex nr 187593).

Przy ocenie możliwości uregulowania przedmiotowej zaległości podatkowej uwzględnić należy nie tylko wskazaną przez Skarżącego kwotę 590,00 zł, lecz również majątek zobowiązanego w kontekście potencjalnej możliwość choćby częściowego zaspokojenia wierzyciela w ramach czynności egzekucyjnych, które zresztą zostały podjęte w stosunku do nieruchomości Skarżącego obejmującej działki o nr [...] i [...] w L.

5.9. W przypadku natomiast interesu publicznego w ujęciu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Żadna jednak z podnoszonych przez Skarżącego okoliczności nie uzasadnia uznania, że w jego przypadku wystąpiła przesłanka interesu publicznego w rozumieniu tego przepisu.

5.10. W konsekwencji powyższego, w sytuacji gdy decyzję znajdującą oparcie w omawianym przepisie zakwalifikować należy do kategorii decyzji uznaniowych, a uznanie to modyfikowane jest poprzez ważny interes podatnika lub interes publiczny w konkretnej sprawie, ocena tych wypadków należy do organu wydającego decyzję i od jego woli wyrażonej w uzasadnieniu decyzji zależy skorzystanie z instytucji umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. Zatem kontroli Sądu administracyjnego nie podlega uznanie samo w sobie, lecz prawidłowość zgromadzenia materiału dowodowego sprawy oraz uzasadnienie stanowiska organu. Skoro stronie skarżącej nie udało się wykazać wadliwej oceny Sądu co do przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego sprawy - brak podstaw do zakwestionowania prawidłowości odmowy zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

5.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/