Na jakich zasadach można udzielić ulg podatnikom podatków i opłat lokalnych

Zasady udzielania ulg w zobowiązaniach należnych gminie zależą od rodzaju samego zobowiązania. Oznacza to, że inne zasady dotyczą podatków lokalnych, a inne należności cywilnoprawnych. Dla części preferencji znaczenie ma także to, czy podmiot starający się o ulgę to osoba fizyczna czy przedsiębiorca.

W gminach właścicielom i posiadaczom (np. najemcom, dzierżawcom czy użytkownikom wieczystym) nieruchomości gruntowych naliczane są określone zobowiązania. Można je podzielić na dwie grupy, tj. z tytułu:

1. podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego,
2. opłat, wśród których można wskazać na posiadające cywilnoprawny charakter (czynsze z tytułu najmu czy dzierżawy, opłata z tytułu wieczystego użytkowania) oraz pozostałe, wśród których należy wskazać na opłatę adiacencką czy planistyczną.

Zasady udzielania ulg w przypadku każdej z tych grup są inne.

Ulgi podatkowe

Do udzielania jednego z trzech rodzajów ulg, tj. umorzenia, rozłożenia na raty czy odroczenia terminu płatności, w zakresie podatków zastosowanie znajduje art. 67a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), zgodnie z którym do udzielenia jednej z wymienionych preferencji podatkowych potrzebne jest łączne wystąpienie dwóch okoliczności:

1. podatnik musi złożyć pisemny wniosek (co tym samym przesądza o tym, że poza czterema przypadkami z art. 67d §1 o.p. nie jest możliwe udzielenie ulgi z urzędu, czyli z inicjatywy organu podatkowego),
2. w danej sprawie zasadność udzielenia wnioskowanej przez podatnika ulgi musi uzasadniać minimum jedna z dwóch przesłanek, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny.

Żadna z tych dwóch przesłanek nie została wyjaśniona przez ustawodawcę. Zajęły się nimi natomiast sądy administracyjne, które w swoich wyrokach stworzyły obszerną linię orzeczniczą w tym zakresie.

Z orzecznictwa

(…) przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. Zarówno jeden, jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych.

Wyrok NSA z 5 stycznia 2017 r.,

sygn. akt II FSK 3686/14

Przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. (…). Uwzględnienie wniosku podatnika nie jest żadnym »aktem łaski«, ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

Wyrok NSA z 2 lutego 2017 r.,

sygn. akt II FSK 4126/14

Organ podatkowy, prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie udzielenia wnioskowanej ulgi w zapłacie zobowiązania podatkowego, działa w granicach tzw. uznania administracyjnego, które oznacza, że nawet stwierdzając wystąpienie jednej z dwóch ustawowych przesłanek nie jest zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia zgodnego w wnioskiem podatnika. Obowiązkiem organu jest rzetelne przeprowadzenie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia wynikającego ze stanu faktycznego znajdującego odzwierciedlenie w zgromadzonej dokumentacji. Zwracały na to także uwagę sądy administracyjne.

Z orzecznictwa

Są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe).

Wyrok NSA z 11 stycznia 2017 r.,

sygn. akt II FSK 3824/14

W świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu.

Wyrok WSA w Szczecinie z 19 stycznia 2017 r.,

sygn. akt I SA/Sz 853/16

Ulgi w zakresie należności cywilnoprawnych

Kwestia udzielania ulg inaczej wygląda w zakresie należności o charakterze cywilnoprawnym, do których zastosowanie znajduje art. 59 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: u.f.p.). Zgodnie z tym przepisem, to rada gminy (miasta) określa w drodze uchwały nie tylko szczegółowe zasady, sposób i tryb udzielania ulg w zakresie należności cywilnoprawnych, lecz również wskazuje organ lub osobę uprawnioną do ich udzielania.

Podobnie jak w zakresie podatków, w przypadku należności o cywilnoprawnym charakterze organ może udzielić jednej z trzech ulg (tj. umorzenie, rozłożenie na raty lub odroczenie terminu zapłaty) jedynie w przypadkach uzasadnionych przesłanką ważnego interesu dłużnika lub interesu publicznego.

Z uwagi na cywilnoprawny charakter należności, w orzecznictwie (w przeciwieństwie do podatków) dopuszcza się możliwość cofnięcia udzielonej ulgi, na co wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 17 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 294/13). Sąd stanął w nim na stanowisku, że ,,organ uprawniony, który udzielił ulgi w sprawie umorzenia, odroczenia lub rozłożenia na raty należności może ją cofnąć, jeżeli wyjdzie na jaw, że dowody na podstawie, których podjął decyzję okazały się fałszywe albo dłużnik wprowadził organ w błąd. Regulacja zawarta w art. 59 u.f.p. dotyczy należności o charakterze cywilnoprawnym, a zatem zastosowanie znajdują tu stosowne unormowania k.c. dotyczące wad oświadczenia woli, które nie mogą być recypowane do aktu prawa miejscowego, ani tym bardziej modyfikowane przez wprowadzanie innych".

Opłata adiacencka i planistyczna

W zakresie opłaty adiacenckiej ustawodawca w art. 147 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami dopuścił możliwość rozłożenia jej zapłaty na 10 rocznych rat z jednoczesnym zabezpieczeniem realizacji tego obowiązku m.in. poprzez wpis hipoteczny. We wskazanym akcie prawnym ustawodawca nie odniósł się do kwestii udzielania innych ulg w zakresie tej opłaty, tj. jej umarzania lub odraczania terminu płatności, jak również do rozkładania jej zapłaty na raty w innym ujęciu niż wskazane przez ustawodawcę. W zakresie opłaty (renty) planistycznej ustawodawca wcale nie uregulował kwestii związanej z udzielaniem ulg w jej zapłacie.

W związku z tym słusznie w zakresie opłaty adiacenckiej stwierdził WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 12 lutego 2010 r. (sygn. akt II SA/Go 927/09), że ,,przepisy ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami nie przewidują możliwości umorzenia należności z tytułu opłaty adiacenckiej. Z przepisów art. 98a ust. 1 oraz art. 147 tej ustawy wynika jedynie możliwość rozłożenia na raty tego rodzaju należności. W sytuacji zatem, gdy strona domaga się umorzenia zaległej raty opłaty adiacenckiej, należało zastosować przepisy regulujące zasady, sposób i tryb udzielania ulg w spłacie należności pieniężnych jednostek sektora finansów publicznych, do których nie stosuje się przepisów ustawy Ordynacja podatkowa". Przez analogię, zaproponowane przez WSA odesłanie można również zastosować do opłaty planistycznej.

W art. 55 u.f.p. ustawodawca dopuszcza udzielanie tych samych ulg co w zakresie podatków na gruncie o.p., warunkując ich udzielenie wystąpieniem jednej z dwóch przesłanek wskazanych w art. 57 u.f.p., tj. ważnych względów społecznych lub gospodarczych.

Z orzecznictwa

Podejmowana na zasadzie art. 64 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 55 u.f.p. decyzja o umorzeniu należności ma charakter uznaniowy. Co do zasady, uznanie administracyjne oznacza możliwość wyboru przez organ, w określonym stanie prawnym i faktycznym, konsekwencji prawnej. Innymi słowy, decydując na zasadzie uznania administracyjnego organ podejmuje rozstrzygnięcie w sposób nieskrępowany, a o ostatecznym wyborze sposobu rozstrzygnięcia powinny zadecydować przesłanki celowości i słuszności działania, które z kolei stanowią wypadkową wyważenia przez organ, z uwzględnieniem norm prawnych mających zastosowanie i znaczenie w danej sprawie, słusznego interesu strony i interesu publicznego

Wskazane dwie opłaty to zgodnie z art. 60 pkt. 7 u.f.p., środki publiczne stanowiące niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, dlatego do udzielania ulg w ich zapłacie uprawnione z mocy prawa są w gminach ich organy wykonawcze.

Wyrok NSA z 7 marca 2014 r.,

sygn. akt II GSK 2084/12

Wskazane przepisy znajdują zastosowanie tylko wobec takich podmiotów, które nie prowadzą działalności gospodarczej. Z uwagi na treść art. 64 ust. 2 u.f.p., w przypadku przedsiębiorców zastosowanie znajduje art. 67 u.f.p, zgodnie z którym w zakresie należności wskazanych w art. 60 u.f.p. i w tej ustawie nieuregulowanych, odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy działu III o.p.

Marcin Binaś

specjalista w zakresie podatków i opłat stanowiących w całości dochody własne gmin, pracownik Wydziału Kontroli RIO w Szczecinie

Podstawy prawne

• art. 55, art. 57, art. 59, art. 60, art. 64, art. 67 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1870; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 659)

• art. 67a, art. 67d §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 201; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 648)

• art. 98a ust. 1, art. 147 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2147; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 624)