Określenie "podatnik zwolniony od VAT" jest pewnym uproszczeniem. Obecnie obowiązujące przepisy nie przewidują bowiem zwolnienia podmiotowego, z którego wynikałoby zwolnienie od tego podatku określonej grupy podatników. W praktyce jednak zwolnionymi od podatku nazywa się podatników, którzy wykonują wyłącznie czynności zwolnione od VAT. Należą do nich przede wszystkim:

1) podatnicy wykonujący wyłącznie czynności zwolnione przedmiotowo od podatku na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 ustawy o VAT lub rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku VAT,

2) podatnicy, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (zwolnienia obejmującego sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł) lub art. 113 ust. 9 ustawy o VAT (zwolnienia obejmującego sprzedaż dokonywaną przez podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, 150 000 zł).

Podatnikami zwolnionymi od VAT są również często tzw. rolnicy ryczałtowi. Ponieważ jednak rolnicy ryczałtowi są zwolnieni z obowiązku wystawiania faktur (art. 117 pkt 1 ustawy o VAT), na użytek tego artykułu przez podatników zwolnionych od podatku należy rozumieć wyłącznie dwie wskazane wyżej grupy podatników.

Należy przy tym dodać, że tak rozumiani podatnicy zwolnieni od VAT nie mają obowiązku rejestracji VAT (art. 96 ust. 3 ustawy o VAT). Mogą się jednak zarejestrować dobrowolnie (są wówczas rejestrowani jako "podatnicy VAT zwolnieni" - art. 96 ust. 4 ustawy o VAT). Powoduje to, że podatnicy zwolnieni od VAT dzielą się na zarejestrowanych oraz niezarejestrowanych. Podział ten nie ma jednak znaczenia z punktu widzenia wystawiania faktur przez tych podatników. Obie te grupy powinny wystawiać faktury.

Kiedy podatnicy zwolnieni z VAT mają obowiązek wystawić fakturę

Podatnicy zwolnieni od VAT nie mają bezwzględnego obowiązku wystawiania faktur w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej (art. 106b ust. 2 ustawy o VAT). Podatnicy zwolnieni od VAT mają jednak obowiązek wystawienia faktury, jeżeli:

● nabywca towaru lub usług zażąda wystawienia faktury,

● żądanie wystawienia faktury zostanie zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty (art. 106b ust. 3 ustawy o VAT).

Wyjątek od tej zasady dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, które są wykonywane dla osób prywatnych. Wymienionych tam czynności podatnicy zwolnieni od VAT nie muszą dokumentować fakturami, nawet gdy nabywcy tego zażądają (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 kwietnia 2015 r., sygn. IBPP1/4512-51/15/DK).

Czynności wykonywane dla osób prywatnych, których podatnicy zwolnieni od podatku nie muszą dokumentować fakturami nawet na żądanie nabywcy:

1) dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

2) świadczenie usług:

● telekomunikacyjnych,

● wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (chodzi o usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody, z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, z odpadami, usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu oraz pozostałe usługi sanitarne),

● najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

● ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

● stałej obsługi prawnej i biurowej,

● dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

A zatem podatnicy zwolnieni od VAT:

1) nie mają obowiązku wystawiania faktur - w przypadku czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, które są wykonywane dla osób prywatnych,

2) mają obowiązek wystawiania faktur tylko na żądanie nabywców (jeśli zażądają oni tego w terminie) - w pozostałym zakresie.

Jednocześnie w zakresie, w jakim podatnicy zwolnieni od VAT nie mają obowiązku wystawiania faktur, nie ma przeszkód, aby wystawiali faktury dobrowolnie (np. aby uniknąć konieczności ewidencjonowania świadczenia usług najmu za pomocą kasy rejestrującej). Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPP1/4512-51/15/DK):

Wnioskodawca korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie jest zobowiązany do wystawienia faktury na rzecz najemcy dokumentującej świadczenie usług najmu nieruchomości pod przyczepy campingowe na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, nawet w przypadku gdy nabywca (najemca) zażądał jej wystawienia. Wnioskodawca może jednak dobrowolnie (bez żądania nabywcy) wystawić fakturę na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, zawierającą dane zgodnie z § 3 pkt 1 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania faktur.

W jakim terminie podatnik zwolniony powinien wystawić fakturę

Terminy wystawiania faktur na żądanie nabywców określają przepisy art. 106i ust. 6 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że termin wystawienia faktury zależy od tego, kiedy zostało zgłoszone żądanie wystawienia faktury (zob. tabelę na kolejnej stronie).

Tabela. Termin wystawienia faktury przez podatnika zwolnionego od VAT

Jakie faktury wystawiają podatnicy zwolnieni z VAT

Podatnicy zwolnieni z VAT wystawiają faktury "zwykłe" i "uproszczone". W przypadku faktur "uproszczonych" rodzaj wystawianej faktury zależy od dokumentowanej czynności. Przypomnijmy, że niezależnie od rodzaju, faktury wystawiane przez podatników zwolnionych od VAT (podobnie jak faktury wystawiane przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni) nie muszą zawierać wyrazu "faktura". W konsekwencji również dokumenty, które nie są nazywane "fakturami", mogą być "fakturami" w rozumieniu VAT (jeżeli tylko zawierają wymienione niżej dane). W praktyce jednak podatnicy powszechnie umieszczają tę nazwę na dokumentach, dzięki czemu nie ma wątpliwości, jaką rangę podatnik zamierzał nadać dokumentowi.

Faktury "zwykłe"

Pierwszy rodzaj faktur stanowią "zwykłe" faktury bez danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT (art. 106e ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT), a więc bez:

1) stawki podatku,

2) sumy wartości sprzedaży netto,

3) kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto.

Faktury takie - jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT - powinny zawierać wskazanie:

a) przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,

b) przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub

c) innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia.

Wzór "zwykłej" faktury wystawionej przez podatnika zwolnionego od podatku (na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT)

Faktury uproszczone

Podatnicy zwolnieni od VAT mogą wystawiać faktury uproszczone, o których mowa w § 3 pkt 1-3 rozporządzenia o fakturach⁴.

Wzór faktury uproszczonej wystawionej przez podatnika zwolnionego od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 19a ust. 5 pkt 4, art. 106b, 106e, art. 106i ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 1649

● § 3 pkt 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur - Dz.U. z 2013 r., poz. 1485

Tomasz Krywan

prawnik, doradca podatkowy, właściciel kancelarii doradztwa podatkowego, autor licznych publikacji z dziedziny podatków

¹ Wyraz "faktura" nie jest konieczny, chociaż dla przejrzystości warto go stosować.

² Wskazywanie na fakturze daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub - w przypadku faktur zaliczkowych - daty otrzymania zapłaty jest konieczne, jeśli taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury (zob. art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT).

³ Element obowiązkowy na "zwykłych" fakturach dokumentujących czynności zwolnione od podatku.

⁴ W porównaniu ze "zwykłymi" fakturami dokumentującymi czynności zwolnione od podatku VAT na fakturach uproszczonych, o których mowa, nie jest konieczne wskazywanie, między innymi, numerów NIP, daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub - w przypadku faktur zaliczkowych - daty otrzymania zapłaty, jak również podstawy prawnej zwolnienia od podatku.

⁵ Wyraz "faktura" nie jest konieczny, chociaż dla przejrzystości warto go stosować.