Ustawa o rachunkowości za podstawową metodę inwentaryzacji uznaje spis z natury, który polega na tym, że komisja inwentaryzacyjna bądź zespół spisowy dokonuje przeliczenia składników majątkowych w miejscu ich użytkowania (składowania) - tak, jak je widzi. Z tego względu inwentaryzowane tą metodą mogą być wyłącznie składniki majątkowe mające postać rzeczową, które można poddać bezpośredniemu oglądowi. Metodą spisu z natury, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 uor, należy inwentaryzować:

● aktywa pieniężne (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych),

● papiery wartościowe w postaci materialnej,

● rzeczowe składniki aktywów obrotowych (produkty, materiały, towary),

● środki trwałe (z wyjątkiem środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości),

● nieruchomości zaliczane do inwestycji,

● maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie,

● znajdujące się w jednostce składniki aktywów, będące własnością innych jednostek, powierzone jej do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania, powiadamiając te jednostki o wynikach spisu (obowiązek ten nie dotyczy jednostek świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania).

Jeśli z uzasadnionych przyczyn przeprowadzenie spisu z natury ww. składników aktywów nie jest możliwe, ich inwentaryzację przeprowadza się w drodze porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor).

Przykład

Jaką metodę inwentaryzacji należy zastosować w przypadku konta 011 "Środki trwałe", 013 "Pozostałe środki trwałe" i 020 "Wartości niematerialne i prawne"?

Rachunkowość jednostki obejmuje m.in. prowadzenie na podstawie dowodów księgowych ksiąg rachunkowych w porządku systematycznym, czyli w podziale według rodzajów aktywów i pasywów oraz okresowe ustalanie lub sprawdzanie w drodze inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów (art. 4 ust. 3 pkt 2 i 3 uor). Metody inwentaryzacji w uor rozróżnia się według rodzajów aktywów i pasywów posiadanych przez jednostkę, a nie według kont księgowych, na których są ewidencjonowane w porządku systematycznym. Odnosząc się do kont podanych w pytaniu, to do składników na nich ewidencjonowanych mogą mieć zastosowanie wszystkie metody inwentaryzacji, co zależy od rodzaju tych składników oraz sposobu ich użytkowania. Na przykład dla środków trwałych (konto 011 i 013) podstawową metodą inwentaryzacji jest spis z natury, ale określone kategorie środków trwałych mogą być inwentaryzowane w drodze:

● porównania danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników - grunty, środki trwałe, do których dostęp jest znacznie utrudniony (np.: budowle podziemne czy podwodne), prawa zakwalifikowane do nieruchomości, inne środki trwałe, których przeprowadzenie spisu z natury z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe,

● uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic - środki trwałe powierzone kontrahentom, np. do używania czy przechowania.

Natomiast aktywa trwałe ewidencjonowane na koncie 020 (np. licencje na użytkowanie programów komputerowych) można inwentaryzować wyłącznie metodą wskazaną w art. 26 ust. 1 pkt 3 uor, czyli w drodze porównania danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami.

Bezpośrednie przeliczanie i dokonywanie przeglądu składników majątkowych w miejscu ich użytkowania (składowania) gwarantuje, że wyniki spisu są zgodne ze stanem rzeczywistym, ponadto pozwala także na dokonanie oceny, czy majątek trwały jednostki jest:

● właściwie zabezpieczony przed zagarnięciem lub zniszczeniem,

● użytkowany zgodnie ze swoim przeznaczeniem,

● w stanie technicznym pozwalającym na użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem,

● właściwie zagospodarowany (przez wskazanie składników majątkowych zbędnych lub nienadających się do dalszego użytkowania przez jednostkę).

W przypadku składników majątku obrotowego inwentaryzacja - oprócz oceny stanu jego zabezpieczenia przed zagarnięciem i przestrzegania zasad prawidłowego przechowywania, ograniczającego wynikające z tego straty - pozwala także na ocenę, czy jednostka nie gromadzi zbędnych lub nadmiernych zapasów magazynowych (materiałów, towarów, produktów). Natomiast odnośnie do środków pieniężnych przechowywanych w jednostce inwentaryzacja pozwala na wykrycie ewentualnych nadużyć oraz na ocenę prawidłowości ich zabezpieczenia przed defraudacją lub kradzieżą.

Etapy spisu z natury

1. Przygotowanie jednostki do spisu.

2. Stwierdzenie rzeczywistej ilości majątku pozostającego w posiadaniu jednostki (poprzez jego przeliczenie, zmierzenie, zważenie lub oszacowanie) i ujęcie wyników tych ustaleń w arkuszach spisu z natury.

3. Dokonanie wyceny spisanych składników majątkowych i ustalenie ich rzeczywistej wartości.

4. Porównanie ilości i wartości składników majątkowych wynikających ze spisu z ilością i wartością ujętą w księgach rachunkowych.

5. Ustalenie różnic inwentaryzacyjnych i wyjaśnienie przyczyn ich powstania.

6. Zaewidencjonowanie różnic w księgach rachunkowych i ich rozliczenie.

Spis z natury przeprowadza specjalnie wyznaczony do tego organ - komisja inwentaryzacyjna. Z jej składu, w miarę potrzeb, wyznacza się mniejsze jednostki - zespoły spisowe. Fakt przeprowadzenia i wyniki spisu z natury powinny być udokumentowane w sposób ustalony w polityce rachunkowości danej jednostki przez jej kierownika (art. 10 uor). W praktyce w tym celu stosuje się w odniesieniu do:

1) środków trwałych i obrotowych:

● znormalizowane arkusze spisu z natury,

● zbiorcze zestawienia arkuszy spisu z natury,

● zestawienia różnic inwentaryzacyjnych,

● zestawienia kompensat niedoborów i nadwyżek;

2) środków pieniężnych i papierów wartościowych - protokoły inwentaryzacyjne.

Poza tym w skład dokumentacji spisu z natury wchodzą także:

● oświadczenia osób materialnie odpowiedzialnych składane przed rozpoczęciem spisu i po jego zakończeniu,

● sprawozdania zespołów spisowych z przebiegu spisu,

● sprawozdania kontrolerów spisowych,

● wyjaśnienia odnośnie do przyczyn powstania różnic inwentaryzacyjnych (nadwyżek i niedoborów),

● wnioski komisji inwentaryzacyjnej w zakresie sposobu postępowania z ujawnionymi nadwyżkami i niedoborami (m.in. odnośnie do uznania niedoborów za zawinione ze wskazaniem osoby odpowiedzialnej lub za niezawinione), zaopiniowane przez radcę prawnego jednostki i zatwierdzone przez kierownika jednostki,

● polecenia księgowania różnic inwentaryzacyjnych,

● protokoły poinwentaryzacyjne.

Dokumentację spisu z natury należy odpowiednio zabezpieczyć i przechowywać przez pięć lat od początku roku następującego po roku obrotowym, za który była przeprowadzona inwentaryzacja (art. 74 ust. 2 pkt 7 uor).

Izabela Motowilczuk

magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji z zakresu finansów i rachunkowości jednostek sektora publicznego, ze szczególnym uwzględnieniem samorządowych jednostek organizacyjnych

Podstawy prawne

● Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 1100)