PROBLEM

Prowadzę przedsiębiorstwo i zatrudniam pracowników. W styczniu 2017 r. planuję przekształcenie mojej jednoosobowej działalności w spółkę z o.o. Jak rozliczać wynagrodzenia za grudzień dla pracowników wypłacone przez spółkę w terminie ich wypłaty, który został określony w styczniu (miesiącu przekształcenia)? Czyim kosztem są wynagrodzenia i składki ZUS płacone w następnym miesiącu w zależności od momentu ich wypłaty i daty przekształcenia?

RADA

Zdaniem organów podatkowych wynagrodzenia wypłacane przez spółkę za grudzień nie mogą być jej kosztem, bo w grudniu spółka ta nie istniała. Wynagrodzenia za grudzień powinny być zatem rozliczone w ramach działalności gospodarczej. Do kosztów spółka może zaliczyć natomiast składki ZUS, jakie zapłaci w styczniu i miesiącach późniejszych, nawet jeśli składki te będą dotyczyć okresów sprzed powstania spółki (np. grudnia i listopada). Szczegóły - w uzasadnieniu.

UZASADNIENIE

W Państwa przypadku następuje rozliczanie kosztów uzyskania przychodów przez następcę prawnego. Od razu trzeba wyjaśnić, że spółka jako następca prawny jednoosobowej działalności nie może nabyć prawa do zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, które zostały już zrealizowane przez jej poprzednika prawnego (tak m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2030/15). W praktyce oznacza to, że w rozliczeniu podatkowym przedsiębiorcy za 2016 r. za okres do dnia przekształcenia należy ująć wszystkie osiągnięte przez niego w tym okresie przychody oraz wszelkie poniesione koszty uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów, które są bezpośrednio związane z przychodem, jaki uzyskała już spółka.

Rozliczenie wynagrodzeń zapłaconych po przekształceniu

Wynagrodzenia pracowników stanowią koszty podatkowe w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 15 ust. 4g updop). W przypadku spółki wynagrodzenia zostały wypłacone terminowo. Ponieważ były one należne za grudzień, powinny zostać uwzględnione w kosztach jednoosobowej działalności i uwzględnione w rozliczeniu rocznym za 2016 r. Spółka nie może zaliczyć ich do swoich kosztów podatkowych, bo są to koszty należne za miesiąc, w którym spółka jeszcze nie istniała. Takie stanowisko zajmują także organy podatkowe (zob. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.888.2016.3.KP). Jeżeli pracodawca uchybiłby jednak terminom wypłaty wynagrodzeń, to powinny wtedy być zaliczone do kosztów podatkowych w momencie, gdy świadczenia były wypłacane (czyli zapewne już po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę). Takie stanowisko zajęto w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 kwietnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-169/13/SD.

Rozliczenie zapłaconych składek ZUS

Składki ZUS stanowią koszty podatkowe w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone z tytułu:

1) należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

2) należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca (art. 15 ust. 4h updop).

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d updop. Dla spółki oznacza to, że będzie mogła ona zaliczyć zapłacone składki do swoich kosztów podatkowych. Stały się bowiem one należne już w okresie, kiedy spółka istniała i przejęła obowiązki przedsiębiorcy jako płatnika składek. Takie stanowisko potwierdzają w swoich interpretacjach organy podatkowe. Przykładowo - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.888.2016.3.KP. Przedstawiamy przykład opracowany na podstawie przywołanej interpretacji.

PRZYKŁAD

2 stycznia 2017 r. z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą powstała sp. z o.o. Pracownikom zgodnie z regulaminem wynagrodzenia są wypłacane do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne. Składki ZUS od tych wynagrodzeń, w części finansowanej przez płatnika, płatne są w miesiącu następującym po miesiącu, w którym są wypłacane wynagrodzenia. Tym samym powstała z przekształcenia spółka wypłaciła wynagrodzenia należne za grudzień 2016 r. do 10 stycznia 2017 r., natomiast składki ZUS związane z wynagrodzeniami za listopad (płatnymi w grudniu) oraz grudzień 2016 r. (płatnymi w styczniu) spółka zapłaciła odpowiednio do 16 stycznia i 15 lutego 2017 r.

Wynagrodzenia pracowników należne za grudzień 2016 r., które zostały wypłacone w terminie do 10 stycznia 2017 r., mogą stanowić koszt uzyskania przychodu grudnia 2016 r., tj. za miesiąc, za który są należne. Nie mogą być one kosztem uzyskania przychodu spółki, która jeszcze nie powstała. Powinny być one zatem rozliczone w ramach działalności prowadzonej przed przekształceniem.

Składki na ubezpieczenia społeczne (składki ZUS) związane z wynagrodzeniami za listopad oraz grudzień 2016 r., które spółka zapłaciła odpowiednio do 15 stycznia i 15 lutego 2017 r., na podstawie art. 15 ust. 4h pkt 2 w zw. z art. 16 ust. pkt 57a updop, będą kosztem uzyskania przychodu spółki.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 15 ust. 4g, 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57, 57a i ust. 7d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60

Marek Smakuszewski

doradca podatkowy, właściciel kancelarii podatkowej, autor licznych publikacji z zakresu prawa podatkowego