Ewidencja kosztów wynagrodzeń

Przy ewidencji wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne powinno się uwzględniać zasadę memoriału, zgodnie z którą w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na rzecz jednostki przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Także dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zalicza się koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Dla celów bilansowych nie ma znaczenia, kiedy wynagrodzenia są wypłacane. Ważny jest okres, którego dotyczą. Jeśli wypłata wynagrodzenia jest dokonywana zgodnie z obowiązującymi przepisami w miesiącu następnym, np. w lipcu 2017 r., za miesiąc poprzedni, np. czerwiec 2017 r., to koszty wynagrodzeń należy ująć w księgach rachunkowych w czerwcu 2017 r.

Podejście rachunkowe różni się od podejścia podatkowego. Dla celów podatku dochodowego ważny jest moment wypłaty wynagrodzenia oraz zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne, ponieważ w innym okresie uwzględnienia się je w kosztach uzyskania przychodów.

Dlatego ważne jest, aby przy ewidencji kosztów wynagrodzeń zapoznać się z zasadami wypłat wynagrodzeń określonymi w Kodeksie pracy oraz regulaminie wynagradzania danej jednostki.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu pracy wypłaty wynagrodzenia za pracę dokonuje się co najmniej raz w miesiącu, w stałym i ustalonym z góry terminie. Wynagrodzenie płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego. Gdy ustalony dzień wypłaty wynagrodzenia jest dniem wolnym od pracy, wówczas wypłaca się je w dniu poprzedzającym. Pracodawca ma obowiązek wypłaty wynagrodzenia w miejscu, terminie i czasie określonych w regulaminie pracy lub w innych przepisach prawa pracy.

 

1.1 Podejście bilansowe

W ewidencji księgowej wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenia społeczne obciążają koszty działalności operacyjnej pracodawcy.

Wynagrodzenia ewidencjonowane są na koncie zespołu 4 "Koszty według rodzajów" w analityce: wynagrodzenia, oraz na odpowiednim koncie w zespołu 5, jeśli jednostka prowadzi ewidencje w układzie funkcjonalnym.

Koszty te księguje w kwocie wynagrodzeń brutto następującym zapisem:

Wn "Koszty według rodzajów"

- w analityce: wynagrodzenia

Ma "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń"

Składki na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez pracodawcę, są ewidencjonowane na koncie zespołu 4 "Koszty według rodzajów", w analityce: ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, oraz na odpowiednim koncie w zespołu 5, jeśli jednostka prowadzi ewidencję w układzie funkcjonalnym.

Koszty te księguje następującym zapisem:

Wn "Koszty według rodzajów"

- w analityce: ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia

Ma "Rozrachunki publicznoprawne"

- w analityce: rozrachunki z ZUS

 

1.2 Podejście podatkowe

Zapisy ustaw podatkowych uzależniają terminową wypłatę pracownikom wynagrodzeń i terminową zapłatę składek na ubezpieczenia społeczne do ujęcia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W myśl zapisów ustaw o podatku dochodowym wynagrodzenia pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi wynagrodzenia te będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych z chwilą ich faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracowników.

Jeśli zatem wynagrodzenia za czerwiec 2017 r. są wypłacane w miesiącu następnym, tj. do 10 lipca 2017 r., to jednostka może zaliczyć koszty wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów w czerwcu 2017 r., jeżeli dokona faktycznej wypłaty lub postawi do dyspozycji wynagrodzenia do 10 lipca 2017 r. Jeśli uczyni to po 10 lipca 2017 r., np. 20 lipca 2017 r, wówczas jednostka będzie mogła zaliczyć koszty wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów w dniu faktycznej ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji, tj. 20 lipca 2017 r.

Składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracodawcę, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od wynagrodzeń pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1. z tytułu wynagrodzeń wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne, w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2. z tytułu wynagrodzeń wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

 

Jeśli zatem od wynagrodzeń należnych za czerwiec 2017 r., wypłaconych:

1. do 30 czerwca 2017 r., jednostka dokona zapłaty ZUS:

• do 15 lipca 2017 r. - wówczas będzie mogła zaliczyć koszty ZUS do kosztów uzyskania przychodów w czerwcu 2017 r.,

2. do 10 lipca 2017 r., jednostka dokona zapłaty ZUS:

• do 15 lipca 2017 r. - wówczas będzie mogła zaliczyć koszty ZUS do kosztów uzyskania przychodów w czerwcu 2017 r.,
• do 15 sierpnia 2017 r. - wówczas będzie mogła zaliczyć koszty ZUS do kosztów uzyskania przychodów w sierpniu 2017 r. (w dacie faktycznego uregulowania zobowiązania).

W przypadku uchybienia powyższym terminom składki te zalicza się do kosztów podatkowych z chwilą ich zapłaty do ZUS.

 

1.3 Ewidencja księgowa

W celu zapewnienia prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego, jednostka może w zakładowym planie kont, w ramach ewidencji analitycznej, wyodrębnić konta kosztów, na których będzie ewidencjonowała koszty stanowiące i nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jeśli jednostka zdecyduje się na utworzenie analityki na potrzeby podatku dochodowego, wówczas wynagrodzenia oraz składki ZUS na początku ewidencjonuje się na kontach analitycznych kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (nkup), a następnie w miesiącu wypłaty wynagrodzeń lub zapłaty składek do ZUS tj. w okresie w którym mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, przeksięgowuje się koszty na konta analityczne kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów (kup).

Przy tym sposobie ewidencji należy zwrócić uwagę na zapisy końca roku w przypadku kosztów nkup, gdyż w ostatnim miesiącu roku obrotowego np. grudniu 2017 roku dokonuje się księgowania na kontach nkup, aby roku następnym do kosztów podatkowych zaliczyć koszty, które w roku poprzednim były ujęte w księgach rachunkowych jako nkup. Koszty te dolicza się dla celów podatkowych wyłącznie statystycznie tj. nie ewidencjonuje się ich w księgach rachunkowych następnego roku.

 

Przykład 1

 W jednostce naliczono pracownikowi wynagrodzenie za czerwiec 2017 r. wysokości brutto: 5.000 zł

 

1. wynagrodzenie brutto: 5.000,00 zł

2. składki na ubezpieczenia społeczne: 685,50 zł

• składka emerytalna: (9.76%) 488,00 zł

• składka rentowa: (1.5%) 75,00 zł

• składka chorobowa: (2.45%) 122,50,00 zł

3. podstawa wymiaru składki zdrowotnej: 3.451,60 zł

(5.000 zł - 685,50 zł = 4.314,50 zł)

• składka na ubezpieczenie zdrowotne: (9%) 388,31 zł

• składka na ubezpieczenie zdrowotne podlegająca odliczeniu: (7.75%) 334,37 zł

4.  koszty uzyskania przychodu: 111,25 zł

5. podstawa obliczenia zaliczki (po zaokrągleniu do pełnych zł) 4.203 zł

(5.000 zł - 685,50 zł -111,25 zł = 4.203,25 zł)

• • zaliczka na podatek: (18%) 710,21 zł

(4.203 zł x 18% - 46,33 zł = 710,21 zł)

• • zaliczka do urzędu skarbowego (po zaokrągleniu do pełnych zł): 376,00 zł

(710,21 zł - 334,37 zł = 375,84 zł)

6. wynagrodzenie netto: 3 550,19 zł

(5.000 zł - 685,50 zł - 388,31 zł - 376 zł = 3.550,19 zł)

7. składki na ubezpieczenia społeczne oraz FP oraz FGŚP - finansowane przez pracodawcę 1.037,00 zł

• składka emerytalna: (9.76%) 488,00 zł

• składka rentowa: (6,5%) 325,00 zł

• składka wypadkowa (1,93%) 96,50 zł

• składka na FP (2.45%) 122,50 zł

• składka na FGŚP (0,10%) 5 zł

8. Razem koszt jednostki (5.000 zł + 1.037 zł) 6.037 zł

 

Ewidencja księgowa:

1. Lista płac za czerwiec 2017 r.

a) zarachowanie w ciężar kosztów wynagrodzenia brutto

Wn "Wynagrodzenia" 5 000

Ma "Rozliczenie wynagrodzeń" 5 000

 

b) składki na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne - finansowane przez pracownika (685,50+388,31) = 1.073,81

Wn "Rozliczenie wynagrodzeń" 1 073,81

Ma "Rozrachunki z ZUS" 1 073,81

(w analityce: - składki na ubezpieczenia społeczne - 685,50 zł

- składki na ubezpieczenie zdrowotne - 388,31 zł)

 

c) zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych

Wn "Rozliczenie wynagrodzeń" 376,00

Ma "Rozrachunki z US" 376,00

 

d) składki na ubezpieczenia społeczne oraz FP oraz FGŚP - finansowane przez pracodawcę

Wn "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" 1 037,00

Ma "Rozrachunki z ZUS" 1 037,00

(w analityce: - składki na FP i FGŚP - 1.037 zł)

 

2. Wypłata pracownikowi wynagrodzenia w kwocie netto:

Wn "Rozliczenie wynagrodzeń 3 550,19

Ma " Rachunek bankowy" 3 550,19

 

1.4 Prezentacja w bilansie

1) Jednostka inna niż bank, zakład ubezpieczeń i zakład reasekuracji - zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości

Wynagrodzenia należne za czerwiec 2017 r., wypłacone w lipcu 2017 r., jednostka wykaże w bilansie sporządzonym na 30 czerwca 2017 r. w pasywach w pozycji B.III.3 lit. h) Zobowiązania krótkoterminowe - wobec pozostałych jednostek - z tytułu wynagrodzeń.

Natomiast składki ZUS obciążające pracownika jaki i pracodawcę oraz zaliczki na podatek dochodowy naliczone od wynagrodzeń za czerwiec 2017 r., wypłaconych w lipcu 2017 r., jednostka wykaże w pasywach bilansu w pozycji B.III.3. lit. g) Zobowiązania krótkoterminowe - wobec pozostałych jednostek - z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych.

2) Jednostka mikro - zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o rachunkowości

Jednostka mikro wykaże zobowiązania z tytułu wynagrodzeń jak i składek ZUS i podatku dochodowego od osób prawnych jako sumę w pozycji pasywów B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania

3) Jednostka mała - zgodnie z załącznikiem nr 5 do ustawy o rachunkowości

Jednostka mała wykaże zobowiązania z tytułu wynagrodzeń jak i składek ZUS i podatku dochodowego od osób prawnych jako sumę w pozycji pasywów B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, punkt III. Zobowiązania krótkoterminowe.

 

1.5 Premie za 2016 r. wypłacone pracownikom w 2017 r.

Jednostki mogą mieć w Regulaminie wynagradzania składnik wynagrodzeń, którym jest premia np. roczna, kwartalna, miesięczna, która jest naliczana i wypłacana niezależnie od wynagrodzenia.

Dla przykładu w 2017 r. pracownikom jednostki wypłacono premie roczne za 2016 r. Przysługują one na podstawie obowiązującego w spółce regulaminu wynagradzania. Premie te wraz z naliczonymi od nich składkami na ubezpieczenia społeczne finansowanymi przez pracodawcę (łącznie ze składkami na FP, FGŚP) powinny zostać ujęte w księgach 2016r. Dla celów bilansowych nie ma znaczenia, w którym momencie nastąpiła wypłata przedmiotowych premii i zapłata naliczonych od nich składek, lecz jakiego okresu koszty te dotyczą.

 

1.6 Zatrudnienie pracownika przy budowie środka trwałego

W przypadku gdy pracownik zatrudniony jest przy budowie środka trwałego, wartość jego wynagrodzenia wraz z naliczonymi od niego składkami ZUS w części finansowanej przez pracodawcę, zaliczana jest do wartości początkowej tego środka.

W myśl z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania. W związku z tym koszt wynagrodzenia i składek ZUS ujmowany jest na podstawie listy płac na koncie "Środki trwałe w budowie". Wartość wszystkich zgromadzonych na tym koncie kosztów, stanowiąca wartość początkową środka trwałego, jest po zakończeniu jego budowy przeksięgowywana na konto "Środki trwałe".

 

Przykład 2

W jednostce naliczono pracownikowi zatrudnionemu przy budowie środka trwałego, tj. budynku magazynowego, za czerwiec 2017 r. wysokości brutto: 3000 zł.

 

1. Wynagrodzenie (brutto) 3 000 zł

2. Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne 3 000 zł

składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika 411,30 zł

•  emerytalna: 9,76% 292,80 zł

•  rentowa: 1,5% 45,00 zł

•  chorobowa: 2,45% 73,50 zł

3. Podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne 2 588,70 zł

Składka na ubezpieczenie zdrowotne do pobrania z wynagrodzenia (9%) 232,98 zł

Składka na ubezpieczenie zdrowotne do odliczenia od podatku (7,75%) 200,62 zł

4. Koszty uzyskania przychodu 111,25 zł

5. Podstawa obliczenia zaliczki na podatek dochodowy, po zaokrągleniu do pełnych złotych 2 477,45 zł

Zaliczka na podatek dochodowy przed odliczeniem składki zdrowotnej (18%) 399,6 zł

Zaliczka na podatek dochodowy do pobrania, po zaokrągleniu do pełnych złotych 199 zł

6. Kwota do wypłaty 2 156,72 zł

 

7. Składki obciążające pracodawcę od kwoty 3000 zł: 622,20 zł

(składka emerytalna 9,76%, tj. 292,80 zł + składka rentowa 6,5%, tj. 195,00 zł

+ składka wypadkowa 1,93%, tj. 57,90 zł + składka na FP 2,45%, tj. 73,50 zł

+ składka na FGŚP 0,10%, tj. 3,00 zł)

 

Razem 3622,20 zł

 

Ewidencja księgowa

1. Lista płac za czerwiec 2017 r.:

a) zarachowanie wynagrodzenia brutto w ciężar środków trwałych w budowie

Wn "Środki trwałe w budowie" 3 000,00 zł

Ma "Rozliczenie wynagrodzeń" 3 000,00 zł

 

b) składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika

Wn "Rozliczenie wynagrodzeń" 411,30 zł

Ma "Rozrachunki z ZUS" 411,30 zł

- w analityce: składki na ubezpieczenia społeczne - 411,30 zł

c) składki na ubezpieczenia zdrowotne finansowane przez pracownika

Wn "Rozliczenie wynagrodzeń" 232,98 zł

Ma "Rozrachunki z ZUS" 232,98 zł

- w analityce: składki na ubezpieczenie zdrowotne - 232,98 zł

 

d) zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych

Wn "Rozliczenie wynagrodzeń" 199,00 zł

Ma "Rozrachunki z US" 199,00 zł

 

e) składki na ubezpieczenia społeczne, FP oraz FGŚP - finansowane przez pracodawcę

Wn "Środki trwałe w budowie" 622,20 zł

Ma "Rozrachunki z ZUS" 622,20 zł

 

2. Wypłata pracownikowi wynagrodzenia w kwocie netto:

Wn "Rozliczenie wynagrodzeń 2 156,72 zł

Ma " Rachunek bankowy" 2 156,72 zł

 

1.7 Odpłatne i nieodpłatne użytkowanie firmowych samochodów a nieopłatne świadczenie dla pracownika

 

Pracownicy otrzymujący do użytku samochody służbowe niejednokrotnie korzystają z nich także na cele osobiste, dlatego udostępnienie pracownikowi pojazdu na prywatne cele może się odbyć w dwojaki sposób:

- odpłatnie,

- nieodpłatnie.

 

1.7.1 Odpłatne udostępnianie pracownikowi samochodu firmowego

Udostępnienie pracownikowi bądź innym osobom pojazdu firmowego za wynagrodzeniem traktuje się tak jak usługę wynajmu będącą odpłatnym świadczeniem usług. Czynność taka jest opodatkowana VAT i zobowiązuje do wykazania VAT należnego.

Podstawą opodatkowania VAT w przypadku odpłatnego świadczenia usług jest zazwyczaj cała wartość zapłaty, jaką usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Tak więc w przypadku odpłatnego udostępnienia samochodu pracownikowi podstawą opodatkowania VAT jest, co do zasady, kwota, którą pracownik płaci za możliwość korzystania z pojazdu.

Warto zwrócić uwagę na ustalanie ceny za usługę wynajmu, gdyż przy świadczeniach na rzecz pracowników powinna być ustalona cena rynkowa. W przypadku rażącego jej zaniżenia organy podatkowe mogą dokonać szacowania podstawy opodatkowania. Może to jednak wystąpić jedynie w sytuacji, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od ceny rynkowej. Niemniej jednak firma przy ustalaniu ceny ma prawo uwzględnić wszystkie okoliczności jej towarzyszące. Dlatego nie bez znaczenia jest to, czy samochód jest wynajmowany pracownikowi czy osobie nieznanej firmie.

W przypadku wynajmu pojazdu pracownikowi, tj. osobie znanej, wszelkie ryzyko z tym związane jest znacznie niższe, niż przy wynajmie pojazdu osobie obcej. To może być więc argument za tym, że cena za wynajem jest nieco niższa niż rynkowa.

 

W przypadku korzystania z firmowych samochodów odpłatnie, tj. gdy samochód jest wynajmowany czy oddawany w odpłatne używanie, a wynajem jest czynnością opodatkowaną, pojazd taki jest wykorzystywany wyłącznie do celów firmowych, tj. do jazd lokalnych, służbowych i do wynajmu.

Jednostka powinna zatem zachować prawo do odliczania całego VAT od wydatków na ten pojazd, jeśli spełni dodatkowe warunki, m.in. będzie prowadziła ewidencję przebiegu pojazdu.

W związku z tym, że takie samochody są wykorzystywane także po godzinach pracy, przez pracowników, do celów prywatnych, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać takie same dane jak przy udostępnianiu samochodu osobie trzeciej, tj.:

• kolejny numer wpisu,
• datę i cel udostępnienia pojazdu,
• stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,
• liczbę przejechanych kilometrów,
• stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,
• imię i nazwisko osoby, której pojazd został udostępniony (w przypadku osoby niebędącej pracownikiem).

Dane z ewidencji pozwolą na ustalenie liczby przejechanych kilometrów na cele prywatne i ewentualnie skalkulowanie, czy cena za wynajem jest rynkowa.

Mimo odpłatności z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych może się zdarzyć, że pracownik uzyskał przychód (w wysokości różnicy między ryczałtową kwotą przychodu a ponoszoną przez niego odpłatnością). Przychód ten jest doliczany do uzyskanego przez pracownika w danym miesiącu wynagrodzenia, w celu obliczenia zaliczki na podatek dochodowy oraz składek ZUS.

Składki ZUS oraz zaliczki na podatek dochodowy pracownika mogą zostać ujęte w księgach rachunkowych pracodawcy (na podstawie listy płac) np. w następujący sposób:

1. Składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracownika oraz składka na ubezpieczenie zdrowotne:

Wn "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń"

Ma "Rozrachunki z ZUS"

 

2. Zaliczka na podatek dochodowy pracownika:

Wn "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń"

Ma "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych".

 

1.7.2 Używanie samochodu służbowego za odpłatnością a przychód pracownika

Pomimo wykorzystywania odpłatnie przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych może powstać u niego przychód podatkowy, jeśli płacona przez niego kwota nie przekracza limitów ustalonych w ustawie o podatku od osób fizycznych.

Zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³,

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³.

Zatem gdy pracownik nieodpłatnie wykorzystuje samochód służbowy do celów prywatnych przez część miesiąca, to wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 ww. kwot.

Jeśli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica między wartością ustaloną według ww. zasad i odpłatnością ponoszoną przez pracownika. Oznacza to, że jeżeli pracownik zapłaci za używanie samochodu służbowego kwotę niższą niż powyższe limity, to różnica będzie jego przychodem. Gdy natomiast pracownik zapłaci kwotę równą lub wyższą od powyższych limitów, wówczas nie powstanie u niego przychód.

 

Przykład 3

W maju 2017 r. pracownik przez cały miesiąc wykorzystywał do celów prywatnych samochód służbowy o pojemności silnika 1900 cm³. Za wykorzystywanie tego pojazdu do celów prywatnych pracownik zapłacił (został obciążony przez pracodawcę) kwotą 230 zł. W związku z tym pracownik uzyska przychód w wysokości 170 zł (400 zł - 230 zł).

 

Przykład 4

W maju 2017 r. pracownik przez cały miesiąc wykorzystywał do celów prywatnych samochód służbowy o pojemności silnika 1900 cm³. Za wykorzystywanie tego pojazdu do celów prywatnych pracownik ten zapłacił (został obciążony przez pracodawcę) kwotą 400 zł. Ponieważ w tym przypadku różnica między wartością świadczenia a kwotą zapłaconą przez pracownika wyniosła 0, pracownik ten nie uzyskał przychodu.

 

Przykład 5

W maju 2017 r. pracownik przez cały miesiąc wykorzystywał do celów prywatnych samochód służbowy o pojemności silnika 1900 cm³. Za wykorzystywanie tego pojazdu do celów prywatnych pracownik ten zapłacił (został obciążony przez pracodawcę) kwotą 110 zł.

Samochód był wykorzystywany do celów prywatnych w maju przez 15 dni, za co pracownik zapłacił 120 zł. A zatem pracownik uzyskał przychód w wysokości 90 zł [(400 zł x 15/30) - 110 zł].

 

Warto zwrócić uwagę, że wskazane limity, tj. 250 zł i 400 zł, dotyczą wyłącznie udostępnienia pracownikom służbowych samochodów do celów prywatnych. Kwoty te nie obejmują natomiast wartości paliwa kupionego przez pracodawcę, a wykorzystanego do prywatnych jazd pracowników. Wartość takiego paliwa stanowi dla pracownika przychód w wysokości ceny zakupu paliwa poniesionej przez pracodawcę. Jednak przychód podatkowy nie powstałby u pracownika, gdyby zwracał on pracodawcy kwotę stanowiącą równowartość ceny paliwa zużytego przez niego do wyjazdów prywatnych. Jeśli pracownik nie zwraca pracodawcy kwot za zużyte paliwo, wówczas w związku z używaniem samochodu służbowego do celów prywatnych uzyskuje przychód i kwotę tego przychodu pracodawca dolicza do innych przychodów uzyskanych przez tę osobę w danym miesiącu ze stosunku pracy. Od łącznej kwoty tych przychodów pracodawca ma obowiązek jako płatnik obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy.

 

1.7.3 Składki ZUS

W przypadku pracowników podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskiwany z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Z tak ustalonej podstawy wymiaru składek nie zostały wyłączone świadczenia z tytułu nieodpłatnego używania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych. Wartość tego świadczenia dolicza się zatem pracownikowi do pozostałych przychodów, uzyskanych przez niego w danym miesiącu ze stosunku pracy, i od łącznej kwoty nalicza się składki ZUS. Ma to miejsce w sytuacji, gdy pracownik wykorzystuje samochód służbowy do celów prywatnych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie.

Powstają jednak wątpliwości, w jakiej wysokości należy ustalić wartość ww. świadczenia na potrzeby jego oskładkowania, istnieją bowiem różne poglądy w tej kwestii. Według jednego z nich do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne należy wliczyć wartość świadczenia z tytułu nieodpłatnego używania samochodu służbowego do celów prywatnych w wysokości ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei zgodnie z innym poglądem do ustalenia ww. podstawy wymiaru składek należy w pierwszej kolejności zastosować regulacje zawarte w § 3 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Zgodnie z tym przepisem wartość pieniężną ww. świadczenia należy ustalić w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu, a w razie ich braku - według:

• cen stosowanych wobec innych odbiorców niż pracownicy - jeżeli pracodawca świadczy usługi w zakresie wynajmu samochodów,
• cen zakupu - jeżeli pracodawca zakupił ww. usługę.

Dopiero w przypadkach innych niż wyżej wymienione wartość omawianego świadczenia należy przyjąć w wysokości wynikającej z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawione wątpliwości dotyczą sytuacji, gdy pracownik korzysta z samochodu służbowego do celów prywatnych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie.

 

Przykład 6

W maju 2017 r. pracownik spółki użytkował przez cały miesiąc do celów służbowych i prywatnych samochód służbowy będący własnością pracodawcy, o pojemności silnika powyżej 1600 cm³. Z tytułu używania tego samochodu pracodawca:

I wariant - obciążył pracownika kwotą 100 zł (cena rynkowa z VAT), co zostało udokumentowane fakturą wystawioną 31 maja 2017 r. W tym samym dniu pracownik wpłacił tę kwotę do kasy firmy. W związku z tym pracownik uzyskał w maju przychód z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych w wysokości 300 zł (400 zł - 100 zł). Kwotę tego przychodu, w celu ustalenia kwoty składek ZUS i zaliczki na podatek, pracodawca doliczył pracownikowi do wynagrodzenia za maj, wynoszącego 4000 zł. Razem przychód pracownika w maju wyniósł 4300 zł (4000 zł + 300 zł).

II wariant - nie obciążył pracownika za użytkowanie samochodu do celów prywatnych. W związku z tym pracownik uzyskał w maju przychód z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych w wysokości 400 zł. Dodatkowo pracodawca doliczył do przychodu pracownika kwotę 200 zł za zużyte paliwo do celów prywatnych pracownika, za które zapłacił pracodawca. Kwoty przychodu, w celu ustalenia kwoty składek ZUS i zaliczki na podatek, pracodawca doliczył pracownikowi do wynagrodzenia za maj, wynoszącego 4000 zł. Razem przychód pracownika w maju wyniósł 4600 zł (4000 zł + 600 zł).

W przykładzie z tytułu częściowo nieodpłatnego użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych (dochód 300 zł) pracownikowi zostanie potrącona z wynagrodzenia kwota 91,43 zł i przekazana przez płatnika (pracodawcę) do ZUS - 64,43 zł (41,13 zł + 23,30 zł) i do US - 27 zł.

 

Z tytułu nieodpłatnego użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych przez pracownika (dochód 300 zł) pracodawca zapłaci wyższe o 62,22 zł składki społeczne.

 

Ewidencja księgowa

 

1. Faktura wystawiona na rzecz pracownika z tytułu udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych:

Wn "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" 100,00 zł

Ma "Pozostałe przychody operacyjne" 81,30 zł

Ma "VAT należny" 18,70 zł

 

2. Zapłata za fakturę dokonana przez pracownika:

Wn "Kasa" 100,00 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" 100,00 zł

 

3. Wynagrodzenia brutto pracownika (na podstawie listy płac):

Wn "Wynagrodzenia" 4 000,00 zł

Ma "Rozrachunki w tytułu wynagrodzeń" 4 000,00 zł

 

4. Składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracownika oraz składka na ubezpieczenie zdrowotne (589,53 zł + 333,94 zł):

Wn "Rozrachunki w tytułu wynagrodzeń" 923,47 zł

Ma "Składki ZUS" 923,47 zł

 

5. Zaliczka na podatek dochodowy pracownika:

Wn "Rozrachunki w tytułu wynagrodzeń" 314,00 zł

Ma "Podatek dochodowy od osób fizycznych" 314,00 zł

 

6. Składki ZUS obciążające pracodawcę:

Wn "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia na rzecz pracowników" 891,82 zł

Ma "Składki ZUS" 891,82 zł

 

7. Wypłata wynagrodzenia pracownikowi:

Wn "Rozrachunki w tytułu wynagrodzeń" 2 762,53 zł

Ma "Rachunek bankowy" 2 762,53 zł

 

 

W przykładzie z tytułu częściowo nieodpłatnego użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych i zużytego paliwa na cele prywatne pracownika (dochód 600 zł) zostanie mu potrącona z wynagrodzenia kwota 181,86 zł i przekazana przez płatnika (pracodawcę) do ZUS - 128,86 zł (82,26 zł + 46,60 zł) i do US - 53 zł.

 

Z tytułu nieodpłatnego użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych przez pracownika (dochód 600 zł) pracodawca zapłaci wyższe o 124,44 zł składki społeczne.

 

Ewidencja księgowa

 

1. Wynagrodzenia brutto pracownika (na podstawie listy płac):

Wn "Wynagrodzenia" 4 000,00 zł

Ma "Rozrachunki w tytułu wynagrodzeń" 4 000,00 zł

 

2. Składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracownika oraz składka na ubezpieczenie zdrowotne (630,66 zł + 357,24 zł):

Wn "Rozrachunki w tytułu wynagrodzeń" 987,90 zł

Ma "Składki ZUS" 987,90 zł

 

3. Zaliczka na podatek dochodowy pracownika:

Wn "Rozrachunki w tytułu wynagrodzeń" 340,00 zł

Ma "Podatek dochodowy od osób fizycznych" 340,00 zł

 

4. Składki ZUS obciążające pracodawcę:

Wn "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia na rzecz pracowników 954,04 zł

Ma "Składki ZUS" 954,04 zł

 

5. Wypłata wynagrodzenia pracownikowi:

Wn "Rozrachunki w tytułu wynagrodzeń" 2 672,10 zł

Ma "Rachunek bankowy" 2 672,10 zł

 

Podstawa prawna:

 

• art. 6 ust. 1-2, art. 28 ust. 8 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 79

• art. 85 § 1-3, art. 86 § 1 ustawa z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1666; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60

• art. 15 ust. 4g, art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 648

• art. 22 ust. 6ba, art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 648

Joanna Gawrońska

biegły rewident