Wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 3616/14

Przesłanki wymienione w art. 239b § 1 o.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 o.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 153/14 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 30 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r. o sygn. I SA/Lu 153/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio: T. S.A. z siedzibą w W.; dalej: skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej (dalej: organ odwoławczy) z dnia 30 grudnia 2013 r. o nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Lublinie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Lublinie podał, że skarżąca zadeklarowała podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2008 w kwocie 17.227 zł, którą to kwotę wpłaciła w 12 ratach. Wójt Gminy M. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 9 października 2013 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2008 w kwocie 12.047 zł. (dalej: decyzja wymiarowa). Powołując się na spełnienie przesłanek określonych przepisami art. 239b § 1 pkt 4, oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), postanowieniem z dnia 8 listopada 2013 r. organ pierwszej instancji nadał powyższej decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności.

2.2. Decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. o nr [...] organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 9 października 2013 r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 29.274 zł.

2.3. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, z dnia 8 listopada 2013 r. zarzucając naruszenie art. 121 § 1 o.p. i art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 239b § 2 o.p. poprzez zaniechanie poinformowania skarżącej, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz brak uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu pierwszej instancji nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia.

2.4. W wyniku rozpoznania zażalenia organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 8 listopada 2013 r. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. W uzasadnieniu podkreślił, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej pozostawione jest uznaniu organu. Odwołując się do art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 o.p stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2008 przedawnia się z upływem 31 grudnia 2013 r., zaś decyzja ta została wydana dniu 9 października 2013 r. Podkreślił, że zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości skarżącej spółki powstała kilka lat wcześniej i mimo istnienia w obrocie prawnym prawomocnych wyroków sądów administracyjnych przesądzających o opodatkowaniu telekomunikacyjnych kabli jako budowli za rok 2008 skarżąca przez ten czas nie złożyła prawidłowych korekt deklaracji i dobrowolnie nie uiściła należnego podatku od nieruchomości od tej części budowli, a co więcej wniosła odwołanie do decyzji wymiarowej, co zdaniem organu odwoławczego świadczy o tym, że nie miała zamiaru dobrowolnie zapłacić zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zachodzi obowiązek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz obowiązek wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Stwierdził, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacjach przewidzianych przepisami prawa ma na celu dyscyplinowanie podatników w realizacji zobowiązań podatkowych.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Skarżąca wywiodła do WSA w Lublinie skargę na postanowienie organu odwoławczego, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: (1) art. 121 §01 1 o.p. poprzez zaniechanie poinformowania skarżącej, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności; (2) art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 o.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia.

3.2. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz powielając zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu argumentację, wniósł o ich oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną. Przywołując regulację zawartą w art. 239a oraz art. 239b § 1 i 2 o.p., Sąd ten scharakteryzował przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Stwierdził, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p. oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku, którego dotyczy nieostateczna decyzja, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. W ocenie WSA w lublinie organy słusznie stwierdziły, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podkreślił, że do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres czasu (mniej niż 3 miesiące), zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości dotyczy 2008 r., co także pokazuje, że skarżąca do chwili postępowania prowadzonego w rozpatrywanej sprawie przez organy nie uregulowała wymaganych należności. Ponadto, zdaniem WSA w Lublinie, skarżąca odwołując się od decyzji, w której określono jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. skorzystała wprawdzie z przysługującego jej uprawnienia kwestionowania rozstrzygnięcia, ale można na tej podstawie wnioskować, że nie zgadzając się z zaskarżoną decyzją nie wykona dobrowolnie wynikającego z niej zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie stwierdził naruszenia art. 121 § 1 o.p. uznając, że organy podatkowe nie były zobligowane do informowania skarżącej o zamiarze wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym i zawiadomienia jej o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do niego. Podał, że formą zawiadomienia o zamiarze wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej jest, zgodnie z art. 165 § 2 i 4 o.p., doręczenie podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jednak przepisów tych, z mocy § 5 pkt 3 wymienionego artykułu, nie stosuje się w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi; (2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ zaniechał poinformowania Skarżącej o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności; (3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 i art. 239b § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu pierwszej instancji nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia;

(II) przepisów prawa materialnego, tj. art. 239b § 2 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

5.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Podkreślenia wymaga, że skarżąca w skardze kasacyjnej nie podjęła polemiki co do spełnienia przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., który stanowił podstawę prawną nadania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 8 listopada 2013 r. Stwierdziła natomiast, że WSA w Lublinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wbrew art. 141 § 4 p.p.s.a. "w ogóle nie odniósł się do podniesionej w skardze kwestii uiszczenia zobowiązania w wysokości wyższej od ustalonej w decyzji organu", pomijając okoliczność, że wbrew art. 239b § 2 o.p. organ nie uprawdopodobnił niewykonania zobowiązania. Ponadto skarżąca zauważyła, że sprzeczne było z art. 121 § 1 o.p. zachowanie organu, który jej nie poinformował o prowadzonym wobec niej postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz doręczył jedynie końcowe rozstrzygnięcie.

6.2. W części odnoszącej się do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. - poprzez nieuchylenie postanowienia w sytuacji, gdy organ naruszył art. 121 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ zaniechał poinformowania skarżącej o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności - należy stwierdzić, że zgodnie z art. 219 o.p. do postanowień nie stosuje się art. 200 o.p., a zatem SKO nie miało obowiązku wyznaczenia skarżącej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się, co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i informować ją o zamiarze nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W szczególności podstawy dla takiego zachowania organu nie stanowił art. 121 § 1 o.p. Zawarty w tym przepisie nakaz prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sposób budzący do nich zaufanie w tym przypadku został w pełni zrealizowany poprzez nadanie przez organ pierwszej instancji w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji i doręczenie skarżącej postanowienia w tym przedmiocie. Zarzut dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a jest natomiast pokłosiem kwestionowania zaskarżonego rozstrzygnięcia, które w rozpatrywanej sprawie zostało jednak zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego samego względu za niemające wpływu na wynik sprawy należy uznać naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. "poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi". W konkretnej sprawie skarżąca zdawała sobie bowiem sprawę z tego, że w przeciwieństwie do roku podatkowego 2007 tytułem podatku od nieruchomości za 2008 r. uiściła jedynie kwotę 17.227 zł z pominięciem opodatkowania w trybie tzw. samoobliczenia powstałego z mocy prawa podatku w wysokości 12.047 zł od części budowli, stanowiących kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej.

6.3. Pomimo sformułowania przez Dyrektora IS w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sedno sprawy sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. Zdaniem organu, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008 jest krótszy niż 3 miesiące (decyzja została wydana w dniu 9 października 2013 r. i wniesiono od niej odwołanie), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie właśnie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z powodu pozostałego krótkiego okresu czasu do upływu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Skarżąca zakwestionowała w postępowaniu podatkowym co do zasady opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, co przejawiło się zarówno w zadeklarowanym przez nią, a następnie uiszczonym podatku (17.227 zł). Stanowisko skarżącej w konkretnej sprawie dotyczące braku możliwości opodatkowania kabli ułożonych w kanalizacji kablowej jako budowli, kwestionowanie stanowiska organu, przejawiające się w złożeniu odwołania, zdaniem organu wskazywało, że skarżąca nie dokona zapłaty pozostałej części podatku (12.047 zł). Skarżąca w toku postępowania konsekwentnie wywodziła, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podnosiła przy tym, że dokonała wpłat w wysokości przewyższających kwotę wskazaną w decyzji organu pierwszej instancji.

Z wykładnią art. 239b o.p. zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku przez WSA w Lublinie należy się zgodzić. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą wyrażoną w art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rację ma zarówno SKO, jak i skarżąca, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 o.p.

Pozostaje w sprawie bezsporne, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 o.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 o.p. nie można bowiem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 o.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 o.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że z uwagi również na wniesione odwołanie, a konsekwencji pozostały krótki okres do uzyskania przez decyzję organu pierwszej instancji waloru ostatecznej stanowią takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane.

W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16; z dnia 13 lipca 2016 r., II FSK 1648/14).

Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. Wskazał, że skoro termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał z końcem 2013 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ drugiej instancji (skarżąca skorzystała z prawa do wniesienia odwołania), to wielce prawdopodobne było to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a o.p. decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu, natomiast do uzyskania przez decyzję wymiarową waloru ostateczności pozostało bardzo mało czasu. Wymaga podkreślenia, że skarżąca zakwestionowała w postępowaniu podatkowym za 2008 r. - co do zasady - opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli, co przejawiło się zarówno w zadeklarowanym, a następnie uiszczonym przez nią podatku od nieruchomości (17.227 zł) za ten rok podatkowy. Trafnie organ podatkowy ocenił, że stanowisko skarżącej w konkretnej sprawie dotyczące braku możliwości opodatkowania kabli ułożonych w kanalizacji kablowej, co oznaczało zakwestionowanie stanowiska organu podatkowego, przejawiające się w złożeniu odwołania, wskazywało, że skarżąca nie dokona zapłaty pozostałej części podatku (12.047 zł). Zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008 r. powstałe z mocy prawa wynosiło kwotę 29.274 zł, z której na dzień nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności było uiszczone 17.227 zł. W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa ciężar uregulowania podatku spoczywa na samym podatniku, a zatem podatnik powinien, bez żadnego wezwania ze strony organu podatkowego, sam wiedzieć, kiedy, ile i gdzie musi zapłacić. Decyzja nieostateczna organu pierwszej instancji z dnia 9 października 2013 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, faktycznie dotyczyła części wartości budowli (602.326,50 zł x 2%), wynikającej z różnicy zadeklarowanej wartości budowli za 2007 r. (1.461.938 zł), w stosunku do zgłoszonej do opodatkowania na zasadzie tzw. samoobliczenia wartości budowli za 2008 r. (859.611,50 zł). Nie obejmowała zatem całości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008 r. Dokonując wymiaru podatku za rok 2008 w ten sposób, organ podatkowy miał na uwadze fakt, że z kwoty powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego za 2008 r. w wysokości 29.274 zł skarżąca uiściła kwotę 17.227 zł, wykazaną w deklaracji na tenże podatek z dnia 9 stycznia 2008 r., zaś do uiszczenia pozostała kwota 12.047 zł. Należy w związku z tym skonstatować - co również nie uszło uwadze SKO w Białej Podlaskiej w decyzji z dnia 19 grudnia 2013 r., które uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia 9 października 2013 r. i określiło wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2008 w kwocie 29.274 zł - że organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z dnia 9 października 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe skarżącej odnosząc je do części niezapłaconego i powstałego z mocy prawa podatku. Trafnie podkreślił organ odwoławczy, że w takim przypadku nie ma znaczenia do określania należnego podatku od nieruchomości w prawidłowej wysokości fakt uiszczenia przez skarżącą zadeklarowanej kwoty podatku od nieruchomości wykazanej w deklaracji, lecz decyzja powinna była dotyczyć całej kwoty podatku, zarówno w części zapłaconej, jak niezapłaconej. Organ podatkowy pierwszej instancji - nadając decyzji nieostatecznej z dnia 9 października 2013 r. rygor natychmiastowej wykonalności - zdawał sobie sprawę z tego, na co wskazuje uzasadnienie postanowienia wydanego w tym przedmiocie z dnia 8 listopada 2013 r., że kwota podatku od nieruchomości za 2008 r. została uiszczona częściowo i określił tenże podatek jedynie w odniesieniu do brakującej części dotyczącej niezadeklarowanego i niezapłaconego w 2008 r. przez skarżącą podatku od nieruchomości od kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; skarżąca zakwestionowała bowiem podstawę prawną żądania brakującej części podatku związanej z opodatkowaniem tych budowli.

Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 o.p. Wskazane przez organ w uzasadnieniu postanowienia z dnia 8 listopada 2013 r. okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, albowiem zobowiązanie podatkowe za 2008 r. ulegnie przedawnieniu z końcem 2013 r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w związku z art. 239 § 1 pkt 4 o.p. Ustawodawca w art. 239b § 2 o.p. poprzez użycie sformułowania "uprawdopodobni" wskazuje, że nie jest wymagane od organu podatkowego wykazanie okoliczności, o której mowa w ww. przepisie za pomocą przewidzianych przepisami postępowania dowodów. Organ podatkowy powinien natomiast wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia i w konkretnej sprawie to uczynił. Wskazał bowiem, że taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Trafnie zaaprobował tę ocenę organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu z dnia 30 grudnia 2013 r., który dodatkowo podkreślił, że zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości skarżącej powstała w 2008 r. i mimo jednolitej linii sądów administracyjnych, wskazującej na opodatkowanie kabli telekomunikacyjnych jako budowli za ww. rok podatkowy, skarżąca nie tylko nie złożyła prawidłowych korekt deklaracji, lecz także nie uiściła należnego podatku od nieruchomości od tej części budowli. Skarżąca nie miała zamiaru dobrowolnie zapłacić brakującej części podatku, o czym świadczy nie tylko wniesienie odwołania manifestującego kwestionowanie tego obowiązku podatkowego, ale również okoliczność, że skarżąca nie dokonała dobrowolnej wpłaty, zaś kwota brakującego podatku za 2008 r. w kwocie 12.047 zł została wyegzekwowana dopiero w 2013 r. w drodze prowadzonego postępowania egzekucyjnego w stosunku do skarżącej.

Należy również zaakcentować, co uczynił również NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r. o sygn. I FSK 1807/12, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 o.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b o.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 o.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego.

Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 o.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 o.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p., pozwalających na nadanie w dniu 8 listopada 2013 r. nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 9 października 2013 r. Kwestia związana z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji przed upływem okresu terminu przedawnienia nie zwalniała bowiem WSA w Lublinie od oceny, czy postanowienie co do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji, gdy istniała ona jeszcze w obrocie prawnym jako nieostateczna, było prawidłowe, tj. zgodne z prawem i mogła wywrzeć określone skutki prawne.

6.3. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/