1. Wprowadzenie - dwie odrębne procedury kontroli

Pierwotnie ustawa o KAS została uchwalona przez Sejm 21 października 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę przewidywały wówczas wejście zmian w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. Krótkie vacatio legis (liczone od dnia opublikowania w Dzienniku Ustaw, a nie od dnia uchwalenia przez Sejm) nie tylko zaskakiwało podatników, ale przede wszystkim budziło wątpliwości pod kątem zdolności administracji publicznej do sprawnego wprowadzenia tak daleko idących zmian. Dopiero w efekcie poprawek Senatu zdecydowano się odsunąć termin wejścia w życie o dodatkowe 3 miesiące. Duże tempo prac z pewnością przyczyniło się do błędów legislacyjnych, szeroko opisywanych w prasie codziennej (jedynie tytułem przykładu - niejasna legitymacja urzędu nowotarskiego do pobierania należności importowych).

Kluczową instytucją wprowadzoną ustawą o KAS jest kontrola celno-skarbowa, która stanowi procedurę o tzw. twardym charakterze. Zgodnie z założeniami ustawodawcy procedura ta powinna być bowiem stosowana tylko w najpoważniejszych przypadkach. Do wszystkich pozostałych stanów faktycznych powinny znaleźć zastosowanie odpowiednie regulacje Ordynacji podatkowej, w tym dotyczące kontroli podatkowej. Problem jednak polega na tym, że fragment uzasadnienia projektu ustawy nie znajduje potwierdzenia w ostatecznym jej kształcie. W ustawie brakuje gwarancji stosowania omawianej procedury jedynie do najpoważniejszych przypadków i - zgodnie z literalną wykładnią przepisów - procedura o charakterze "twardym" może być stosowana również wobec podatników, których błędne rozliczenia wynikają często z niejasnych przepisów lub zmian linii orzeczniczej, czy nawet wobec zupełnie nienagannych podmiotów. Kontrola może przy tym paraliżować prace kontrolowanego przedsiębiorstwa.

Obrazowym przykładem skutków nowej regulacji jest wyraźne wyłączenie stosowania ustawy o swobodzie działalności gospodarczej do kontroli celno-skarbowej. W praktyce oznacza to - jedynie tytułem przykładu - że wobec przedsiębiorcy można prowadzić kilka kontroli równocześnie, nie wystąpi obowiązek zawiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli celno-skarbowej, a także nie znajdą zastosowania limity czasu trwania kontroli (ustawa o KAS ustanawia termin trzymiesięczny, który może być jednak przedłużany).

Należy też podkreślić uporządkowanie w ustawie o KAS procedur o charakterze kontrolnym, które dotychczas były uregulowane w różnych ustawach. W dziale V ustawy o KAS obok kontroli celno-skarbowej ustanowiono instytucję audytu (w poprzednim stanie prawnym obecną na gruncie ustawy o kontroli skarbowej) oraz instytucje czynności audytowych i urzędowego sprawdzenia (poprzednio uregulowane w ustawie o Służbie Celnej). W tym kontekście warto podkreślić, że poza uporządkowaniem uprawnień organów wprowadzono znaczące zmiany na gruncie procedury audytu, których cel nie znalazł jednak odzwierciedlenia w uzasadnieniu do projektu ustawy.

Ustawa o KAS przyznaje organom KAS szerokie uprawnienia do dokonywania czynności operacyjno-rozpoznawczych. Warto wskazać, że właściwe organy KAS posiadają kompetencję nie tylko do kontrolowania, ale także do prowokowania - w sprawach o określone w ustawie przestępstwa, po uzyskaniu pisemnej zgody Prokuratora Generalnego, jeśli uprzednio uzyskano wiarygodne informacje o przestępstwie.

Ustawa o KAS może także stać się przyczynkiem do dyskusji w doktrynie na temat znaczenia zasady dwuinstancyjności w szeroko rozumianym postępowaniu podatkowym. Instytucja odwołania do organu, który wydał zaskarżoną decyzję na gruncie ustawy o KAS, znajdzie zastosowanie m.in. w przypadku decyzji wydawanej na skutek postępowania podatkowego, w które przerodziła się kontrola celno-skarbowa.

Warto też wskazać, że ustanowienie Krajowej Administracji Skarbowej wprowadza zmiany również w zakresie instytucji o charakterze innym niż kontrolny - poczynając od uregulowania kwestii pragmatyk służbowych czy ustanowienia Dnia Krajowej Administracji Skarbowej (21 września), a kończąc na zmianie organów właściwych w sprawach interpretacji indywidualnych. Po długim okresie niepewności co do przekazania uprawnienia Dyrektorowi Biura Krajowej Informacji Podatkowej ostatecznie właściwym organem w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych z zakresu wszystkich podatków stał się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej. Określone kompetencje w postępowaniu interpretacyjnym będzie wykonywał Szef Krajowej Administracji Skarbowej, a problematykę interpretacji ogólnych (podobnie jak nową instytucję objaśnień podatkowych) pozostawiono w gestii ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Niniejsza publikacja w sposób kompleksowy analizuje zmiany dokonywane ustawą o KAS. Należy jednak podkreślić, że skutki wprowadzenia regulacji będzie można ocenić dopiero za kilka lat, gdy poznamy praktykę organów oraz stanowisko sądów administracyjnych we wskazanym zakresie. To, że formalnie kontrola celno-skarbowa może trwać całymi latami, nie oznacza przecież, że organy będą nadużywały wskazanej kompetencji, zupełnie pomijając wartości chronione na poziomie konstytucyjnym. Niewątpliwie reforma polskiego systemu podatkowego - zarówno materialnoprawnego, jak i proceduralnego - jest pożądana. Z kompleksowego ujęcia wprowadzanych zmian wyłania się jednak wniosek niepokojący, aczkolwiek jeszcze nieprzesądzający o kształcie przyszłej praktyki - organom KAS przyznano silny oręż do zwalczania najpoważniejszych przestępstw, który równie dobrze może być wykorzystywany wobec uczciwych podatników, paraliżując prace przedsiębiorstw na szeroką skalę. Czy tak się stanie, przekonamy się już w ciągu najbliższych kilku miesięcy.

PROF. DR HAB. ADAM MARIAŃSKI

doradca podatkowy, adwokat, partner zarządzający w Kancelarii Prawno-Podatkowej Mariański Group, profesor nadzwyczajny w Katedrze Materialnego Prawa Podatkowego Uniwersytetu Łódzkiego

2. Procedura przewidziana w Ordynacji podatkowej

W założeniu procedura ta dotyczy zwykłych spraw podatkowych, natomiast sprawy szczególnie skomplikowane powinny należeć do kompetencji organów celno-skarbowych.

2.1. Organy podatkowe - właściwość

Organy podatkowe mają obowiązek ustalania i przestrzegania swojej właściwości. Wyróżniamy właściwość rzeczową, miejscową i instancyjną.

Schemat 1. Właściwość ustawowa organów podatkowych

Właściwość rzeczową ustala się na podstawie rodzaju spraw, natomiast właściwość miejscową - na podstawie zakresu terytorialnego działania organów. Jeżeli inne przepisy nie stanowią inaczej, właściwość miejscową ustala się na podstawie miejsca zamieszkania (adresu siedziby) podatnika.

W wypadku nieprawidłowego wyboru organu podatkowego przez podatnika, płatnika, inkasenta organ ten obowiązany jest do przekazania sprawy organowi podatkowemu, który według jego oceny jest organem właściwym.

Jednocześnie powinien on zawiadomić o przekazaniu sprawy podmiot, który nieprawidłowo skierował podanie. W tym wypadku podanie wniesione do organu niewłaściwego przed upływem terminu określonego przepisami prawa uważa się za wniesione z zachowaniem terminu.

Organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej, miejscowej (art. 15 ust. 1 Ordynacji podatkowej) oraz instancyjnej. W naszym systemie podatkowym mamy bowiem do czynienia z dwiema instancjami organów podatkowych (art. 127 Ordynacji podatkowej).

Tabela 1. Właściwość organów podatkowych od 1 marca 2017 r.

Organy pierwszej instancji

1) naczelnik urzędu skarbowego Naczelnicy urzędów skarbowych posiadają kompetencje odrębnie funkcjonujących do 28 lutego 2017 r. naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celnych, związane m.in. z ustalaniem, określaniem, poborem podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych (oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów), poborem należności celnych oraz innych opłat, związanych z przywozem i wywozem towarów; wykonywaniem egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz wykonywaniem zabezpieczenia należności pieniężnych, wykonywaniem kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających; 2) naczelnik urzędu celno-skarbowego Zadania naczelnika urzędu celno-skarbowego to m.in. kontrola celno-skarbowa, ustalanie i określanie podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych (oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów), obejmowanie towarów procedurami celnymi; prowadzenie w pierwszej instancji postępowań w sprawach celnych przewidzianych przepisami prawa celnego oraz w sprawach podatkowych związanych z przywozem lub wywozem towarów; 3) wójt, burmistrz (prezydent miasta), Wymierzanie oraz pobór podatku od nieruchomości, podatku od środków transportowych, opłat targowych, opłat miejscowych, opłat uzdrowiskowych, opłat od posiadania psów, wydawanie decyzji ustalających w podatku rolnym i leśnym; 4) dyrektor izby administracji skarbowej Nadzoruje wykonywanie zadań przez naczelników urzędów skarbowych i naczelnika urzędu celno-skarbowego.

Organy drugiej instancji (odwoławcze)

1) dyrektor izby administracji skarbowej - jako: a) organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego, b) organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji; 2) naczelnik urzędu celno-skarbowego - jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS; 3) samorządowe kolegium odwoławcze - jako organ odwoławczy od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej jest nowo utworzonym organem podatkowym jako:

a) organ pierwszej instancji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej wygaśnięcia - z urzędu,

b) organ odwoławczy od decyzji wydanych w sprawach, o których mowa w pkt a,

c) organ właściwy w sprawach porozumień dotyczących ustalenia cen transakcyjnych,

d) organ właściwy w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zmiany, uchylenia, stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnych oraz wydania, zmiany i uchylenia postanowienia o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna,

e) organ właściwy w sprawach informacji przekazywanych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe o założonych i zlikwidowanych rachunkach bankowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi do 28 lutego 2017 r. organem właściwym w tym zakresie był minister właściwy do spraw finansów publicznych.

W zakresie rozstrzygania spraw podatkowych uprawnienia naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego oraz dyrektora izby administracji skarbowej, jako organu podatkowego, przysługują także radcy skarbowemu wykonującemu czynności orzecznicze w tym organie.

Od 1 marca 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów jest organem właściwym w sprawach ogólnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym właściwym w sprawach dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wyjątkowo Rada Ministrów może, w drodze rozporządzenia, nadać uprawnienia organów podatkowych:

1) Szefowi Agencji Wywiadu,

2) Szefowi Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego,

3) Szefowi Centralnego Biura Antykorupcyjnego,

4) Szefowi Służby Wywiadu Wojskowego,

5) Szefowi Służby Kontrwywiadu Wojskowego

- jeżeli jest to uzasadnione ochroną informacji niejawnych i wymogami bezpieczeństwa państwa.

Organami odwoławczymi są co do zasady organy wyższego stopnia, czyli przykładowo organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu skarbowego jest dyrektor izby administracji skarbowej. Od tej zasady przewidziane są liczne wyjątki, np. gdy w pierwszej instancji sprawę rozstrzyga Szef Krajowej Administracji Skarbowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dyrektor izby administracji skarbowej lub samorządowe kolegium odwoławcze. W tej sytuacji odwołanie rozpatruje ten sam organ, który wydał decyzję, stosując przepisy o postępowaniu odwoławczym.

2.1.1. Zmiana właściwości

Jeżeli w trakcie roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Zgodnie z tą zasadą, jeżeli w ciągu okresu rozliczeniowego nastąpi zmiana właściwości, organem właściwym za okres, w którym nastąpiła zmiana, jest organ podatkowy właściwy w pierwszym dniu tego okresu rozliczeniowego. Natomiast organem właściwym za okresy rozliczeniowe następujące po zmianie właściwości (np. kolejny rok podatkowy w przypadku podatku dochodowego albo kolejny miesiąc lub kwartał w przypadku VAT) będzie organ właściwy po zaistnieniu zdarzenia powodującego zmianę. Co do zasady zdarzeniem powodującym zmianę właściwości miejscowej jest zmiana miejsca zamieszkania osoby fizycznej lub zmiana adresu siedziby osoby prawnej.

PRZYKŁAD 1

15 lutego 2017 r. podatnik prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą zmienił miejsce zamieszkania z Warszawy na Łódź. Organem właściwym w sprawie VAT za luty 2017 r. pozostanie Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów, a od marca 2017 r organem właściwym w zakresie VAT będzie Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew. Inaczej wygląda sytuacja w zakresie podatku dochodowego. Do końca 2017 r. organem właściwym pozostanie Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów. W tym przypadku zmiana nastąpi od 1 stycznia 2018 r.

Natomiast jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego nastąpi po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń.

PRZYKŁAD 2

W opisanym powyżej przykładzie (1) z dniem 1 stycznia 2018 r. nastąpiła zmiana organu właściwego z Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów na Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew. Od tego dnia organem właściwym za lata wcześniejsze staje się organ właściwy po 1 stycznia 2018 r., czyli Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew.

W przypadku zmiany właściwości organu organem właściwym w zakresie rozliczeń za lata wcześniejsze staje się organ właściwy po zmianie. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy organ, który był właściwy przed zmianą, wszczął wcześniej kontrolę podatkową lub postępowanie. W takim przypadku organ podatkowy, który wszczął kontrolę lub postępowanie, pozostaje właściwy w sprawie. Jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej.

PRZYKŁAD 3

W sytuacji opisanej powyżej (przykład 2) Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów wszczął kontrolę w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Mimo że od 1 stycznia 2018 r. organem właściwym za wszystkie okresy jest Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, organem właściwym za okres, za który wszczęto kontrolę, pozostaje Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów.

Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych z zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli. Właściwość organów nie ulega zmianie nawet wtedy, gdy w trakcie postępowania lub kontroli nastąpi zdarzenie powodujące zmianę tej właściwości.

PRZYKŁAD 4

Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów wszczął wobec podatnika kontrolę w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Następnego dnia po wszczęciu kontroli podatnik zmienił miejsce zamieszkania na Łódź, licząc na zmianę właściwości organu. Zmiana właściwości w tej sprawie nie nastąpiła, ponieważ wystąpienie zdarzenia powodującego zmianę właściwości w toku kontroli nie powoduje zmiany organu właściwego za kontrolowany okres.

2.1.2. Wyznaczenie organu podatkowego

W celu usprawnienia i przyspieszenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w pierwszej instancji Szef Krajowej Administracji Skarbowej może wyznaczyć w drodze postanowienia odpowiednio naczelnika urzędu skarbowego lub dyrektora izby administracji skarbowej - jako właściwego do przeprowadzenia tych kontroli lub postępowań w sprawach dotyczących podatników pozostających w zakresie właściwości miejscowej różnych organów. Dotyczy to przypadków, co do których zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub konieczność zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 18c Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r.)

Podobnie dyrektor izby administracji skarbowej może wyznaczyć w drodze postanowienia innego naczelnika urzędu skarbowego. Wyznaczonym organem podatkowym może być wyłącznie organ właściwy przynajmniej dla jednego z podatników. Będzie on prowadził sprawy wszystkich uczestników transakcji.

Przepisy te mają zastosowanie w złożonych sprawach, gdy występuje potrzeba skorzystania z wiedzy i doświadczenia pracowników konkretnego organu podatkowego, np. w obszarze zorganizowanej przestępczości czy przestępstw karuzelowych.

PRZYKŁAD 5

Urząd skarbowy w Szczecinie prowadzi sprawę podatnika, który zorganizował karuzelę podatkową. W toku kontroli ustalono, że naczelnicy kilku urzędów skarbowych w całym kraju prowadzą kontrole wobec części uczestników, a wobec części uczestników karuzeli nie wszczęto jeszcze kontroli. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wyznaczył Naczelnika Urzędu Skarbowego w Szczecinie jako organ właściwy do prowadzenia wszystkich kontroli związanych z wykrytą karuzelą podatkową.

W przypadku wyznaczenia organu w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego wyznaczony organ podatkowy przejmuje do dalszego prowadzenia kontrolę lub postępowanie. Czynności podjęte przez organ właściwy przed wyznaczeniem nowego organu pozostają w mocy.

Postanowienie wydane w sprawie wyznaczenia organu podatkowego musi określać podatnika, dla którego został wyznaczony organ podatkowy, oraz zakres spraw objętych właściwością wyznaczonego organu podatkowego. Zostaje ono doręczone podatnikowi, dla którego został wyznaczony organ podatkowy, wyznaczonemu organowi podatkowemu oraz właściwemu uprzednio organowi podatkowemu.

2.1.3. Przekazanie sprawy organowi celno-skarbowemu

Organ podatkowy pierwszej instancji przekazuje w drodze postanowienia postępowanie podatkowe do dalszego prowadzenia przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, po wyrażeniu uprzednio przez niego zgody. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy informacje otrzymane przez organ podatkowy z banku lub innej instytucji finansowej nie pozwalają na wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Czynności podjęte we wszczętym postępowaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji pozostają w mocy.

PRZYKŁAD 6

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Toruniu wystąpił do banku o udostępnienie informacji o obrotach na rachunkach podatnika. Podatnik korzystał z rachunków osób trzecich, wobec czego informacje uzyskane z banku nie pozwoliły na wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych. Po wyrażeniu zgody przez naczelnika urzędu celno-skarbowego naczelnik urzędu skarbowego przekazał mu postępowanie podatkowe do dalszego prowadzenia.

Postanowienie o przekazaniu sprawy do dalszego prowadzenia przez naczelnika urzędu celno-skarbowego powinno zawierać w szczególności:

a) wskazanie postępowania podatkowego, którego przekazanie dotyczy,

b) uzasadnienie, że informacje otrzymane przez organ podatkowy z banku lub instytucji finansowej nie pozwalają na wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy,

c) wskazanie naczelnika urzędu celno-skarbowego właściwego na dzień wszczęcia przekazywanego postępowania podatkowego.

Postanowienie o przekazaniu sprawy doręcza się stronie, właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego oraz dyrektorowi izby administracji skarbowej nadzorującemu naczelnika urzędu skarbowego.

2.1.4. Spory o właściwość

W sytuacji gdy dwa różne organy podatkowe uznały się za właściwe w danej sprawie lub nie ma organu, który uznał się za właściwy, mamy do czynienia ze sporem o właściwość. Spory o właściwość mogą dotyczyć właściwości miejscowej, rzeczowej oraz instancyjnej. W praktyce są to najczęściej spory dotyczące właściwości miejscowej.

PRZYKŁAD 7

Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Skarbowego oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer uznali się jednocześnie za właściwych w sprawie dotyczącej tego samego okresu i tego samego podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie musiał rozstrzygnąć spór i wskazać organ właściwy w tej sprawie.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 marca 2017 r. spory o właściwość rozstrzyga:

a) między naczelnikami urzędów skarbowych działających na obszarze właściwości miejscowej tego samego dyrektora izby administracji skarbowej - dyrektor tej izby administracji skarbowej,

b) między naczelnikami urzędów skarbowych działających na obszarze właściwości miejscowych różnych dyrektorów izb administracji skarbowej - Szef Krajowej Administracji Skarbowej,

c) między naczelnikami urzędów celno-skarbowych działających na obszarze właściwości miejscowej tego samego dyrektora izby administracji skarbowej - dyrektor tej izby administracji skarbowej,

d) między naczelnikami urzędów celno-skarbowych działających na obszarze właściwości miejscowej różnych dyrektorów izb administracji skarbowej - Szef Krajowej Administracji Skarbowej;

e) między naczelnikami urzędów skarbowych a naczelnikami urzędów celno-skarbowych - Szef Krajowej Administracji Skarbowej;

f) między wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta) a naczelnikiem urzędu skarbowego lub naczelnikiem urzędu celno-skarbowego - sąd administracyjny,

g) między wójtami, burmistrzami (prezydentami miast) - wspólne dla nich samorządowe kolegium odwoławcze, a w razie braku takiego kolegium - sąd administracyjny,

h) między marszałkami województw - sąd administracyjny,

i) w pozostałych przypadkach - Szef Krajowej Administracji Skarbowej.

Zasadnicza zmiana polega na ustanowieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej organem właściwym w sprawach, w których dotychczas organem właściwym był minister właściwy do spraw finansów publicznych

Spory o właściwość rozstrzygane są w drodze postanowienia, na wniosek organu będącego stroną sporu. Do czasu rozstrzygnięcia sporu organ podatkowy, na którego obszarze nastąpiło wszczęcie postępowania, podejmuje tylko te czynności, które są niezbędne ze względu na interes publiczny lub ważny interes strony.

2.2. Rodzaje czynności uregulowanych w Ordynacji podatkowej

Ordynacja podatkowa reguluje kilka typów procedur podatkowych. Są to:

● czynności sprawdzające,

● kontrola podatkowa,

● postępowanie podatkowe.

Każda z tych procedur ma swoją samoistną podstawę w przepisach Ordynacji podatkowej, jednak podkreślenia wymaga fakt, że to postępowanie podatkowe zostało przez ustawodawcę uregulowane jako postępowanie modelowe. Z tego też faktu wynika, że pewne regulacje przewidziane przez przepisy dotyczące postępowania podatkowego znajdują odpowiednie zastosowanie do innych procedur wynikających z Ordynacji podatkowej. Dla przykładu można wskazać, iż zasady ogólne umiejscowione w dziale IV Ordynacji podatkowej, który traktuje o postępowaniu podatkowym, znajdą odpowiednie zastosowanie w zakresie czynności sprawdzających i kontroli podatkowej.

Przepisy dotyczące czynności sprawdzających zostały przez ustawodawcę umiejscowione w dziale V Ordynacji podatkowej, a więc już po przepisach mówiących o postępowaniu podatkowym, co jest niewątpliwie zabiegiem celowym. Czynności sprawdzające mają na celu ułatwienie pracy organom podatkowym. Jest to jednocześnie procedura najmniej sformalizowana. Jednak obecnie, przy uwzględnieniu praktyki, która ukształtowała się w zakresie stosowania przepisów działu V, można stwierdzić, że jest to postępowanie mające na celu wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym. Pojawienie się regulacji prawnej dotyczącej czynności sprawdzających należy wiązać z upowszechnieniem się powstawania zobowiązań podatkowych z mocy prawa.

Kontrola podatkowa została uregulowana w dziale VI Ordynacji podatkowej. W świetle właściwych przepisów kontrola podatkowa, w przeciwieństwie do czynności sprawdzających, ma charakter mocno sformalizowany. Organ w toku prowadzonej kontroli ma na celu zbadanie, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków nałożonych na niego przez właściwe przepisy prawa podatkowego. W korelacji z obowiązkami, które zostały nałożone na organy podatkowe dokonujące kontroli podatkowej, po stronie kontrolowanych można wyodrębnić odpowiadające im uprawnienia. W związku z tym należy sformułować tezę, że procedura ta daje kontrolowanym znacznie więcej instrumentów do ochrony ich praw niż w toku czynności sprawdzających.

Przechodząc do postępowania podatkowego, należy zauważyć, że procedura ta została uregulowana w dziale IV Ordynacji podatkowej, a więc przed dwiema opisanymi powyżej procedurami. Ma to związek z tym, że ustawodawca wyszedł z założenia, iż będzie to procedura, która w sposób modelowy ureguluje kwestie związane z postępowaniem przed organami podatkowymi. Z tego też wynika często prezentowana przez ustawodawcę technika odesłań, które wskazują, iż do innych procedur uregulowanych w Ordynacji podatkowej odpowiednie zastosowanie znajdą regulacje działu IV Ordynacji podatkowej.

2.2.1. Czynności sprawdzające

W dziale V Ordynacji podatkowej zostały uregulowane czynności sprawdzające. Już na wstępie należy wskazać, że w sprawach nieuregulowanych w dziale V, na mocy odesłania z art. 280 Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV zatytułowanego "Postępowanie podatkowe" dotyczące: zasad ogólnych, wyłączenia pracownika i organu, strony postępowania, doręczeń, wezwań, protokołów i adnotacji, udostępniania akt, postanowień, zażaleń, kar porządkowych i kosztów postępowania. Odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że każdorazowo należy rozpatrywać, czy będą one miały zastosowanie wprost, z modyfikacjami czy też w ogóle nie będą miały zastosowania.

Przechodząc do omawiania czynności sprawdzających jako samoistnej procedury podatkowej należy podnieść, że zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej przeprowadzają je właściwe organy podatkowe pierwszej instancji. Czynności te mają na celu:

1) sprawdzenie terminowości:

● składania deklaracji,

● wpłacania podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów,

2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów,

3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami,

4) weryfikację poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych - w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych,

5) weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej.

Punkty 4 i 5 zostały dodane przez ustawodawcę od 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z uzasadnieniem podanym przez prawodawcę:

(...) zasadniczym celem rozszerzenia zakresu czynności sprawdzających u podatnika jest umożliwienie wyjaśnienia istniejących wątpliwości bez konieczności wszczynania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Składanie deklaracji

Artykuł 274a Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik mimo obowiązku nie złożył deklaracji, to może zażądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwać do jej złożenia. W razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazać przy tym przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych.

Jeżeli deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź została wypełniona niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, to organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień:

1) koryguje deklarację przez dokonanie stosownych poprawek lub uzupełnień, jeżeli zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty, kwoty zwrotu podatku albo kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia lub wysokości straty w wyniku tej korekty nie przekracza kwoty 5000 zł,

2) zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazuje przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość.

Organ podatkowy uwierzytelnia kopię skorygowanej przez siebie deklaracji i doręcza ją podatnikowi wraz z informacją o związanej z korektą deklaracji zmianie wysokości:

● zobowiązania podatkowego,

● kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku,

● kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia,

● wysokości straty,

albo z informacją o braku takich zmian.

Na taką korektę podatnik ma prawo wnieść sprzeciw do organu, który jej dokonał. Powinien to zrobić w terminie 14 dni od dnia doręczenia uwierzytelnionej kopii skorygowanej deklaracji. Wniesienie sprzeciwu anuluje korektę. Jeżeli w wyznaczonym terminie nie wniesiono sprzeciwu, to korekta deklaracji dokonana przez organ wywołuje skutki prawne jak korekta deklaracji złożona przez podatnika. Aktualnie organ podatkowy ma obowiązek pouczyć podatnika o prawie wniesienia sprzeciwu wraz z doręczoną mu skorygowaną deklaracją.

W związku ze zmianą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. przepisy dotyczące korekty dokonanej przez organ podatkowy stosuje się odpowiednio do deklaracji składanych przez podatnika, płatnika lub inkasenta za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

PRZYKŁAD 8

Podatnik będący czynnym podatnikiem VAT na mocy art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma co do zasady obowiązek złożyć w urzędzie skarbowym deklarację podatkową za okres miesięczny w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Organ podatkowy, chcąc sprawdzić terminowość składania deklaracji, dokona tego właśnie w toku czynności sprawdzających, gdyż na mocy art. 272 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej takie działanie organu jest zastrzeżone dla tego rodzaju procedury. W toku czynności sprawdzających będzie więc on uprawniony do ustalenia, czy podatnik wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku terminowego składania deklaracji.

PRZYKŁAD 9

Podatnik złożył deklarację podatkową dla podatku VAT na nieprawidłowym formularzu. W związku z tym, że czynności sprawdzające stanowią jedynie wstępną kontrolę podatkową o charakterze wyłącznie formalnym, organ jest uprawniony badać w szczególności, czy deklarację złożono na wymaganym formularzu, czy zawiera wszystkie wymagane dane i czy nie ma oczywistych błędów rachunkowych w przeprowadzonych w niej wyliczeniach. Podstawą prawną takiego działania organu będzie w tym przypadku art. 272 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Nadmienić należy, że granica między kontrolą o charakterze formalnym a materialnym jest cienka i niejednokrotnie organy podatkowe wykraczają w toku czynności sprawdzających poza przyznane im przez ustawodawcę uprawnienia.

Zwrot VAT

Gdy podatnik wystąpił o zwrot VAT, a przeprowadzenie czynności sprawdzających wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku, wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu służy zażalenie. Jak wskazuje się w orzecznictwie, art. 274b Ordynacji podatkowej ma zastosowanie, o ile odrębne przepisy przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu VAT. Przepis ten nie może jednak stanowić samoistnej podstawy prawnej przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Ulgi podatkowe

Czynności sprawdzające służą jednocześnie weryfikacji prawa do skorzystania z ulg podatkowych. Jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg, organ podatkowy może zwrócić się do niego o okazanie odpowiednich dokumentów lub o złożenie fotokopii dokumentów, których posiadania przez podatnika, w określonym czasie, wymaga przepis prawa.

Banki (zakłady ubezpieczeń, fundusze inwestycyjne i dobrowolne fundusze emerytalne, w zakresie prowadzonych indywidualnych kont emerytalnych i indywidualnych kont zabezpieczenia emerytalnego, oraz domy maklerskie, banki prowadzące działalność maklerską, towarzystwa funduszy inwestycyjnych i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe) na żądanie upoważnionego organu podatkowego są obowiązane do sporządzania i przekazywania informacji o zdarzeniach stanowiących podstawę do skorzystania przez podatnika z ulg podatkowych, jeżeli zostały wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika.

Organ podatkowy, za zgodą podatnika, może także dokonać oględzin lokalu mieszkalnego lub części tego lokalu, jeżeli jest to niezbędne do zweryfikowania zgodności stanu faktycznego z danymi wynikającymi ze złożonej przez podatnika deklaracji oraz z innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe. W związku z art. 50 Konstytucji ustanawiającym prawo do nienaruszalności mieszkania organ podatkowy nie ma w toku czynności sprawdzających uprawnień do dokonania oględzin lokalu mieszkalnego bez zgody podatnika.

Kontrola krzyżowa w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego

Czynności sprawdzające mogą zostać przeprowadzone również w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 274c Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą:

1) przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności,

2) przekazania, za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznym nośniku danych, wyciągu z ksiąg podatkowych i dowodów księgowych zapisanego w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej z art. 193a Ordynacji podatkowej. Jeżeli kontrahent podatnika prowadzi księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych, to należy przekazać strukturę logiczną postaci elektronicznej ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych, z uwzględnieniem możliwości wytworzenia jej z programów informatycznych używanych powszechnie przez przedsiębiorców.

Przepis ten dotyczy kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową. Z czynności tych sporządza się protokół. Co istotne, z przeprowadzenia samych kontroli krzyżowych również sporządza się protokół.

Jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta podatnika znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego postępowanie lub kontrolę, czynności, na zlecenie tego organu, może także dokonać organ właściwy miejscowo.

Jednocześnie jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu kontroli skarbowej, czynności, na zlecenie tego organu, może przeprowadzić także inspektor lub pracownik upoważniony przez organ kontroli skarbowej właściwy ze względu na miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta.

W toku kontroli krzyżowych zarówno organy podatkowe, jak i organy kontroli skarbowej nie mają uprawnień do wzywania kontrahentów podatnika do:

● osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań,

● składania wyjaśnień,

● przedkładania dokumentów niezwiązanych z transakcjami będącymi przedmiotem kontroli krzyżowej.

W toku kontroli krzyżowej organy nie mają również prawa przeprowadzania postępowania dowodowego i dokonywania oceny zebranego materiału dowodowego.

W tym miejscu warto przytoczyć uchwałę siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r. (I FPS 3/16) w sprawie dopuszczalności tzw. kontroli krzyżowych u kontrahentów podatników. Zgodnie z przedmiotową uchwałą w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną u podatnika na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V ustawy - Ordynacja podatkowa, nie jest dopuszczalne żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności.

NSA zaznaczył, że organ może żądać dokumentów od kontrahentów podatnika tylko w związku z toczącym się u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową.

Zatem zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem sądu, gdy weryfikacja zwrotu różnicy VAT odbywa się u podatnika wyłącznie w ramach czynności sprawdzających, organ nie ma prawa przeprowadzać kontroli krzyżowych u jego kontrahentów.

(...) W świetle powyższego należy uznać, że tzw. kontrola krzyżowa jest dopuszczalna w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma bowiem podstaw prawnych, aby w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, organ podatkowy mógł żądać od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT (...).

2.2.2. Kontrola podatkowa

Obok nowej procedury, która weszła w życie 1 marca 2017 r., nadal pozostaje dotychczas funkcjonująca kontrola podatkowa prowadzona na podstawie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 201), jednak z zastrzeżeniem zmian wprowadzonych przez reformę KAS. W przypadku kontroli podatkowej uregulowanej w Ordynacji podatkowej zmiany te należy uznać bardziej za zmiany o charakterze technicznym, koncentrujące się na nowej siatce pojęciowej organów. Wobec tego w celu uporządkowania przydatne będzie omówienie, z uwzględnieniem wspomnianych zmian, zasad wszczynania kontroli podatkowej, a także przytoczenie praw i obowiązków kontrolowanych i kontrolujących podczas prowadzenia takiej kontroli.

2.2.2.1. Właściwe organy

W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że kontrolę podatkową nadal będą wszczynały i prowadziły organy podatkowe pierwszej instancji, czyli w praktyce naczelnicy urzędów skarbowych. Jedynie w zakresie przeprowadzenia kontroli podatkowej dotyczącej sprawdzenia stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi uprawnienie to będzie miał - zgodnie z nowym stanem prawnym - Szef Krajowej Administracji Skarbowej, co jest wynikiem przypisanej mu właściwości.

2.2.2.2. Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli

Przed rozpoczęciem kontroli podatkowej organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze jej wszczęcia. Jednak w pewnych sytuacjach organ nie musi dopełniać tego obowiązku. Są to zwykle przypadki, gdy zaistniała podstawa do sklasyfikowania zachowań podatnika jako skutkujących wyłudzeniem należności o charakterze publicznym. Poniżej podano zamknięty katalog takich przypadków.

Zatem nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej kontrolowanego, jeżeli kontrola:

1) dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (tzw. zwroty VAT),

2) ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe,

3) dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (tzw. dochody nieujawnione),

4) dotyczy niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej (czyli niezarejestrowanej działalności, a prowadzonej faktycznie przez podatnika),

5) ma być podjęta w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu,

6) zostaje wszczęta w trybie, o którym mowa w art. 284a § 1 (tzw. kontrola na legitymację),

7) ma charakter doraźny dotyczący ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, użytkowania kasy rejestrującej lub sporządzania spisu z natury,

8) dotyczy podatku od wydobycia niektórych kopalin,

9) ma charakter doraźny dotyczący sprawdzenia zachowania warunków zawieszenia działalności gospodarczej.

PRZYKŁAD 10

Od 1 stycznia 2016 r. organy mogą weryfikować wystąpienie dochodów nieujawnionych już na etapie czynności sprawdzających. Po przesłaniu przez notariusza aktu notarialnego do urzędu skarbowego urząd ten wystąpił do podatnika z zapytaniem o źródło pochodzenia środków, którymi sfinansował zakup mieszkania. Podatnik, przyjmując, iż to tylko rutynowe pytania, nie przyłożył się do odpowiedzi na wezwanie i podał w wyjaśnieniu niewiarygodne źródło, mianowicie że dochody pochodziły z wygranej w makao, gdy przebywał w Chinach (choć nie posiadał ani potwierdzenia podróży do Chin, ani wygranej). Urząd bez uprzedniego zawiadomienia wszczął kontrolę podatkową.

Wobec tego, że kontrola dotyczyła tzw. dochodów nieujawnionych, organ podatkowy miał prawo wszcząć kontrolę i nie zawiadamiać uprzednio podatnika o zamiarze jej wszczęcia.

W omawianym przypadku kontrola podatkowa została wszczęta w prawidłowy sposób.

Ponadto organ nie zawiadomi podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli, jeżeli posiada informacje, z których wynika, że kontrolowany:

1) został prawomocnie skazany w Rzeczypospolitej Polskiej za popełnienie przestępstwa skarbowego, przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu, przestępstwa z ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.) lub wykroczenia polegającego na utrudnianiu kontroli; w przypadku osoby prawnej ten warunek odnosi się do każdego członka zarządu lub osoby zarządzającej, a w przypadku spółek niemających osobowości prawnej - do każdego wspólnika,

2) jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

3) nie ma miejsca zamieszkania lub adresu siedziby albo doręczanie pism na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione.

PRZYKŁAD 11

Organ wszczął kontrolę w firmie Z. sp. z o.o., jednocześnie zawiadamiając kontrolowaną o braku podstawy do zastosowania zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Kontrolujący powołali się na fakt, że jeden z pracowników spółki - Pan M. M., zatrudniony na stanowisku handlowca - został uprzednio skazany prawomocnie w związku z niewydaniem podczas kontroli dokumentacji innej spółki - D. sp. k., w której działał jako komplementariusz.

W tej sytuacji organ nie miał podstaw do pominięcia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, gdyż przesłanka, na którą się powołał, nie została ziszczona. Pan M. M. bowiem nie zajmował stanowiska związanego z zarządzaniem ani nie był członkiem zarządu spółki Z. sp. z o.o. Dlatego spółka Z. sp. z o.o. nie może ponosić konsekwencji z tytułu jego działalności w charakterze wspólnika w innej strukturze, jeśli nie powierzono mu w tej spółce funkcji, jakie przewiduje omawiana przesłanka. Tak więc w tym przypadku organ nieprawidłowo zastosował podstawę do wyłączenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Dodać trzeba, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli powinno zawierać określone elementy, tj.:

● oznaczenie organu,

● datę i miejsce wystawienia,

● oznaczenie kontrolowanego,

● wskazanie zakresu kontroli,

● pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji,

● podpis osoby upoważnionej do zawiadomienia, a jeżeli zawiadomienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP.

2.2.2.3. Termin wszczęcia kontroli

Kontrolę podatkową wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia. Rozpoczęcie kontroli przed upływem wskazanych 7 dni jest możliwe tylko za zgodą lub na wniosek kontrolowanego.

Należy podkreślić, że obecnie obowiązujący wzór zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, wprowadzony rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z 27 października 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1778), zawiera już w rubryce "E" opcję z wyrażeniem zgody przez podatnika na wcześniejsze wszczęcie kontroli. Jest to istotne z punktu widzenia kontrolowanego, gdyż w praktyce wyrażenie zgodny na wcześniejsze wszczęcie kontroli może skutkować rozpoczęciem jej nawet tego samego dnia, w którym doręczono zawiadomienie. Zatem w takiej sytuacji zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli nie będzie prawidłowo spełniało swojej funkcji i okaże się tylko czynnością formalną, a z punktu widzenia podatnika - wręcz fikcyjną.

Rozpoczęcie kontroli po upływie 30 dni od dnia doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia skutkuje nieprawidłowym jej wszczęciem, a co za tym idzie - powinno być uważane za niebyłe i wymaga rozpoczęcia całej procedury od początku. W takiej sytuacji organ ponownie powinien doręczyć kontrolowanemu zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli i wszcząć ją w ustawowo zakreślonym terminie.

UWAGA

Rozpoczęcie kontroli po upływie 30 dni od dnia doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia jest nieważne.

PRZYKŁAD 12

23 lutego 2017 r. organ doręczył podatnikowi zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Podatnik wyraził zgodę na wcześniejsze wszczęci kontroli, tj. przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. Kontrolujący rozpoczęli kontrolę 24 lutego 2017 r. W takiej sytuacji organ prawidłowo wszczął kontrolę.

PRZYKŁAD 13

23 lutego 2017 r. organ doręczył podatnikowi zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Podatnik nie wyraził zgody na wcześniejsze wszczęcie kontroli, tj. przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. Kontrolujący rozpoczęli kontrolę 10 marca 2017 r. W takiej sytuacji organ prawidłowo wszczął kontrolę, gdyż najwcześniej mógł ją rozpocząć 3 marca 2017 r., a najpóźniej - 25 marca 2017 r.

PRZYKŁAD 14

2 marca 2017 r. organ doręczył podatnikowi zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Podatnik nie wyraził zgody na wcześniejsze jej rozpoczęcie, tj. przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. Kontrolujący wszczęli kontrolę 15 kwietnia 2017 r. W takiej sytuacji organ nieprawidłowo wszczął kontrolę, gdyż najpóźniej mógł to zrobić 1 kwietnia 2017 r.

2.2.2.4. Kontrola podatkowa a przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej

W zakresie omawianej kontroli podatkowej wobec przedsiębiorców w pierwszej kolejności nadal będą miały zastosowanie przepisy ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.). Jest to bardzo istotne, gdyż przepisy te zawierają dużo korzystnych uregulowań, które zapewniają realizację takich praw, jak:

● zakaz prowadzenia jednocześnie więcej niż jednej kontroli,

● maksymalne terminy trwania kontroli w zależności od wielkości przedsiębiorcy,

a ponadto:

● określają dodatkowe wymogi, jakie organy powinny realizować kontrolując przedsiębiorcę.

UWAGA

W przypadku kontroli podatkowej przedsiębiorców w pierwszej kolejności mają zastosowanie przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

2.2.2.5. Prawa i obowiązki kontrolujących i kontrolowanych

Kontrola podatkowa jest istotna, gdyż już w jej trakcie organ gromadzi materiał dowodowy, który będzie stanowił podstawę do sporządzenia protokołu kontroli, a w późniejszym okresie może być wykorzystany w postępowaniu podatkowym. Dlatego warto wskazać, jakie są obowiązki kontrolowanego względem organu, a także jakie posiada on prawa. Informacje te pozwolą podatnikowi czynnie uczestniczyć w kontroli, a nie tylko pasywnie wykonywać polecenia kontrolujących.

Doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, okazanie legitymacji służbowej oraz wszczęcie kontroli

Kolejnym etapem po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli jest wszczęcie kontroli podatkowej.

Kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia, które powinno zawierać następujące elementy:

1) oznaczenie organu, datę i miejsce wystawienia,

2) wskazanie podstawy prawnej,

3) imię i nazwisko kontrolującego (kontrolujących),

4) numer legitymacji służbowej kontrolującego (kontrolujących),

5) oznaczenie kontrolowanego,

6) określenie zakresu kontroli,

7) datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli,

8) podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji,

9) pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

Wzór upoważnienia reguluje obecnie rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wzoru imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 17 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 2305).

Informacje zawarte w upoważnieniu mają istotne znaczenie dla kontrolowanego, gdyż na ich podstawie może on zweryfikować, czy organ jest uprawniony do żądania wydania wskazanych przez niego dokumentów.

PRZYKŁAD 15

Organ wszczął kontrolę w zakresie VAT za październik 2015 r. i w jej ramach zażądał od podatnika przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji z 2016 r. Jest to nieuprawnione żądanie ze strony organu, gdyż wykracza poza zakres kontroli.

Zatem podatnik nie ma obowiązku przedkładania organowi dokumentów dotyczących 2016 r.

Warto jeszcze wspomnieć, że podając podstawę prawną, organ powinien wskazać oznaczenie konkretnych przepisów oraz konkretnych ustaw, które będą miały zastosowanie w odniesieniu do danego kontrolowanego. Jest to szczególnie istotne w przypadku prowadzenia kontroli podatkowej wobec przedsiębiorcy.

Natomiast same czynności związane z wszczęciem kontroli w praktyce powinny przebiegać w następujący sposób. Mianowicie, kontrolujący okazują legitymację służbową i doręczają upoważnienie kontrolowanemu. Jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, upoważnienie doręcza się oraz okazuje się legitymację służbową członkowi zarządu, wspólnikowi albo innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw (reprezentant kontrolowanego). Natomiast jeśli kontrolowanym jest zakład podmiotu zagranicznego, upoważnienie doręcza się oraz okazuje się legitymację służbową osobie faktycznie kierującej, nadzorującej lub reprezentującej działalność prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jeśli jednak kontrolowany ustanowił pełnomocnika, to czynności te powinny być dokonane wobec pełnomocnika kontrolowanego. Trzeba dodać, że jeżeli kontrolowany nie ustanowił pełnomocnika ogólnego ani szczególnego, to jest on obowiązany ustanowić pełnomocnika na wypadek swojej nieobecności w czasie kontroli (więcej na temat pełnomocnika w punkcie 2.2.3.2. Pełnomocnik).

W przypadku nieobecności kontrolowanego, jego reprezentanta lub pełnomocnika, kontrolujący pozostawiają wezwanie do stawienia się w siedzibie organu podatkowego w terminie następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Jeżeli wezwany nie stawi się we wskazanym terminie, kontrolę uważa się za wszczętą w dniu upływu tego terminu, a upoważnienie doręcza się niezwłocznie, gdy osoba ta stawi się w miejscu prowadzenia kontroli.

PRZYKŁAD 16

Kontrolujący, wszczynając kontrolę podatkową w firmie K. sp. z o.o., która była jednocześnie komplementariuszem w spółce K. sp z o.o. sp. k., okazali legitymację służbową i doręczyli upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej komandytariuszowi ww. spółki komandytowej - panu T. R., który nie był w żaden sposób związany z kontrolowaną spółką z o.o. W takiej sytuacji organ nieprawidłowo wszczął kontrolę, gdyż pan T. R. nie był reprezentantem kontrolowanego.

PRZYKŁAD 17

Kontrolujący, wszczynając kontrolę podatkową w firmie F. sp. z o.o., okazali legitymację służbową i doręczyli upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej wiceprezesowi zarządu ww. spółki z o.o. - panu A. T. Przy czym spółka posiadała dwuosobowy zarząd, a każdy z członków zarządu mógł działać w imieniu spółki samodzielnie. W takiej sytuacji organ prawidłowo wszczął kontrolę, gdyż pan A. T. był reprezentantem kontrolowanego.

PRZYKŁAD 18

W związku z nieobecnością podatnika doręczono mu wezwanie do stawienia się w siedzibie organu 3 kwietnia 2017 r. Podatnik nie stawił się, zatem kontrolujący 11 kwietnia 2017 r. wszczęli wobec niego kontrolę podatkową (po upływie 7 dni). W tym przypadku organ prawidłowo wszczął kontrolę, gdyż wobec niestawiennictwa kontrolowanego do 11 kwietnia 2017 r. ziściła się przesłanka wszczęcia kontroli podatkowej z upływem tego terminu.

Czynności kontrolnych dokonuje się w obecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, chyba że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestniczenia w tych czynnościach. Oświadczenie o rezygnacji powinno być złożone na piśmie, a w razie odmowy jego złożenia kontrolujący powinien dokonać odpowiedniej adnotacji i dołączyć ją do protokołu. Wobec tego organ podatkowy może dokonywać wspomnianych czynności bez obecności kontrolowanego, jego reprezentanta lub pełnomocnika tylko wówczas, gdy kontrolowany w wyraźny sposób zrezygnuje z tego uprawnienia.

Miejsce prowadzenia kontroli

Zgodnie z zasadą ogólną czynności kontrolne prowadzone są przez organ podatkowy w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością gospodarczą. Reasumując, normą jest prowadzenie tych czynności w miejscach, które łączą się z działalnością gospodarczą prowadzoną przez kontrolowanego.

Jeżeli jednak księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostęp do ksiąg w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeśli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności.

PRZYKŁAD 19

Kontrolowany prowadzi niewielką działalność gastronomiczną. W lokalu, w którym jest jego siedziba i jednocześnie prowadzona jest ta działalność, znajduje się tylko sala dla gości oraz zaplecze kuchenne z węzłem sanitarnym. Księgi kontrolowanego są przechowywane w biurze rachunkowym, które je prowadzi. Kontrolujący zażądali udostępnienia ksiąg w siedzibie kontrolowanego. Jednak dla kontrolowanego łączy się to co najmniej z ograniczeniem godzin prowadzenia działalności, gdyż jedynym miejscem, w jakim mógłby je udostępnić kontrolującym, jest sala dla gości.

W takiej sytuacji organ powinien udać się do miejsca, gdzie przechowywane są księgi kontrolowanego, gdyż udostępnienie ich w siedzibie kontrolowanego wyłącza możliwość prowadzanie przez niego działalności, co najmniej w godzinach przeprowadzania czynności kontrolnych.

Wyjątkiem jest sytuacja, w której kontrolujący przeprowadzają czynności kontrolne w siedzibie organu podatkowego. Wobec powyższego kontrola lub poszczególne czynności kontrole mogą być prowadzone w siedzibie organu tylko pod warunkiem, że:

● kontrolowany wyrazi na to zgodę,

● spowoduje to usprawnienie prowadzenia kontroli lub

● kontrolowany sam zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych, składając stosowne oświadczenie.

PRZYKŁAD 20

Kontrolujący jednocześnie z upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli podatkowej doręczyli kontrolowanemu wezwanie do przedłożenia w siedzibie organu podatkowego dokumentacji księgowej objętej zakresem kontroli. Kontrolowany nie złożył oświadczenia o rezygnacji z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Działanie kontrolujących jest sprzeczne z prawem. To od podatnika zależy, czy zdecyduje się on na rezygnację z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Dlatego w tej sytuacji organ jest zobowiązany do przeprowadzenia czynności kontrolnych według zasad ogólnych, a podatnik nie ma obowiązku dostarczania dokumentacji do siedziby organu.

W trakcie kontroli kontrolowany ma obowiązek zapewnić kontrolującemu warunki do pracy, a w miarę możliwości udostępniać samodzielne pomieszczenie i miejsce do przechowywania dokumentów.

PRZYKŁAD 21

Pracownicy organu zażądali udostępnienia samodzielnego pomieszczenia na potrzeby kontroli. Jednak kontrolowany nie ma takiego pomieszczenia, gdyż prowadzona przez niego działalność ma charakter rekreacyjny, tj. wynajem kortów tenisowych na wolnym powietrzu, a jedyne zaplecze tej działalności to portiernia z węzłem sanitarnym, łazienki dla gości i szatnia. W takiej sytuacji kontrolowany nie jest zobowiązany udostępnić samodzielnego pomieszczenia, gdyż, po pierwsze, nie posiada takiego, a po wtóre - łączy się to ze znacznym ograniczeniem jego działalności. Dlatego żądanie kontrolujących również w tym wypadku jest bezpodstawne.

Czas prowadzenia kontroli

Kontrola powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. Natomiast o każdym przypadku jej niezakończenia w terminie kontrolowany powinien zostać powiadomiony na piśmie wraz z podaniem przyczyny oraz wskazaniem nowego terminu jej zakończenia.

W przypadku przedsiębiorców uregulowano maksymalne limity trwania kontroli w zależności od rodzaju przedsiębiorcy, tj.:

● w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych,

● w odniesieniu do małych przedsiębiorców - 18 dni roboczych,

● w odniesieniu do średnich przedsiębiorców - 24 dni robocze,

● w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców - 48 dni roboczych.

Co również istotne - w stosunku do przedsiębiorców obowiązuje zakaz prowadzenia więcej niż jednej kontroli jednocześnie.

UWAGA

W przypadku przedsiębiorców obowiązuje zakaz prowadzenia więcej niż jednej kontroli jednocześnie.

Uprawnienia kontrolujących

Podczas przeprowadzania kontroli kontrolujący mogą korzystać z licznych uprawnień. Pośród nich można wyróżnić prawo:

● wstępu na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń kontrolowanego,

● wstępu do lokali mieszkalnych w przypadku, gdy działalność prowadzona jest w lokalu mieszkalnym (wstęp do lokali mieszkalnych jest dopuszczalny tylko wówczas, gdy prowadzona jest w nich działalność gospodarcza przez podatników, co stanowi dość istotne ograniczenie),

● żądania okazania majątku podlegającego kontroli oraz dokonania jego oględzin,

● żądania udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzenia z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej,

● zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą,

● zabezpieczenia zebranych dowodów,

● legitymowania osób w celu ustalenia ich tożsamości, jeżeli jest to niezbędne dla potrzeb kontroli,

● żądania przeprowadzenia spisu z natury,

● przesłuchiwania świadków, kontrolowanego oraz innych osób,

● zasięgania opinii biegłych.

PRZYKŁAD 22

W takcie trwania kontroli w zakresie VAT za 2015 r. kontrolowany przekazał organowi rejestry VAT za 2015 r. oraz faktury i dokumentację przewozową, dotyczące transakcji przeprowadzonych z jego kontrahentami w kontrolowanym okresie. Organ dodatkowo zażądał od kontrolowanego zestawienia transakcji, jakie w tym okresie przeprowadził z jednym ze swoich kontrahentów - spółką X. sp. z o.o.

Ze względu na dokumenty przekazane przez kontrolowanego i dane w nich zawarte żądanie organu wykracza poza obowiązki podatnika. Zatem kontrolowany nie ma obowiązku sporządzania takiego zestawienia.

Jednocześnie pracownicy organu podatkowego są uprawnieni także do:

● żądania wydania, pod pewnymi warunkami, na czas trwania kontroli, za pokwitowaniem: próbek towarów, akt, ksiąg i dokumentów,

● zobowiązania kontrolowanego (osób upoważnionych do reprezentacji lub prowadzenia jego spraw, pracowników oraz osób współdziałających) do udzielenia w wyznaczonym terminie wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli (termin nie powinien być krótszy niż 3 dni),

● żądania umożliwienia nieodpłatnie filmowania, fotografowania, dokonywania nagrań dźwiękowych oraz utrwalania stanu faktycznego za pomocą innych nośników informacji, jeżeli film, fotografia, nagranie lub informacja zapisana na innym nośniku może stanowić dowód lub przyczynić się do utrwalenia dowodu w sprawie będącej przedmiotem kontroli,

● zażądania od kontrolowanego przedstawienia tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli.

Ponadto od 1 lipca 2016 r. organ podatkowy może zobowiązać podatnika prowadzącego księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych do przekazania całości lub części tych ksiąg oraz dowodów księgowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej (plik wysyłany na Bramkę Ministerstwa Finansów) lub na informatycznych nośnikach danych (np. płyta DVD, pendrive) w postaci tzw. Jednolitego Pliku Kontrolnego (JPK).

Trzeba jeszcze wskazać, że organy podatkowe mogą również nakładać na kontrolowanych kary. Jeśli kontrolowany, jego pełnomocnik, świadkowie, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

● nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub

● bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej bądź udziału w innej czynności, lub,

● bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach,

lub

● bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem,

mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł.

PRZYKŁAD 23

W związku z przeprowadzaną kontrolą organ podatkowy wezwał pracownika kontrolowanego do osobistego stawiennictwa. Pracownik, z uwagi na stan zdrowia, przedłożył zwolnienie potwierdzone przez lekarza biegłego sądowego o swojej niedyspozycji, w tym w okresie, w jakim został wezwany przez organ. W takiej sytuacji organ nie ma podstaw do nałożenia kary porządkowej.

PRZYKŁAD 24

W związku z przeprowadzaną kontrolą organ podatkowy wezwał kontrolowanego do przedłożenia tłumaczenia dokumentacji przewozowej sporządzonej w obcym języku, w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania. Kontrolowany we wskazanym terminie nie przedłożył tłumaczeń, pozostawiając wezwanie organu bez odpowiedzi. W tej sytuacji organ ma podstawę do nałożenia na kontrolowanego kary porządkowej.

Ponadto w trakcie kontroli organ podatkowy może przeprowadzić wobec kontrahentów kontrolowanego tzw. kontrolę krzyżową. Należy pamiętać, że uprawnienie to przysługuje organowi tylko i wyłącznie wtedy, gdy wobec podatnika prowadzona jest kontrola lub postępowanie podatkowe.

UWAGA

Kontrolę krzyżową można przeprowadzić tylko wtedy, gdy wobec podatnika jest prowadzona kontrola lub postępowanie podatkowe.

Orzecznictwo W przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną u podatnika na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V ustawy - Ordynacja podatkowa, nie jest dopuszczalne żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności (uchwała składu 7 sędziów NSA z 24 października 2016 r., I FPS 3/16).

Sprzeciw

Podsumowując kwestie dotyczące kontroli podatkowej, warto zaznaczyć, że przedsiębiorca ma prawo do wniesienia sprzeciwu w zakresie prowadzonej wobec niego kontroli w razie:

● nieprawidłowości w zawiadomieniu o kontroli, braku upoważnienia, braku pouczenia o prawach i obowiązkach,

● dokonywania czynności bez udziału kontrolowanego lub osoby przez niego upoważnionej, jeśli wymagają tego przepisy,

● naruszenia zakazu prowadzenia więcej niż jednej kontroli, jeśli przepisy nie stanowią inaczej,

● przekroczenia limitu czasu trwania kontroli.

Kontrolowany wnosi sprzeciw na piśmie do organu podejmującego i wykonującego kontrolę, w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ podatkowy albo od dnia przekroczenia czasu trwania kontroli. Wniesienie sprzeciwu musi być przez kontrolowanego uzasadnione.

PRZYKŁAD 25

Kontrolowany ustanowił pełnomocnika ogólnego, a potwierdzenie jego ustanowienia i wpisu do rejestru otrzymano za pośrednictwem portalu podatkowego 6 lutego 2017 r. Kontrolujący 6 marca 2017 r. doręczyli kontrolowanemu upoważnienie do przeprowadzenia kontroli wraz z informacją o uprzednim braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. W takiej sytuacji nieprawidłowo doręczono ww. upoważnienie, a zatem kontrola jest wszczęta nieprawidłowo i kontrolowany przedsiębiorca może złożyć sprzeciw.

2.2.2.6. Zastrzeżenia do protokołu kontroli

W przypadku kontroli podatkowej przeprowadzanej przez naczelników urzędów skarbowych oraz wójtów (burmistrzów, prezydentów miast) w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej przebieg kontroli dokumentuje się w protokole. Protokół musi zawierać w szczególności:

1) wskazanie kontrolowanego,

2) wskazanie osób kontrolujących,

3) określenie przedmiotu i zakresu kontroli,

4) określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli,

5) opis dokonanych ustaleń faktycznych,

6) dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów,

7) ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli,

8) pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji,

9) pouczenie o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od zakończenia kontroli, w przypadku gdy w toku kontroli ujawniono nieprawidłowości, a także o skutkach niedopełnienia tego obowiązku.

Protokół sporządza się w dwóch egzemplarzach. Jeden egzemplarz doręczany jest kontrolowanemu, z wyłączeniem załączonych do protokołu kontroli fotokopii, odpisów i wydruków z akt, ksiąg oraz innych dokumentów udostępnionych przez kontrolowanego i zwróconych przez kontrolujących, co powinno zostać uwzględnione w treści protokołu kontroli.

Z dniem doręczenia protokołu kontroli kontrola podatkowa zostaje zakończona.

W trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, ma możliwość w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia oraz wskazać stosowne wnioski dowodowe. Jeżeli nie złożono wyjaśnień ani zastrzeżeń, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli, co nie stoi na przeszkodzie składaniu zastrzeżeń oraz wniosków dowodowych na etapie postępowania podatkowego wszczętego w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową.

Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania oraz zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia.

Natomiast kontrolowany, który zgadza się z ustaleniami protokołu kontroli, może złożyć korektę uprzednio złożonej deklaracji, uwzględniając ustalenia zawarte w protokole. Termin na złożenie korekty rozpoczyna się od dnia doręczenia protokołu i kończy się z dniem wszczęcia postępowania podatkowego.

W przypadku kontroli podatkowych prowadzonych przez naczelnika urzędu skarbowego lub wójta (burmistrza, prezydenta miasta) organ nie może odmówić skuteczności korekcie złożonej po upływie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, a przed dniem wszczęcia postępowania podatkowego. Przykładowo korekta złożona 15 dnia od dnia doręczenia protokołu kontroli, a przed dniem wszczęcia postępowania podatkowego, będzie skuteczna w przypadku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez naczelnika urzędu skarbowego lub wójta (burmistrza, prezydenta miasta), nie będzie natomiast skuteczna, jeżeli kontrolę przeprowadził naczelnik urzędu celno-skarbowego.

Protokół kontroli, w przeciwieństwie do decyzji, nie wywołuje skutków w sferze praw i obowiązków kontrolowanego i nie podlega wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Jeżeli w protokole kontroli stwierdzono nieprawidłowości i strona nie zgadza się z ustaleniami, naczelnik urzędu skarbowego (lub odpowiednio wójt, burmistrz, prezydent miasta) ma 6 miesięcy na wszczęcie postępowania podatkowego. Dopiero postępowanie podatkowe kończy się decyzją, która ma wpływ na prawa i obowiązki podatnika.

2.2.2.7. Jak przygotować się do kontroli

W przypadku czynności dokonywanych przez urzędy skarbowe w trybie Ordynacji podatkowej po 1 marca 2017 r. przygotowanie się do kontroli nie będzie znacznie odbiegało od dotychczasowego.

W pierwszej kolejności należy ustalić, jaki organ przeprowadza daną czynność i w jakim trybie działa. Zupełnie inaczej wygląda przebieg czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego. Każdy z tych trybów charakteryzuje się innym zakresem praw i obowiązków zarówno kontrolujących, jak i kontrolowanych. Organom bardzo często zdarza się przyznawanie sobie szerszych uprawnień, niż wynika to z przepisów prawa, jak również bezpodstawne ograniczanie praw podatnika. Podatnicy nie są tego świadomi, dlatego tak ważne jest korzystanie z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, który będzie czuwał nad prawidłowym przebiegiem od samego początku kontroli lub postępowania.

Wszczęcie kontroli

Jeżeli kontrola dotyczy przedsiębiorców, zastosowanie będą miały przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym w szczególności: w zakresie liczby kontroli, czasu jej trwania oraz możliwości wnoszenia sprzeciwu na nieprawidłowe wszczęcie kontroli czy przekroczenie czasu jej trwania.

Przed wszczęciem kontroli podatkowej organ ma obowiązek doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Zawiadomienia nie doręcza się tylko w przypadkach wskazanych w art. 282c o.p. Kontrola podatkowa nie może zostać wszczęta wcześniej niż po upływie 7 dni od daty doręczenia zawiadomienia, chyba że podatnik wyrazi zgodę na wcześniejszy termin jej rozpoczęcia. Ten 7-dniowy termin jest ostatnim momentem, gdy podatnik może jeszcze raz zweryfikować swoją dokumentację i w przypadku stwierdzenia w niej nieprawidłowości samemu dokonać korekty.

Należy również zweryfikować poprawność upoważnienia do kontroli. Jeżeli upoważnienie zawiera błędy np. co do podstawy prawnej, kontrola nie została skutecznie wszczęta. Brak wszczęcia kontroli ze względu na niewłaściwą podstawę prawną jest potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 maja 2015 r., I SA/Łd 316/15).

Zasada pisemności

W związku z zasadą pisemności postępowania, która ma zastosowanie również do kontroli podatkowej, wszelkie czynności powinny być dokonywane na piśmie. W szczególności dotyczy to wezwań czy pobierania dokumentów. Wezwanie w formie pisemnej daje gwarancję przestrzegania praw podatnika, pozwala na weryfikację prawidłowości podstawy prawnej oraz zakresu wezwania. Wskazać należy, że wezwanie, które jest pozbawione podstawy prawnej lub wykracza poza zakres kontroli albo postępowania, jest nieprawidłowe. Podatnik nie może ponieść negatywnych konsekwencji braku zastosowania się do takiego wezwania, co nie zwalnia go z obowiązku wskazania organowi na piśmie powodu nieprawidłowości wezwania.

UWAGA

Wszelkie wezwania czy udostępniane podczas kontroli podatkowej dokumenty powinny mieć swoje potwierdzenie na piśmie.

Również dowody zebrane poza zakresem kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Podatnicy często dostarczają do urzędu znacznie więcej dokumentów, niż wymagają tego przepisy czy wskazano w wezwaniu. Dodatkowo dostarczając dokumenty, nie żądają wezwania na piśmie i nie biorą pokwitowania. W tej sytuacji sami pozbawiają się swoich praw. Dokumenty zebrane poza zakresem kontroli nie stanowią dowodu, jednak nie dotyczy to przypadku dostarczenia ich dobrowolnie przez podatnika. A dostarczenie ich bez pisemnego wezwania powoduje, że z akt wynika, iż podatnik nie został wezwany do ich przedłożenia, lecz dostarczył je dobrowolnie.

UWAGA

Dobrowolnie dostarczone przez podatnika dokumenty spoza zakresu kontroli stanowią dowód w postępowaniu podatkowym.

Wskazać należy również, że podatnicy nie mają obowiązku sporządzania dodatkowych zestawień na potrzeby organu, lecz jedynie przedłożenia dokumentacji księgowej, jaka została sporządzona dla potrzeb poszczególnych podatków.

Kolejnym błędem podatników jest przekonanie, że posłuszne wykonywanie wezwań ustnych, bez podstawy prawnej, poza zakresem kontroli, spowoduje, iż organ bardziej przychylnie potraktuje podatnika. Nic bardziej mylnego. Podatnik, który nie chcąc narażać się organowi, godzi się na ograniczenie swoich praw, zawsze poniesie negatywne konsekwencje takiego działania, np. w postaci wszczęcia kontroli za kolejny okres.

Należy pamiętać, że wezwania powinny być dostarczane na piśmie. Wezwania telefoniczne są dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy jest to w interesie podatnika lub stan sprawy tego wymaga. Dodatkowo, aby wezwanie takie było skuteczne, konieczne jest przekazanie podatnikowi przez organ, telefonicznie, wszystkich obligatoryjnych elementów wezwania z art. 159 o.p. Jednak telefoniczne wezwania mogą mieć miejsce tylko w sytuacjach wyjątkowych, tylko w interesie podatnika. Dlatego podatnicy w takiej sytuacji dla ochrony swoich praw każdorazowo powinni żądać potwierdzenia wezwania na piśmie.

Nieprzygotowani podatnicy, nieznający swoich praw, potrafią wyrazić zgodę na przesłuchanie przez organ, mimo że byli wzywani do dostarczenia dokumentów.

Kontrola prowadzona przez organy celno-skarbowe

W doktrynie i orzecznictwie wskazywano na opisane powyżej naruszenia organów podatkowych. Jednak w związku z wejściem w życie ustawy o KAS w przypadku kontroli przeprowadzanej przez urzędy celno-skarbowe dotychczasowa naganna praktyka organów znalazła umocowanie wprost w przepisach prawa.

Jeżeli kontrola zostanie wszczęta przez organ celno-skarbowy, podatnik nie będzie już zawiadamiany o zamiarze wszczęcia, nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym w zakresie limitu kontroli, czasu trwania kontroli czy możliwości wnoszenia sprzeciwu. Co więcej, organ celno-skarbowy będzie mógł żądać dokumentów za inny okres i w innym zakresie, niż wynika to z zakresu wszczętej kontroli.

Część nowych uprawnień przypisanych organom celno-skarbowym budzi poważne wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją. Nie jest jeszcze znane praktyczne stosowanie przepisów przez organy celno-skarbowe, jednak już dziś można stwierdzić, że przy tak szerokich uprawnieniach organów podatnik będzie w zasadzie bezbronny, mając szereg obowiązków i bardzo ograniczone prawa. Rolą pełnomocników będzie w tym przypadku zapewnienie podatnikom chociaż minimalnej ochrony poprzez dążenie do respektowania bardzo ograniczonych ich praw oraz wywiązywania się przez ograny z ich nielicznych już obowiązków.

2.2.3. Postępowanie podatkowe

Postępowanie podatkowe wszczynane jest z urzędu albo na żądanie strony. W omawianym tutaj kontekście znaczenie będzie miał pierwszy ze wskazanych sposobów, który w praktyce będzie stanowił kolejny etap po kontroli podatkowej.

Jeśli w wyniku kontroli ujawniono nieprawidłowości lub braki, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie stanowiącej przedmiot kontroli, nie później niż w terminie 6 miesięcy od jej zakończenia. Zasadniczo po upływie tego terminu organ nie może wszcząć postępowania, a więc nastąpi w tym zakresie przedawnienie tegoż uprawnienia. Niemniej jeśli inne organy przekażą informacje uzasadniające wszczęcie postępowania, to może być ono również wszczęte wyjątkowo po upływie tego terminu.

Wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu następuje w formie postanowienia wydanego przez organ.

Orzecznictwo Postępowanie podatkowe prowadzone bez postanowienia o jego wszczęciu jest prowadzone w sposób wadliwy i trzeba je uznać za niebyłe (wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2014 r., V SA/Wa 2236/13, Legalis).

Momentem rozpoczęcia postępowania podatkowego jest data doręczenia postanowienia o jego wszczęciu podatnikowi. Niemniej jeśli ustanowił on pełnomocnika, wówczas postanowienie to powinno być doręczone pełnomocnikowi strony.

PRZYKŁAD 26

Podatnik 9 marca 2017 r. ustanowił pełnomocnika ogólnego, a potwierdzenie o jego wpisie do rejestru otrzymano tegoż dnia za pośrednictwem portalu podatkowego. Organ podatkowy, wszczynając postępowanie podatkowe, wydał postanowienie 15 marca 2017 r., które 21 marca 2017 r. doręczono podatnikowi. W takiej sytuacji postępowanie podatkowe zostało wszczęte nieprawidłowo, gdyż podatnik skutecznie ustanowił pełnomocnika ogólnego, zatem postanowienie powinno zostać doręczone pełnomocnikowi.

PRZYKŁAD 27

Po zakończeniu kontroli podatkowej kontrolowanemu doręczono protokół 1 września 2016 r. Organ podatkowy wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego 1 lutego 2017 r. i doręczył je podatnikowi 13 lutego 2017 r. W tym przypadku organ prawidłowo wszczął postępowanie, gdyż powinien to uczynić najpóźniej do 1 marca 2017 r., a wszczęcie nastąpiło 13 lutego 2017 r., zatem przed upływem ww. maksymalnego terminu.

Trzeba podkreślić, że między zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania podatkowego organ w zasadzie nie powinien podejmować żadnych czynności. Podjęcie bowiem jakichkolwiek czynność przed wszczęciem postępowania nie ma znaczenia i nie może mieć wpływu na samo postępowanie podatkowe. W praktyce więc takie czynności są bezskuteczne.

2.2.3.1. Postępowanie dowodowe

Najistotniejszym elementem postępowania podatkowego jest postępowanie dowodowe, gdyż od prawidłowości jego przeprowadzenia zależy ocena stanu faktycznego i prawnego sprawy. W następstwie powyższego organ wydaje decyzję. Dlatego kluczowe znaczenie ma, czy organ przeprowadził wszystkie niezbędne dowody dla oceny stanu sprawy i czy jej okoliczności wyjaśniono w sposób wyczerpujący. Z tych względów warto zapoznać się z katalogiem dowodów, z jakich może korzystać organ lub o jakich przeprowadzenie może wnosić podatnik.

Pojęcie dowodu i zasady postępowania dowodowego

W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że wobec braku definicji dowodu przyjmuje się, iż dowodem może być wszystko, co stanowi źródło informacji umożliwiające ustalenie stanu faktycznego danej sprawy w sposób wyczerpujący. Przy czym nie może być on sprzeczny z prawem, a więc zakazany przez konkretny przepis prawa.

PRZYKŁAD 28

Po zakończeniu kontroli organ uzyskał materiał dowodowy w postaci dokumentów. Następnie wszczęto postępowanie podatkowe i włączono ww. dokumenty w poczet materiału dowodowego. Takie postępowanie organu jest niedopuszczalne jako sprzeczne z prawem (wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2015 r., V SA/Wa 2333/14, Legalis).

W postępowaniu podatkowym można wykorzystywać również materiały zgromadzone w trakcie innych postępowań, np. w toku kontroli podatkowej, postępowania karnego, postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub o wykroczenia skarbowe. Natomiast ciężar dowodu spoczywa, co do zasady, na organie, który ma podejmować wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Niemniej strona współuczestniczy w gromadzeniu materiału dowodowego i ma prawo składać wnioski o przeprowadzenie dowodów. Wnioski te nie mogą być przez organ oddalone tylko i wyłącznie z uwagi na to, że zostały podane na okoliczność udowodnienia tezy odmiennej niż ta, którą uprzednio wskazał organ.

Orzecznictwo Pojęcie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", o którym mowa w art. 188 o.p., należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony (wyrok NSA z 21 listopada 2014 r., II FSK 2661/14).

Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia). Obejmuje to również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (wyrok NSA z 30 kwietnia 2015 r., I FSK 694/14).

Organ, prowadząc postępowanie podatkowe, powinien się kierować przede wszystkim zasadą prawdy materialnej, zgodnie z którą jest on obowiązany zebrać i rozpatrzeć w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Ponadto, w uzupełnieniu do tej zasady, istotna jest również zasada swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady organ na podstawie zabranego materiału dowodowego powinien rozważyć, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przykładowe środki dowodowe

Katalog środków dowodowych jest otwarty, a w samej Ordynacji podatkowej uregulowane zostały przykładowe z nich.

Organ może odebrać od strony oświadczenie o stanie majątkowym na określony dzień, które jest składane pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania, o czym organ uprzedza stronę. Oświadczenie takie stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, podobnie jak podania i deklaracje.

Kolejnym środkiem dowodowym mogą być księgi podatkowe, jeśli posiadają przymioty rzetelności i niewadliwości. Rzetelność oznacza, że zapisy, jakie zawiera księga, odwzorowują stan rzeczywisty, a niewadliwość to prowadzenie księgi w sposób zapewniający jej zgodność z zasadami określonymi w odrębnych przepisach. Przy czym jeśli uchybienia formalne nie mają istotnego znaczenia dla sprawy i nie prowadzą do zakwestionowania znacznej części lub całości zapisów, to nie spowodują one odrzucenia księgi jako dowodu. W przypadku stwierdzenia, iż księga jest wadliwie prowadzona w stopniu, jaki wyklucza ją jako dowód, organ ma obowiązek sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych. Dodatkowo, zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 lipca 2016 r., dopuszczalne jest żądanie przez organ przekazywania ksiąg za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W praktyce może to rodzić obawy w zakresie przekazywanych w ten sposób informacji i ewentualnego ich wykorzystania przez organ w innych płaszczyznach.

Następnym, jednym z najbardziej powszechnie stosowanych środków dowodowych są zeznania świadków.

Świadkami bezwzględnie nie mogą być:

● osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń,

● osoby obowiązane do zachowania w tajemnicy informacji niejawnych na okoliczności objęte tajemnicą, jeżeli nie zostały, w trybie określonym obowiązującymi przepisami, zwolnione od obowiązku zachowania tej tajemnicy,

● duchowni prawnie uznanych wyznań - co do faktów objętych tajemnicą spowiedzi.

Natomiast prawo do odmowy zeznań w charakterze świadka przysługuje małżonkowi strony, wstępnym, zstępnym i rodzeństwu strony oraz powinowatym pierwszego stopnia, jak również osobom pozostającym ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli. Świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej.

Kolejnym środkiem dowodowym może być opinia biegłego, a podstawą do skorzystania z niej jest konieczność skorzystania ze specjalnych wiadomości (np. z zakresu budownictwa).

Orzecznictwo W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (wyrok WSA w Bydgoszczy z 17 maja 2010 r., I SA/Bd 106/10). Opiniom sporządzonym na zlecenie strony, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową, nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. (wyrok WSA w Gdańsku z 6 maja 2013 r., I SA/Gd 275/13). W art. 197 § 1 o.p. wyraźnie stwierdza się, że biegłym może być każda osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi. Nie musi to być zatem biegły wpisany na stosowną listę, prowadzoną przez określony organ. Każdy, kto ma specjalistyczną wiedzę, może zostać powołany na biegłego w sprawie, chyba że przepis szczególny wskazuje na konkretną kategorię osób (wyrok WSA w Gdańsku z 31 marca 2012 r., I SA/Gd 630/12).

W razie potrzeby organ podatkowy może również przeprowadzić oględziny.

PRZYKŁAD 29

Podatnik dzierżawi maszyny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od 2012 r. do chwili obecnej. Wszczęto i prowadzone jest postępowanie podatkowe w zakresie VAT za wrzesień i październik 2014 r. W takiej sytuacji organ jest uprawniony do dokonania oględzin w celu sprawdzenia, czy dzierżawione maszyny są rzeczywiście wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Organy podatkowe mogą również pozyskiwać informacje z instytucji finansowych, co wymaga zachowania specjalnego trybu opisanego szczegółowo w Ordynacji podatkowej. Wspomniane przepisy również enumeratywnie wskazują, jakiego rodzaju informacje mogą być udzielone organom przez poszczególne instytucje.

Jako dowód w sprawie posłużyć może również przesłuchanie strony. Nadto zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym przejawia się również w przyznaniu jej uprawnienia w zakresie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Orzecznictwo Przekroczenie terminu wskazanego w art. 200 § 1 o.p. nie oznacza, że później złożone wnioski nie mogą zostać uwzględnione. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym strona zgłosi wniosek o przeprowadzenie dowodu po upływie terminu siedmiodniowego, a przed wydaniem decyzji, organ musi wydać stosowne postanowienie dowodowe, w którym orzeknie w sprawie złożonego wniosku (wyrok WSA w Krakowie z 3 października 2013 r., I SA/Kr 361/13). Artykuł 200 o.p. należy do przepisów postępowania, których naruszenie może skutkować uchyleniem decyzji tylko wtedy, gdy miało wpływ na wynik sprawy (wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2011 r., III SA/Wa 564/10).

2.2.3.2. Pełnomocnik

Nowelizacje Ordynacji podatkowej, które weszły w życie odpowiednio z dniem: 1 stycznia 2016 r. oraz 1 lipca 2016 r., wprowadziły systematykę i uregulowały kwestię pełnomocnictw. Obecnie zatem możemy wyróżnić:

● pełnomocnika ogólnego,

● pełnomocnika szczególnego,

● pełnomocnika tymczasowego.

Instytucja pełnomocnika jest niezwykle istotna dla podatnika, gdyż pomoc profesjonalnego podmiotu często okazuje się konieczna przy zawiłych i skomplikowanych stanach faktycznych i prawnych, jakie nierzadko bywają w sprawach podatkowych. Szczególnie ważna wydaje się instytucja pełnomocnika ogólnego, która pozwala na skorzystanie przez podatnika z profesjonalnego wsparcia w zasadzie w każdej sprawie i przy każdej czynności, od samego początku jej powzięcia.

Pełnomocnikiem może być osoba fizyczna, która ma pełną zdolność do czynności prawnych.

Orzecznictwo Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 145 § 2 o.p., pełnomocnik zyskuje pierwszoplanową rolę procesową, a pominięcie pełnomocnika stanowi podstawę wznowienia postępowania (wyrok WSA w Łodzi z 18 maja 2010 r., I SA/Łd 1/10).

Pełnomocnik ogólny

Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. W zasadzie pełnomocnik ogólny będzie więc właściwy w sprawie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i np. czynności sprawdzających prowadzonych przez organ u podatnika, który go ustanowił. Pełnomocnictwo ogólne nie obejmuje jedynie pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji.

Rozporządzenie Ministra Finansów z 21 czerwca 2016 r. w sprawie wzoru pełnomocnictwa ogólnego i wzoru zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa (Dz.U. z 2016 r. poz. 916) wprowadziło obecnie obowiązujące wzory w zakresie tego pełnomocnictwa.

Pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca lub profesjonalny pełnomocnik, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwo składa się w formie pisemnej według wzoru.

Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej ,,Centralnym Rejestrem"'. Rejestr ten jest dostępny dla organów podatkowych, zatem podejmując czynność wobec podatnika, powinny one najpierw zweryfikować, czy nie posiada on ustanowionego pełnomocnika ogólnego.

Pełnomocnictwo ogólne jest wolne od opłaty skarbowej.

Pełnomocnik szczególny

Jest to pełnomocnik ustanawiany w danej, konkretnej sprawie, np. kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., postępowanie podatkowe w zakresie VAT za styczeń i luty 2016 r. itp. Obecnie wzór tego pełnomocnictwa reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 17 lutego 2017 r. (Dz.U. 2017 r. poz. 349), w którym uregulowano również wzór odwołania i wypowiedzenia tego rodzaju pełnomocnictwa.

Obowiązek udzielenia pełnomocnictwa szczególnego na nowym wzorze nie znajduje zastosowania wobec pełnomocnictw złożonych do 31 grudnia 2016 r., które zachowują swą ważność.

Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, następuje to przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Korespondencja kierowana do profesjonalnego pełnomocnika przez organ musi być przesyłana za pośrednictwem portalu ePUAP, gdzie adres e-mail posiada strukturę: Login/domyslna. Każde odstępstwo od tej zasady musi być uzasadnione przyczynami technicznymi i znaleźć odzwierciedlenie w odpowiedniej adnotacji lub notatce służbowej, zamieszonej w aktach sprawy. Natomiast profesjonalny pełnomocnik nie ma obowiązku doręczania organowi pism drogą elektroniczną za pośrednictwem ww. portalu i może tego dokonywać w tradycyjny sposób.

Pełnomocnik tymczasowy i inne formy

W sprawie niecierpiącej zwłoki organ podatkowy wyznacza dla osoby nieobecnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego, upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia przez sąd kuratora dla osoby nieobecnej. Pełnomocnikiem takim w pierwszej kolejności powinien być członek rodziny osoby nieobecnej, jeżeli wyrazi na to zgodę, a w przypadku braku takiej zgody - adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy.

O wyznaczenie profesjonalnego pełnomocnika jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ podatkowy zwraca się do odpowiedniego organu samorządowego danej korporacji.

W przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Pełnomocnikiem tym może być wyłącznie tzw. pełnomocnik profesjonalny (tj. radca prawny, adwokat lub doradca podatkowy).

Ponadto strona ma obowiązek ustanowienia w kraju pełnomocnika do doręczeń, jeżeli nie ustanawia pełnomocnika ogólnego lub szczególnego, w przypadku gdy:

● zmienia adres miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu na adres w państwie niebędącym państwem członkowskim Unii Europejskiej,

● nie ma miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej i składa w kraju wniosek o wszczęcie postępowania lub w kraju doręczono jej postanowienie o wszczęciu postępowania.

Obowiązek ten nie jest nakładany na stronę, jeżeli doręczanie pism stronie następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W przypadku niedopełnienia przez stronę obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem w kraju, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy.

Obecnie wzór tego pełnomocnictwa reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 17 lutego 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 349), w którym uregulowano również wzór odwołania i wypowiedzenia tego rodzaju pełnomocnictwa.

Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru. Natomiast w przypadku pełnomocnictwa szczególnego skutek następuje od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Niemniej adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, który wypowiedział pełnomocnictwo, jest obowiązany działać za stronę jeszcze przez 2 tygodnie od wypowiedzenia, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku.

Ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona musi pamiętać, aby wskazać organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń.

2.2.3.3. Odwołania

Od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji przysługuje odwołanie tylko do jednej instancji. Odwołanie należy wnieść w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał skarżoną decyzję (o instancyjności organów podatkowych piszemy w punkcie 2.1. Organy podatkowe - właściwość).

Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Ustalenie organu właściwego następuje na podstawie art. 13 Ordynacji podatkowej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Co do zasady od decyzji naczelnika urzędu skarbowego służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej

Organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, ma obowiązek przekazać je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję w trybie samoweryfikacji własnej decyzji.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.

W przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy z zastosowaniem odpowiednich przepisów o postępowaniu odwoławczym. Mimo kontrowersji co do realizacji zasady dwuinstancyjności poprzez dwukrotne rozpatrzenie sprawy przez ten sam organ zostało to w pełni zaakceptowane przez doktrynę i orzecznictwo.

Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

a) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

b) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, albo

c) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

d) umarza postępowanie odwoławcze.

Organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jeżeli uzna ją za prawidłową zarówno pod względem zastosowanego prawa materialnego, jak i przepisów proceduralnych lub stwierdzi naruszenie przepisów proceduralnych w stopniu niemającym wpływu na wynik sprawy.

Organ odwoławczy uchyla decyzję w całości lub w części i orzeka co do istoty sprawy, gdy prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe, ale dokonano niewłaściwej oceny dowodów lub niewłaściwie zastosowano przepisy prawa materialnego.

Jeżeli strona skutecznie cofnęła odwołanie lub odwołanie zostało wniesione przez podmiot nieuprawniony, organ odwoławczy umarza postępowanie odwoławcze.

Organ odwoławczy może również uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Nie chodzi tu o ilość dowodów, lecz o ich wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W zakresie nieuregulowanym w rozdziale "Odwołania" Ordynacji podatkowej w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji.

2.2.3.4. Wykonanie decyzji

Decyzja nieostateczna (decyzja organu pierwszej instancji), która nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności.

Decyzja ostateczna (decyzja organu odwoławczego albo decyzja organu pierwszej instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania) podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie.

Wykonalność decyzji polega na możliwości przymusowego jej wykonania w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przykładowo decyzja wydana przez naczelnika urzędu skarbowego, od której wniesiono odwołanie, a której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, nie podlega wykonaniu. Inaczej jest w przypadku decyzji wydanych przez dyrektora izby administracji skarbowej jako organu odwoławczego oraz w przypadku decyzji, od których strona nie wniosła odwołania. W tej drugiej sytuacji decyzja podlega wykonaniu, możliwe jest zatem wystawienie tytułu wykonawczego i prowadzenie egzekucji administracyjnej.

Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

a) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub

b) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

c) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

d) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarczy samo wykazanie jednej z powyższych okoliczności. Organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji w związku z zaistnieniem jednej z powyższych okoliczności nie zostanie wykonane.

3. Nowa procedura - Krajowa Administracja Skarbowa (KAS)

Od 1 marca 2017 r. obowiązuje nowa ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej. Jej kluczową instytucją jest kontrola celno-skarbowa. Z założenia procedura ta powinna być stosowana tylko w najpoważniejszych przypadkach. Czy tak jednak będzie?

3.1. Zadania i organy KAS

Utworzenie Krajowej Administracji Skarbowej umożliwiło połączenie 3 odrębnie działających służb podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych: administracji podatkowej, Służby Celnej i kontroli skarbowej (powołanie administracji skonsolidowanej). W skonsolidowanej administracji skarbowej funkcjonują następujące organy KAS:

1) minister właściwy do spraw finansów publicznych,

2) Szef Krajowej Administracji Skarbowej,

3) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,

4) dyrektor izby administracji skarbowej,

5) naczelnik urzędu skarbowego,

6) naczelnik urzędu celno-skarbowego.

3.1.1. Zadania KAS

Nowa organizacja dotychczasowych struktur administracji podatkowej, Służby Celnej i kontroli skarbowej ma na celu skuteczniejszą realizację celów, które po wcześniejszych organach przejęła KAS. Jednocześnie jednak zadania KAS zasadniczo pokrywają się z zadaniami, jakie przed wejściem w życie ustawy o KAS miały organy administracji podatkowej, Służby Celnej i kontroli skarbowej. Korelacja ta widoczna jest przy analizie art. 2 ust. 1 wspomnianej ustawy, zgodnie z którym do zadań KAS należy:

● realizacja dochodów z podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, w zakresie których właściwe są inne organy,

● realizacja dochodów z należności celnych oraz innych opłat związanych z przywozem i wywozem towarów,

● realizacja polityki celnej wynikającej z członkostwa w unii celnej Unii Europejskiej,

● obejmowanie towarów procedurami celnymi i regulowanie sytuacji towarów związanych z przywozem i wywozem towarów,

● zapewnienie obsługi i wsparcia podatnika i płatnika w prawidłowym wykonywaniu obowiązków podatkowych oraz obsługi i wsparcia przedsiębiorcy w prawidłowym wykonywaniu obowiązków celnych,

● wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz wykonywanie zabezpieczenia należności pieniężnych,

● prowadzenie działalności informacyjnej i edukacyjnej w zakresie przepisów prawa podatkowego i celnego,

● wykonywanie audytu, czynności audytowych i urzędowego sprawdzenia,

● kształcenie i doskonalenie zawodowe kadr KAS w zakresie zadań KAS,

● prowadzenie działalności analitycznej, prognostycznej i badawczej dotyczącej zjawisk występujących we właściwości KAS oraz analizy ryzyka,

● przeciwdziałanie praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu,

● badanie przestrzegania przez rezydentów i nierezydentów ograniczeń i obowiązków określonych w przepisach prawa dewizowego oraz warunków udzielonych na ich podstawie zezwoleń dewizowych, a także warunków wykonywania działalności kantorowej,

● rozpoznawanie, wykrywanie i zwalczanie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, zapobieganie tym przestępstwom i wykroczeniom oraz ściganie ich sprawców,

● rozpoznawanie, wykrywanie i zwalczanie przestępstw i wykroczeń związanych z naruszeniem przepisów dotyczących towarów, którymi obrót podlega zakazom lub ograniczeniom na mocy przepisów prawa polskiego, przepisów prawa Unii Europejskiej lub umów międzynarodowych, zapobieganie tym przestępstwom i wykroczeniom oraz ściganie ich sprawców, jeżeli zostały ujawnione przez Służbę Celno-Skarbową,

● rozpoznawanie, wykrywanie i zwalczanie przestępstw określonych w art. 258, art. 270, art. 271, art. 273 oraz w art. 286 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1137 ze zm.), w związku z którymi nastąpiło uszczuplenie lub narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej, zapobieganie tym przestępstwom oraz ściganie ich sprawców, jeżeli zostały ujawnione przez KAS,

● rozpoznawanie, wykrywanie i zwalczanie przestępstw określonych w:

a) art. 228-231 Kodeksu karnego, popełnionych przez osoby zatrudnione w jednostkach organizacyjnych KAS albo funkcjonariuszy, w związku z wykonywaniem czynności służbowych,

b) art. 229 Kodeksu karnego, popełnionych przez osoby niezatrudnione w jednostkach organizacyjnych KAS albo niebędące funkcjonariuszami, w związku z wykonywaniem czynności służbowych przez osoby zatrudnione w jednostkach organizacyjnych KAS albo funkcjonariuszy,

c) art. 190, art. 222, art. 223 i art. 226 Kodeksu karnego, skierowanych przeciwko osobom zatrudnionym w jednostkach organizacyjnych KAS albo funkcjonariuszom podczas pełnienia obowiązków służbowych lub w związku z ich pełnieniem

- oraz zapobieganie tym przestępstwom i ściganie ich sprawców,

● wykonywanie zadań wynikających z przepisów prawa Unii Europejskiej regulujących statystykę dotyczącą obrotu towarowego pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej (INTRASTAT) oraz obrotu towarowego państw członkowskich Unii Europejskiej z pozostałymi państwami (EXTRASTAT) oraz prowadzenie postępowań w zakresie INTRASTAT,

● wykonywanie zadań wynikających z zakazów i ograniczeń w obrocie towarowym z zagranicą ustanowionych w szczególności ze względu na ochronę życia i zdrowia ludzi i zwierząt, roślin, środowiska, zdrowia i bezpieczeństwa publicznego, ochronę konsumentów, bezpieczeństwa międzynarodowego, dziedzictwa narodowego i środków polityki handlowej,

● współdziałanie przy realizacji Wspólnej Polityki Rolnej,

● współpraca z właściwymi organami innych państw oraz organizacjami międzynarodowymi i instytucjami międzynarodowymi,

● wykonywanie innych zadań określonych w odrębnych przepisach.

Jednocześnie Ministerstwo Finansów w kontekście wymienionych powyżej zadań KAS oraz treści uzasadnienia do ustawy o KAS wskazuje, że skonsolidowana KAS w swoim założeniu ma kłaść większy nacisk na:

● obsługę dużych podatników - w centrali KAS powstanie Departament Obsługi Klientów oraz Kluczowych Podmiotów. Będzie wytyczał kierunek w standardach obsługi klientów oraz dbał o zachowanie profesjonalnej obsługi klientów kluczowych i dużych podatników,

● jednolitą informację podatkową i celną - powstanie ogólnopolska Krajowa Informacja Skarbowa, która zapewni jednolite indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz informację podatkową i celną, dostępną przez telefon 801 055 055 lub 22 330 03 30,

● zapobieganie przestępczości (m.in. wyłudzeniom VAT) - nowe piony na poziomie centrali KAS oraz w jednostkach terenowych. Piony kontroli i zwalczania przestępczości ekonomicznej będą odpowiadać za likwidację istniejącej szarej strefy i minimalizację wykroczeń i nieprawidłowości¹.

3.1.2. Organy KAS

Przed dniem wejścia w życie ustawy o KAS (do 28 lutego 2017 r.) strukturę administracji podatkowo-skarbowo-celnej tworzyły trzy niezależne od siebie piony:

● administracja podatkowa (16 izb skarbowych oraz 400 urzędów skarbowych),

● Służba Celna (16 izb celnych, 45 urzędów celnych wraz ze 143 oddziałami celnymi),

● kontrola skarbowa (16 urzędów kontroli skarbowej (UKS), 8 zamiejscowych ośrodków UKS).

Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy o KAS, dotychczasowa struktura (przed wejściem ustawy o KAS) powodowała rozproszenie i powielanie niektórych zadań związanych z poborem podatków i ceł, co utrudniało lub uniemożliwiało spójne i skuteczne wykonywanie tych zadań. Ponadto funkcjonujące wtedy przepisy prawa w odmienny sposób regulowały kwestię kontroli przeprowadzanych przez organy podatkowe, kontroli skarbowej oraz celne. Jednocześnie jako wadę starej struktury wskazano, że równocześnie funkcjonowało kilka tożsamych postępowań kontrolnych wobec podatników, co rodziło niezrozumiałe dla podatników różnice proceduralne i merytoryczne.

Zdaniem ustawodawcy więc celem wprowadzenia ustawy o KAS było dostosowanie administracji podatkowo-skarbowo-celnej do aktualnych realiów globalnej gospodarki i wprowadzenie procedur usystematyzowanych i skoordynowanych działań odpowiednich organów. Reorganizacja ma przy tym pozwolić - zgodnie z uzasadnieniem do ustawy o KAS - na osiągnięcie efektywności w poborze podatków, zmniejszenie luki podatkowej, poprawę skuteczności i efektywności w zwalczaniu oszustw podatkowych i odzyskiwaniu zaległości podatkowych i celnych. Cele takie, zdaniem ustawodawcy, mogły być osiągnięte jedynie poprzez zmianę struktury organów podatkowo-skarbowo-celnych.

Po zamianie (wprowadzonej przepisami ustawy o KAS) KAS składa się z:

● 16 izb administracji skarbowej,

● 16 urzędów celno-skarbowych, 45 delegatur urzędów celno-skarbowych, 143 oddziałów celnych,

● 400 urzędów skarbowych.

Należy przy tym pamiętać, że reorganizacja struktury organów nie oznacza, iż urzędy, w których dotychczas rozliczali się podatnicy, przestaną istnieć. Zasadniczo nadal w pierwszej kolejności podatnik będzie kontaktować się z właściwym urzędem skarbowym - natomiast zmiany w zakresie organów dotyczą głównie kontroli skarbowych i urzędów celnych - gdyż dotychczasowe urzędy kontroli skarbowych i urzędy celne zostały połączone w urzędy celno-skarbowe. Dotychczasowych dyrektorów izb skarbowych i izb celnych zastąpi dyrektor izby administracji skarbowej.

UWAGA

W ramach KAS bezpośrednia obsługa podatników odbywa się w urzędach skarbowych, które pozostały w dotychczasowej lokalizacji.

Jednocześnie organami KAS są (art. 11 ust. 1 ustawy o KAS):

1) minister właściwy do spraw finansów publicznych,

2) Szef Krajowej Administracji Skarbowej,

3) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,

4) dyrektor izby administracji skarbowej,

5) naczelnik urzędu skarbowego,

6) naczelnik urzędu celno-skarbowego.

Zadania organów przewidzianych w strukturze KAS - w kontekście zadań KAS określonych w art. 2 ustawy - zasadniczo pokrywają się z zadaniami wykonywanymi wcześniej przez administrację podatkową, Służbę Celną i organy kontroli skarbowej, na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów.

Zgodnie z ustawą o KAS nadzór nad realizacją zadań wykonywanych przez naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych sprawuje dyrektor izby administracji skarbowej (art. 25 ustawy o KAS). Natomiast koordynowanie kontroli celno-skarbowych wykonywanych przez naczelników urzędów celno-skarbowych należy do Szefa KAS (art. 14 ustawy o KAS).

Do zadań naczelnika urzędu skarbowego (art. 28 ustawy o KAS) w dalszym ciągu należy m.in. ustalanie, określanie, pobór podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych, wykonywanie zadań wierzyciela należności pieniężnych - określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz wykonywanie kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających - na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa.

Z kolei na naczelniku urzędu celno-skarbowego (art. 33 ustawy o KAS) spoczywają zadania związane m.in. z wykonywaniem kontroli celno-skarbowej, ustalaniem i określaniem podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów czy też obejmowanie towarów procedurami celnymi oraz wykonywanie innych czynności przewidzianych przepisami prawa celnego. Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy o KAS zadaniem naczelnika urzędu celno-skarbowego jest przede wszystkim wykrywanie i zwalczanie nieprawidłowości na wielką skalę, w sytuacjach gdy rozmiary, złożoność i stopień oddziaływania występujących uchybień w sposób istotny wpływają na system bezpieczeństwa finansowego państwa. Do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy też wykonywanie nowego rodzaju kontroli, tj. kontroli celno-skarbowej - opisanej w dalszej części niniejszej publikacji (patrz punkt 3.2. Przebieg kontroli celno-skarbowej).

Poniżej w formie tabelarycznej przedstawiono, w jaki sposób od 1 marca 2017 r. doszło do przejęcia obowiązków przez nowe organy KAS.

Tabela 2. Przejęcie obowiązków przez nowe organy KAS

Rodzaj postępowania	Organ właściwy według starych przepisów	Organ właściwy według ustawy o KAS
1	2	3
Kontrola podatkowa i postępowanie kontrolne	Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej	Naczelnik urzędu celno-skarbowego
	Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej	Dyrektor izby administracji skarbowej
Postępowanie podatkowe	Naczelnik urzędu celnego	Naczelnik urzędu skarbowego
	Dyrektor izby skarbowej	Dyrektor izby administracji skarbowej
	Dyrektor izby celnej	Dyrektor izby administracji skarbowej
	Minister właściwy ds. finansów publicznych	Szef KAS
Postępowanie celne	Naczelnik urzędu celnego	Naczelnik urzędu celno-skarbowego
	Dyrektor izby celnej	Dyrektor izby administracji skarbowej
Stwierdzenie nieważności wygaśnięcia, wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji	Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej	Naczelnik urzędu celno-skarbowego
Postępowanie związane z klauzulą unikania opodatkowania	Minister właściwy ds. finansów publicznych	Szef KAS
Interpretacje indywidulane prawa podatkowego	Minister właściwy ds. finansów publicznych	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Pełna struktura KAS została przedstawiona przez Ministerstwo Finansów na schemacie 2.

Schemat 2. Struktura KAS

W tym miejscu warto także podkreślić, że zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o KAS w odniesieniu do niektórych kategorii podatników i płatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym, w szczególności wykonujących określony rodzaj działalności gospodarczej lub osiągających określoną wysokość przychodu netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, zadania mogą być wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo. Jednocześnie (zgodnie z art. 11 ust. 6 ustawy o KAS) minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia:

1) kategorie podatników i płatników, o których mowa w ust. 4 (podmioty, dla których zadania mogą być wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo - przyp. aut.),

2) warunki zaliczania podatników i płatników, o których mowa w ust. 4, do odpowiedniej kategorii,

3) naczelników urzędów skarbowych właściwych dla podatników i płatników, o których mowa w ust. 4, terytorialny zasięg ich działania i siedzibę,

4) tryb zawiadamiania o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego

Trzeba dodać, że ustawodawca, chcąc usprawnić działania KAS, zmienił sposób ustalenia właściwości miejscowej organów do przeprowadzania kontroli celno-skarbowej. Zgodnie więc z art. 61 ustawy o KAS każdy naczelnik urzędu celno-skarbowego może wykonywać kontrolę celno-skarbową na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od siedziby kontrolowanego. Celem tego przepisu jest skuteczniejsze ściganie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych - szczególnie jeśli strony transakcji podlegają właściwości różnych organów (np. przestępstwa karuzelowe w VAT).

Jako podsumowanie warto także przedstawić strukturę terenową KAS, zaprezentowaną przez Ministerstwo Finansów (schemat 3).

Schemat 3. Struktura terenowa KAS

3.2. Przebieg kontroli celno-skarbowej

Od 1 marca 2017 r. obowiązuje nowy rodzaj kontroli: kontrola celno-skarbowa. Wprowadza ją ustawa z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947). Przepisy dotyczące tej kontroli zawarte są w rozdziale I działu V ustawy o KAS. Jakkolwiek zakres przedmiotowy nowej kontroli należy uznać na zasadniczo tożsamy z zakresem przedmiotowym prowadzonych dotychczas kontroli - podatkowej oraz skarbowej, jednak przepisy znacząco rozszerzają uprawnienia kontrolujących w ramach prowadzonej kontroli, ograniczając jednocześnie uprawnienia przysługujące kontrolowanym w ramach dotychczas wszczynanych rodzajów kontroli.

3.2.1. Zakres kontroli

Zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy o KAS kontrola celno-skarbowa będzie prowadzona w celu sprawdzenia przestrzegania następujących przepisów:

1) prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który definiuje pojęcie "przepisy prawa podatkowego" jako przepisy ustaw podatkowych², postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania³ oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej⁴, a także przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych;

2) Prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami;

3) regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.), a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem;

4) Prawa dewizowego w zakresie ograniczeń i obowiązków określonych dla rezydentów i nierezydentów oraz warunków udzielonych na ich podstawie zezwoleń dewizowych, a także warunków działalności kantorowej.

Zakres kontroli celno-skarbowej ulega ponadto rozszerzeniu przedmiotowemu o szczególne rodzaje działalności kontrolowanych, enumeratywnie wymienione w art. 54 ust. 2 ustawy o KAS. Kontroli celno-skarbowej na podstawie opisywanej ustawy podlegają zatem również:

1) rodzaj paliwa w zbiorniku środka przewozowego;

2) przystosowanie zakładów produkcyjnych do rejestrowania i stosowania receptur zarejestrowanych we właściwej agencji płatniczej ustanowionej zgodnie z art. 3 ustawy z 30 lipca 2003 r. o uruchamianiu środków pochodzących z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (Dz.U. Nr 166, poz. 1611 ze zm.);

3) stosowanie receptur, o których mowa w pkt 2, oraz prawidłowość deklaracji dotyczących surowców wykorzystywanych przy produkcji towarów wywożonych z refundacją wywozową;

4) działalność zakładów produkcyjnych i przetwórczych w zakresie prawidłowości deklaracji dotyczących surowców wykorzystywanych przy produkcji towarów wywożonych z wnioskiem o refundację wywozową;

5) prawidłowość wypłaty refundacji wywozowych przyznawanych w przypadku wywozu produktów rolnych do państw trzecich, realizowanych w ramach finansowania wspólnej polityki rolnej, zgodnie z przepisami rozporządzenia (UE) nr 1306/2013 i na zasadach określonych w tytule V rozdziale III tego rozporządzenia;

6) ruch drogowy w trybie i przypadkach określonych w ustawie z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 128 ze zm.);

7) transport drogowy na zasadach określonych w przepisach odrębnych;

8) przestrzeganie przepisów z zakresu ochrony zdrowia zwierząt oraz bezpieczeństwa produktów pochodzenia zwierzęcego, ochrony roślin, środków ochrony roślin oraz jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych, w zakresie należącym do właściwości Inspekcji Weterynaryjnej, Państwowej Inspekcji Ochrony Roślin i Nasiennictwa oraz Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. W tym zakresie ustawa o KAS nadaje ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, działającemu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rolnictwa oraz ministrem właściwym do spraw rynków rolnych, uprawnienie do wydania rozporządzenia określającego zakres kontroli celno-skarbowej, z uwzględnieniem możliwości technicznych KAS oraz zakresu wiedzy specjalistycznej funkcjonariuszy, a także potrzeby wykonywania sprawnej i efektywnej kontroli przy zapewnieniu płynności i ruchu na przejściach granicznych dla ochrony bezpieczeństwa obszaru celnego Unii Europejskiej. Rozporządzenie to będzie mogło również określać sposób oraz warunki wykonywania kontroli celno-skarbowej w omawianym obszarze, uwzględniając specyfikę danego rodzaju kontroli i możliwości techniczne,

9) prawidłowość i prawdziwość oświadczeń o stanie majątkowym składanych przez osoby zatrudnione w jednostkach organizacyjnych KAS oraz funkcjonariuszy;

10) przesyłka pocztowa w rozumieniu art. 3 pkt 21 ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1113 ze zm.);

11) wywóz i przywóz na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej towarów podlegających ograniczeniom lub zakazom;

12) spełnianie obowiązków, o których mowa w art. 23r ust. 3 i 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 220 ze zm.), w zakresie paliw ciekłych;

13) wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS.

Tak szeroki zakres przedmiotowy kontroli celno-skarbowej nakazuje uznać, że kontrola ta będzie mogła być wszczynana w nieograniczonym zakresie przedmiotowym, w odniesieniu do wszystkich podatków oraz innych należności budżetowych, a przepisy w żaden sposób nie ograniczają możliwości jej prowadzenia tylko w celu wykrywania istotnych nieprawidłowości.

Kontroli celno-skarbowej w zakresie opisanym powyżej podlegać będą podmioty obowiązane do przestrzegania enumeratywnie wyliczonych przepisów.

PRZYKŁAD 30

W trakcie prac legislacyjnych nad projektem ustawy o KAS wskazywano, że kontrola celno-skarbowa ma być prowadzona w celu wykrywania najgroźniejszych przestępstw. Niemniej jednak uchwalone przepisy ustawy o KAS nie ograniczają organów w możliwości wszczęcia kontroli np. u podatnika osiągającego nawet niewielki przychód w podatku dochodowym.

Funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej (tzn. zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o KAS - jednolitej i umundurowanej formacji tworzonej przez funkcjonariuszy) będą wyłącznie uprawnieni do prowadzenia kontroli w zakresie (art. 2 ust. 2 ustawy o KAS):

1) prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami - jeżeli będzie wykonywana w oddziałach celnych urzędów celno-skarbowych,

2) kontroli rodzaju paliwa w zbiorniku środka przewozowego,

3) ruchu drogowego w trybie i przypadkach określonych w ustawie z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 128 ze zm.),

4) transportu drogowego na zasadach określonych w odrębnych przepisach,

5) przestrzegania przepisów z zakresu ochrony zdrowia zwierząt oraz bezpieczeństwa produktów pochodzenia zwierzęcego, ochrony roślin, środków ochrony roślin oraz jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych, w zakresie należącym do właściwości Inspekcji Weterynaryjnej, Państwowej Inspekcji Ochrony Roślin i Nasiennictwa oraz Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 ustawy o KAS.

Kontrola celno-skarbowa w pozostałym zakresie, nieobjętym wskazanym powyżej enumeratywnym wyliczeniem, będzie mogła być prowadzona przez osoby zatrudnione w jednostkach organizacyjnych KAS.

Ustawa o KAS wprowadza ponadto możliwość prowadzenia kontroli stałej, polegającej na wykonywaniu czynności kontrolnych w sposób ciągły, w celu weryfikacji poprawności przestrzegania następujących przepisów:

1) prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia, oraz w zakresie stosowania znaków akcyzy i oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów,

2) regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a także zgodności tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem.

Kontrola stała, stosownie do brzmienia art. 55 ust. 2 ustawy o KAS, nie jest nieograniczona w czasie, lecz trwa do czasu uiszczenia należnego podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych. Niemniej jednak wyjątkiem od tej reguły jest prowadzenie kontroli celno-skarbowej w zakresie dotyczącym wyrobów akcyzowych korzystających ze zwolnienia od podatku akcyzowego albo wyrobów opodatkowanych ze względu na przeznaczenie stawką podatku akcyzowego niższą od stawki maksymalnej dla danej grupy wyrobów oraz czynności dokonywanych przez podmioty dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi.

UWAGA

Kontrola stała w podmiocie produkującym oraz przemieszczającym wyroby akcyzowe będzie mogła być prowadzona do czasu zakończenia właściwej procedury i uiszczenia należnego podatku akcyzowego.

Istotne dla rozstrzygania o zakresie przedmiotowym kontroli celno-skarbowej jest również wprowadzenie do ustawy o KAS przepisu warunkującego możliwość rozpoczęcia kontroli celno-skarbowej w danym podmiocie. Zgodnie bowiem z treścią art. 58 ustawy o KAS kontrole celno-skarbowe inne niż kontrole losowe, bądź wynikające z przepisów prawa, powinny uwzględniać ryzyko (tzn. prawdopodobieństwo i skutki wystąpienia naruszenia przepisów prawa) wystąpienia nieprawidłowości oraz ustalenie i ocenę środków niezbędnych do jego ograniczenia.

PRZYKŁAD 31

Pan X prowadzi od 2005 r. jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej. Z tytułu przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Roczny przychód w podatku dochodowym oscyluje średnio w granicach 500 000-800 000 zł.

Spółka Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą od 2005 r. Z tytułu przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Roczny przychód w podatku dochodowym oscyluje średnio w granicach 50 000 000-80 000 000 zł.

Ze względu na brak ograniczeń zakresu podmiotowego kontroli celno-skarbowej przepisy pozwalają na jej wszczęcie zarówno u pana X, jak i w spółce Y, mimo że zobowiązanie podatkowe pana X jest, w kontekście ewentualnej istotności wykrytych nieprawidłowości, niewielkie. Co prawda przepisy nakazują uprzednio ocenić ryzyko wystąpienia nieprawidłowości, ale nie ograniczają organów we wszczynaniu kontroli celno-skarbowej, np. u podatników, u których zaległość podatkowa może wynosić 5000-10 000 zł - brak ograniczenia podmiotowego.

Podsumowując, wskazać zatem należy, że ustawa o KAS wprowadza bardzo szeroki zakres przypadków, kiedy kontrola celno-skarbowa będzie mogła zostać wszczęta, nie ograniczając możliwości jej wszczęcia istotnością nieprawidłowości, jakie mogą zostać wykryte w drodze tej kontroli. Zakres samej jednostkowej kontroli jest już ograniczany w upoważnieniu do kontroli (o którym szerzej w punkcie 3.2.3. Wszczęcie kontroli), choć ustawa o KAS pozwala na znaczne jego rozszerzenie poprzez uprawnienie kontrolujących opisane w art. 64 ust. 3 ustawy o KAS. Zgodnie z powoływanym przepisem uprawnienie kontrolujących do żądania udostępnienia akt, ewidencji, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli celno-skarbowej może dotyczyć również akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów także za okres inny niż okres objęty kontrolą, pod warunkiem jednak że związane będą one z przedmiotem kontroli oraz nie upłynął jeszcze termin ich przechowywania przewidziany w odrębnych przepisach. Oznacza to, że pomimo zakresu kontroli wskazanego w wydanym wobec danego kontrolowanego upoważnieniu do kontroli organ będzie uprawniony również do badania dokumentów za inne okresy czy dotyczących np. innych podatków niż podatek, którego prawidłowość rozliczania jest kontrolowana.

3.2.2. Miejsce kontroli

Przepisy ustawy o KAS znacząco rozszerzają uprawnienia organów w zakresie miejsc, w których kontrola celno-skarbowa może być prowadzona. Dotychczas przepisy dopuszczały możliwość prowadzenia kontroli wyłącznie w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a w lokalu mieszkalnym wyłącznie, jeżeli kontrolowany prowadzi w nim działalność. Obecnie, zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy o KAS, czynności kontrolne w ramach kontroli celno-skarbowej będą mogły być przeprowadzane w:

1) urzędzie celno-skarbowym,

2) siedzibie kontrolowanego,

3) miejscu prowadzenia lub przechowywania ksiąg podatkowych,

4) każdym innym miejscu związanym z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością (w tym w lokalu mieszkalnym lub w miejscach, w których mogą znajdować się urządzenia, towary lub dokumenty dotyczące tych urządzeń, towarów lub czynności podlegających kontroli),

5) innych urzędach obsługujących organy KAS.

UWAGA

Ustawa o KAS znacząco rozszerzyła uprawnienia organów w zakresie miejsc przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej.

Istotnym pogorszeniem sytuacji kontrolowanych w ramach kontroli celno-skarbowej, w porównaniu z dotychczasową kontrolą podatkową lub kontrolą skarbową, jest możliwość prowadzenia kontroli w lokalu mieszkalnym kontrolowanego, nawet w przypadku, w którym w lokalu tym nie jest prowadzona działalność. Stosownie do treści art. 77 ustawy o KAS kontrolujący będzie miał bowiem prawo do przeszukania lokali mieszkalnych w celu znalezienia dowodów mających znaczenie dla prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Przeszukanie takie będzie mogło zostać dokonane wyłącznie po uprzednim uzyskaniu zgody właściwego prokuratora rejonowego, wyrażonej w wydanym przez niego postanowieniu, które powinno zostać okazane kontrolowanemu przed przystąpieniem do przeszukania. Wskazać jednak należy, że przepis art. 77 ust. 2 ustawy o KAS umożliwia kontrolującemu dokonanie przeszukania bez uprzedniej zgody prokuratora w przypadkach niecierpiących zwłoki, jeżeli istnieją uzasadnione podstawy do przypuszczenia, że dowody znajdują się w miejscu przeszukania. W takiej sytuacji przeszukanie to powinno zostać potwierdzone przez właściwego prokuratora rejonowego. W razie braku takiego potwierdzenia materiały oraz informacje zebrane w toku przeprowadzonych czynności nie mogą stanowić dowodu w kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym, postępowaniu celnym lub w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

UWAGA

Ustawa o KAS umożliwia przeprowadzenie kontroli w lokalu mieszkalnym, nawet jeśli nie jest w nim prowadzona działalność.

Warto nadmienić, że przepisy ustawy o KAS nie wprowadzają żadnych szczegółowych kryteriów prowadzenia kontroli poza miejscem prowadzenia działalności przez kontrolowanego. Przykładowo takie kryteria mogłyby wskazywać, że kontrola w lokalu mieszkalnym kontrolowanego jest możliwa w razie braku możliwości uzyskania odpowiednich materiałów i informacji w toku kontroli przeprowadzonej już w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrolowanego. Dlatego istnieje ryzyko, że kontrole w większości przypadków będą rozpoczynane od przeszukań dokonywanych w prywatnych domach kontrolowanych, bez uprzedniego skontrolowania miejsca, w którym główna działalność jest prowadzona. Biorąc pod uwagę brak obowiązku uprzedniego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, wskazać należy na ryzyko, że kontrola będzie mogła zostać rozpoczęta od przeszukania lokalu mieszkalnego również wtedy, gdy kontrolowany nie będzie w tym lokalu obecny, natomiast znajdować się w nim będą np. jedynie małoletnie dzieci pod opieką innej osoby dorosłej.

Możliwość prowadzenia kontroli celno-skarbowej w innych urzędach obsługujących KAS wynika pośrednio z faktu zniesienia obowiązku ustalania organu właściwego do prowadzenia kontroli - organ uprawniony do prowadzenia kontroli celno-skarbowej ma bowiem możliwość prowadzenia tej kontroli w dowolnym miejscu na terenie kraju, z wyjątkiem przesłuchań, które w dalszym ciągu będą się odbywać w ramach województwa.

PRZYKŁAD 32

Organ kontroli celno-skarbowej w Łodzi ma prawo wszcząć kontrolę celno-skarbową u podatnika prowadzącego działalność w Szczecinie i prowadzić tam kontrolę.

Jednocześnie stosownie do treści art. 59 ust. 2 ustawy o KAS czynności kontrolne będą mogły być wykonywane w każdym miejscu znajdującym się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub (pod warunkiem że ratyfikowane umowy międzynarodowe tak stanowią) również poza nim, jeżeli kontrola celno-skarbowa będzie prowadzona w następującym zakresie:

1) Prawo celne oraz inne przepisy związane z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisy dotyczące towarów objętych ograniczeniami lub zakazami,

2) sprawdzanie rodzaju paliwa w zbiorniku środka przewozowego,

3) wywóz i przywóz na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej towarów podlegających ograniczeniom lub zakazom,

4) przemieszczanie wyrobów akcyzowych i obrót nimi.

Jeżeli kontrola będzie mogła być prowadzona na zasadach określonych w powołanym powyżej art. 59 ust. 2 ustawy o KAS, funkcjonariusze będą mieli prawo w szczególności do podejmowania czynności kontrolnych wobec towaru znajdującego się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu ustalenia, czy towar ten został wprowadzony na obszar celny Unii Europejskiej zgodnie z przepisami prawa.

3.2.3. Wszczęcie kontroli

Wszczęcie kontroli celno-skarbowej następuje z urzędu, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej udzielonego kontrolującemu (art. 62 ustawy o KAS). Legitymacja służbowa okazywana jest wyłącznie na żądanie kontrolowanego. Dzień doręczenia tego upoważnienia kontrolowanemu jest zatem datą rozpoczęcia kontroli.

Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej zawiera:

1) oznaczenie organu,

2) datę i miejsce wystawienia,

3) wskazanie kontrolujących przeprowadzających kontrolę celno-skarbową,

4) oznaczenie kontrolowanego,

5) wskazanie zakresu kontroli celno-skarbowej i przewidywany termin jej zakończenia,

6) podpis osoby udzielającej upoważnienia,

7) pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego.

W uzasadnionych przypadkach treść upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej może zostać zmieniona przez naczelnika urzędu celno-skarbowego.

Doręczenie upoważnienia kontrolowanemu do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej jest o tyle istotne, że niespełnienie tego obowiązku oznacza, iż kontrola nie została formalnie wszczęta, a co za tym idzie - dowody zebrane w trakcie jej trwania nie mogą zostać wykorzystane, np. we wszczętym następnie postępowaniu podatkowym.

PRZYKŁAD 33

U podatnika rozpoczęto kontrolę celno-skarbową, natomiast nie doręczono mu upoważnienia do kontroli. Kontrola została przeprowadzona i w jej toku zebrano materiał świadczący o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych w podatku dochodowym. W związku jednak z faktem nieprawidłowego wszczęcia kontroli materiał ten nie może stanowić dowodu we wszczętym później przeciwko podatnikowi postępowaniu podatkowym.

Równie istotna jest treść samego upoważnienia, ponieważ zakres przeprowadzanej kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu, na podstawie którego została ona wszczęta (choć upoważnienie kontrolujących do żądania dokumentów za inne okresy, o ile są one związane z przedmiotem kontroli, zdaje się w znaczącym stopniu umniejszać istotę tego przepisu).

PRZYKŁAD 34

U podatnika podatku dochodowego wszczęto kontrolę celno-skarbową. W upoważnieniu do kontroli wskazano jej zakres, którym było sprawdzenie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013. Kontrola celno-skarbowa jest prowadzona zatem tylko za ten okres, natomiast w toku kontroli organ uznał, że w celu sprawdzenia prawidłowości dokonanych rozliczeń konieczne jest uzyskanie informacji w zakresie rozliczania przez podatnika podatku od towarów i usług w tym okresie (zażądał zatem okazania wystawianych oraz otrzymywanych faktur) oraz sprawdzenie dokumentów za rok 2011 oraz 2012, ponieważ dokumenty za te lata pozwalały na weryfikację roku 2013 (również w tych latach podatnika wiązała umowa, którą wykonywał także w roku 2013, mająca istotny wpływ na wysokość przychodów i kosztów).

Jak wspomniano wcześniej, kontrola wszczynana jest na podstawie upoważnienia doręczonego kontrolowanemu. W przypadku kontroli prowadzonej u przedsiębiorcy jednoosobowego oznacza to, że upoważnienie musi zostać doręczone osobie prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej. W przypadku natomiast osób prawnych (np. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością bądź spółek akcyjnych) lub innych jednostek nieposiadających osobowości prawnej (np. spółek jawnych, spółek komandytowych) odpowiednie stosowanie znajdują w tym zakresie przepisy art. 284 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, upoważnienie doręcza się członkowi zarządu, wspólnikowi albo innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw. Stosownie natomiast do treści art. 284 § 2a Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy kontrolowanym jest zakład podmiotu zagranicznego, upoważnienie doręcza się osobie faktycznie kierującej, nadzorującej lub reprezentującej działalność prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Niezależnie od tego, na kontrolowanym spoczywa obowiązek ustanowienia pełnomocnika na wypadek swojej nieobecności w czasie kontroli, jeżeli nie ustanowił on wcześniej pełnomocnika ogólnego lub szczególnego (więcej na temat pełnomocnictwa piszemy w punkcie 2.2.3.2. Pełnomocnik).

W związku z faktem, że w przypadku wszczęcia kontroli celno-skarbowej organ nie ma obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze jej wszczęcia, wskazać należy, że aby kontrolowany mógł zadośćuczynić takiemu obowiązkowi, należałoby uznać, iż powinien on przedstawić organowi pełnomocnictwo udzielone na podstawie omawianego przepisu, niejako na wypadek ewentualności wszczęcia kontroli przez organ w czasie jego nieobecności. Biorąc to pod uwagę w pełni uzasadnione jest rozważenie przez przedsiębiorców ustanowienia pełnomocników ogólnych, na podstawie przepisów art. 138d Ordynacji podatkowej.

W przypadku natomiast wszczęcia kontroli w czasie nieobecności kontrolowanego, osób uprawnionych do reprezentacji kontrolowanego bądź jego pełnomocnika (szczególnego, ogólnego czy ustanowionego na wypadek nieobecności kontrolowanego w czasie kontroli) kontrolowany (czy też osoba uprawniona do jego reprezentacji bądź pełnomocnik) ma obowiązek stawienia się w siedzibie organu podatkowego następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia mu przez organ pisemnego wezwania do tego stawiennictwa. W przypadku braku stawiennictwa kontrola uważana jest za wszczętą w dniu upływu wskazanego terminu (tzn. w dniu, w którym upływa 7 dzień od dnia doręczenia kontrolowanemu wezwania do stawiennictwa w siedzibie organu). W takim wypadku upoważnienie do kontroli jest doręczane niezwłocznie, gdy kontrolowany (osoba uprawniona do jego reprezentacji lub pełnomocnik) stawi się w miejscu prowadzenia kontroli.

PRZYKŁAD 35

Podatnik prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą wyjechał na trzytygodniowy urlop za granicę, nie mając świadomości o mogącej się rozpocząć w tym czasie kontroli celno-skarbowej. Wyjeżdżając na urlop, nie ustanowił pełnomocnika, a kontrola została wszczęta w pierwszym tygodniu jego nieobecności. W takiej sytuacji, po upływie 7-dniowego terminu do stawiennictwa w siedzibie organu, kontrola została uznana za formalnie wszczętą, natomiast podatnikowi, po powrocie z urlopu, niezwłocznie po jego stawieniu się w miejscu prowadzenia kontroli zostanie doręczone upoważnienie do kontroli.

Istotną kwestią, która wymaga poruszenia w razie braku możliwości prowadzenia czynności kontrolnych ze względu na nieobecność kontrolowanego (osoby uprawnionej do jego reprezentacji lub pełnomocnika), jest fakt, że kontrola uważana jest za formalnie wszczętą, natomiast może ona zostać zawieszona, jeżeli nieobecność ta powoduje niemożność prowadzenia czynności kontrolnych, a w szczególności niemożliwe jest uzyskanie przez kontrolującego dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Czas tego zawieszenia nie jest następnie wliczany do czasu trwania kontroli.

Przepisy ustawy o KAS wprowadzają ponadto szczególny (uproszczony) tryb wszczęcia kontroli, jeżeli zachodzi podejrzenie, że nie są przestrzegane przepisy, oraz okoliczności faktyczne uzasadniają przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej (art. 62 ust. 3 ustawy o KAS). Możliwość zastosowania uproszczonego trybu wszczęcia kontroli uzależniona została od ogólnych przesłanek, o dużym stopniu uznaniowości, co w praktyce oznacza ryzyko pozostawienia zbyt dużej władzy dyskrecjonalnej w możliwości korzystania z tego trybu wszczynania postępowania przez organy podatkowe, a tym samym ryzyko częstych sporów z podatnikami w kwestii wykładni komentowanego przepisu.

SŁOWNICZEK Władza dyskrecjonalna Władza organu państwowego, który ma uprawnienia do podejmowania decyzji w konkretnych sprawach w sposób nieskrępowany przepisami (www.sjp.pwn.pl).

Przechodząc do zasad formalnych wszczęcia kontroli celno-skarbowej w przypadku ziszczenia się przesłanek opisanych w art. 62 ust. 3 ustawy o KAS, kontrola celno-skarbowa będzie wszczynana jedynie na podstawie okazywanej legitymacji służbowej, jednak z jednoczesnym obowiązkiem doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do kontroli w ciągu 3 dni roboczych od dnia jej wszczęcia (z uwagi na odpowiednie stosowanie art. 284a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Niedochowanie tego terminu skutkować będzie brakiem formalnego wszczęcia kontroli, a zatem brakiem możliwości wykorzystania dowodów zebranych w toku tej kontroli przez organy podatkowe do dalszych czynności (w tym do postępowania podatkowego).

Wskazać ponadto należy, że opisywany uproszczony tryb wszczęcia kontroli celno-skarbowej możliwy jest również w razie nieobecności kontrolowanego (osoby uprawnionej do jego reprezentacji lub jego pełnomocnika). W takiej sytuacji kontrola wszczynana jest po okazaniu legitymacji służbowej pracownikowi kontrolowanego lub w obecności przywołanego świadka, którym powinien być funkcjonariusz publiczny, niebędący jednak pracownikiem organu przeprowadzającego kontrolę.

Oprócz dwóch wcześniej opisanych trybów wszczęcia kontroli celno-skarbowej (z urzędu i tryb szczególny/uproszczony) istnieje jeszcze jeden, jakim jest wszczęcie kontroli poprzez okazanie legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do kontroli. Do tego rodzaju kontroli nie stosuje się przepisu stanowiącego, że datą wszczęcia kontroli jest dzień doręczenia upoważnienia. Stosownie do brzmienia art. 62 ust. 5 ustawy o KAS ten rodzaj wszczęcia kontroli dotyczy następujących jej rodzajów:

1) na drogach publicznych lub drogach wewnętrznych, w morskich portach i przystaniach, na morskich wodach wewnętrznych, w morzu terytorialnym, w strefie przyległej lub na wodach śródlądowych oraz w miejscach innych niż określone w art. 59, w przypadku kontroli:

a) przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami,

b) przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia, oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy,

c) przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a także zgodności tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem,

d) przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie wydobycia urobku rudy miedzi, produkcji koncentratu, wydobycia gazu ziemnego lub ropy naftowej, o których mowa w ustawie z 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin,

e) rodzaju paliwa w zbiorniku środka przewozowego,

f) wywozu i przywozu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej towarów podlegających ograniczeniom lub zakazom,

2) dokonywanej poza punktem stałej lokalizacji sprzedaży (sprzedaż obwoźna i obnośna na targowiskach w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych;

3) w podmiotach obowiązanych do ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących w zakresie prawidłowości realizacji obowiązku ewidencjonowania;

4) w podmiotach, w których przeprowadzono urzędowe sprawdzenie, o którym mowa w art. 106 ustawy o KAS;

5) w podmiotach innych niż określone w pkt 4, dotyczącej zgłoszenia lub informacji przekazanych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 90 lub art. 91 oraz gdy obowiązek ich przeprowadzenia w określonym czasie wynika z przepisów prawa.

Kolejną istotną kwestią jest to, że wszczęcie kontroli celno-skarbowej nie będzie poprzedzane, jak dotychczas, zawiadomieniem kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli. Dotychczas obowiązek doręczenia takiego zawiadomienia kontrolowanemu przed wszczęciem kontroli wynikał z faktu, że do kontroli odpowiednie zastosowanie miały przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a także art. 282b oraz 282c Ordynacji podatkowej. Stosownie natomiast do treści art. 93 ustawy o KAS wyłączona została możliwość stosowania do kontroli celno-skarbowej przepisów rozdziału 5 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.).

UWAGA

Kontrolowany nie będzie zawiadamiany o zamiarze wszczęcia kontroli celno-skarbowej.

Obowiązek zawiadomienia kontrolowanego (w zakresie kontroli celno-skarbowej) nie powstanie również poprzez odpowiednie stosowanie w tym zakresie przepisów art. 282b oraz 282c Ordynacji podatkowej, ponieważ przepisy ustawy o KAS tego nie przewidują.

Brak możliwości odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wpływa również na kwestię równoczesnego prowadzenia u jednego przedsiębiorcy więcej niż jednej kontroli. Zakaz prowadzenia w tym samym czasie więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy wynika bowiem z art. 82 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co oznacza, że pomimo trwającej już innej kontroli u przedsiębiorcy (np. kontroli podatkowej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej) organ będzie miał prawo do równoczesnego wszczęcia również kontroli celno-skarbowej, w tym samym czasie.

Z datą wszczęcia kontroli celno-skarbowej w zakresie poprawności stosowania przepisów prawa podatkowego (kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS) przepisy ustawy o KAS wiążą ponadto uprawnienie kontrolowanego do dokonania stosownej korekty deklaracji w zakresie objętym wszczynaną kontrolą. Uprawnienie to przysługuje kontrolowanemu w terminie 14 dni od dnia wszczęcia kontroli i wygasa po upływie tego terminu, z tym skutkiem, że korekta deklaracji, dokonana po upływie wskazanego terminu, w zakresie objętym trwającą kontrolą, nie wywołuje skutków prawnych.

W obliczu rezygnacji z obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, a tym samym usunięcia możliwości dokonania korekty w terminie od dnia doręczenia zawiadomienia do dnia wszczęcia kontroli, uprawnienie nadane kontrolowanym do korekty deklaracji, opisane w powyżej powołanym przepisie, należy uznać za korzystne, choć niesie ze sobą również ryzyko konieczności dokonania przez podatnika samodzielnej weryfikacji poprawności dokonywanych rozliczeń, gdy pomimo formalnego wszczęcia kontroli organ prowadzący kontrolę we wskazanym w przepisie terminie nie podejmie żadnych istotnych czynności mających na celu sprawdzenie poprawności rozliczeń dokonywanych przez podatnika.

PRZYKŁAD 36

Dokonanie korekty deklaracji przez podatnika we wskazanym terminie (14 dni) pozwala na uniknięcie odpowiedzialności karnej skarbowej oraz daje możliwość uiszczenia niższej stawki odsetek za zwłokę w spłacie zaległości podatkowych ze względu na zapłatę podatku w krótszym terminie niż dopiero po zakończeniu postępowania. Jest jednocześnie niekorzystne dla podatnika w sytuacji, w której nie zgadza się on ze wskazaniami organu, bądź z uwagi na zwłokę w rozpoczęciu działań przez organ musi sam ustalić nieprawidłowości, przez co nie jest pewny, czy korekta przez niego dokonana we wskazanym terminie zostanie zaaprobowana przez organ, a więc czy będzie skuteczna.

3.2.4. Uprawnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej oraz funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej

Uprawnienia funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej można podzielić na dwie grupy - te związane z prowadzoną kontrolą celno-skarbową oraz szczególne uprawnienia przyznane w ściśle określonym celu zdefiniowanym w ustawie o KAS. Uprawnienia te są bardzo szerokie, co wynika z konieczności wyposażenia kontrolujących w adekwatne do zakresu ich działania instrumenty. Szeroki katalog uprawnień wynika także w znacznej mierze z połączenia administracji celnej, skarbowej i podatkowej, a także z unifikacji procedury.

3.2.4.1. Uprawnienia związane z prowadzoną kontrolą celno-skarbową

Przepis art. 64 ust. 1 oraz 2 ustawy o KAS przewiduje, że w ramach kontroli celno-skarbowej funkcjonariuszom przysługuje uprawnienie do:

1) żądania udostępniania akt, ewidencji, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli celno-skarbowej oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej,

2) wstępu, przebywania i poruszania się na gruncie oraz w budynku, lokalu lub innym pomieszczeniu kontrolowanego,

3) dokonywania oględzin,

4) legitymowania lub ustalania w inny sposób tożsamości osób, jeżeli jest to niezbędne na potrzeby kontroli,

5) przesłuchiwania kontrolowanego lub świadków,

6) przeszukiwania lokali, w tym lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń i miejsc oraz rzeczy, w tym z użyciem urządzeń technicznych i psów służbowych,

7) zasięgania opinii biegłych,

8) zabezpieczania zebranych dowodów,

9) żądania przeprowadzenia spisu z natury,

10) sporządzania szkiców, kopiowania, filmowania, fotografowania oraz dokonywania nagrań dźwiękowych,

11) zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową,

12) badania towarów, surowców, półproduktów i wyrobów, w tym pobrania próbek towarów, surowców, półproduktów i wyrobów gotowych, w celu ich zbadania,

13) żądania powtórzenia, jeżeli to możliwe, każdej czynności, w wyniku której uzyskuje się dane o przyjmowanych, wydawanych lub wprowadzanych do procesu produkcyjnego surowcach, materiałach, produkcji w toku i półproduktach oraz uzyskanych produktach, wyrobach gotowych i wysokości strat produkcyjnych,

14) przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu,

15) żądania zamknięcia dokumentacji dotyczącej towarów i czynności podlegających kontroli celno-skarbowej w celu umożliwienia porównania stanu rzeczywistego ze stanem ewidencyjnym,

16) uczestniczenia w podlegających kontroli celno-skarbowej czynnościach w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia, oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy,

17) żądania złożenia wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli celno-skarbowej,

18) nakładania zamknięć urzędowych na urządzenia, pomieszczenia, naczynia oraz środki przewozowe.

Ponadto funkcjonariusze w ramach kontroli celno-skarbowej są uprawnieni również do:

1) przeprowadzania rewizji towarów, wyrobów i środków przewozowych, w tym z użyciem urządzeń technicznych i psów służbowych,

2) przeszukania osób,

3) konwoju i strzeżenia towarów,

4) kontroli przesyłek pocztowych,

5) zatrzymywania pojazdów i wykonywania innych czynności z zakresu kontroli ruchu drogowego w trybie i przypadkach określonych w ustawie z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz.U. z 2017 r poz. 128),

6) zatrzymywania i kontrolowania statków w rozumieniu ustawy z 18 września 2001 r. - Kodeks morski (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 66) i ustawy z 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 1458 ze zm.),

7) przeprowadzenia kontroli rodzaju używanego paliwa przez pobranie próbek paliwa ze zbiornika środka przewozowego.

Poniżej zostały omówione niektóre z przysługujących kontrolującym uprawnień.

Żądanie udostępniania akt, ewidencji, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli celno-skarbowej oraz sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej

Podkreślić należy, że takie żądanie może dotyczyć zarówno dokumentów dotyczących okresu objętego kontrolą, jak i innych, wskazanych przez funkcjonariuszy. Ustawa wprowadza jedynie ograniczenie czasowe - uprawnienie to nie obejmuje dokumentów, co do których upłynął termin ich przechowywania.

Prawo wstępu, przebywania i poruszania się na gruncie oraz w budynku, lokalu lub innym pomieszczeniu kontrolowanego

Kontrolerzy mają prawo wstępu na teren kontrolowanego oraz poruszania się po tym terenie na podstawie legitymacji służbowej, bez potrzeby uzyskiwania przepustki. Nie podlegają rewizji osobistej przewidzianej w regulacjach wewnętrznych tej jednostki.

Prawo do dokonywania oględzin

W toku kontroli celno-skarbowej każdy, nie tylko kontrolowany, ma obowiązek udostępnienia funkcjonariuszom przedmiotu, który ma w posiadaniu, oraz złożenia wyjaśnień dotyczących tego przedmiotu. Możliwość przeprowadzenie oględzin uzależniona jest od okazania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej.

Oględziny mogą zostać przeprowadzone również na podstawie legitymacji służbowej:

1) w przypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy oraz okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej,

2) w przypadku kontroli na drogach publicznych lub drogach wewnętrznych, w morskich portach i przystaniach, na morskich wodach wewnętrznych, morzu terytorialnym, strefie przyległej lub wodach śródlądowych i innych miejscach wskazanych w ustawie o KAS, w celu kontroli:

● przestrzegania przepisów Prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami,

● przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia, oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy,

● przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.), a także zgodności tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem,

● przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie wydobycia urobku rudy miedzi, produkcji koncentratu, wydobycia gazu ziemnego lub ropy naftowej, o których mowa w ustawie z 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1581 ze zm.),

● rodzaju paliwa w zbiorniku środka przewozowego,

● wywozu i przywozu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej towarów podlegających ograniczeniom lub zakazom;

3) w toku kontroli:

● dokonywanych poza punktem stałej lokalizacji sprzedaży (sprzedaż obwoźna i obnośna na targowiskach w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.),

● w podmiotach obowiązanych do ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących w zakresie prawidłowości realizacji obowiązku ewidencjonowania,

● w podmiotach, w których przeprowadzono urzędowe sprawdzenie, o którym mowa w art. 106 ustawy o KAS,

● dotyczących zgłoszenia lub informacji przekazanych zgodnie z przepisami regulującymi kontrolę wyrobów akcyzowych oraz gdy obowiązek ich przeprowadzenia w określonym czasie wynika z przepisów prawa.

Wymienione działania są wykonywane na podstawie okazywanych legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli.

Prawo przesłuchiwania kontrolowanego lub świadków

Przesłuchanie jest przeprowadzane przez pracownika lub funkcjonariusza jednostki KAS właściwej dla miejscowości, w której przebywa kontrolowany lub świadek.

Przesłuchanie może nastąpić przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie tej czynności na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, np. wideokonferencja.

Z przesłuchania sporządzany jest pisemny protokół oraz zapis dźwięku i obrazu, które mogą zostać udostępnione przesłuchiwanemu, na jego koszt.

Prawo przeszukiwania lokali, w tym lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń i miejsc oraz rzeczy, w tym z użyciem urządzeń technicznych i psów służbowych

Kontrolujący może dokonać przeszukania lokali mieszkalnych w celu znalezienia dowodów mających znaczenie dla prowadzonej kontroli celno-skarbowej, po uzyskaniu zgody właściwego prokuratora rejonowego. Zgodę tę należy okazać przed przystąpieniem do czynności przeszukania.

W przypadkach niecierpiących zwłoki, gdy istnieją uzasadnione podstawy do przypuszczenia, że dowody znajdują się w miejscu przeszukania, możliwe jest dokonanie przeszukania bez uprzedniej zgody prokuratora. Kontrolujący powinni wówczas okazać swoje legitymacje służbowe.

Jednak w takiej sytuacji czynności te powinny być zatwierdzone przez prokuratora rejonowego. W przeciwnym razie, tj. gdy prokurator odmówi ich zatwierdzenia, wszelkie materiały i informacje zebrane w toku czynności nie mogą stanowić dowodów w prowadzonym postępowaniu.

Przeszukanie powinno być przeprowadzone z zachowaniem określonych zasad, z odpowiednim zastosowaniem przepisów Kodeksu postępowania karnego (dalej: k.p.k.) (art. od 219 do 229 k.p.k.).

Tabela 3. Zasady obowiązujące podczas przeprowadzanego przeszukania

Lp.	Zasady obowiązujące podczas przeszukania	Komentarz
1.	Przeszukanie zamieszkałych pomieszczeń o odpowiedniej porze (w porze dnia, natomiast w porze nocnej, tj. między 22.00 a 6.00, jedynie w sytuacjach niecierpiących zwłoki)	Przeszukania zamieszkałych pomieszczeń można dokonać w porze dnia, natomiast w porze nocnej, tj. między 22.00 a 6.00, jedynie w sytuacjach niecierpiących zwłoki. Należy podkreślić, że jeśli przeszukanie zostało rozpoczęte w porze dnia, to możliwe jest jego kontynuowanie w porze nocnej.
2.	Powiadomienie o celu przeszukania osoby, u której ma się ono odbyć, oraz wezwanie jej do wydania poszukiwanych przedmiotów	Przed przystąpieniem do przeszukania należy powiadomić osobę, u której ma się ono odbyć, o jego celu i wezwać ją do wydania poszukiwanych przedmiotów. Przy czynnościach ma prawo być obecna osoba wskazana przez prowadzącego czynność. Ponadto o ile nie uniemożliwia albo nie utrudnia to w istotny sposób przeszukania, obecna może być osoba wskazana przez osobę, u której przeszukanie jest prowadzone. Jeśli przy przeszukaniu nie ma na miejscu gospodarza, należy przywołać przynajmniej jednego dorosłego domownika lub sąsiada. Należy zwrócić uwagę na sytuację, gdy przeszukaniu podlegają pomieszczenia, w których mogą się znajdować dokumenty objęte tajemnicą zawodową, np. adwokacką, radcowską lub inną tajemnicą prawnie chronioną. W przypadku przeszukania w lokalu, w którym adwokat wykonuje zawód, lub w mieszkaniu prywatnym adwokata, jest on obowiązany żądać uczestniczenia w tej czynności przedstawiciela samorządu adwokackiego (§ 20 Kodeksu Etyki Adwokackiej). Z kolei radca prawny jest obowiązany żądać udziału przedstawiciela samorządu radców prawnych w przeszukaniu, w wyniku którego mogłoby dojść do ujawnienia tajemnicy zawodowej (art. 18 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego). Nie dotyczy to sytuacji, gdy dany adwokat/radca prawny jest podejrzanym o popełnienie przestępstwa.
3.	Sporządzenie protokołu z przeprowadzonego przeszukania	Z przeprowadzonego przeszukania powinien być sporządzony protokół, który powinien zawierać: ● oznaczenie sprawy, z którą zatrzymanie rzeczy lub przeszukanie ma związek, oraz ● podanie dokładnej godziny rozpoczęcia i zakończenia czynności, ● dokładną listę zatrzymanych rzeczy i w miarę potrzeby ich opis, a ponadto ● wskazanie polecenia sądu lub prokuratora. Jeżeli polecenie nie zostało uprzednio wydane, w protokole zamieszcza się wzmiankę o poinformowaniu osoby, u której czynność przeprowadzono, że na jej wniosek otrzyma postanowienie w przedmiocie zatwierdzenia czynności.

Prawo żądania zamknięcia dokumentacji dotyczącej towarów i czynności podlegających kontroli celno-skarbowej w celu umożliwienia porównania stanu rzeczywistego ze stanem ewidencyjnym

Zamknięcia są nakładane, jeżeli jest to niezbędne do:

a) zapewnienia przestrzegania warunków powrotnego wywozu oraz procedury celnej, do której towar został zgłoszony,

b) zabezpieczenia urządzeń, pomieszczeń i naczyń wykorzystywanych do prowadzenia działalności podlegającej kontroli celno-skarbowej,

c) zabezpieczenia dokumentacji związanej z urządzeniami, wyrobami i towarami lub czynnościami podlegającymi kontroli celno-skarbowej,

d) zapewnienia tożsamości wyrobów w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego.

Co do zasady zamknięcia mogą być usunięte lub zniszczone wyłącznie przez naczelnika urzędu celno-skarbowego lub za jego zgodą albo przez osoby upoważnione przez naczelnika. Ustawa nakłada obowiązek na osoby, w których posiadaniu są rzeczy podlegające zamknięciu, do niezwłocznego informowania naczelnika urzędu celno-skarbowego o każdym naruszeniu, zniszczeniu bądź usunięciu zamknięć urzędowych.

Prawo do przeprowadzania rewizji towarów, wyrobów i środków przewozowych, w tym z użyciem urządzeń technicznych i psów służbowych

Rewizji nie podlegają:

a) towary przeznaczone dla obcych przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych oraz misji specjalnych w Rzeczypospolitej Polskiej, a także organizacji międzynarodowych mających siedziby lub placówki w Rzeczypospolitej Polskiej,

b) towary przeznaczone dla osób korzystających z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych,

c) opatrzone pieczęcią urzędową przedstawicielstwa dyplomatycznego, urzędu konsularnego, ministerstwa spraw zagranicznych obcego państwa lub pieczęcią urzędową misji specjalnej albo organizacji lub instytucji, która misję ustanowiła, przesyłki urzędowe przesyłane do obcych przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych i misji specjalnych w Rzeczypospolitej Polskiej oraz opatrzone taką pieczęcią przesyłki przez nie wysyłane,

a także

e) opatrzone pieczęcią urzędową przesyłki przesyłane między urzędem obsługującym ministra właściwego do spraw zagranicznych a polskimi przedstawicielstwami dyplomatycznymi, urzędami konsularnymi i misjami specjalnymi za granicą.

Prawo zatrzymania i przeszukania osób (art. 64 ust. 2 pkt b, art. 134 ustawy o KAS)

Możliwe jest dokonanie przeszukania osoby w sytuacji, w której nie można w inny sposób stwierdzić, czy osoba ta przewozi towary, co do których nie zostały spełnione wymogi przewidziane przepisami prawa, w szczególności jeżeli towary nie zostały przedstawione lub zgłoszone zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów Prawa celnego.

Przeszukanie powinno nastąpić z poszanowaniem godności osobistej, przez osobę tej samej płci, w warunkach wykluczających obecność osób postronnych. W przypadku uzasadnionego podejrzenia, że osoba ukrywa towary w swoim organizmie, można ją skierować na specjalistyczne badania lekarskie. Na żądnie tej osoby wydawane jest jej zaświadczenie o przeprowadzonych badaniach.

Zatrzymanie osoby może być zastosowane tylko wówczas, gdy inne środki okazały się bezcelowe lub nieskuteczne. Osobę zatrzymaną po wykonaniu niezbędnych czynności procesowych należy niezwłocznie doprowadzić do najbliższej jednostki Policji lub Straży Granicznej lub zwolnić po ustaniu przyczyn zatrzymania. W razie uzasadnionej potrzeby zatrzymaną osobę należy niezwłocznie poddać badaniu lekarskiemu lub udzielić jej pierwszej pomocy medycznej.

Generalną zasadą dokonywania zatrzymania i przeszukania jest obowiązek funkcjonariuszy wykonywania czynności służbowych w sposób możliwie najmniej naruszający dobra osobiste i majątkowe podmiotów, których te czynności dotyczą.

Osobie zatrzymanej lub osobie, wobec której dokonano przeszukania, przysługują uprawnienia odpowiednio osoby zatrzymanej lub osoby, której prawa zostały naruszone, przewidziane w Kodeksie postępowania karnego.

Tabela 4. Uprawnienia osób zatrzymanych/których prawa zostały naruszone

Lp.	Prawo przewidziane w Kodeksie postępowania karnego (k.p.k.)	Komentarz
1	2	3
1.	Prawo do informacji o przyczynie zatrzymania i do bycia wysłuchanym	art. 244 § 2 k.p.k.
2.	Prawo do złożenia lub odmowy złożenia oświadczenia w swojej sprawie	art. 244 § 3 k.p.k.
3.	Prawo do niezwłocznego kontaktu z adwokatem lub radcą prawnym i bezpośredniej z nim rozmowy	art. 245 § 1 k.p.k.
4.	Prawo do korzystania z bezpłatnej pomocy tłumacza	jeżeli zatrzymany nie zna wystarczająco języka polskiego - art. 72 § 1 k.p.k.
5.	Prawo do otrzymania odpisu protokołu zatrzymania	art. 244 § 3 k.p.k.
6.	Prawo do zawiadomienia osoby najbliższej lub innej wskazanej osoby, jak również pracodawcy, szkoły, uczelni, dowódcy oraz osoby zarządzającej przedsiębiorstwem zatrzymanego albo przedsiębiorstwem, za które jest on odpowiedzialny, o zatrzymaniu	art. 245 § 2, art. 261 § 1, § 2 i § 3 k.p.k. O zatrzymaniu Policja zawiadamia organ prowadzący przeciwko oskarżonemu postępowanie w innej sprawie, o ile o nim wie (art. 261 § 2a k.p.k.)
7.	Prawo do kontaktu z urzędem konsularnym lub z przedstawicielstwem dyplomatycznym państwa, którego jest obywatelem	jeżeli zatrzymany nie jest obywatelem polskim - art. 612 § 2 k.p.k.
	Prawo do kontaktu z przedstawicielem państwa, w którym zatrzymany mieszka na stałe	jeżeli nie posiada żadnego obywatelstwa - art. 612 § 2 k.p.k.
		jeżeli przewiduje to umowa konsularna między Polską a państwem, którego zatrzymany jest obywatelem, właściwy urząd konsularny lub przedstawicielstwo dyplomatyczne zostaną poinformowane o zatrzymaniu również bez jego prośby
8.	Prawo do wniesienia do sądu zażalenia na zatrzymanie w terminie 7 dni od dnia zatrzymania	w zażaleniu można się domagać zbadania zasadności, legalności oraz prawidłowości zatrzymania - art. 246 § 1 k.p.k.
9.	Prawo do natychmiastowego zwolnienia, jeżeli przyczyny zatrzymania przestały istnieć albo po upływie 48 godzin od chwili zatrzymania, o ile zatrzymany nie zostanie w tym czasie przekazany do sądu z wnioskiem o zastosowanie tymczasowego aresztowania	w wypadku przekazania do sądu zatrzymany zostanie zwolniony, jeżeli w ciągu 24 godzin od przekazania nie zostanie mu doręczone postanowienie o zastosowaniu tymczasowego aresztowania - art. 248 § 1 i § 2 k.p.k.
10.	Dostęp do niezbędnej pomocy medycznej

Prawo do zarządzenia konwoju towarów

Naczelnik urzędu celno-skarbowego może zarządzić na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towarów w przypadku, gdy:

1) niemożliwe jest nałożenie zamknięć urzędowych, a zachowanie tożsamości towaru jest niezbędne do przestrzegania warunków procedury celnej, procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego lub istnieje uzasadnione podejrzenie, że towar może zostać usunięty spod dozoru celnego, o którym mowa w przepisach celnych Unii Europejskiej,

2) istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do urzędu celno-skarbowego albo miejsca uznanego lub wyznaczonego przez organ KAS,

3) istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce,

4) kwota należności publicznoprawnych mogących powstać w związku z przewozem towarów podlegających kontroli jest wyższa niż kwota zabezpieczenia,

5) przewożone są towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem.

Niektóre z czynności konwoju mogą zostać powierzone jednostkom działającym w zakresie ochrony osób lub mienia.

Koszty konwoju obciążają osobę odpowiedzialną za wykonanie obowiązków przewidzianych przepisami celnymi lub podatkowymi w zakresie przemieszczania wyrobów akcyzowych.

Prawo zarządzenia strzeżenia towarów

Naczelnik urzędu celno-skarbowego może zarządzić strzeżenie przez funkcjonariuszy towarów w przypadku, gdy:

1) towar wprowadzony na obszar celny Unii Europejskiej na skutek nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej nie zostanie dostarczony do urzędu celno-skarbowego albo miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ KAS,

2) towar wprowadzony na obszar celny Unii Europejskiej wymaga przeładunku,

3) towar czasowo składowany nie może zostać przekazany do depozytu lub do magazynu czasowego składowania,

4) istnieje potrzeba przeładunku towaru przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego.

Prawo dokonania kontroli przesyłek pocztowych i pobierania próbek towarów

Naczelnik urzędu celno-skarbowego może kontrolować dokumenty dotyczące przesyłek pocztowych oraz sprawdzać liczbę przywożonych lub wywożonych przesyłek pocztowych z liczbą wskazaną w wykazie zdawczym. Uprawniony jest przy tym do pobierania towarów w nich przesyłanych. Czynności te przeprowadza się w obecności pracownika placówki pocztowej w rozumieniu art. 3 pkt 15 ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe. Prawo gwarantuje przy tym, że obecni przy tych czynnościach mogą być również zgłaszający, nadawca lub odbiorca przesyłki pocztowej.

Operatorzy pocztowi świadczący usługi pocztowe są obowiązani do nieodpłatnego udostępniania w formie dokumentowej albo elektronicznej, na żądanie naczelnika urzędu celno-skarbowego, danych dotyczących:

● osób korzystających z usług pocztowych,

● świadczenia lub korzystania z tych usług.

Prawo zatrzymywania pojazdów i wykonywania innych czynności z zakresu kontroli ruchu drogowego w trybie i przypadkach określonych w ustawie z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym oraz przeprowadzenia kontroli rodzaju używanego paliwa przez pobranie próbek paliwa ze zbiornika środka przewozowego

Do uprawnień tych stosuje się przepisy działu V rozdziału 1 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.

Zatrzymanie środków transportu może być dokonane przez umundurowanych funkcjonariuszy znajdujących się w pojeździe służbowym będącym w ruchu albo w pobliżu pojazdu służbowego. Po dokonaniu zatrzymania funkcjonariusz jest uprawniony do:

1) kontroli dokumentów i danych dotyczących środka przewozowego oraz osoby kierującej środkiem przewozowym, a także innych osób korzystających ze środka przewozowego,

2) kontroli dokumentów dotyczących przewożonych towarów,

3) sprawdzenia zamknięcia urzędowego, jeżeli z dokumentów wynika, że zostały one nałożone,

4) pobrania próbki paliwa ze zbiornika środka przewozowego,

5) przeprowadzenia rewizji bagażu przewożonego przez kierującego środkiem przewozowym i pasażerów,

6) kontroli transportu drogowego na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

W celu realizacji uprawnień ustawowych albo w celu uniknięcia bezpośredniego zagrożenia bezpieczeństwa osób lub mienia funkcjonariusze są uprawnieni do wydawania poleceń określonego zachowania się.

W sytuacjach, w których nie ma możliwości korzystania z dróg, funkcjonariusze są uprawnieni do przebywania i poruszania się po gruntach bez uzyskania zgody ich właścicieli lub użytkowników w czasie bezpośredniego pościgu, przy czym do rozpatrywania ewentualnych odszkodowań za wyrządzone szkody mają zastosowanie przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 459).

3.2.4.2. Szczególne uprawnienia funkcjonariuszy KAS

Ze względu na to, że ustawa o KAS ma na celu ochronę bezpieczeństwa finansowego Rzeczypospolitej Polskiej oraz obszaru celnego Unii Europejskiej, w szczególności efektywnego poboru danin publicznych, przewidziano w niej uprawnienia szczególne dla organów KAS oraz funkcjonariuszy w celu skutecznego wykonywania określonych zadań KAS.

Przykładowe uprawnienia to:

1) prawo do uzyskiwania danych telekomunikacyjnych, internetowych i pocztowych (art. 113 ustawy o KAS),

2) obserwacja i rejestracja przy użyciu środków technicznych zdarzeń w miejscach publicznych,

3) kontrola operacyjna,

4) zakup kontrolowany, przyjęcie lub wręczenie korzyści majątkowej,

5) niejawne nadzorowanie wytwarzania, przemieszczania i przechowywania przedmiotów przestępstwa oraz obrotu nimi,

6) udostępnianie informacji i danych niejawnych Szefowi KAS oraz naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, w tym danych osobowych,

7) korzystanie z pomocy innych osób przy wykonywaniu czynności operacyjno-rozpoznawczych,

8) korzystanie ze środków przymusu bezpośredniego i broni palnej,

9) prawo zatrzymywania i przeszukiwania osób, zatrzymywania rzeczy oraz przeszukiwania lokali mieszkalnych,

10) zatrzymywania i przeszukiwania urządzeń zawierających dane informatyczne lub systemów informatycznych, w zakresie danych przechowywanych w tych urządzeniach lub systemach albo na nośnikach, w tym korespondencji przesyłanej pocztą elektroniczną w trybie i przypadkach określonych w przepisach Kodeksu postępowania karnego,

11) prawo zatrzymywania osób wskutek pościgu,

12) prawo zatrzymywania wskazanych w ustawie osób i przedmiotów,

13) prawo konwoju,

14) prawo nakładania grzywien w drodze mandatu karnego za wykroczenia i wykroczenia skarbowe,

15) prawo zwracania się o niezbędną pomoc do innych jednostek organizacyjnych, przedsiębiorców i organizacji społecznych, jak również zwracania się w nagłych wypadkach do każdej osoby o udzielenie doraźnej pomocy, w ramach obowiązujących przepisów prawa.

Prawo do uzyskiwania, gromadzenia, przetwarzania i wykorzystywania danych i informacji (art. 113)

Ustawa przyznaje służbom KAS generalne uprawnienie, na potrzeby realizacji czynności określonych w ustawie, do uzyskiwania, gromadzenia, przetwarzania i wykorzystywania:

1) informacji zawierających dane osobowe,

2) danych telekomunikacyjnych, pocztowych i internetowych,

3) informacji o dochodach, obrotach, rzeczach i prawach majątkowych

- podmiotów podlegających kontroli oraz podmiotów, co do których zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa albo przestępstwa skarbowego.

Uprawnienie to przyznane jest w celu wykonywania zadań KAS, tj.:

1) realizacji dochodów z podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, w zakresie których właściwe są inne organy,

2) realizacji dochodów z należności celnych oraz innych opłat związanych z przywozem i wywozem towarów,

3) rozpoznawania, wykrywania i zwalczania przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, zapobiegania tym przestępstwom i wykroczeniom oraz ścigania ich sprawców,

4) rozpoznawania, wykrywania i zwalczanie przestępstw i wykroczeń związanych z naruszeniem przepisów dotyczących towarów, którymi obrót podlega zakazom lub ograniczeniom na mocy przepisów prawa polskiego, przepisów prawa Unii Europejskiej lub umów międzynarodowych, zapobieganie tym przestępstwom i wykroczeniom oraz ściganie ich sprawców, jeżeli zostały ujawnione przez Służbę Celno-Skarbową,

5) rozpoznawania, wykrywania i zwalczania przestępstw określonych w art. 258 (przestępczość zorganizowana), art. 270, art. 271, (fałszerstwo materialne i intelektualne) art. 273 (używanie dokumentów poświadczających nieprawdę - zawierających fałszerstwo intelektualne) oraz w art. 286 § 1 (oszustwo) ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, w związku z którymi nastąpiło uszczuplenie lub narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej, zapobieganie tym przestępstwom oraz ściganie ich sprawców, jeżeli zostały ujawnione przez KAS,

6) wykonywania kontroli celno-skarbowej w zakresie prawidłowości i prawdziwości składanych oświadczeń o stanie majątkowym przez osoby zatrudnione w jednostkach organizacyjnych KAS oraz funkcjonariuszy,

7) ścigania przestępstw na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Czynności te mogą być prowadzone również w formie czynności operacyjno-rozpoznawczych, w tym umożliwiających uzyskiwanie informacji oraz utrwalanie śladów i dowodów w sposób niejawny.

Czynności operacyjno-rozpoznawcze nie zostały zdefiniowane wprost w ustawie. Przez pojęcie to rozumie się m.in.:

(...) niejawne działania wyspecjalizowanych służb i organów państwowych, których celem jest: wykrywanie negatywnych zjawisk godzących w porządek publiczny i bezpieczeństwo publiczne, identyfikacja grup i środowisk przestępczych, ustalanie źródeł dowodowych, zabezpieczanie środków dowodowych i przeprowadzanie dowodów podlegających wykorzystaniu w procesie karnym, pozyskiwanie podmiotów współpracujących z organami ścigania oraz ujawnianie okoliczności sprzyjających popełnianiu czynów nieakceptowanych społecznie. W takim ujęciu czynnościami operacyjnymi będą np.:

- kontrola operacyjna (kontrolowanie treści korespondencji, kontrolowanie zawartości przesyłek, stosowanie środków technicznych umożliwiających uzyskiwanie w sposób niejawny informacji i dowodów oraz ich utrwalanie - w szczególności obrazu, treści rozmów telefonicznych i innych informacji przekazywanych przy pomocy sieci telekomunikacyjnych),

- zakup kontrolowany,

- przesyłka niejawnie nadzorowana,

- wywiad, obserwacja (...) itd.⁵.

Zapobiegawcze udostępnianie danych telekomunikacyjnych, pocztowych i internetowych

Funkcjonariusze KAS mogą żądać od operatorów telekomunikacyjnych udostępnienia następujących danych dotyczących podmiotów kontrolowanych:

1) ustalenia zakończenia sieci, telekomunikacyjnego urządzenia końcowego, użytkownika końcowego:

a) inicjującego połączenie,

b) do którego kierowane jest połączenie;

2) określenia:

a) daty i godziny połączenia oraz czasu jego trwania,

b) rodzaju połączenia,

c) lokalizacji telekomunikacyjnego urządzenia końcowego;

Uprawnienie to oznacza, że organy KAS mogą uzyskiwać dane dotyczące lokalizacji osób komunikujących się ze sobą, a w szczególności:

● datę i godzinę połączenia oraz czas jego trwania,

● rodzaj połączenia,

● lokalizację telekomunikacyjnego urządzenia końcowego.

Regulacje te nie dają podstaw do tego, by funkcjonariusze uzyskali dostęp do treści indywidualnych komunikatów,

3) na temat użytkownika będącego osobą fizyczną, tj.:

a) nazwisk i imion,

b) imion rodziców,

c) miejsca i daty urodzenia,

d) adresu miejsca zamieszkania i adresu korespondencyjnego, jeżeli jest on inny niż adres miejsca zamieszkania,

e) numeru ewidencyjnego PESEL - w przypadku obywatela Rzeczypospolitej Polskiej,

f) nazwy, serii i numeru dokumentów potwierdzających tożsamość, a w przypadku cudzoziemca, który nie jest obywatelem państwa członkowskiego albo Konfederacji Szwajcarskiej - numeru paszportu lub karty pobytu,

g) zawartych w dokumentach potwierdzających możliwość wykonania zobowiązania wobec dostawcy publicznie dostępnych usług telekomunikacyjnych wynikającego z umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych,

h) innych danych użytkownika w związku ze świadczoną usługą, w szczególności numeru konta bankowego lub karty płatniczej, a także adresu poczty elektronicznej oraz numerów telefonów kontaktowych,

i) w przypadku użytkownika, który nie jest osobą fizyczną - numeru zakończenia sieci oraz siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej, firmy lub nazwy i formy organizacyjnej tego użytkownika,

j) w przypadku stacjonarnej publicznej sieci telekomunikacyjnej - także nazwy miejscowości oraz ulicy, przy której znajduje się zakończenie sieci udostępnione użytkownikowi.

Przepisy zobowiązują również operatora pocztowego do przekazywania następujących danych opisanych w ustawie - Prawo pocztowe:

1) o operatorze pocztowym, świadczonych usługach pocztowych oraz informacji umożliwiających identyfikację korzystających z tych usług, oraz

2) udostępniania przesyłek pocztowych w celu kontroli treści korespondencji lub zawartości przesyłek,

3) udostępniania zatrzymanej przez operatora przesyłki pocztowej w przypadku podejrzenia, że stanowi przedmiot przestępstwa, do oględzin przez uprawnione podmioty,

4) dopuszczenia do dalszego przewozu przesyłki pocztowej zawierającej przedmioty przestępstwa w stanie nienaruszonym lub po ich usunięciu albo zastąpieniu w całości lub w części.

Podobne obowiązki nałożono na podmiot świadczący usługi drogą elektroniczną, który jest zobowiązany udostępnić następujące informacje:

1) nazwisko i imiona usługobiorcy,

2) numer ewidencyjny PESEL lub - gdy ten numer nie został nadany - numer paszportu, dowodu osobistego lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość,

3) adres zameldowania na pobyt stały,

4) adres do korespondencji, jeżeli jest inny niż adres, o którym mowa w pkt 3,

5) dane służące do weryfikacji podpisu elektronicznego usługobiorcy,

6) adresy elektroniczne usługobiorcy,

7) oznaczenia identyfikujące usługobiorcę,

8) oznaczenia identyfikujące zakończenie sieci telekomunikacyjnej lub system teleinformatyczny, z którego korzystał usługobiorca,

9) informacje o rozpoczęciu, zakończeniu oraz zakresie każdorazowego korzystania z usługi świadczonej drogą elektroniczną,

10) informacje o skorzystaniu przez usługobiorcę z usług świadczonych drogą elektroniczną.

Dane te są udostępniane:

1) na pisemny wniosek Szefa Krajowej Administracji Skarbowej albo naczelnika urzędu celno-skarbowego,

2) na pisemny wniosek funkcjonariusza wykonującego czynności operacyjno-rozpoznawcze, posiadającego pisemne upoważnienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej albo naczelnika urzędu celno-skarbowego do występowania w jego imieniu o udostępnienie danych,

3) za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej funkcjonariuszowi wykonującemu czynności operacyjno-rozpoznawcze posiadającemu pisemne upoważnienie, o którym mowa w pkt 2.

Należy podkreślić, że dane te mogą być przetwarzane bez wiedzy i zgody osoby, której dotyczą.

Przetwarzanie danych odbywa się pod kontrolą sądu okręgowego właściwego dla siedziby organu KAS, któremu je udostępniono. Kontrola ta ma charakter następczy, to znaczy, że sąd weryfikuje działania organów, natomiast uzyskiwanie danych i ich przetwarzanie nie wymaga jego uprzedniej zgody.

Schemat 4. Procedura kontrolna realizowana przez sąd

Obserwacja i rejestracja przy użyciu środków technicznych zdarzeń w miejscach publicznych

Uprawnienie to obejmuje prawo obserwowania i rejestrowania przy użyciu środków technicznych obrazu zdarzeń w miejscach publicznych oraz dźwięku towarzyszącego tym zdarzeniom. Obserwacja i rejestracja mogą mieć jedynie związek z ustaleniem sprawców oraz uzyskaniem i utrwaleniem dowodów przestępstw skarbowych lub zapobieganiem i ujawnianiem przestępstw wskazanych w ustawie o KAS.

Wskazane w przepisie "miejsce publiczne" musi być ogólnie dostępne, bez względu na to, czy jest to teren należący do prywatnego właściciela (np. kino), czy też nie. Zatem miejscem publicznym może być park, ulica, plac, kawiarnia, kino czy centrum handlowe. Takiego charakteru nie ma natomiast mieszkanie prywatne czy wynajęty pokój hotelowy.

PRZYKŁAD 37

Podatnik podejrzewany o popełnienie przestępstwa skarbowego spotykał się z kontrahentami w toalecie restauracji podmiejskiej, gdzie dokonywał ustaleń związanych z prowadzoną przez siebie działalnością. Jako że teren ten stanowi miejsce publiczne, organy KAS były uprawnione do obserwacji go oraz nagrywania wizji i dźwięku w czasie tych spotkań.

Czynności te (tj. obserwacja i rejestracja przy użyciu środków technicznych zdarzeń w miejscach publicznych) są zaskarżalne. Osoba, której dotyczyły te działania, może, w terminie 7 dni od daty powzięcia wiadomości o tym fakcie, wnieść zażalenie do właściwego miejscowo prokuratora okręgowego. Na marginesie należy zauważyć, że działania te mają charakter tajny, operacyjny, zatem w praktyce szansa na dowiedzenie się o ich prowadzeniu jest niewielka. A co za tym idzie - ochrona ta pełni marginalną i raczej iluzoryczną rolę w ochronie praw jednostki.

Kontrola operacyjna

Kontrola operacyjna jest przeprowadzana, jeżeli inne środki okazały się bezskuteczne albo będą nieprzydatne. Kontrola operacyjna odnosi się wyłącznie do wymienionych w przepisach ustawowych kategorii przestępstw. Prowadzona jest niejawnie i polega na:

1) uzyskiwaniu i utrwalaniu treści rozmów prowadzonych przy użyciu środków technicznych, w tym za pomocą sieci telekomunikacyjnych,

2) uzyskiwaniu i utrwalaniu obrazu lub dźwięku osób z pomieszczeń, środków przewozowych lub miejsc innych niż miejsca publiczne,

3) uzyskiwaniu i utrwalaniu treści korespondencji, w tym korespondencji prowadzonej za pomocą środków komunikacji elektronicznej,

4) uzyskiwaniu i utrwalaniu danych zawartych w informatycznych nośnikach danych, telekomunikacyjnych urządzeniach końcowych, systemach informatycznych i teleinformatycznych,

5) uzyskiwaniu dostępu i kontroli zawartości przesyłek.

Kontrolę tę przeprowadza się co do zasady na podstawie postanowienia Sądu Okręgowego w Warszawie, wydanego na pisemny wniosek Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, złożony po uzyskaniu pisemnej zgody Prokuratora Generalnego.

Kontrola operacyjna może być również przeprowadzona bez wcześniejszej decyzji Sądu Okręgowego. Dotyczy to przypadków niecierpiących zwłoki, gdy zachodzi obawa utraty informacji lub zatarcia albo zniszczenia dowodów przestępstwa. W takich sytuacjach Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zarządzić, po uzyskaniu pisemnej zgody Prokuratora Generalnego, kontrolę operacyjną, zwracając się jednocześnie do sądu z pisemnym wnioskiem o wydanie postanowienia w tej sprawie. W razie nieudzielenia przez sąd zgody w terminie 5 dni od dnia zarządzenia kontroli operacyjnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wstrzymuje kontrolę operacyjną oraz zarządza niezwłoczne protokolarne, komisyjne zniszczenie materiałów zgromadzonych podczas jej stosowania.

Istotnym elementem kontroli operacyjnej jest ograniczenie jej trwania w czasie. Kontrola zarządzana jest na kolejne trzymiesięczne okresy, które łącznie nie mogą przekroczyć 12 miesięcy. Należy przy tym podkreślić, że kontrola operacyjna powinna być zakończona niezwłocznie po ustaniu przyczyn jej zarządzenia, najpóźniej jednak z upływem okresu, na który została wprowadzona.

UWAGA

Kontrola operacyjna jest ograniczona w czasie. Jej działania mają tajny charakter, a ich wyniki ani materiały nie są udostępniane osobie kontrolowanej.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej informuje Prokuratora Generalnego o wynikach kontroli operacyjnej po jej zakończeniu, a na jego żądanie - również o przebiegu tej kontroli, przedstawiając zebrane w jej toku materiały.

Z punktu widzenia osoby kontrolowanej istotna jest okoliczność, że działania te mają tajny charakter, a ich wyniki ani materiały nie są jej udostępniane. Nie narusza to jednak uprawnień wynikających z art. 321 Kodeksu postępowania cywilnego.

Zakup kontrolowany. Przyjęcie lub wręczenie korzyści majątkowej

Czynności te mogą polegać na dokonaniu w sposób niejawny:

● nabycia,

● zbycia lub

● przejęcia

przedmiotów pochodzących z przestępstwa, ulegających przepadkowi albo których wytwarzanie, posiadanie, przewożenie lub którymi obrót są zabronione, a także przyjęciu lub wręczeniu korzyści majątkowej,

jak również na:

● złożeniu propozycji nabycia, zbycia lub przejęcia przedmiotów pochodzących z przestępstwa, ulegających przepadkowi, albo których wytwarzanie, posiadanie, przewożenie lub którymi obrót są zabronione, a także złożeniu propozycji przyjęcia lub wręczenia korzyści majątkowej.

Czynności tych dokonuje Szef KAS, po uzyskaniu zgody Prokuratora Generalnego. Przy czym Prokurator Generalny może w każdej chwili zarządzić zaniechanie ich przeprowadzania.

Opisywane czynności powinny trwać nie dłużej niż 3 miesiące, jednak możliwe jest ich przedłużenie o kolejny taki okres. Decyzję w tym zakresie podejmuje Szef KAS po uzyskaniu zgody Prokuratora Generalnego. W wyjątkowych sytuacjach możliwe jest dokonywanie czynności po upływie ww. okresów. W uzasadnionych przypadkach, gdy podczas stosowania tych czynności pojawią się nowe okoliczności istotne dla sprawdzenia uzyskanych wcześniej wiarygodnych informacji o przestępstwie oraz ustalenia sprawców i uzyskania dowodów przestępstwa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, po uzyskaniu pisemnej zgody Prokuratora Generalnego, zarządzić kontynuowanie czynności przez czas oznaczony również po upływie tych okresów.

Niejawne nadzorowanie wytwarzania, przemieszczania i przechowywania przedmiotów przestępstwa oraz obrotu nimi

Szef Krajowej Administracji Skarbowej albo naczelnik urzędu celno-skarbowego może zarządzić niejawne nadzorowanie wytwarzania, przemieszczania i przechowywania przedmiotów przestępstwa oraz obrotu nimi. Uprawnienie to uzależnione jest od spełnienia wszystkich poniższych warunków, tj.:

1) działanie takie nie stworzy zagrożenia dla życia lub zdrowia ludzkiego,

2) o zarządzeniu tym należy zawiadomić niezwłocznie, odpowiednio Prokuratora Generalnego albo prokuratora okręgowego właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który może nakazać zaniechanie tych czynności w każdym czasie.

Czynności te mogą polegać na obserwowaniu:

1) przesyłek, co do których zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że mogą zawierać przedmioty przestępstwa,

2) nieruchomości lub przedmiotów ruchomych, w tym pojazdów, co do których zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że są wykorzystywane do wytwarzania, przemieszczania, przechowywania lub obrotu przedmiotami przestępstwa,

3) osób, co do których zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że mogą wytwarzać, przemieszczać, przechowywać lub dokonywać obrotu przedmiotami przestępstwa.

W ramach tych czynności organy mogą również otwierać przesyłki, rejestrować ich zawartość albo dokonywać w nich zmian.

Korzystanie ze środków przymusu bezpośredniego i broni palnej (art. 138 i następne ustawy o KAS w związku z art. 1, 45, 47 i kolejnymi ustawy z 24 maja 2013 r. o środkach przymusu bezpośredniego i broni palnej)

Środków przymusu bezpośredniego można użyć w następujących przypadkach:

1) wyegzekwowania wymaganego prawem zachowania zgodnie z wydanym przez uprawnionego poleceniem,

2) odparcia bezpośredniego, bezprawnego zamachu na życie, zdrowie lub wolność uprawnionego lub innej osoby,

3) przeciwdziałania czynnościom zmierzającym bezpośrednio do zamachu na życie, zdrowie lub wolność uprawnionego lub innej osoby,

4) przeciwdziałania naruszeniu porządku lub bezpieczeństwa publicznego,

5) przeciwdziałania bezpośredniemu zamachowi na ochraniane przez uprawnionego obszary, obiekty lub urządzenia,

6) ochrony porządku lub bezpieczeństwa na obszarach lub w obiektach chronionych przez uprawnionego,

7) przeciwdziałania zamachowi na nienaruszalność granicy państwowej w rozumieniu art. 1 ustawy z 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej,

8) przeciwdziałania niszczeniu mienia,

9) zapewnienia bezpieczeństwa konwoju lub doprowadzenia,

10) ujęcia osoby, udaremnienia jej ucieczki lub pościgu za tą osobą,

11) zatrzymania osoby, udaremnienia jej ucieczki lub pościgu za tą osobą,

12) pokonania biernego oporu,

13) pokonania czynnego oporu,

14) przeciwdziałania czynnościom zmierzającym do autoagresji.

Środki przymusu bezpośredniego Środkami przymusu bezpośredniego są: 1) siła fizyczna w postaci technik: a) transportowych, b) obrony, c) ataku, d) obezwładnienia; 2) kajdanki: a) zakładane na ręce, b) zakładane na nogi, c) zespolone; 3) siatka obezwładniająca; 4) pałka służbowa; 5) pies służbowy; 6) pociski niepenetracyjne; 7) chemiczne środki obezwładniające w postaci ręcznych miotaczy substancji obezwładniających; 8) przedmioty przeznaczone do obezwładniania osób za pomocą energii elektrycznej; 9) kolczatka drogowa i inne środki służące do zatrzymywania oraz unieruchamiania pojazdów mechanicznych; 10) pojazdy służbowe; 11) środki pirotechniczne o właściwościach ogłuszających lub olśniewających.

Na użycie lub wykorzystanie środków przymusu bezpośredniego przysługuje zażalenie do prokuratora rejonowego właściwego dla miejsca zdarzenia.

W odniesieniu do prawa użycia broni palnej to możliwe jest jej wykorzystanie w następujących przypadkach:

1) konieczności odparcia bezpośredniego, bezprawnego zamachu na:

a) życie, zdrowie lub wolność uprawnionego lub innej osoby albo konieczności przeciwdziałania czynnościom zmierzającym bezpośrednio do takiego zamachu,

b) ważne obiekty, urządzenia lub obszary albo konieczności przeciwdziałania czynnościom zmierzającym bezpośrednio do takiego zamachu,

c) mienie, który stwarza jednocześnie bezpośrednie zagrożenie życia, zdrowia lub wolności uprawnionego lub innej osoby, albo konieczności przeciwdziałania czynnościom zmierzającym bezpośrednio do takiego zamachu,

d) nienaruszalność granicy państwowej przez osobę, która wymusza przekroczenie granicy państwowej przy użyciu pojazdu, broni palnej lub innego niebezpiecznego przedmiotu,

e) bezpieczeństwo konwoju lub doprowadzenia;

2) konieczności przeciwstawienia się osobie:

a) niepodporządkowującej się wezwaniu do natychmiastowego porzucenia broni, materiału wybuchowego lub innego niebezpiecznego przedmiotu, którego użycie może zagrozić życiu, zdrowiu lub wolności uprawnionego albo innej osoby,

b) która usiłuje bezprawnie odebrać broń palną uprawnionemu lub innej osobie uprawnionej do jej posiadania,

albo w przypadku bezpośredniego pościgu za ww. osobą;

3) zatrzymania pojazdu, jeżeli jego działanie zagraża życiu lub zdrowiu uprawnionego albo innej osoby lub stwarza zagrożenie dla ważnych obiektów, urządzeń lub obszarów;

4) pokonania przeszkody uniemożliwiającej lub utrudniającej ujęcie osoby albo ratowanie życia lub zdrowia uprawnionego, innej osoby lub ratowanie mienia;

5) zaalarmowania lub wezwania pomocy;

6) neutralizacji przedmiotów lub urządzeń mogących stwarzać niebezpieczeństwo wybuchu, powodujących jednocześnie bezpośrednie zagrożenie zdrowia lub życia uprawnionego lub innej osoby;

7) unieszkodliwienia zwierzęcia, którego zachowanie zagraża bezpośrednio życiu lub zdrowiu uprawnionego lub innej osoby;

8) oddania strzału ostrzegawczego;

9) w celu ujęcia lub udaremnienia ucieczki osoby zatrzymanej, jeżeli ucieczka tej osoby stwarza zagrożenie dla życia lub zdrowia funkcjonariusza albo innej osoby lub istnieje uzasadnione podejrzenie, że osoba zatrzymana może użyć materiałów wybuchowych, broni palnej albo innego niebezpiecznego przedmiotu.

Funkcjonariusze w związku z realizacją zadań związanych z zapobieganiem i zwalczaniem lub wykrywaniem przestępstw są uprawnieni ponadto do:

1) zatrzymywania i przeszukiwania osób, zatrzymywania rzeczy oraz przeszukiwania lokali mieszkalnych, pomieszczeń i innych miejsc, bagażu, ładunku i środków przewozowych w trybie i przypadkach określonych w przepisach Kodeksu postępowania karnego,

2) zatrzymywania i przeszukiwania urządzeń zawierających dane informatyczne lub systemów informatycznych, w zakresie danych przechowywanych w tych urządzeniach lub systemach albo na nośnikach, w tym korespondencji przesyłanej pocztą elektroniczną w trybie i przypadkach określonych w przepisach Kodeksu postępowania karnego,

3) zatrzymywania osób wskutek pościgu, o którym mowa w art. 20 Konwencji sporządzonej na podstawie artykułu K.3 Traktatu o Unii Europejskiej w sprawie wzajemnej pomocy i współpracy między administracjami celnymi, sporządzonej w Brukseli dnia 18 grudnia 1997 r., w celu niezwłocznego przekazania ich funkcjonariuszom administracji celnej właściwego państwa członkowskiego Unii Europejskiej,

4) zatrzymywania osób i przedmiotów, których dane zostały wprowadzone do systemów, o których mowa w ustawie z 24 sierpnia 2007 r. o udziale Rzeczypospolitej Polskiej w Systemie Informacyjnym Schengen oraz Wizowym Systemie Informacyjnym, w celu podjęcia wnioskowanych we wpisie działań albo do bezzwłocznego przekazania osoby lub przedmiotu uprawnionemu organowi,

5) konwoju, o którym mowa w art. 4 pkt 3 lit. c-g ustawy z 24 maja 2013 r. o środkach przymusu bezpośredniego i broni palnej,

6) nakładania grzywien w drodze mandatu karnego za wykroczenia i wykroczenia skarbowe, na zasadach określonych w ustawie z 24 sierpnia 2001 r. - Kodeks postępowania w sprawach o wykroczenia i Kodeksie karnym skarbowym,

7) zwracania się o niezbędną pomoc do innych jednostek organizacyjnych, przedsiębiorców i organizacji społecznych, jak również zwracania się w nagłych wypadkach do każdej osoby o udzielenie doraźnej pomocy, w ramach obowiązujących przepisów prawa.

Należy podkreślić, że część regulacji związanych z uprawnieniami służby KAS powinna być określona w aktach wykonawczych takich jak rozporządzenia. Jednak nie wszystkie takie akty zostały wydane do dnia publikacji ustawy o KAS. Wobec tego w celu uzupełnienia regulacji przewidziano na mocy szczególnej regulacji art. 256 pkt 1 przepisów wprowadzających ustawę o KAS, że określone dotychczasowe przepisy wykonawcze zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów nowych, jednak nie dłużej niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, zatem nie dłużej niż do 1 marca 2018 r.

Krajowa Administracja Skarbowa łączy kompetencje administracji podatkowej, Służby Celnej i kontroli skarbowej, a przyznane jej uprawnienia, tj. możliwość przeszukania firmy czy lokalu mieszkalnego, zatrzymania osoby i jej przeszukania, używania środków przymusu bezpośredniego czy broni palnej, budują jej rolę jako efektywnej i silnej służby państwowej. Jest to szansa na poprawę efektywności walki z nadużyciami w dziedzinie podatków, ale jednocześnie może wiązać się z zagrożeniem dla praw i wolności obywateli. Dlatego szczególnie istotna jest świadomość każdego co do jego praw i obowiązków na gruncie ustawy o KAS (o tym piszemy w punkcie 3.2.5. Obowiązki i prawa kontrolowanego).

3.2.5. Obowiązki i prawa kontrolowanego

Ustawa o KAS nakłada na podmiot kontrolowany liczne obowiązki, nie wskazując przy tym wielu uprawnień. Szeroki katalog obowiązków i ograniczenie praw strony kontrolowanej, przy jednoczesnym szerokim zakresie uprawnień strony kontrolującej ma swoje uzasadnienie związane z celami ustawy o KAS, jakimi są przede wszystkim ograniczenie skali oszustw podatkowych oraz zwiększenie skuteczności poboru należności podatkowych i celnych.

3.2.5.1. Obowiązki kontrolowanego

Obowiązki nałożone ustawą o KAS na stronę kontrolowaną spoczywają nie tylko na samym kontrolowanym, ale także na innych osobach bądź podmiotach z nim związanych, do których ustawodawca zaliczył:

1) pracownika kontrolowanego,

2) osobę współdziałającą z kontrolowanym,

3) podmiot prowadzący lub przechowujący księgi podatkowe lub dokumenty,

4) osobę wykonującą czynności podlegające kontroli celno-skarbowej.

Na osoby te i podmioty nałożono liczne powinności w związku z kontrolą celno-skarbową, które zostały wymienione w art. 72 ust. 1 ustawy o KAS. Obowiązki te mają różny charakter. Odnoszą się m.in. do dokumentów i ewidencji kontrolowanego, udostępniania towarów bądź urządzeń (lub umożliwienia ich zbadania), zapewnienia odpowiednich warunków do wykonywania czynności kontrolnych czy udzielania wyjaśnień.

W uzasadnieniu projektu ustawy o KAS wskazano, że katalog ujęty w przywołanym przepisie zawiera podstawowe obowiązki nałożone na kontrolowanego oraz związane z nim podmioty⁶. Wyliczenie z art. 72 ust. 1 ustawy o KAS ma zatem charakter otwarty, przykładowy, co oznacza, że w toku kontroli celno-skarbowej na kontrolowanego mogą zostać nałożone inne, niewymienione w tym przepisie obowiązki, jeżeli oczywiście będzie to zasadne z punktu widzenia celu kontroli.

Jak zauważył projektodawca, wskazany katalog:

(...) stanowi zintegrowanie obowiązków wynikających z dotychczas obowiązujących przepisów dla kontroli wykonywanych przez Służbę Celną, pracowników urzędów skarbowych oraz organy kontroli skarbowej⁷.

Obowiązkiem otwierającym katalog z art. 72 ust. 1 ustawy o KAS jest umożliwienie wglądu w dokumenty i ewidencje objęte zakresem kontroli. Ustawodawca wskazał przykładowo, że w grę może wchodzić okazanie dokumentów handlowych, księgowych i finansowych, w tym również dokumentów elektronicznych. Podkreślić należy, że zgodnie z nowymi przepisami analizowany obowiązek spoczywa na kontrolowanym nawet wówczas, gdy wskazane dokumenty mają charakter poufny.

Kolejna powinność również odnosi się do prowadzonych przez kontrolowanego dokumentacji czy ewidencji - obowiązek ten aktualizuje się w sytuacji, gdy dokumenty lub ewidencje będące przedmiotem kontroli celno-skarbowej zostały sporządzone z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych. W takich okolicznościach kontrolowany lub podmioty z nim związane są zobowiązani udzielać niezbędnej pomocy technicznej w powyższym zakresie.

Następna powinność odnosi się z kolei do sytuacji, w której dokumenty mające znaczenie dla kontroli celno-skarbowej są sporządzone w języku obcym. Wówczas, jeżeli zażąda tego podmiot kontrolujący, kontrolowany ma obowiązek przedstawienia urzędowego tłumaczenia tych dokumentów na język polski.

Na kontrolowanym oraz związanych z nim podmiotach spoczywa również obowiązek udostępniania kontrolującym towarów, urządzeń i środków przewozowych, a także zapewniania dostępu do pomieszczeń i innych miejsc będących przedmiotem kontroli celno-skarbowej.

Kontrolowani powinni też wydawać na czas trwania kontroli celno-skarbowej towary lub dokumenty, jeżeli jest to niezbędne na potrzeby kontroli (o tym, czy takie wydanie należy uznać za niezbędne, decydują podmioty kontrolujące). Warto dodać, że takie wydanie powinno nastąpić za pokwitowaniem.

W tym kontekście trzeba również nadmienić, że nowe przepisy w art. 72 ust. 2 ustawy o KAS nakładają na osobę posiadającą towary podlegające kontroli celno-skarbowej obowiązek wykonywania czynności umożliwiających przeprowadzenie kontroli. Obowiązek ten sprowadza się w szczególności do rozładowania, okazania oraz załadowania towaru po zakończeniu czynności kontrolnych. Co istotne, ze wskazanego obowiązku osoba posiadająca kontrolowane towary musi wywiązać się na własny koszt.

Kolejną ważną powinnością nałożoną na kontrolowanego jest przeprowadzanie spisu z natury w zakresie niezbędnym na potrzeby kontroli celno-skarbowej. Spis jest przeprowadzany na żądanie strony kontrolującej. Warto nadmienić, że spis z natury (zwany potocznie remanentem) stanowi formę inwentaryzacji przewidzianą w ustawie o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.). W piśmiennictwie wskazuje się wręcz, że jest to podstawowa metoda inwentaryzacji. Metodą spisu z natury inwentaryzuje się m.in. środki pieniężne, papiery wartościowe w postaci materialnej, rzeczowe składniki aktywów obrotowych (np. towary bądź surowce) czy maszyny.

Inny istotny obowiązek kontrolowanego polega na konieczności umożliwiania zbadania towarów, surowców, półproduktów i wyrobów gotowych. Nowe przepisy precyzują, że kontrolowany powinien również umożliwić pobranie ich próbek.

Ustawodawca nałożył także na kontrolowanego obowiązek udostępniania w niezbędnym zakresie środków łączności, jak również innych urządzeń technicznych, jeżeli są one niezbędne do wykonania kontroli celno-skarbowej. Jak już zaznaczono, ocena niezbędności (jeśli chodzi zarówno o zakres udostępnienia, jak i o cele samej kontroli i jej wykonanie) należy do kontrolującego.

Ponadto kontrolowany zobowiązany jest umożliwiać sporządzanie kopii i szkiców, filmowanie i fotografowanie oraz dokonywanie nagrań dźwiękowych przez kotrolujących. Podkreślenia wymaga, że umożliwienie dokonania wskazanych czynności, pozwalających na utrwalanie danych w rozmaitych formach, następuje nieodpłatnie.

Kolejny obowiązek kontrolowanego polega na zapewnianiu kontrolującym warunków do wykonywania czynności kontrolnych. Ustawodawca doprecyzował, że w tym zakresie chodzi m.in. o zapewnienie podmiotowi kontrolującemu samodzielnego pomieszczenia odpowiedniego do rodzaju wykonywanych czynności oraz miejsca do przechowywania dokumentów. Przepis zawiera jednak istotne zastrzeżenie, zgodnie z którym zapewnienie tego pomieszczenia następuje w miarę posiadanych możliwości, nie jest to więc wymóg bezwzględny. Prowadzenie kontroli celno-skarbowej nie może bowiem prowadzić do dezorganizacji bieżącej działalności kontrolowanego.

Ostatnim obowiązkiem ujętym w analizowanym katalogu jest konieczność udzielania podmiotom kontrolującym szeroko pojętych wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli celno-skarbowej. Powinność udzielania stosownych wyjaśnień została rozciągnięta - poza kontrolowanym oraz związanymi z nim podmiotami - także na osoby upoważnione do reprezentowania lub prowadzenia spraw kontrolowanego. Zgodnie z art. 72 ust. 3 ustawy o KAS osoby te obowiązane są udzielać wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli celno-skarbowej, wynikających z zakresu wykonywanych czynności lub zadań.

Oprócz wskazanych obowiązków nałożonych na ogół kontrolowanych w art. 74 ustawy o KAS przewidziano szczególne obowiązki spoczywające na ściśle określonych podmiotach. Są nimi:

1) podmioty wykonujące czynności w zakresie podatku akcyzowego, tj. produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności zaś ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia, jak również w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy,

2) podmioty urządzające i prowadzące działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie ustawy o grach hazardowych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.), w tym podmioty urządzające zakłady wzajemne przez sieć Internet,

3) podmioty wykonujące czynności w zakresie wydobycia kopalin, tj. wydobycia urobku rudy miedzi, produkcji koncentratu, wydobycia gazu ziemnego lub ropy naftowej, o których mowa w ustawie o podatku od wydobycia niektórych kopalin (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1581 ze zm.).

Na podmioty te nałożono ogólny obowiązek zapewnienia warunków oraz środków do sprawnego przeprowadzania kontroli celno-skarbowej, jak również przewidziano bardziej szczegółowe powinności wynikające ze specyfiki poszczególnych rodzajów działalności. Część z nich jest wspólna dla wszystkich wymienionych wyżej podmiotów (np. stosowne obowiązki informacyjne czy dokumentacyjne).

Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o KAS na potrzeby kontroli celno-skarbowej związanej z przestrzeganiem przepisów prawa podatkowego dotyczących czynności w zakresie podatku akcyzowego nałożono na podmioty wykonujące te czynności - oprócz konieczności zapewnienia warunków i środków do sprawnego przeprowadzania kontroli celno-skarbowej - także inne obowiązki.

I tak, podmioty dokonujące czynności w zakresie podatku akcyzowego mają obowiązek przygotowania i oznaczenia urządzeń, pomieszczeń i naczyń służących działalności podlegającej kontroli. Co więcej, podmioty te powinny dostosować wskazane urządzenia, pomieszczenia i naczynia do nakładania tzw. zamknięć urzędowych, jak również dostarczyć potrzebną ilość materiałów do ich nałożenia. W tym kontekście należy dodać, że w razie zaistnienia zdarzeń związanych z działaniem lub stanem powyższych urządzeń, pomieszczeń i naczyń, które wskazują na niebezpieczeństwo strat lub zniszczenia wyrobów akcyzowych objętych kontrolą celno-skarbową, każdy taki przypadek powinien być niezwłocznie zgłoszony właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego przez podmiot dokonujący czynności.

W nowych przepisach przewidziano również obowiązek w zakresie przechowywania podlegających kontroli celno-skarbowej wyrobów akcyzowych w oddzielnych naczyniach i pomieszczeniach. Co więcej, analizowane podmioty są obowiązane zapewnić odczynniki i sprzęt techniczny oraz legalizowane przyrządy pomiarowe (te ostatnie - w przypadkach przewidzianych odrębnymi przepisami), które są niezbędne do kontroli ilości i jakości surowców, półproduktów i wyrobów gotowych.

W odniesieniu do wykonywania podlegających kontroli celno-skarbowej czynności w zakresie podatku akcyzowego ustawodawca nałożył na kontrolowanego istotne obowiązki. Po pierwsze, o terminach tych czynności należy informować właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego. Po drugie zaś czynności te należy przeprowadzać w obecności kontrolującego. Te obowiązki kontrolowanego oznaczają istotne, symetryczne uprawnienia kontrolującego o charakterze nadzorczym.

Podmioty wykonujące omawiane czynności (tj. w zakresie podatku akcyzowego) muszą również prowadzić dokumentację związaną z działalnością podlegającą kontroli celno-skarbowej. Co więcej, na żądanie kontrolującego powinny one dokonać zamknięcia prowadzonej w tym zakresie dokumentacji, co ma na celu umożliwienie porównania stanu rzeczywistego ze stanem ewidencyjnym.

Przypadki zniszczenia bądź kradzieży objętych kontrolą celno-skarbową wyrobów akcyzowych czy zniszczenia znaków akcyzy powinny być niezwłocznie zgłaszane właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego.

Nowe przepisy przewidują także inny obowiązek informacyjny, polegające na konieczności zgłaszania właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego zamiaru zniszczenia podlegających kontroli celno-skarbowej wyrobów akcyzowych, jeżeli są one nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia. Aby uczynić zadość temu obowiązkowi, zgłoszenia należy dokonać na co najmniej 3 dni przed zamierzonym terminem zniszczenia wyrobów akcyzowych.

Kolejna kategoria obowiązków w zakresie kontroli celno-skarbowej nałożonych na podmioty wykonujące szczególne rodzaje działalności odnosi się do kontroli działalności w zakresie gier hazardowych, czyli kontroli przepisów dotyczących gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. Obok ogólnego obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków i środków służących sprawnemu przeprowadzeniu kontroli na podmioty urządzające i prowadzące działalność w zakresie gier hazardowych nałożono szczególne obowiązki.

Podmioty te powinny przygotować oraz oznaczyć automaty i urządzenia służące do działalności w zakresie gier hazardowych. Ponadto konieczne jest dostosowanie tych automatów i urządzeń do nakładania zamknięć urzędowych, jak również dostarczenie potrzebnej ilości materiałów do ich nałożenia. Dodać należy, że przypadki zdarzeń związanych ze stanem pomieszczeń, z działaniem lub stanem automatów i urządzeń do gier objętych kontrolą, które mogą mieć wpływ na urządzanie gier, powinny być niezwłocznie zgłaszane właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego. Co istotne, podmioty prowadzące działalność w zakresie gier hazardowych muszą także czynić zadość innym obowiązkom informacyjnym, tj. informować właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego o czynnościach podlegających kontroli celno-skarbowej, jak również przeprowadzać te czynności w obecności kontrolującego.

Nowe przepisy nakładają też obowiązek dokumentacyjny - omawiane podmioty muszą bowiem prowadzić dokumentację związaną z działalnością w zakresie gier hazardowych podlegającą kontroli celno-skarbowej. Ponadto w uzasadnionych przypadkach podmioty te zobowiązane są zapewnić możliwość przeprowadzenia w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu.

Dodatkowy obowiązek został nałożony na podmioty urządzające zakłady wzajemne przez sieć Internet na podstawie ustawy o grach hazardowych. Na potrzeby kontroli celno-skarbowej podmioty te zobowiązane są zapewnić dostęp do danych przechowywanych w urządzeniu archiwizującym:

1) w miejscu ich przechowywania albo

2) za pomocą systemów teleinformatycznych.

Ostatnia grupa podmiotów wykonujących specyficzne rodzaje działalności, na których spoczęły szczególne obowiązki przewidziane na potrzeby kontroli celno-skarbowej, to podmioty prowadzące działalność w zakresie wydobycia kopalin. Poza ogólnym obowiązkiem zapewnienia warunków i środków potrzebnych do sprawnego przeprowadzania kontroli celno-skarbowej na podmioty te nałożono także dodatkowe powinności.

Pierwszy obowiązek jest związany z koniecznością oznaczenia urządzenia i miejsca służących do działalności w zakresie wydobycia kopalin. Podmioty prowadzące tę działalność muszą osobno przechowywać, w miejscu wydobywania urobku oraz miejscu produkcji koncentratu, urobek rudy miedzi i koncentrat, które pochodzą z różnych źródeł.

Podobnie jak w przypadku wyżej opisanych obowiązków odnoszących się do specyficznych typów działalności, podmioty prowadzące działalność w zakresie wydobycia kopalin są obowiązane prowadzić ewidencję związaną z działalnością podlegającą kontroli celno-skarbowej. Co więcej, na żądanie kontrolującego podmioty te mają obowiązek dokonania zamknięcia prowadzonej w tym zakresie dokumentacji w celu umożliwienia porównania stanu rzeczywistego ze stanem ewidencyjnym.

W art. 74 ust. 5 ustawy o KAS przewidziano odpowiedzialność podmiotów podlegających kontroli celno-skarbowej za stan pomieszczeń, automatów, urządzeń i naczyń służących do wykonywania działalności w wyżej określonym zakresie, jak również za stan nałożonych na nie zamknięć urzędowych.

Jeśli chodzi o kwestię kosztów związanych z przeprowadzonymi kontrolami, poświęcono jej art. 75 ustawy o KAS. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą koszty związane z realizacją obowiązków podmiotów podlegających kontroli obciążają te podmioty.

Kontrolowany ponosi zatem koszty związane z realizacją obowiązków określonych w art. 72 ust. 1 (obowiązków ogólnych, z pewnymi wyjątkami) oraz w art. 74 (obowiązków szczególne odnoszących się do poszczególnych rodzajów działalności). Sygnalizowane wyjątki odnoszą się do:

(...) kosztów związanych ze sporządzaniem kopii dokumentów oraz kosztów korzystania ze środków łączności i innych urządzeń technicznych⁸.

3.2.5.2. Prawa kontrolowanego

W przeciwieństwie do funkcjonariuszy dokonujących kontroli celno-skarbowej, którym nowe przepisy przyznały szeroki wachlarz uprawnień (por. punkt 3.2.4. Uprawnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej oraz funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej), w odniesieniu do podmiotu kontrolowanego przepisy ustawy o KAS koncentrują się głównie na licznych jego obowiązkach, nie wskazując przy tym wielu uprawnień.

Przykładowo ymienić można prawo kontrolowanego przewidziane w art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, zgodnie z którym w zakresie kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego (w rozumieniu Ordynacji podatkowej) kontrolowanemu przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą (korekta złożona po upływie wskazanego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej, nie wywołuje skutków prawnych).

W kontekście prawa do korekty wskazać należy również możliwość wynikającą z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS. Zgodnie z tym przepisem w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Co istotne, korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych (mowa o postanowieniu o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w przewidzianych w ustawie przypadkach).

Z kolei w myśl art. 82 ust. 4 ustawy o KAS uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, jeżeli w wyniku tej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości albo organ uwzględnił złożoną korektę, o której mowa w cytowanym wyżej ust. 3.

3.2.6. Dowody

W przepisach ustawy o KAS przewidziano szereg czynności dowodowych, które mogą być przeprowadzone w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową. Należą do nich m.in.:

1) oględziny (w przypadku gdy przedmiot kontroli znajduje się w posiadaniu podmiotu innego niż kontrolowany),

2) przesłuchanie kontrolowanego lub świadka,

3) przeszukanie lokali mieszkalnych,

4) przeszukanie osoby.

Uprawnienie do dokonania przez kontrolującego oględzin rzeczy znajdujących się w posiadaniu samego kontrolowanego skorelowano z obowiązkami spoczywającymi na tym kontrolowanym, o których mowa w art. 72 ust. 1 ustawy o KAS (np. obowiązek udostępnienia towarów lub urządzeń, w tym wydawania towarów za pokwitowaniem, czy umożliwiania zbadania towarów, surowców, półproduktów i wyrobów gotowych, w tym przez pobranie ich próbek).

Z kolei w art. 73 ustawy o KAS ustawodawca przewidział dodatkową możliwość przeprowadzania oględzin także w przypadku, gdy przedmiot podlegający kontroli celno-skarbowej znajduje się w posiadaniu innej osoby niż kontrolowany. W takich okolicznościach upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej okazywane jest podmiotowi trzeciemu posiadającemu przedmiot, który ma być poddany oględzinom. Nie dotyczy to sytuacji, o których mowa w:

a) art. 62 ust. 3 ustawy o KAS - tj. przypadku, gdy kontrola jest wszczynana wyłącznie na podstawie okazanej legitymacji służbowej (w razie podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy i okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej), oraz

b) art. 62 ust 5 ustawy o KAS - tj. przypadku, gdy kontrole są wykonywane na podstawie okazywanej legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli (w odniesieniu do ściśle wyliczonych w tym przepisie rodzajów kontroli, np. w razie kontroli w podmiotach obowiązanych do ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących w zakresie prawidłowości realizacji obowiązku ewidencjonowania).

Podmiot, w którego posiadaniu znajduje się przedmiot oględzin, zobowiązany jest do jego niezwłocznego okazania, jak również do udzielania wyjaśnień dotyczących tego przedmiotu.

Kolejną czynnością dowodową jest przesłuchanie kontrolowanego bądź świadka, które w myśl art. 76 ust. 1 ustawy o KAS może nastąpić przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie tej czynności na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Wprowadzenie takiej możliwości jest uzasadnione ekonomiką prowadzenia kontroli celno-skarbowej. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy o KAS, przewidziana w przywołanym przepisie forma przesłuchania może znaleźć zastosowanie w szczególności w sytuacji, w której kontrolowany lub świadek przebywa poza siedzibą organu prowadzącego kontrolę⁹.

W przesłuchaniu bierze udział osoba zatrudniona lub funkcjonariusz pełniący służbę w jednostce organizacyjnej KAS właściwej dla miejscowości, w której przebywa kontrolowany lub świadek. Z czynności przesłuchania sporządza się protokół. Zgodnie z art. 76 ust. 4 ustawy o KAS treść protokołu jest ograniczona do zapisu najbardziej istotnych oświadczeń osób biorących udział w tej czynności. Przesłuchanie utrwala się za pomocą urządzenia rejestrującego obraz i dźwięk. Zapis obrazu i dźwięku stanowi załącznik do protokołu. Podkreślić należy, że kontrolowany ma prawo otrzymać (na swój koszt) jedną kopię zapisu dźwięku lub obrazu.

Warto dodać, że w art. 76 ust. 6 ustawodawca zawarł delegację ustawową do wydania rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w porozumieniu z Ministrem Sprawiedliwości. Rozporządzenie to ma określić związane z czynnością przesłuchania kwestie techniczne, czyli rodzaje urządzeń i środków technicznych służących do utrwalania obrazu lub dźwięku dla celów kontroli celno-skarbowej, sposób przechowywania, odtwarzania i kopiowania zapisów, sposób i tryb udostępniania kontrolowanemu, reprezentantowi kontrolowanego i pełnomocnikowi zapisu obrazu lub dźwięku oraz przekazywania im kopii zapisu obrazu lub dźwięku, jak również wysokość opłaty za sporządzenie i przekazanie kopii zapisu obrazu lub dźwięku. Wszystkie te kwestie techniczne powinny być wprowadzone z uwzględnieniem właściwego zabezpieczenia utrwalonego obrazu lub dźwięku przed utratą dowodu, jego zniekształceniem lub nieuprawnionym ujawnieniem. W rozporządzeniu tym ma również znaleźć się zapis dotyczący wysokości opłaty, która powinna odpowiadać rzeczywistym kosztom sporządzenia i przekazania kopii zapisu obrazu lub dźwięku.

W art. 77 ustawy o KAS przewidziano możliwość dokonania przez kontrolującego przeszukania lokali mieszkalnych w celu znalezienia dowodów mających znaczenie dla prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Podkreślić należy, że takie przeszukanie wymaga zasadniczo wyrażenia zgody przez właściwego prokuratora rejonowego. W związku z tym przed przystąpieniem do przeszukania lokalu kontrolowanemu należy okazać postanowienie prokuratora o wyrażeniu przezeń zgody na przeszukanie.

Zasada związana z koniecznością wyrażenia zgody na przeszukanie lokalu przez prokuratora nie obowiązuje w przypadkach niecierpiących zwłoki, gdy istnieją uzasadnione podstawy do przypuszczenia, że dowody znajdują się w miejscu przeszukania. Wówczas kontrolujący może dokonać przeszukania bez uprzedniej zgody prokuratora. Rozwiązanie to ma zapewniać skuteczność kontroli oraz minimalizować obawę, że określone dowody mogą zostać zniszczone lub ukryte przez kontrolowanego¹⁰. Wskazany tryb nie oznacza jednak, że rola prokuratora jest zupełnie wyłączona - przeszukanie dokonane we wskazanych okolicznościach musi bowiem zostać zatwierdzone przez właściwego prokuratora rejonowego. Co istotne, odmowa zatwierdzenia przeszukania przez prokuratora niesie ze sobą doniosłe konsekwencje. W takim przypadku materiały i informacje zebrane w toku przeszukania nie stanowią dowodu w kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym, postępowaniu celnym lub postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Warto nadmienić, że w:

(...) sytuacjach typowych, gdy nie mamy do czynienia ze sprawą niecierpiącą zwłoki przeszukania będą dokonywane na zasadach przewidzianych w przepisach Działu VI Ordynacji podatkowej¹¹.

Należy również dodać, że do podmiotów kontrolujących na gruncie kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1749) o przesłuchaniu odnoszące się do Policji (zarówno w przypadkach, w których należy uzyskać zgodę prokuratora, jak i wówczas, gdy uprzednia zgoda nie jest wymagana), natomiast w zakresie nieuregulowanym do czynności związanych z przeszukaniem lokalu stosuje się odpowiednio przepisy k.p.k. Odpowiednie stosowanie wskazanych regulacji oznacza spore kompetencje podmiotów kontrolujących, jak również określone standardy działania, zyskują one bowiem uprawnienia i obowiązki przysługujące Policji.

Tabela 5. Przykładowe kompetencje i powinności podmiotów kontrolujących na podstawie k.p.k.

Lp.	Przykładowe kompetencje i powinności	Przepis k.p.k.
1	2	3
1.	W przypadkach niecierpiących zwłoki możliwe jest sygnalizowane wyżej przystąpienie do czynności bez postanowienia prokuratora - konieczne jest wówczas okazanie przez organ kontrolujący odpowiedniego nakazu lub legitymacji służbowej, a następnie niezwłoczne zwrócenie się do prokuratora o zatwierdzenie przeszukania. Na żądanie przeszukanego kontrolowanego należy w ciągu 7 dni od przeszukania doręczyć mu postanowienie prokuratora w tym zakresie	art. 220 § 3 k.p.k.
2.	Przeszukanie powinno być przeprowadzone z zachowaniem umiaru i z poszanowaniem godności osób przeszukiwanych, bez wyrządzania im niepotrzebnych szkód czy dolegliwości	art. 227 k.p.k.
3.	Przeszukanie może być przeprowadzone w porze nocnej (22.00-6.00), jednak tylko w sytuacjach niecierpiących zwłoki	art. 221 § 1 k.p.k.
4.	Przedmioty wydane lub znalezione podczas przeszukania, po dokonaniu oględzin oraz sporządzeniu stosownego spisu, zabiera się lub oddaje osobie godnej zaufania na przechowanie, natomiast osoby zainteresowane mają prawo do natychmiastowego otrzymania pokwitowania informującego o tym, jakie przedmioty i przez kogo zostały zatrzymane	art. 228 § 1 i 3 k.p.k.
5.	Osoby, których prawa zostały naruszone w toku czynności, mogą wnieść zażalenie, np. na postanowienie dotyczące przeszukania i zatrzymania rzeczy, ale również na inne czynności	art. 236 k.p.k.

Ustawodawca przewidział również sytuację, w której nieruchomości (lub ich części) bądź rzeczy znajdują się w posiadaniu osób trzecich. W myśl art. 77 ust. 6 ustawy o KAS osoby te, na żądanie naczelnika urzędu celno-skarbowego, mają obowiązek udostępnienia tych nieruchomości bądź rzeczy w celu przeszukania. W takich okolicznościach przywołane przepisy dotyczące przeszukania stosuje się odpowiednio.

Kolejna regulacja odnosi się z kolei do czynności przeszukania osoby. Przeszukanie danej osoby przez funkcjonariusza może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy nie można w inny sposób stwierdzić, czy osoba ta przewozi towary, co do których nie zostały spełnione wymogi przewidziane przepisami prawa, w szczególności zaś jeżeli towary nie zostały przedstawione lub zgłoszone zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów Prawa celnego. Oznacza to, że zakres stosowania przeszukania osoby jest istotnie ograniczony i czynność ta powinna być stosowana w ostateczności, jeśli stwierdzenie wskazanego wyżej faktu nie jest możliwe w żaden inny sposób.

UWAGA

Przeszukanie osoby powinno być stosowane w ostateczności, jeżeli nie ma możliwości przeprowadzenia innej czynności dowodowej.

Przepis przewiduje określone gwarancje dla osoby przeszukiwanej. Czynność przeszukania nie powinna naruszać godności osobistej tej osoby. Co więcej, przeszukanie powinno być przeprowadzone przez osobę tej samej płci, w warunkach wykluczających obecność osób postronnych.

Przepisy przewidują ponadto możliwość skierowania osoby przeszukiwanej na specjalistyczne badania lekarskie - jest to możliwe w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że osoba ta ukrywa towary w swoim organizmie. W razie wykonania takich badań naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje na wniosek osoby poddanej badaniom zaświadczenie o terminie oraz miejscu ich przeprowadzenia.

Finalnie warto również wspomnieć o kompetencji naczelnika urzędu celno-skarbowego w zakresie dokonywania tzw. kontroli krzyżowej. Otóż zgodnie z art. 79 ustawy o KAS naczelnik może wystąpić do kontrahentów podmiotu kontrolowanego i żądać podjęcia następujących działań:

1) udostępnienia dokumentów związanych z dostawą towaru lub usługi, w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową u kontrolowanego, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności;

2) przekazania (za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznym nośniku danych) wyciągu z ksiąg podatkowych i dowodów księgowych zapisanego w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli kontrahent podatnika prowadzi księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych (zgodnie z art. 193a § 2 Ordynacji podatkowej struktura logiczna postaci elektronicznej ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych, z uwzględnieniem możliwości wytworzenia jej z programów informatycznych używanych powszechnie przez przedsiębiorców oraz automatycznej analizy danych, jest dostępna w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych). Dodać należy, że wskazane czynności kontrahent kontrolowanego jest obowiązany wykonać na swój koszt. W tym zakresie odpowiednie zastosowanie znajduje art. 168 § 3a pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podanie wniesione w formie dokumentu elektronicznego powinno być podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP;

3) udzielenia wyjaśnień związanych z dostawą towaru lub usługi, w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową.

W świetle instytucji kontroli krzyżowej istotne znaczenie ma pojęcie "kontrahent". Zgodnie z art. 79 ust. 2 ustawy o KAS za kontrahentów kontrolowanego uważa się także wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą w okresie objętym kontrolą celno-skarbową, uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub tej samej usługi, będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział, pośrednio lub bezpośrednio, w dostawie towaru lub usługi.

Na koniec części poświęconej czynnościom dowodowym należy wspomnieć o istotnym obowiązku spoczywającym na podmiotach kontrolujących - obowiązku sporządzania protokołu z czynności przeprowadzanych w toku kontroli, co pozostaje w zgodzie z zasadą oficjalności.

Ma to związek ze specyfiką kontroli, w której istotne znaczenie odgrywają dowody służące odtworzeniu zaistniałych zdarzeń¹².

Zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o KAS z czynności kontrolnych, które mają istotne znaczenie dla sprawy, sporządza się protokół. Do czynności tych należy zaliczyć w szczególności:

1) oględziny,

2) zabezpieczenie dowodów,

3) przesłuchanie kontrolowanego lub świadka,

4) przeszukanie osoby,

5) przeszukanie lokali, innych pomieszczeń, miejsc lub rzeczy,

6) kontrola dokumentów i ewidencji,

7) rewizja,

8) pobieranie próbek towarów i wyrobów oraz ich badanie.

Wyliczenie to ma charakter przykładowy, protokołem dokumentuje się również inne, niewymienione wyżej czynności.

Protokół powinien być sporządzony w taki sposób, aby z jego treści wynikało:

1) kto, kiedy, gdzie i jakich czynności kontrolnych dokonał,

2) kto i w jakim charakterze był przy nich obecny,

3) co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby.

Protokół należy odczytać osobom obecnym, które biorą udział w czynności kontrolnej. Po odczytaniu osoby te powinny podpisać protokół. Co istotne, w protokole należy odnotować ewentualną odmowę złożenia lub brak podpisu którejkolwiek osoby.

W przypadku przesłuchania protokół z tej czynności powinien zostać odczytany i przedłożony do podpisu osobie zeznającej niezwłocznie po złożeniu zeznania. Przepisy przewidują również sytuację, w której osoba złożyła zeznania w języku obcym. Wówczas w protokole przesłuchania należy podać przetłumaczoną na język polski treść złożonego zeznania oraz imię, nazwisko i adres tłumacza. Protokół przesłuchania powinien wówczas zostać podpisany również przez tłumacza.

W każdym przypadku protokół z danej czynności kontrolnej musi zostać podpisany przez podmiot kontrolujący, który ją przeprowadzał.

Od zasady związanej z obowiązkiem sporządzenia protokołu przewidziano pewne wyjątki. Zgodnie z art. 81 ust. 7 ustawy o KAS w przypadku czynności kontrolnych wykonywanych w określonych miejscach protokół jest sporządzany wyłącznie w razie stwierdzenia nieprawidłowości lub na żądanie kontrolowanego, chyba że czynność ta została udokumentowana w inny, określony w odrębnych przepisach sposób. Wskazane wyjątki obejmują czynności kontrolne przeprowadzane m.in.:

1) na drogach publicznych lub drogach wewnętrznych, w portach morskich i przystaniach, na morskich wodach wewnętrznych, morzu terytorialnym, strefie przyległej lub wodach śródlądowych oraz w miejscach innych niż określone w art. 59 (w przepisie tym wyczerpująco określono miejsce prowadzenia czynności kontrolnych, wskazując m.in. urząd celno-skarbowy, siedzibę kontrolowanego, miejsce prowadzenia lub przechowywania ksiąg podatkowych oraz każde inne miejsce związane z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością),

2) poza punktem stałej lokalizacji sprzedaży (tj. w przypadku sprzedaży obwoźnej oraz obwoźnej na targowiskach w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.),

3) w podmiotach obowiązanych do ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących,

4) w podmiotach, w których przeprowadzono urzędowe sprawdzenie (patrz punkt 3.5. Urzędowe sprawdzenie),

5) na przejściach granicznych, w oddziałach celnych urzędów celno-skarbowych lub w innych miejscach wyznaczonych lub uznanych przez właściwy organ KAS.

3.2.7. Zakończenie kontroli celno-skarbowej

W przepisach ustawy o KAS zostały wprowadzone szczególne zasady zakończenia kontroli celno-skarbowej. Istotne jest zwrócenie uwagi na to, w jakim terminie taka kontrola się kończy i jakiego rodzaju rozstrzygnięciem. Ważne jest także wskazanie trybu odwoławczego w przypadku przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

3.2.7.1. Termin zakończenia kontroli

Kontrola powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia (art. 63 ust. 1 ustawy o KAS). Oznacza to, że kontrola powinna być skończona w pierwszym możliwym terminie, przy czym nie może trwać dłużej niż 3 miesiące. Zasada ta nie ma zastosowania, gdy kontrola celno-skarbowa jest wykonywana na podstawie bezpośrednio stosowanych przepisów prawa Unii Europejskiej albo na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej.

Uzasadnienie projektu ustawy Przepis art. 59 ust. 1 (obecnie art. 63 ust. 1 - przyp. red.) wskazuje podstawowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej. W aktualnym stanie prawnym zakończenie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego, zgodnie z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Mając na uwadze fakt, iż kontrola celno-skarbowa nakierowana będzie na wykrywanie i zwalczanie nieprawidłowości na wielką skalę, o wysokim stopniu złożoności, podstawowy termin na zakończenie tej kontroli winien być dłuższy. Zwrócić należy również uwagę, iż orzecznictwo sądowe, w sytuacji stwierdzenia przez organ kontroli oszustwa podatkowego w zakresie podatku VAT, akcentuje konieczność prowadzenia działań kontrolnych u podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw towarów. Ograniczenie czynności kontrolnych tylko do transakcji dokonanych przez podmiot kontrolowany nie pozwoliłoby na wykrycie procederu tzw. karuzeli podatkowej, w którym transakcje tzw. "znikającego podatnika" oraz transakcje podmiotu występującego o zwrot podatku w związku z dokonaniem czynności opodatkowanych stawką podatku w wysokości 0%, z reguły nie następują bezpośrednio po sobie (vide: wyrok WSA z dnia 23 kwietnia 2015 r., I SAB/Ol 5/15). Dodatkowo z orzeczeń ETS (m.in. C-80/11 oraz C-142/11) wynika, iż obowiązkiem organów podatkowych, które kwestionują prawo do odliczenia, jest wykazanie, że podatnik w tych konkretnych okolicznościach powinien wiedzieć, że transakcja nie spełnia pewnych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń. Powyższe powoduje konieczność zebrania stosownych dowodów, co automatycznie przekłada się na wydłużenie postępowania.

Przepisy skonstruowane są jednak w taki sposób, że kontrola może trwać znacznie dłużej niż 3 miesiące. Trzeba mieć bowiem na względzie art. 43 ust. 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym o każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej we właściwym terminie zawiadamia się pisemnie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej i wskazując nowy termin jej zakończenia. W praktyce więc kontrola, przy zachowaniu obowiązku pisemnego zawiadomienia, może trwać przez długi okres.

PRZYKŁAD 38

Kontrola celno-skarbowa zostanie wszczęta 24 kwietnia 2017 r. Teoretycznie powinna skończyć się w ciągu 3 miesięcy. Niemniej jednak organ 5 lipca 2017 r. wysyła pisemne zawiadomienie o przedłużeniu terminu kontroli, wskazując, że w sprawie muszą być przeprowadzone dodatkowe dowody. Nowy termin zakończenia kontroli to 5 października 2017 r.

W przypadku przekroczenia terminu kontroli, zarówno 3-miesięcznego, jak i wynikającego z pisemnego zawiadomienia, istnieje możliwość wystąpienia z ponagleniem na niezałatwienie sprawy podatkowej w terminie (art. 141 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ustawy o KAS). Konsekwencją niezakończenia kontroli w terminie jest wyłączenie dokumentów zgromadzonych po upływie terminów z materiału dowodowego w kontroli celno-skarbowej, postępowaniu podatkowym, postępowaniu celnym lub postępowaniu karnym skarbowym. Nie dotyczy to sytuacji, gdy został wskazany nowy termin zakończenia kontroli.

PRZYKŁAD 39

Organ wszczął kontrolę 4 maja 2017 r. Kontrola nie została zakończona 4 sierpnia 2017 r. Jeżeli po tej dacie zostałyby zgromadzone jakiekolwiek dokumenty, to nie mogłyby stanowić dowodu w kontroli celno-skarbowej, postępowaniu podatkowym, postępowaniu celnym lub postępowaniu karnym skarbowym. Do innych wniosków doszlibyśmy, gdyby organ wysłał do kontrolowanego pismo, w którym wskazałby nowy termin zakończenia kontroli. Wówczas dokumenty mogłyby stanowić dowody we wskazanych postępowaniach.

Warto mieć na uwadze, że do kontroli celno-skarbowej nie stosuje się przepisów 5 rozdziału ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1829). Przepisy tego rozdziału wprowadzają ograniczenie czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czas trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać:

1) w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych,

2) w odniesieniu do małych przedsiębiorców - 18 dni roboczych,

3) w odniesieniu do średnich przedsiębiorców - 24 dni roboczych,

4) w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców - 48 dni roboczych.

Wyłączenie stosowania tych przepisów oznacza, że w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami nie stosuje się powyższego ograniczenia w kontroli celno-skarbowej. Uzasadnione jest to tym, że tego rodzaju kontrole mają być kierowane wobec tych podatników, co do których istnieje podejrzenie prowadzenia działalności z naruszeniem przepisów prawa. Okoliczność ta jest jednak na tyle nieostra, że w praktyce taka kontrola może być wszczynana względem wszystkich podatników.

Warto się jednak zastanowić, czy wyłączenie limitów czasu trwania kontroli w kontroli celno-skarbowej spowoduje wyraźne pogorszenie sytuacji podatników, będących przedsiębiorcami?

Wydaje się, że odpowiedź na to pytanie jest przecząca. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że organy w specyficzny sposób rozumieją zasady dotyczące limitów trwania kontroli, o których mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Przyjmuje się bowiem, że czas trwania kontroli to tylko czas, w którym kontrolujący faktycznie przebywają w przedsiębiorstwie kontrolowanego, nie zaś czas obejmujący czynności dokonywane poza siedzibą kontrolowanego. Pogląd ten aprobują sądy administracyjne, uznając, że ustalenie ram czasowych dotyczących kontroli miało na celu wprowadzenie ograniczenia przebywania w firmie osób kontrolujących, co negatywnie wpływa na organizację pracy podatnika. Zdaniem sądów w przypadku, gdy okres kontroli trwa dłużej (wykracza poza limity wskazane w art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), nie można mówić o utrudnianiu pracy przedsiębiorstwa¹³.

Pogląd ten wydaje się nieprawidłowy. Czas trwania kontroli powinien liczyć się od dnia jej wszczęcia do dnia jej zakończenia. Nie jest przy tym istotne, czy organ podejmował jakiekolwiek czynności kontrolne. Nie jest do zaakceptowania sytuacja, w której następowałoby wydłużanie czasu kontroli przez liczenie konkretnych dni, w których dokonane zostały określone czynności, np. 2, 5, 25, 26 danego miesiąca. Takie podejście prowadziłoby do wydłużania kontroli nawet do kilku miesięcy.

3.2.7.2. Wynik kontroli

Czynności kontrolne dokonywane w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego kończą się sporządzeniem wyniku kontroli. Oficjalne zakończenie kontroli celno-skarbowej następuje w dacie doręczenia wyniku kontroli.

Wynik kontroli zawiera w szczególności:

1) oznaczenie organu,

2) wskazanie kontrolowanego,

3) datę wydania,

4) zakres kontroli celno-skarbowej,

5) informację o stwierdzonych nieprawidłowościach lub ich braku,

6) pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji,

7) podpis naczelnika urzędu celno-skarbowego lub osoby zastępującej naczelnika urzędu celno-skarbowego.

Wymienione elementy wyniku kontroli mają charakter przykładowy. Powoduje to więc, że mogą być w nim zawarte także inne elementy. Wydaje się, że najistotniejsze jest wskazanie w wyniku kontroli zakresu kontroli celno-skarbowej i informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach lub ich braku. Ponadto organ musi wyraźnie wykazać stwierdzone nieprawidłowości. W tym przypadku organ powinien szczegółowo wyjaśnić, na czym polegają te nieprawidłowości, z podaniem odpowiedniej podstawy prawnej.

Ponadto w wyniku kontroli, choć nie jest to wskazane w przepisach, niewątpliwie powinny zostać wymienione dowody przeprowadzone przez organ wraz z wyjaśnieniem, jakich tez one dowodzą.

Wynik kontroli jest jedną ze swoistych form działania organów. Nie jest decyzją administracyjną, gdyż nie rozstrzyga w sposób władczy o prawach i obowiązkach kontrolowanego. Stwierdza on jedynie istnienie nieprawidłowości. W wyniku kontroli nie musi znaleźć się pouczenie o trybie odwoławczym, gdyż nie ma możliwości zaskarżenia go w administracyjnym toku instancji.

Przepis art. 82 ust. 2 ustawy o KAS stanowi, że wynik kontroli powinien zawierać pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji. Jest to niezwykle istotny element. Wiąże się on z poinformowaniem kontrolowanego o przysługującym mu prawie. W terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może bowiem skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową.

Odmiennie niż w przypadku kontroli podatkowej prowadzonej przez naczelnika urzędu skarbowego podatnikowi nie przyznano uprawnienia do złożenia zastrzeżeń. Oznacza to, że podatnik w ramach kontroli celno-skarbowej nie może wyrazić swojej opinii w przedmiocie wydanego wyniku kontroli. Na tym etapie pozbawiony jest więc prawa do obrony swoich racji.

Podatnik, otrzymując wynik kontroli ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, może zachować się w dwojaki sposób.

Schemat 5. Zachowanie podatnika po kontroli stwierdzającej nieprawidłowości

W pierwszym przypadku, jeżeli podatnik zgadza się z wynikiem kontroli, składa korektę deklaracji. W takiej sytuacji możliwe są dwa rozstrzygnięcia organu:

1) uwzględnienie korekty,

2) nieuwzględnienie korekty.

Jeżeli korekta deklaracji zostanie skutecznie wniesiona i uwzględniona, nie następuje przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Nie powoduje to także powstania odpowiedzialności karnoskarbowej (przy założeniu, że podatnik wpłaci należny podatek z odsetkami).

Jeżeli organ nie uwzględnia korekty (np. z powodu uwzględnienia w korekcie podatnika tylko części nieprawidłowości wskazanych przez organ), wydaje on postanowienie o przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe. Ten sam skutek wystąpi w przypadku, gdy podatnik nie zgadza się z wynikiem kontroli i nie koryguje deklaracji.

Korekta deklaracji złożona po upływie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, a przed doręczeniem postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nie wywołuje skutków prawnych. Regulacja ta podyktowana jest tym, że na czas trwania postępowania podatkowego zostaje zawieszone prawo do złożenia korekty deklaracji.

PRZYKŁAD 40

10 maja 2017 r. podatnik otrzymał wynik kontroli. 31 maja 2017 r. otrzymał postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Jeżeli złoży on korektę deklaracji do 24 maja 2017 r., to organ może ją uwzględnić. Jeśli jednak korekta zostanie złożona po tej dacie, nie wywoła skutków prawnych.

Uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, jeżeli w wyniku kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości albo organ uwzględnił złożoną korektę.

Przepisów o wyniku kontroli nie stosuje się do kontroli celno-skarbowej przestrzegania przepisów prawa podatkowego:

1) w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia, oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy - jeżeli nie stwierdzono nieprawidłowości,

2) w zakresie wydobycia urobku rudy miedzi, produkcji koncentratu, wydobycia gazu ziemnego lub ropy naftowej, o których mowa w ustawie z 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin - jeżeli nie stwierdzono nieprawidłowości,

3) związanych z ewidencjonowaniem obrotu za pomocą kas rejestrujących.

Wyniku kontroli nie sporządza się także w przypadku śmierci kontrolowanego. W takim wypadku naczelnik urzędu celno-skarbowego kończy kontrolę celno-skarbową adnotacją, którą pozostawia się w aktach kontroli.

W pewnych wypadkach kontrola celno-skarbowa może zakończyć się wydaniem protokołu. Dotyczy to przede wszystkim kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego oraz o grach hazardowych (art. 54 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 pkt 2-5 i 9 ustawy o KAS).

Protokół ten zawiera w szczególności:

1) wskazanie kontrolowanego,

2) wskazanie kontrolującego,

3) określenie przedmiotu i zakresu kontroli celno-skarbowej,

4) określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej,

5) opis dokonanych ustaleń faktycznych,

6) dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów.

Z kolei kontrola w zakresie przestrzegania przepisów Prawa dewizowego kończy się wynikiem kontroli.

3.2.7.3. Przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe

Jak podkreślono powyżej, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe. Dzieje się tak w przypadku, gdy kontrolowany w ogóle nie złożył korekty deklaracji bądź korekta ta nie została uwzględniona przez organ.

Przekształcenie to następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu. Na postanowienie to nie służy kontrolowanemu zażalenie.

W razie przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji. Postępowanie podatkowe w tym przypadku będzie prowadzone na podstawie przepisów działu V Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe", z wyjątkiem art. 165 Ordynacji podatkowej, który reguluje zasady wszczęcia postępowania podatkowego.

Jeśli kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo komandytowo-akcyjna została rozwiązana w trakcie kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego, postępowanie podatkowe kończy się decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej (czyli decyzją o odpowiedzialności wspólnika jako osoby trzeciej).

3.2.7.4. Odwołanie od decyzji

Od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, stronie przysługuje odwołanie, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję (art. 83 ust. 6 ustawy o KAS). Zsynchronizowana z tym przepisem jest regulacja zawarta w art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. decyzji w postępowaniu podatkowym będącym wynikiem przekształcenia kontroli celno-skarbowej), odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Regulacja ta wyraźnie wskazuje, że odwołanie od decyzji wnosi się do tego samego organu, który wydał decyzje. Omawiane odwołanie nie ma zatem charakteru dewolutywnego, co oznacza, że nie rozpatruje go organ wyższego stopnia. Takie ukształtowanie tej instytucji może nasuwać pytanie, czy przepisy w tym zakresie są zgodne z zasadą dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 78 ustawy zasadniczej oraz w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 78 ustawy zasadniczej:

(...) każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa.

Z kolei powołany powyżej przepis (art. 127 Ordynacji podatkowej) stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Brak możliwości zaskarżenia decyzji do organu wyższego stopnia nie oznacza automatycznie, że postępowanie traci przymiot dwuinstancyjności. Konstytucja stanowi bowiem o prawie do zaskarżenia decyzji. Przepisy ustawy o KAS i Ordynacji podatkowej w tym zakresie niewątpliwie przewidują możliwość zaskarżenia. Istota dwuinstancyjności nie sprowadza się bowiem do prowadzenia postępowania przez dwa różne organy, lecz do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydanej w związku z nią decyzji.

Orzecznictwo Brak cechy dewolutywności (w wymiarze personalnym lub organizacyjnym) środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu (wyrok TK z 6 grudnia 2011 r., SK 3/11).

W tym miejscu pojawia się jednak naturalne pytanie, czy instytucja możliwości wniesienia odwołania w odniesieniu do decyzji wydanej w postępowaniu po przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nie została wprowadzona jedynie po to, by czynić zadość wymogom konstytucyjnym? Czy tak naprawdę postępowanie po wniesieniu środka zaskarżenia nie będzie miało charakteru iluzorycznego? Trudno udzielić jednoznacznej odpowiedzi na te pytania. Z pewnością należy liczyć się z tym, że organ, który prowadził postępowanie i wydał decyzję w ramach I instancji, ma pewne wyobrażenie dotyczące analizowanej sprawy. W praktyce wydaje się, że rzadko na skutek odwołania będzie dochodzić do zmiany decyzji przez organy. Trzeba mieć bowiem na względzie, że zasadnicze postępowanie będzie miało miejsce w ramach pierwszej instancji. Tam będzie przedstawiana większość dowodów i zasadnicza argumentacja stron. Organ w postępowaniu odwoławczym będzie mógł zmienić zdanie co do przyjętego wcześniej rozstrzygnięcia, jeżeli strona wskaże na istotne okoliczności, które dotychczas nie były brane pod uwagę.

Wydaje się jednak, że w większości przypadków odwołanie będzie stanowiło dla podatników etap formalny, który otworzy drogę do wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Uzasadnienie projektu ustawy W przypadku decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego będzie od nich przysługiwało odwołanie (niedewolutywne) do tego naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję. Takie rozwiązanie wydaje się zasadne, biorąc pod uwagę złożoność zadań, które mają realizować naczelnicy urzędów celno-skarbowych. Będzie do nich należało m.in. wykrywanie i zwalczanie nieprawidłowości na wielką skalę, w sytuacjach gdy rozmiary, złożoność i stopień oddziaływania występujących uchybień w sposób istotny wpływają na system bezpieczeństwa finansowego państwa. Ponieważ będą to sprawy specyficzne o dużym ciężarze gatunkowym, zasadnym jest przyjęcie proponowanego rozwiązania. Stopień specjalizacji funkcjonariuszy i pracowników urzędów celno-skarbowych pozwoli na zapewnienie wysokiego poziomu realizacji zadań. Rozpatrzenie odwołania przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję, jest rozwiązaniem funkcjonującym obecnie w systemie prawa podatkowego. Reguluje to art. 221 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Katalog organów określonych w art. 221 Ordynacji podatkowej zostanie więc rozszerzony o naczelnika urzędu celno-skarbowego. Po wydaniu ostatecznej decyzji strona będzie miała możliwość skorzystania z prawa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Składając odwołanie, należy pamiętać o jego elementach formalnych, wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej. Poza elementami, które powinno zawierać każde podanie w postępowaniu podatkowym (art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej) w odwołaniu należy:

1) wskazać zarzuty przeciw decyzji,

2) określić istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania,

3) wskazać dowody uzasadniające to żądanie.

Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

PRZYKŁAD 41

Podatnik otrzymał decyzję wydaną przez naczelnika urzędu celno-skarbowego 30 marca 2017 r. Podatnik ten jest uprawniony do wniesienia odwołania od tej decyzji (do tego samego organu) w terminie do 13 kwietnia 2017 r.

W praktyce może się zdarzyć, że naczelnik urzędu celno-skarbowego wyda inną decyzję, niż wskazana w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS, np. decyzję o umorzeniu postępowania. W takim przypadku odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego (art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby administracji skarbowej, odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję (art. 221a § 3 Ordynacji podatkowej).

3.3. Audyt

Audyt do 28 lutego 2017 r. był uregulowany w ustawie o kontroli skarbowej. W porównaniu ze wskazaną procedurą audyt według ustawy o KAS cechuje się jednak daleko idącymi odmiennościami, których skutkiem jest przede wszystkim zapewnienie audytowanym zdecydowanie mniejszego poziomu ochrony.

3.3.1. Zakres przedmiotowy audytu

Audyt, jako kompetencja organów o charakterze kontrolnym, obejmuje ocenę sześciu enumeratywnie wskazanych w ustawie o KAS obszarów. Należą do nich:

Tabela 6. Obszary podlegające audytowi według KAS

Lp.	Audytowany obszar	Komentarz
1.	Gospodarowanie środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegającymi zwrotowi środkami z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA)	Ustawodawca wskazuje następujący, przykładowy katalog okoliczności podlegających audytowi w ramach tej kategorii: a) skuteczność funkcjonowania systemów zarządzania i kontroli, b) prawidłowość rachunków, c) prawidłowość i zgodność z prawem wydatków, d) wywiązywanie się z warunków finansowania pomocy
2.	Gospodarowanie środkami publicznymi innymi niż określone w pkt 1	Audyt obejmuje ocenę w szczególności oszczędności, skuteczności i efektywności. Nie jest to jednak katalog zamknięty, co powoduje, że ocena może być dokonywana także na podstawie innych kryteriów. Audyt we wskazanym w kolumnie obok zakresie nie obejmuje jednak badania celowości wykorzystania środków zaliczanych do dochodów własnych i subwencji ogólnej jednostki samorządu terytorialnego. Wyłączenie to było obecne także na gruncie ustawy o kontroli skarbowej.
3.	Wywiązywanie się z warunków finansowania pomocy ze środków, o których mowa w pkt 1 i 2	Audyt obejmuje ocenę w szczególności oszczędności, skuteczności i efektywności. Nie jest to jednak katalog zamknięty, co powoduje, że ocena może być dokonywana także na podstawie innych kryteriów
4.	Wykorzystanie i rozporządzanie mieniem państwowym
5.	Wykorzystanie mienia otrzymanego od Skarbu Państwa w celu realizacji zadań publicznych oraz prawidłowości prywatyzacji mienia Skarbu Państwa
6.	Wypełnianie zobowiązań wynikających z udzielonych przez Skarb Państwa poręczeń i gwarancji, w tym wykorzystanie środków, których spłatę poręczył lub gwarantował Skarb Państwa, zgodnie z ich przeznaczeniem

3.3.2. Podmioty podlegające audytowi

Audytowi podlegają:

1) instytucje zarządzające, certyfikujące, pośredniczące, wdrażające, podmioty zaangażowane w realizację wspólnych programów finansowanych ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz agencje płatnicze, o których mowa w odrębnych przepisach,

2) podmioty i jednostki organizacyjne wydatkujące, przekazujące i otrzymujące środki publiczne,

3) podmioty i jednostki obowiązane do wywiązywania się z warunków finansowania pomocy ze środków publicznych,

4) władający i zarządzający mieniem państwowym,

5) spółki z udziałem Skarbu Państwa, podmioty wykorzystujące mienie przekazane przez Skarb Państwa oraz sprywatyzowane mienie Skarbu Państwa,

6) beneficjenci poręczeń i gwarancji udzielonych przez Skarb Państwa oraz podmioty, za które Skarb Państwa poręczył lub gwarantował.

Na określenie podmiotów podlegających audytowi ustawa wprowadza określenie "audytowani".

Tak jak do wejścia w życie ustawy o KAS audyt nie obejmuje oceny celowości i sposobu wykorzystania środków budżetowych oraz mienia państwowego, które zostały przeznaczone na cele specjalne w jednostkach:

a) podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych,

b) Policji,

c) Państwowej Straży Pożarnej,

d) Straży Granicznej,

e) organizacyjnych Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego,

f) organizacyjnych Agencji Wywiadu,

g) organizacyjnych Biura Ochrony Rządu,

h) organizacyjnych Centralnego Biura Antykorupcyjnego.

Do określenia, w drodze rozporządzenia, celów specjalnych niepodlegających audytowi została zobligowana Rada Ministrów. Rada Ministrów w rozporządzeniu powinna określić również organy uprawnione do przeprowadzania oceny wykorzystania środków budżetowych i mienia państwowego na cele specjalne oraz tryb tej oceny.

UWAGA

Na mocy szczególnej regulacji art. 256 pkt 1 przepisów wprowadzających ustawę o KAS określone dotychczasowe przepisy wykonawcze zachowują moc do dnia wejścia w życie nowych przepisów, jednak nie dłużej niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, zatem nie dłużej niż do 1 marca 2018 r. Dotychczas obowiązujące rozporządzenie Rady Ministrów z 7 stycznia 2008 r. w sprawie celów specjalnych oraz trybu przeprowadzania kontroli wykorzystania środków budżetowych i mienia państwowego na te cele obowiązuje zatem nadal, pomimo utraty mocy przez ustawę o kontroli skarbowej, stanowiącej podstawę do wydania wskazanego rozporządzenia.

3.3.3. Podmioty przeprowadzające audyt

Czynności w zakresie audytu dotyczącego oceny prawidłowości gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegającymi zwrotowi środkami z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu wykonują osoby zatrudnione w wyodrębnionej w tym celu komórce organizacyjnej urzędu obsługującego ministra. Audyt w tym zakresie należy do zadań Szefa KAS (art. 14 ust. 1 pkt 10 ustawy o KAS).

W czynnościach tych mogą uczestniczyć osoby uprawnione na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, w tym przedstawiciele instytucji Unii Europejskiej, a w zakresie realizacji wspólnych programów finansowanych ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej - także przedstawiciele innych państw.

W pozostałym zakresie właściwy jest dyrektor izby zdministracji skarbowej (art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS).

3.3.4. Miejsce wykonywania audytu

Podstawowym miejscem wykonywania audytu jest siedziba właściwego organu. Jeśli jest to konieczne, audyt może być przeprowadzony w siedzibie audytowanego oraz w miejscach wykonywania przez audytowanego działalności gospodarczej. Takie brzmienie przepisu sprawia, że organom pozostawiono daleko idącą swobodę w podjęciu decyzji o miejscu przeprowadzania audytu. Należy jednak pamiętać, że wybór nie może być dokonany arbitralnie, a odstępstwo od wykonywania audytu w siedzibie organu powinno zostać należycie uzasadnione.

W związku z wykonywanymi czynnościami w zakresie audytu organ może żądać od audytowanych i ich kontrahentów przedstawienia dokumentów i dokonywania oględzin, w tym w miejscach realizacji projektu finansowanego ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej.

Zagadnienie to zostało szerzej opisane w części poradnika dotyczącej uprawnień audytorów i skorelowanych z nimi obowiązków audytowanych (punkt 3.3.6. Uprawnienia przeprowadzających audyt i obowiązki audytowanych).

3.3.5. Wszczęcie audytu

W art. 98 pkt 1 ustawy o KAS zawarto odesłanie do odpowiedniego stosowania określonych przepisów ustawy o KAS dotyczących kontroli celno-skarbowej, w tym dotyczących wszczęcia kontroli celno-skarbowej.

Zatem wszczęcie audytu następuje z urzędu, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia audytu udzielonego audytorom. Datą wszczęcia audytu jest dzień doręczenia upoważnienia do jego przeprowadzenia.

Brak odesłania do odpowiedniego stosowania art. 62 ust. 3 ustawy o KAS wskazuje, że audyt nie może być wszczęty w trybie uproszczonym - na podstawie okazania legitymacji służbowej. Audyt nie może także zostać przeprowadzony na podstawie okazania legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli (tryb ustanowiony w art. 62 ust. 5 ustawy o KAS).

UWAGA

Audyt nie może być wszczęty w trybie uproszczonym (na podstawie okazania legitymacji służbowej). Jedyną formą wszczęcia audytu jest doręczenie upoważnienia do jego przeprowadzenia.

Na podstawie odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących kontroli celno-skarbowej można wysnuć wniosek, że upoważnienie do przeprowadzenia audytu powinno zawierać:

1) oznaczenie organu,

2) datę i miejsce wystawienia,

3) wskazanie przeprowadzających audyt,

4) oznaczenie audytowanego,

5) wskazanie zakresu audytu i przewidywany termin jego zakończenia,

6) podpis osoby udzielającej upoważnienia,

7) pouczenie o prawach i obowiązkach audytowanego.

W uzasadnionych przypadkach można dokonać zmiany upoważnienia do przeprowadzenia audytu.

3.3.6. Uprawnienia przeprowadzających audyt i obowiązki audytowanych

Do uprawnień przeprowadzających audyt odpowiednio - za pośrednictwem art. 98 pkt 1 ustawy o KAS - znajdują zastosowanie wybrane przepisy dotyczące kontroli celno-skarbowej. Odpowiednie stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu ich wprost, z modyfikacjami bądź wcale. Ewentualne spory co do zakresu odpowiedniego stosowania przepisów będą wynikały z przyjętej przez organy KAS praktyki. Oparcie się wyłącznie na językowym brzmieniu ustawy oraz stosowanie wprost wybranych przepisów dotyczących kontroli celno-skarbowej prowadzi bowiem do wniosku o niezwykle szerokich uprawnieniach organów przeprowadzających audyt. W niniejszym opracowaniu - dla zachowania jego kompletności - zawarto wszystkie przepisy, do których odpowiedniego stosowania odwołuje się KAS, przyjmując, iż będą one stosowane z odpowiednimi modyfikacjami.

Uprawnienia osób przeprowadzających audyt

W ramach audytu podmiotom wykonującym audyt przysługuje uprawnienie do:

1) żądania udostępniania akt, ewidencji, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem audytu oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej.

Żądanie to może dotyczyć akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem audytu, także za okres inny niż okres objęty zakresem audytu, jeżeli nie upłynął jeszcze termin ich przechowywania przewidziany w odrębnych przepisach;

2) wstępu, przebywania i poruszania się na gruncie oraz w budynku, lokalu lub innym pomieszczeniu kontrolowanego,

3) dokonywania oględzin,

W zakresie objętym audytem można przeprowadzić oględziny przedmiotu także wtedy, gdy znajduje się w posiadaniu innego podmiotu niż audytowany. W takim przypadku podmiotowi, w którego posiadaniu znajduje się przedmiot oględzin, okazywane jest upoważnienie do przeprowadzenia audytu. Podmiot taki jest obowiązany do:

● niezwłocznego okazania przedmiotu oględzin oraz

● udzielania wyjaśnień dotyczących przedmiotu oględzin,

4) legitymowania lub ustalania w inny sposób tożsamości osób, jeżeli jest to niezbędne na potrzeby audytu,

5) przesłuchiwania audytowanego lub świadków,

Przesłuchanie audytowanego lub świadka może nastąpić przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie tej czynności na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W czynności przesłuchania audytowanego lub świadków z wykorzystaniem tego mechanizmu bierze udział osoba zatrudniona lub funkcjonariusz pełniący służbę w jednostce organizacyjnej KAS właściwej dla miejscowości, w której audytowany lub świadek przebywa. Przesłuchanie utrwala się za pomocą urządzenia rejestrującego obraz i dźwięk.

Z przesłuchania sporządzany jest protokół, którego treść ograniczona jest do zapisu najbardziej istotnych oświadczeń osób biorących w nim udział. Zapis obrazu i dźwięku stanowi załącznik do protokołu.

Zgodnie z odesłaniem do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej audytowanemu nie przysługuje uprawnienie do przeglądania akt sprawy (brak odesłania do rozdziału 10 działu IV Ordynacji podatkowej: Udostępnianie akt). Następuje jednak odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 76 ustawy o KAS, a stosownie do dyspozycji art. 76 ust. 5 ustawy o KAS kontrolowany ma prawo otrzymać, na swój koszt, jedną kopię zapisu dźwięku lub obrazu.

Powstaje zatem wątpliwość, czy audytowany ma prawo otrzymać, na swój koszt, jedną kopię zapisu dźwięku lub obrazu z dokonanego przesłuchania bądź kontroli, skoro nie przysługuje mu nawet uprawnienie do przeglądania akt sprawy. Wydaje się, że organy będą dążyły do stwierdzenia, że w takim przypadku odpowiednie stosowanie art. 76 ust. 5 ustawy o KAS będzie polegało na niestosowaniu wskazanej regulacji. Należy jednak podkreślić, że praktyka organów może zostać ukształtowana w odmienny sposób - na dzień sporządzania publikacji nie istnieje jakakolwiek praktyka, która mogłaby zostać przywołana na poparcie powyższej tezy. Warto także wskazać, że zupełne odcięcie audytowanego od dokumentacji dotyczącej audytu wydaje się zbyt daleko idącym ograniczeniem uprawnień audytowanego, które powinno być jednak interpretowane zgodnie ze standardami konstytucyjnymi, co może wpłynąć na przyznanie audytowanemu choćby uprawnienia wynikającego z art. 76 ust. 5 ustawy o KAS.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych został zobligowany do określenia, w porozumieniu z Ministrem Sprawiedliwości:

● rodzajów urządzeń i środków technicznych służących do utrwalania obrazu lub dźwięku dla celów kontroli celno-skarbowej,

● sposobu przechowywania, odtwarzania i kopiowania zapisów,

● sposobu i trybu udostępniania kontrolowanemu, reprezentantowi kontrolowanego i pełnomocnikowi zapisu obrazu lub dźwięku oraz przekazywania im kopii zapisu obrazu lub dźwięku, jak również

● wysokości opłaty za sporządzenie i przekazanie kopii zapisu obrazu lub dźwięku, mając na uwadze konieczność właściwego zabezpieczenia utrwalonego obrazu lub dźwięku przed utratą dowodu, jego zniekształceniem lub nieuprawnionym ujawnieniem, a także zapewnienia, aby wysokość opłaty odpowiadała rzeczywistym kosztom sporządzenia i przekazania kopii zapisu obrazu lub dźwięku.

Rozporządzenie to będzie stosowane odpowiednio w zakresie czynności dokonywanych w ramach audytu.

6) zasięgania opinii biegłych,

7) zabezpieczania zebranych dowodów,

8) żądania przeprowadzenia spisu z natury,

9) sporządzania szkiców, kopiowania, filmowania, fotografowania oraz dokonywania nagrań dźwiękowych,

10) zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym audytem,

11) żądania złożenia wyjaśnień dotyczących przedmiotu audytu.

W ramach audytu odpowiednio stosuje się przepisy dotyczące tzw. kontroli krzyżowej - następuje tu odesłanie do przepisu kompetencyjnego umożliwiającego naczelnikowi urzędu celno-skarbowego wystąpienie do kontrahentów kontrolowanego o:

1) udostępnienie dokumentów związanych z dostawą towaru lub usługi, w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową u kontrolowanego, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności,

2) przekazanie, za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznym nośniku danych, wyciągu z ksiąg podatkowych i dowodów księgowych zapisanego w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli kontrahent podatnika prowadzi księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych,

3) udzielenie wyjaśnień związanych z dostawą towaru lub usługi, w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową.

Należy podkreślić, że art. 98 ustawy o KAS nie odsyła do wszystkich uprawnień organów KAS w zakresie kontroli celno-skarbowej. Brak odesłania do odpowiedniego stosowania może stanowić przy tym cenną wskazówkę interpretacyjną do określenia zakresu uprawnień audytorów. Niektóre uprawnienia, do których nie odwołuje się ustawodawca przy określaniu uprawnień organów przeprowadzających audyt, wynikają ze specyfiki audytu jako kompetencji o charakterze kontrolnym - dla zachowania przejrzystości i kompletności opracowania, wymienione zostaną jednak wszystkie uprawnienia, do których nie następuje odesłanie, zatem które nie mogą zostać dokonane w toku audytu, a które pozostają w kompetencji organów przeprowadzających kontrolę celno-skarbową. Należą do nich:

1) przeszukiwanie lokali, w tym lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń i miejsc oraz rzeczy, w tym z użyciem urządzeń technicznych i psów służbowych,

2) badanie towarów, surowców, półproduktów i wyrobów, w tym pobranie próbek towarów, surowców, półproduktów i wyrobów gotowych, w celu ich zbadania,

3) żądanie powtórzenia, jeżeli to możliwe, każdej czynności, w wyniku której uzyskuje się dane o przyjmowanych, wydawanych lub wprowadzanych do procesu produkcyjnego surowcach, materiałach, produkcji w toku i półproduktach oraz uzyskanych produktach, wyrobach gotowych i wysokości strat produkcyjnych,

4) przeprowadzanie w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu,

5) żądanie zamknięcia dokumentacji dotyczącej towarów i czynności podlegających kontroli celno-skarbowej w celu umożliwienia porównania stanu rzeczywistego ze stanem ewidencyjnym,

6) uczestniczenie w podlegających kontroli celno-skarbowej czynnościach w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia, oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy,

7) nakładanie zamknięć urzędowych na urządzenia, pomieszczenia, naczynia oraz środki przewozowe,

8) przeprowadzanie rewizji towarów, wyrobów i środków przewozowych, w tym z użyciem urządzeń technicznych i psów służbowych,

9) przeszukanie osób,

10) konwój i strzeżenie towarów,

11) kontrola przesyłek pocztowych,

12) zatrzymywanie pojazdów i wykonywanie innych czynności z zakresu kontroli ruchu drogowego w trybie i przypadkach określonych w ustawie z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym,

13) zatrzymywanie i kontrolowanie statków w rozumieniu ustawy z 18 września 2001 r. - Kodeks morski (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 66) i ustawy z 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (j.t. Dz.U. z 2013 r. ze zm.),

14) przeprowadzanie kontroli rodzaju używanego paliwa przez pobranie próbek paliwa ze zbiornika środka przewozowego.

Audytorzy są uprawnieni do wstępu na teren audytowanego oraz poruszania się po tym terenie na podstawie legitymacji służbowej bez potrzeby uzyskiwania przepustki oraz nie podlegają rewizji osobistej przewidzianej w regulacjach wewnętrznych tej jednostki. Osoby przeprowadzające audyt podlegają jednak przepisom o bezpieczeństwie i higienie pracy obowiązującym u kontrolowanego.

Obowiązki audytowanych

Z uprawnieniami przeprowadzających audyt zostały skorelowane obowiązki audytowanych. I tak, audytowani, jego pracownicy, osoby współdziałające z audytowanym, podmiot prowadzący lub przechowujący księgi podatkowe lub dokumenty oraz osoba wykonująca czynności podlegające audytowi są obowiązani:

1) umożliwić wgląd w dokumenty i ewidencje objęte zakresem audytu, w tym dokumenty handlowe, księgowe i finansowe, nawet jeżeli mają charakter poufny, w tym dokumenty elektroniczne,

2) udzielać niezbędnej pomocy technicznej, jeżeli dokumenty lub ewidencje będące przedmiotem audytu zostały sporządzone z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych,

3) przedstawiać na żądanie urzędowe tłumaczenie na język polski dokumentów mających znaczenie dla audytu, sporządzonych w języku obcym,

4) udostępniać towary, urządzenia i środki przewozowe, a także zapewnić dostęp do pomieszczeń oraz innych miejsc będących przedmiotem audytu,

5) przeprowadzać na żądanie spis z natury w zakresie niezbędnym na potrzeby audytu,

6) udostępniać w niezbędnym zakresie środki łączności, a także inne urządzenia techniczne, jeżeli są one niezbędne do wykonania audytu,

7) umożliwiać, nieodpłatnie, sporządzanie kopii i szkiców, filmowanie i fotografowanie oraz dokonywanie nagrań dźwiękowych,

8) zapewniać warunki do wykonywania czynności kontrolnych, w tym - w miarę posiadanych możliwości - samodzielne pomieszczenie odpowiednie do rodzaju wykonywanych czynności i miejsce do przechowywania dokumentów,

9) udzielać wyjaśnień dotyczących przedmiotu audytu.

Wyłącznie w szczególnych przypadkach osoba posiadająca towary podlegające audytowi jest obowiązana, na swój koszt, do wykonywania czynności umożliwiających przeprowadzenie audytu, w szczególności do rozładowania, okazania oraz załadowania towaru po zakończeniu czynności kontrolnych.

Podmioty audytowane nie mają natomiast obowiązku umożliwienia zbadania towarów, surowców, półproduktów i wyrobów gotowych, w tym przez pobranie ich próbek.

3.3.7. Dokumentowanie przebiegu audytu

W zakresie dokumentowania przebiegu audytu następuje odesłanie do art. 81 ustawy o KAS, dotyczącego protokołu z czynności kontrolnych. Oznacza to, że przepisy tego artykułu stosuje się odpowiednio do audytu.

Stosownie do dyspozycji omawianego przepisu protokół sporządza się z czynności kontrolnych mających istotne znaczenie dla sprawy, w szczególności z:

1) oględzin,

2) zabezpieczenia dowodów,

3) przesłuchania kontrolowanego (audytowanego) lub świadka,

4) przeszukania osoby,

5) przeszukania lokali, innych pomieszczeń, miejsc lub rzeczy,

6) kontroli dokumentów i ewidencji,

7) rewizji,

8) pobierania próbek towarów i wyrobów oraz ich badania.

Protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności kontrolnych (czynności w zakresie audytu) dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby.

Protokół odczytywany jest osobom obecnym, biorącym udział w czynności kontrolnej (czynności w zakresie audytu), które powinny następnie go podpisać. Odmowę złożenia lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy odnotować w protokole. Protokół przesłuchania powinien być odczytany i przedłożony do podpisu osobie zeznającej niezwłocznie po złożeniu zeznania.

W protokole przesłuchania osoby, która złożyła zeznanie w języku obcym, należy podać, w tłumaczeniu na język polski, treść złożonego zeznania oraz imię, nazwisko i adres tłumacza. Tłumacz powinien podpisać protokół.

Protokół podpisuje kontrolujący (przeprowadzający audyt), który przeprowadzał czynności kontrolne (czynności w zakresie audytu).

3.3.8. Sposób zakończenia audytu

W ustawie o KAS przewidziano trzy formy zakończenia przeprowadzonego audytu. Są to:

1) sprawozdanie,

2) opinia,

3) zalecenie.

Akty te są sporządzane przez organ przeprowadzający audyt oraz podlegają doręczeniu audytowanemu.

Sprawozdanie, opinia lub zalecenie wraz z dokumentacją z audytu mogą być przekazywane:

1) podmiotom sprawującym nadzór lub kontrolę nad działalnością audytowanego; podmiot ten jest obowiązany, w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia sprawozdania, opinii lub zalecenia, zawiadomić właściwy organ o sposobie wykorzystania informacji z audytu lub o przyczynach ich niewykorzystania,

2) organom Unii Europejskiej,

3) osobom uprawnionym na podstawie zawartych przez Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych,

4) przedstawicielom innych państw w zakresie realizacji wspólnych programów finansowanych ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej.

Audytowany jest obowiązany w terminie wyznaczonym przez właściwy organ poinformować ten organ o podjętych działaniach w związku z doręczonym sprawozdaniem, opinią lub zaleceniem.

3.3.9. Odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej

Artykuł 98 pkt 2 ustawy o KAS odsyła do stosowania określonych przepisów Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym w rozdziale dotyczącym audytu. Odpowiednio stosuje się zatem przepisy dotyczące:

1) terminów (art. 12 Ordynacji podatkowej),

2) upoważnienia funkcjonariusza lub pracownika organu podatkowego do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie (art. 143 Ordynacji podatkowej),

3) dowodów, katalogu środków dowodowych, podań i deklaracji odwzorowanych cyfrowo (art. 180-181a Ordynacji podatkowej),

4) przekazania ksiąg podatkowych przy użyciu programów komputerowych, dokumentów urzędowych, uwierzytelnionych odpisów dokumentów, zakazów odnoszących się do świadków oraz prawa do odmowy składania zeznań i odpowiedzi na pytanie, opinii biegłego (art. 193a-197 Ordynacji podatkowej),

5) wyłączenia pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego, pełnomocnictwa, doręczeń, wezwań, protokołów i adnotacji (z wyraźnym wyłączeniem dotyczącym prowadzenia metryk), kar porządkowych oraz kosztów postępowania (rozdziały 2, 3a, 5, 6, 9, z wyjątkiem art. 171a Ordynacji podatkowej, 22 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej).

W przeciwieństwie do uregulowania audytu w obowiązującej do 28 lutego 2017 r. ustawie o kontroli skarbowej, w powyższym wyliczeniu brakuje odesłania do licznych gwarancji dla audytowanego, m.in. do:

● rozdziału 1 działu IV Ordynacji podatkowej (zasady ogólne), co może mieć daleko idące skutki dla audytowanego i może skutkować w praktyce większą uciążliwością audytu niż kontroli celno-skarbowej, gdzie wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego znajdują odpowiednie zastosowanie na mocy wyraźnego odesłania. Należy jednak podkreślić, że zasady ogólne wynikają z aksjologii systemu, w szczególności z wartości chronionych konstytucyjnie, i nie sposób przyjąć, iż zasady takie jak zasada legalizmu, budzenia zaufania czy szybkości postępowania nie będą miały zastosowania do przeprowadzonego audytu, nawet pomimo braku wyraźnego odesłania do Ordynacji podatkowej;

● rozdziału 10 działu IV Ordynacji podatkowej (udostępnianie akt), co jest konsekwencją powyższego (brak zasady zapewnienia stronie czynnego udziału) oznacza, że audytowanemu nie przysługuje uprawnienie do przeglądania akt sprawy.

Zagadnienie odpowiedniego stosowania w ramach audytu przepisów dotyczących kontroli celno-skarbowej, jak również określonych przepisów Ordynacji podatkowej, jest trudne do przewidzenia w momencie wejścia w życie ustawy o KAS. W tym zakresie wiele będzie zależało od przyjętej przez organy podatkowe praktyki. W zależności od przyjętego sposobu korzystania z przyznanych im daleko idących kompetencji omawiane zagadnienie może stać się w przyszłości przedmiotem sporów oraz bogatego dorobku doktryny.

3.4. Czynności audytowe

Czynności audytowe przed wejściem w życie ustawy o KAS były regulowane w ustawie o Służbie Celnej. W tym zakresie zmiana dokonana ustawą o KAS ma charakter porządkujący oraz kumuluje uprawnienia organów KAS w jednym akcie prawnym.

3.4.1. Podstawa przeprowadzenia czynności audytowych

Czynności audytowe przeprowadza się:

1) w celu ustalenia, czy podmiot występujący z wnioskiem o wydanie pozwolenia, o którym mowa w art. 38 Unijnego Kodeksu Celnego (dalej: UKC) spełnia kryteria określone w art. 39 UKC;

Artykuł 38 Unijnego Kodeksu Celnego dotyczy nadania przedsiębiorcy statusu upoważnionego przedsiębiorcy (AEO - ang. Authorized Economic Operator) na podstawie kryteriów określonych w art. 39 UKC.

Status upoważnionego przedsiębiorcy obejmuje następujące rodzaje pozwoleń:

a) upoważniony przedsiębiorca w zakresie uproszczeń celnych, które umożliwia mu korzystanie z niektórych uproszczeń zgodnie z przepisami Prawa celnego (AEOC), lub

b) upoważniony przedsiębiorca w zakresie bezpieczeństwa i ochrony, które uprawnia do korzystania z ułatwień dotyczących bezpieczeństwa i ochrony (AEOS).

Do korzyści, z których może korzystać przedsiębiorca posiadający status AEO, należą m.in. priorytetowe traktowanie przesyłki w przypadku wytypowania do kontroli, uprzednie powiadomienie o wybraniu przesyłki do kontroli, wyłączna możliwość korzystania z procedury odprawy scentralizowanej.

Kryteriami określonymi w art. 39 UKC, które podlegają weryfikacji w ramach czynności audytowych, są:

a) brak poważnego naruszenia lub powtarzających się naruszeń przepisów Prawa celnego i przepisów podatkowych, w tym brak skazania za poważne przestępstwo karne związane z działalnością gospodarczą wnioskodawcy,

b) wykazanie przez wnioskodawcę, że posiada wysoki poziom kontroli swoich operacji i przepływu towarów zapewniony poprzez system zarządzania ewidencją handlową oraz - w stosownych przypadkach - transportową, co umożliwia przeprowadzanie właściwych kontroli celnych,

c) wypłacalność, którą uznaje się za udowodnioną, gdy wnioskodawca ma dobrą sytuację finansową pozwalającą mu na wypełnianie zobowiązań, stosownie do rodzaju prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,

d) w odniesieniu do pozwolenia AEOC - spełnienie praktycznych standardów w zakresie kompetencji lub kwalifikacji zawodowych bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością, oraz

e) w odniesieniu do pozwolenia AEOS - odpowiednie standardy bezpieczeństwa i ochrony, które uznaje się za spełnione, gdy wnioskodawca wykaże, że utrzymuje odpowiednie środki mające na celu zagwarantowanie bezpieczeństwa i ochrony międzynarodowego łańcucha dostaw, w tym w obszarze odnoszącym się do integralności fizycznej i kontroli dostępu, procesów logistycznych, procesów związanych z postępowaniem z określonymi rodzajami towarów, w obszarze odnoszącym się do personelu oraz w obszarze identyfikacji partnerów handlowych;

2) w przypadku gdy przepisy Prawa celnego uzależniają wydanie innego pozwolenia od spełnienia kryterium określonego w art. 39 UKC.

Czynności audytowe mogą również zostać przeprowadzone w celu ustalenia, czy podmiot występujący o wydanie pozwolenia na podstawie przepisów Prawa celnego, innego niż pozwolenia wskazane powyżej, spełnia kryteria lub warunki wymagane do wydania wnioskowanego pozwolenia. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki takich pozwoleń, uwzględniając:

1) określone w przepisach Prawa celnego kryteria lub warunki niezbędne do wydania danego pozwolenia, w tym konieczność ich weryfikacji w ramach czynności przeprowadzanych w siedzibie lub miejscach wykonywania działalności gospodarczej przez podmiot występujący z wnioskiem o wydanie pozwolenia,

2) rodzaj udzielanego pozwolenia,

3) konieczność zapewnienia sprawności prowadzenia czynności audytowych.

Czynności audytowe mogą być przeprowadzone także w przypadku:

a) ponownej oceny, dokonywanej w szczególnych przypadkach, o której mowa w art. 23 ust. 4 lit. a UKC, oraz

b) zawieszenia, zmiany, cofnięcia lub unieważnienia pozwoleń, o których była mowa w powyższych punktach.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór kwestionariusza, o którym mowa w art. 26 ust. 1 rozporządzenia delegowanego Komisji 2015/2446, uwzględniając zakres kryteriów określonych w art. 39 UKC. Rozporządzenie Ministra Finansów z 17 sierpnia 2016 r. w sprawie wzoru kwestionariusza samooceny przedsiębiorcy, pomimo wydania na podstawie ustawy o Służby Celnej, zachowuje moc do czasu wydania nowych przepisów wykonawczych, nie dłużej niż 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy o KAS, zatem nie dłużej niż do 1 marca 2018 r.

Czynności audytowe mające na celu badanie i weryfikację spełnienia warunków i kryteriów przez posiadacza decyzji przeprowadzane są również w ramach monitorowania warunków i kryteriów, które mają być spełnione przez posiadacza decyzji, oraz wypełnienia obowiązków wynikających z tej decyzji (art. 23 ust. 5 UKC), w przypadkach stanowiących podstawę przeprowadzenia czynności audytowych.

3.4.2. Zakres czynności audytowych

Zakres czynności audytowych nie uległ zmianie w porównaniu z regulacją ustanowioną w dotychczasowej ustawie o Służbie Celnej. Ustawa o KAS, podobnie jak ustawa o Służbie Celnej, nie wprowadza zamkniętego katalogu czynności, na których mogą polegać czynności audytowe.

Stosownie do dyspozycji art. 100 ustawy o KAS czynności audytowe polegają w szczególności na:

1) badaniu dokumentacji i, w razie potrzeby, weryfikacji jej autentyczności,

2) dokonywaniu oględzin i sprawdzaniu stanu pomieszczeń oraz innych obiektów,

3) dokonywaniu oceny wypłacalności wnioskodawcy,

4) badaniu bezpieczeństwa systemów teleinformatycznych, w tym oprogramowania, pod względem możliwości prowadzenia kontroli danych zawartych w tych systemach.

Izby gospodarcze, organy samorządu zawodowego oraz inne instytucje zrzeszające przedsiębiorców są obowiązane, w związku z prowadzonymi czynnościami audytowymi, przekazywać nieodpłatnie, na pisemne żądanie i w określonych w tym żądaniu terminach, posiadane dane i informacje o zrzeszonych w nich podmiotach.

3.4.3. Organ, miejsce przeprowadzania czynności audytowych oraz uprawnienia organów

Czynności audytowe właściwy dyrektor izby administracji skarbowej może przeprowadzić również w siedzibie i miejscach wykonywania przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej.

Ustawodawca wskazuje w art. 101 ustawy o KAS, że odpowiednio do czynności audytowych stosuje się przepisy ustawy dotyczące:

1) miejsca przeprowadzania kontroli - art. 59 ust. 1 ustawy o KAS;

Stosownie do dyspozycji wskazanego przepisu czynności kontrolne (w omawianym przypadku czynności audytowe) mogą być wykonywane w urzędzie celno-skarbowym (w ramach czynności audytowych - w izbie administracji skarbowej), w siedzibie kontrolowanego (podlegającego czynnościom audytowym), w miejscu prowadzenia lub przechowywania ksiąg podatkowych oraz w każdym innym miejscu związanym z prowadzoną przez kontrolowanego (podlegającego czynnościom audytowym) działalnością, w tym w lokalu mieszkalnym lub w miejscach, w których mogą się znajdować urządzenia, towary lub dokumenty dotyczące tych urządzeń, towarów lub czynności podlegających kontroli (czynnościom audytowym). Czynności mogą być również wykonywane w innych urzędach obsługujących organy KAS.

2) szerokiego katalogu uprawnień w ramach kontroli celno-skarbowej, wymienionego w art. 64 ustawy o KAS;

Katalog ten zawiera uprawnienie m.in. do:

● żądania udostępnienia akt, ewidencji, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli celno-skarbowej (czynności audytowych) oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej,

● przesłuchiwania kontrolowanego (podlegającego czynnościom audytowym) lub świadków,

● wstępu, przebywania i poruszania się na gruncie oraz w budynku, lokalu lub innym pomieszczeniu kontrolowanego (podlegającego czynnościom audytowym),

● przeszukiwania lokali, w tym lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń i miejsc oraz rzeczy, w tym z użyciem urządzeń technicznych i psów służbowych,

● przeszukania osób,

● konwoju i strzeżenia towarów,

● kontroli przesyłek pocztowych.

3) obowiązków podmiotu podlegającego czynnościom audytowym, wymienionych w art. 72 ustawy o KAS;

Do obowiązków tych należą m.in. (wymieniono jedynie przykładowe obowiązki; pełen katalog został przedstawiony w rozdziale dotyczącym kontroli celno-skarbowej - punkt 3.2.5.1. Obowiązki kontrolowanego):

● umożliwienie wglądu w dokumenty i ewidencje objęte zakresem kontroli celno-skarbowej (czynności audytowych), w tym dokumenty handlowe, księgowe i finansowe, nawet jeżeli mają charakter poufny, również dokumenty elektroniczne,

● udzielanie niezbędnej pomocy technicznej, jeżeli dokumenty lub ewidencje będące przedmiotem kontroli celno-skarbowej (czynności audytowych) zostały sporządzone z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych,

● przedstawianie na żądanie urzędowych tłumaczeń na język polski dokumentów mających znaczenie dla kontroli celno-skarbowej (czynności audytowych), sporządzonych w języku obcym,

● udostępnianie towarów, urządzeń oraz środków przewozowych, a także zapewnienie dostępu do pomieszczeń oraz innych miejsc będących przedmiotem kontroli celno-skarbowej (czynności audytowych),

● zapewnienie warunków do wykonywania czynności kontrolnych (czynności audytowych), w tym - w miarę posiadanych możliwości - samodzielnego pomieszczenia odpowiedniego do rodzaju wykonywanych czynności i miejsca do przechowywania dokumentów,

● udzielanie wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli celno-skarbowej (czynności audytowych).

4) szczególnych obowiązków związanych z wyrobami akcyzowymi, prowadzeniem gier hazardowych, zakładami wzajemnymi przez sieć Internet, wydobyciem niektórych kopalin, wymienionych w art. 74 ustawy o KAS.

3.4.4. Forma zakończenia czynności audytowych

W przypadku stwierdzenia możliwości niespełnienia przez wnioskodawcę kryterium lub warunku do wydania pozwolenia lub zezwolenia, właściwy dyrektor izby administracji skarbowej wydaje zalecenia, w których wskazuje konieczność podjęcia określonych działań naprawczych, oraz wyznacza termin na ich realizację.

Czynności audytowe kończy sporządzenie raportu, który podlega doręczeniu wnioskodawcy. Raport powinien zawierać informację o spełnieniu lub niespełnieniu przez wnioskodawcę danego kryterium lub warunku.

Nieudostępnienie przez wnioskodawcę żądanych dokumentów, danych lub informacji albo utrudnienie lub uniemożliwienie przeprowadzenia czynności audytowych uważa się za niespełnienie kryterium lub warunku podlegającego ustaleniu w ramach czynności audytowych.

3.4.5. Odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej

Do czynności audytowych dotyczących pozwoleń określonych w przepisach Prawa celnego w zakresie nieuregulowanym w ustawie o KAS stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące:

1) terminów (art. 12 Ordynacji podatkowej),

2) upoważnienia funkcjonariusza lub pracownika organu podatkowego do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie (art. 143 Ordynacji podatkowej),

3) dowodów, katalogu środków dowodowych, podań i deklaracji odwzorowanych cyfrowo (art. 180-181a Ordynacji podatkowej),

4) przekazania ksiąg podatkowych przy użyciu programów komputerowych, dokumentów urzędowych, uwierzytelnionych odpisów dokumentów, zakazów odnoszących się do świadków oraz prawa do odmowy składania zeznań i odpowiedzi na pytanie, opinii biegłego (art. 193a-197 Ordynacji podatkowej),

5) zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyłączenia pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego, doręczeń, wezwań, protokołów i adnotacji (z wyraźnym wyłączeniem dotyczącym prowadzenia metryk), udostępniania akt, dowodów, kosztów postępowania oraz działu dotyczącego tajemnicy skarbowej (rozdziały 1, 2, 5, 6, 9, z wyjątkiem art. 171a, rozdziały 10, 11 i 23 działu IV oraz działu VII Ordynacji podatkowej).

Z powyższego zestawienia wynika, że do przedstawionej problematyki nie znajdą zastosowania regulacje dotyczące m.in. terminów załatwiania spraw.

3.5. Urzędowe sprawdzenie

Urzędowe sprawdzenie to instytucja, która w poprzednim stanie prawnym była regulowana w ustawie o Służbie Celnej. Wówczas kompetencję do jej przeprowadzenia realizowały organy Służby Celnej. W znowelizowanym stanie prawnym urzędowego sprawdzenia dokonuje naczelnik urzędu celno-skarbowego.

3.5.1. Istota urzędowego sprawdzenia

Urzędowe sprawdzenie polega na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy w miejscu prowadzenia działalności podlegającej kontroli celno-skarbowej są zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej.

W szczególności zaś ustaleniu podlega, czy zapewnione są następujące warunki i środki:

1) udzielanie niezbędnej pomocy technicznej, jeżeli dokumenty lub ewidencje będące przedmiotem kontroli celno-skarbowej zostały sporządzone z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych,

2) udostępnianie towarów, urządzeń oraz środków przewozowych, a także zapewnienie dostępu do pomieszczeń oraz innych miejsc będących przedmiotem kontroli celno-skarbowej,

3) umożliwienie zbadania towarów, surowców, półproduktów i wyrobów gotowych, w tym przez pobranie ich próbek,

4) udostępnianie w niezbędnym zakresie środków łączności, a także innych urządzeń technicznych, jeżeli są one niezbędne do wykonania kontroli celno-skarbowej,

5) zapewnianie warunków do wykonywania czynności kontrolnych, w tym - w miarę posiadanych możliwości - samodzielnego pomieszczenia odpowiedniego do rodzaju wykonywanych czynności i miejsca do przechowywania dokumentów.

W zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych urzędowemu sprawdzeniu podlega ponadto w szczególności:

1) przygotowanie i oznaczenie urządzenia, pomieszczenia i naczyń służących do tej działalności,

2) przechowywanie w oddzielnych naczyniach i pomieszczeniach wyrobów akcyzowych podlegających kontroli celno-skarbowej,

3) dostosowanie urządzenia, pomieszczenia i naczynia, o których mowa powyżej, do nakładania zamknięć urzędowych, a ponadto dostarczenie potrzebnej ilość materiałów do ich nałożenia,

4) zapewnienie odczynników i sprzętu technicznego oraz - w przypadkach przewidzianych przez przepisy odrębne - legalizowanych przyrządów pomiarowych, niezbędnych do kontroli ilości i jakości surowców, półproduktów i wyrobów gotowych.

Odnośnie podmiotów urządzających i prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych urzędowemu sprawdzeniu w szczególności podlega:

1) przygotowanie i oznaczenie automatów i urządzeń służących do tej działalności,

2) dostosowanie automatów i urządzeń, o których mowa powyżej, do nakładania zamknięć urzędowych, a ponadto dostarczenie potrzebnej ilości materiałów do ich nałożenia.

Z kolei w przypadku podmiotów urządzających zakłady wzajemne przez sieć Internet na podstawie ustawy o grach hazardowych urzędowemu sprawdzeniu podlega w szczególności zapewnienie dostępu do danych przechowywanych w urządzeniu archiwizującym w miejscu ich przechowywania albo za pomocą systemów teleinformatycznych.

Natomiast urzędowemu sprawdzeniu przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie wydobycia urobku rudy miedzi, produkcji koncentratu, wydobycia gazu ziemnego lub ropy naftowej, o których mowa w ustawie o podatku od wydobycia niektórych kopalin, podlega w szczególności oznaczenie urządzeń i miejsc służących do tej działalności.

Jeśli naczelnik urzędu celno-skarbowego przeprowadza urzędowe sprawdzenie w przypadku, gdy przepisy o podatku akcyzowym uzależniają wydanie decyzji od wyniku urzędowego sprawdzenia, urzędowe sprawdzenie polega również na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy miejsce prowadzenia działalności spełnia warunki określone w przepisach o podatku akcyzowym.

3.5.2. Podstawy i formy zakończenia urzędowego sprawdzenia

Podstawy urzędowego sprawdzenia należy podzielić na:

1) przesłanki obligujące naczelnika urzędu celno-skarbowego do przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia (art. 106 pkt 2 ustawy o KAS), oraz

2) przesłanki fakultatywne (art. 106 pkt 1 lit. a oraz lit. b ustawy o KAS).

Przesłanki obligujące organ do dokonania urzędowego sprawdzenia

Naczelnik urzędu celno-skarbowego przeprowadza urzędowe sprawdzenie w przypadku, gdy przepisy o podatku akcyzowym uzależniają wydanie decyzji od wyniku urzędowego sprawdzenia. W takim wypadku akta weryfikacyjne zatwierdza się postanowieniem.

W omawianej procedurze, zaistniałej na skutek przesłanki obligującej organ do dokonania urzędowego sprawdzenia, zgłoszenie stanowi wniosek złożony o wydanie lub zmianę decyzji. Podmiot jest obowiązany załączyć do zgłoszenia dokumenty mające znaczenie dla przeprowadzania kontroli celno-skarbowej.

W przypadku stwierdzenia w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia, że w miejscu prowadzenia działalności nie są zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, naczelnik urzędu celno-skarbowego jest zobligowany wyznaczyć termin do ich spełnienia. Dopiero po jego upływie przeprowadza się powtórne urzędowe sprawdzenie i w przypadku stwierdzenia w jego wyniku, że nadal nie są zapewnione warunki i środki, o których mowa powyżej, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje postanowienie o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych.

Na postanowienie w przedmiocie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych nie przysługuje zażalenie. Postanowienie takie będzie mogło zostać jednak zaskarżone w odwołaniu od decyzji wydanej na podstawie przepisów o podatku akcyzowym.

Przesłanki przyznające organowi możliwość dokonania urzędowego sprawdzenia (fakultatywne)

Naczelnik urzędu celno-skarbowego może przeprowadzić urzędowe sprawdzenie:

1) przed rozpoczęciem działalności, o której mowa w art. 74 ust. 1-4;

W przepisie tym ustanowiono możliwość przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia przed rozpoczęciem działalności w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych oraz urządzania zakładów wzajemnych przez sieć Internet na podstawie ustawy o grach hazardowych, wydobycia urobku rudy miedzi, produkcji koncentratu, wydobycia gazu ziemnego lub ropy naftowej, o których mowa w ustawie o podatku od wydobycia niektórych kopalin. W takim wypadku akta weryfikacyjne zatwierdza się decyzją. Należy jednak podkreślić, że przed rozpoczęciem działalności określonego rodzaju (zagadnienie zostało omówione szerzej w części: 3.5.3. Szczegółowe regulacje dotyczące urzędowego sprawdzenia) przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia jest obligatoryjne, na mocy przepisów rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

W przypadku stwierdzenia w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia, że w miejscu prowadzenia działalności nie są zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, naczelnik urzędu celno-skarbowego jest zobligowany wyznaczyć termin do ich spełnienia. Dopiero po jego upływie przeprowadzane jest powtórne urzędowe sprawdzenie i w przypadku stwierdzenia w jego wyniku, że nie są zapewnione warunki i środki, o których mowa powyżej, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych.

2) w przypadku weryfikacji dalszego spełniania warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli, a w szczególności warunków i środków, o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 2, 4, 7, 8 i 10, art. 74 ust. 1 pkt 1-4 i 7, ust. 2 pkt 1, 2 i 4, ust. 3 oraz ust. 4 pkt 1 i 3 (opisane szerzej w części dotyczącej istoty urzędowego sprawdzenia).

W takim wypadku akta weryfikacyjne zatwierdza się postanowieniem, na które przysługuje zażalenie.

W przypadku stwierdzenia w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia, że w miejscu prowadzenia działalności nie są zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, naczelnik urzędu celno-skarbowego jest zobligowany wyznaczyć termin do ich spełnienia. Dopiero po jego upływie przeprowadza się powtórne urzędowe sprawdzenie i w przypadku stwierdzenia w jego wyniku, że nie są zapewnione warunki i środki, o których mowa powyżej, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje postanowienie, na które przysługuje zażalenie.

3.5.3. Szczegółowe regulacje dotyczące urzędowego sprawdzenia

Minister właściwy do spraw finansów publicznych został zobligowany do określenia, w drodze rozporządzenia:

1) rodzajów działalności, o której mowa w art. 74 ust. 1-4 ustawy o KAS, przed rozpoczęciem której przeprowadza się urzędowe sprawdzenie,

2) dokumentów mających znaczenie dla przeprowadzania kontroli, o których mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o KAS, zakres danych i informacji zamieszczanych w tych dokumentach oraz tryb przesyłania dokumentów,

3) zakresu i trybu dokonywania zgłoszenia, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o KAS,

4) trybu powiadamiania o zmianach danych, o których mowa art. 108 ust. 3 ustawy o KAS,

5) szczegółowego sposobu i zakresu urzędowego sprawdzenia,

6) szczegółowego sposobu sporządzenia akt weryfikacyjnych i miejsca ich przechowywania

- biorąc pod uwagę względy podwyższonego ryzyka związanego z prowadzoną działalnością oraz konieczność zapewnienia jednolitego postępowania naczelników urzędów celno-skarbowych.

Problematyka ta została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 18 sierpnia 2016 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz.U. z 2016 r. poz. 1296; dalej: rozporządzenie w sprawie urzędowego sprawdzenia). Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie ustawy o Służbie Celnej i zachowa ono moc do czasu wydania nowego rozporządzenia wykonawczego na podstawie ustawy o KAS, jednak nie dłużej niż przez rok od dnia wejścia w życie ustawy o KAS, to jest nie dłużej niż do 1 marca 2018 r.

Ze względu na cel niniejszego opracowania zostaną jedynie zasygnalizowane regulacje rozporządzenia o najbardziej ogólnym charakterze, a ze względu na dużą kazuistykę uregulowań należy odesłać Czytelnika bezpośrednio do treści aktu prawnego.

Obligatoryjne przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia przed rozpoczęciem działalności

Stosownie do dyspozycji § 2 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia urzędowe sprawdzenie przeprowadza się przed rozpoczęciem działalności polegającej na:

1) magazynowaniu lub zużyciu wyrobów akcyzowych określonych w poz. 13-18 tabeli stanowiącej załącznik nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie (z wyjątkiem jednostek naukowych, doświadczalnych, szkół, samodzielnych laboratoriów, podmiotów leczniczych lub aptek zużywających w ciągu roku alkohol etylowy w ilości do 3000 dm³ alkoholu etylowego 100% obj. w stanie nieskażonym oraz do 20 000 dm³ alkoholu etylowego 100% obj. w stanie skażonym),

2) przyjmowaniu i magazynowaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie przez podmioty, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku akcyzowym,

3) prowadzeniu produkcji poza składem podatkowym na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 ustawy o podatku akcyzowym,

4) urządzaniu i prowadzeniu gier liczbowych, gry telebingo, gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości, gry bingo pieniężne, zakładów wzajemnych i gier na automatach, o których mowa w ustawie o grach hazardowych,

5) wydobyciu urobku rudy miedzi lub produkcji koncentratu, o których mowa w ustawie o podatku od wydobycia niektórych kopalin,

6) wydobyciu gazu ziemnego i ropy naftowej, o których mowa w ustawie o podatku od wydobycia niektórych kopalin.

Stosownie do dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o KAS przed rozpoczęciem wymienionej działalności podmiot przesyła właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego:

1) zgłoszenie oraz

2) dokumenty mające znaczenie dla przeprowadzania kontroli celno-skarbowej.

W § 3 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia określono w sposób cechujący się dużym stopniem szczegółowości dokumenty mające znaczenie do przeprowadzania kontroli w zależności od rodzaju działalności podmiotów podlegających urzędowemu sprawdzeniu. Ze względu na dużą kazuistykę uregulowania w tym miejscu należy odesłać do treści samego rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia.

W przypadku zmiany danych zawartych w zgłoszeniu lub w dokumentach określonych w przepisach wydanych na podstawie rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia podmiot jest obowiązany powiadomić o tych zmianach właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego.

Dodatkowa kompetencja

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których przeprowadza się urzędowe sprawdzenie w ramach pozwoleń określonych w UKC, oraz tryb przeprowadzania urzędowego sprawdzenia. Wydając rozporządzenie, minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia potrzebę zapewnienia równowagi między zakresem czynności urzędowego sprawdzenia a stabilnością prowadzenia działalności gospodarczej, przy jednoczesnym zabezpieczeniu interesów państwa.

Zarówno w poprzednim, jak i w aktualnym stanie prawnym minister właściwy do spraw finansów publicznych nie skorzystał z przyznanej mu kompetencji.

Odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej

W zakresie nieuregulowanym w rozdziale 4 działu V ustawy o KAS do urzędowego sprawdzenia odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące:

1) terminów (art. 12 Ordynacji podatkowej);

2) utrwalenia właściwości organu podatkowego (art. 18b Ordynacji podatkowej);

3) postępowania podatkowego (działu IV Ordynacji podatkowej), z wyjątkiem przepisów regulujących:

a) odmowę wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej ze względu na upływ 5 lat od doręczenia decyzji (art. 256 Ordynacji podatkowej),

b) nakładanie kar porządkowych (art. 262 i art. 263 Ordynacji podatkowej);

4) działu odnoszącego się do tajemnicy skarbowej (działu VII Ordynacji podatkowej).

Tabela 7. Porównanie procedur o charakterze kontrolnym innych niż kontrola celno-skarbowa (audyt, czynności audytowe, urzędowe sprawdzenie)

	Audyt	Czynności audytowe	Urzędowe sprawdzenie
Dotychczasowa podstawa prawna	Ustawa o kontroli skarbowej	Ustawa o Służbie Celnej	Ustawa o Służbie Celnej
1	2	3	4
Zakres przedmiotowy	● gospodarowanie środkami publicznymi, wykorzystanie mienia państwowego i rozporządzanie nim, ● wykorzystanie mienia otrzymanego od Skarbu Państwa w celu realizacji zadań publicznych, ● prawidłowość prywatyzacji mienia Skarbu Państwa, ● wypełnianie zobowiązań wynikających z udzielonych przez Skarb Państwa poręczeń i gwarancji	spełnianie warunków wymaganych do uzyskania określonych pozwoleń	● wykonywanie kazuistycznie określonych w ustawie obowiązków, w zależności od zaangażowanego podatku, ● ustalenie, czy w miejscu prowadzenia działalności podlegającej kontroli celno-skarbowej są zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej
Zakres podmiotowy	● instytucje zarządzające, certyfikujące, pośredniczące, wdrażające, podmioty zaangażowane w realizację wspólnych programów finansowanych ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz agencje płatnicze, o których mowa w odrębnych przepisach, ● podmioty i jednostki organizacyjne wydatkujące, przekazujące i otrzymujące środki publiczne, ● podmioty i jednostki obowiązane do wywiązywania się z warunków finansowania pomocy ze środków publicznych, ● władający i zarządzający mieniem państwowym, ● spółki z udziałem Skarbu Państwa, podmioty wykorzystujące mienie przekazane przez Skarb Państwa oraz sprywatyzowane mienie Skarbu Państwa, ● beneficjenci poręczeń i gwarancji udzielonych przez Skarb Państwa oraz podmioty, za które Skarb Państwa poręczył lub gwarantował z wyjątkami dotyczącymi celów specjalnych w określonych jednostkach	● podmiot ubiegający się o pozwolenie AEO (nadanie statusu upoważnionego przedsiębiorcy), ● podmiot ubiegający się o wydanie innego pozwolenia na podstawie przepisów Prawa celnego, ● podmiot podlegający ponownej ocenie, któremu zawieszono, zmieniono, cofnięto lub unieważniono ww. pozwolenia	● adresaci decyzji, gdy przepisy prawa akcyzowego uzależniają wydanie decyzji od wyniku urzędowego sprawdzenia, ● podmioty wykonujące lub zamierzające wykonywać działalność w zakresie: - produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych. - urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych , oraz - urządzania zakładów wzajemnych przez sieć Internet na podstawie ustawy o grach hazardowych, - wydobycia urobku rudy miedzi, produkcji koncentratu, wydobycia gazu ziemnego lub ropy naftowej, o których mowa w ustawie o podatku od wydobycia niektórych kopalin
Właściwy organ	● Szef KAS (czynności audytowe wykonują osoby zatrudnione w wyodrębnionej w tym celu komórce organizacyjnej urzędu obsługującego ministra), ● dyrektor izby administracji skarbowej	dyrektor izby administracji skarbowej	naczelnik urzędu celno-skarbowego
Formy zakończenia	● prawozdanie, ● opinia, ● zalecenie, które podlegają przekazaniu odpowiedniej instytucji	raport	- decyzja, - postanowienie, na które służy zażalenie, - postanowienie, na które nie służy zażalenie

4. Interpretacje przepisów prawa podatkowego

W rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego, uregulowano następujące instytucje:

1) interpretacje ogólne prawa podatkowego,

2) objaśnienia podatkowe,

3) interpretacje indywidualne prawa podatkowego,

4) utrwalona praktyka interpretacyjna.

Ustawa o KAS nie wpłynęła w znaczący sposób na instytucję interpretacji ogólnych oraz na wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2017 r. instytucję objaśnień podatkowych. Ta druga instytucja stanowi efekt uchwalenia ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia przedsiębiorców - została zatem wprowadzona zupełnie niezależnie od przepisów stanowiących podstawę ustanowienia Krajowej Administracji Skarbowej.

Wpływ ustawy o KAS na instytucję interpretacji indywidualnych jest szerszy niż w odniesieniu do interpretacji ogólnych - pozostaje jednak ograniczony głównie do zakresu kompetencji nowo ustanowionych oraz przemodelowanych organów, a także kwestii czysto technicznych.

Z powyższych względów, biorąc pod uwagę cel niniejszej publikacji, analiza przepisów dotyczących interpretacji ogólnych, interpretacji indywidualnych oraz objaśnień podatkowych jest dokonywana jedynie w celu ukazania zmian wprowadzanych ustawą o KAS - nie będzie zatem tak szczegółowa, jak gdyby była poświęcona wyłącznie tej problematyce. Autor ograniczył się jedynie do najbardziej podstawowych stwierdzeń, istotnych dla przedmiotu opracowania, pozwalających umieścić rozważania na temat zmian dokonanych z dniem 1 marca 2017 r. w szerszym kontekście.

Ponieważ ustawa o KAS oraz przepisy ją wprowadzające nie wpływają w żaden sposób na wydawanie interpretacji indywidualnych przez organy jednostek samorządu terytorialnego, problematyka ta zostanie pominięta. Z tych samych względów nie nastąpi odniesienie do utrwalonej praktyki interpretacyjnej.

4.1. Interpretacje ogólne i objaśnienia podatkowe

Interpretacje ogólne oraz objaśnienia podatkowe stanowią instytucje o szczególnym charakterze, pozostające w kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, które służą zapewnianiu jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Podmiot stosujący się do interpretacji ogólnej oraz do objaśnień podatkowych korzysta z ochrony zasygnalizowanej w dalszej części rozdziału. Należy także podkreślić, że zmiany w wydawaniu interpretacji indywidualnych, obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., wprost wskazują na zamiar ustawodawcy w postaci stopniowego zwiększania ilości i znaczenia interpretacji ogólnych. Zmiany dokonane w związku z wejściem w życie KAS mają w omawianym zakresie charakter techniczny oraz związany ze zmianami kompetencyjnymi (utworzenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej).

4.1.1. Zagadnienia ogólne

Zadaniem ministra właściwego do spraw finansów publicznych jest dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. W tym celu minister właściwy do spraw finansów publicznych w szczególności:

1) dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje ogólne),

2) wydaje z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe).

Minister uwzględnia przy tym orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

4.1.2. Interpretacje ogólne

Organem właściwym do wydania interpretacji ogólnej jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Minister może w tym zakresie działać z urzędu lub na wniosek.

Interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności:

1) opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego,

2) wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.

Interpretacje ogólne są publikowane, bez zbędnej zwłoki, w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów oraz zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

PRZYKŁAD 42

Interpretacja ogólna Ministra Finansów z 21 października 2016 r. (PS2.8401.2.2016), publ. sip.mf.gov.pl

Działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w celu zapewnienia jednolitego stosowania przez wójtów, burmistrzów oraz prezydentów miast prawa podatkowego, wyjaśniam.

1. Opis zagadnienia, w związku z którym dokonywana jest interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716), zwanej dalej "ustawą", podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2. posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3. użytkownikami wieczystymi gruntów,

4. posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a. wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b. jest bez tytułu prawnego.

W związku ze stosowaniem tego przepisu powstała wątpliwość, czy podatnikami podatku od nieruchomości są spółki cywilne czy wspólnicy tych spółek.

2. Wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisywanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Spółka nieposiadająca osobowości prawnej może być zatem podatnikiem tego podatku.

Status prawny podmiotu (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej) nie przesądza w kwestii nabycia statusu podatnika podatku od nieruchomości, gdyż jak wynika z treści przywołanego przepisu, niezbędne jest dodatkowo wykazanie się wymienionym w tym przepisie tytułem prawnym władania nieruchomością lub obiektem budowlanym. Tytułami tymi są: własność, posiadanie samoistne, użytkowanie wieczyste oraz posiadanie (mienia stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa); w przypadku mienia jednostek samorządu terytorialnego oraz Skarbu Państwa podatnikami są również posiadacze tego mienia bez tytułu prawnego.

Podatnikami podatku od nieruchomości mogą być zatem spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami, użytkownikami wieczystymi, posiadaczami samoistnymi i posiadaczami mienia jednostek samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa.

Regulacje prawne dotyczące spółek cywilnych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380). Na podstawie art. 860 Kodeksu cywilnego przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 861 § 1 k.c.).

Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, a ponadto żadne ustawy nie przyznają jej zdolności prawnej. Istota spółki cywilnej wyczerpuje się w wielostronnym stosunku zobowiązaniowym łączącym wspólników (z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2003 r., sygn. akt I CK 201/02). Spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa cywilnego.

Spółka cywilna nie ma swego majątku, a działalność w ramach tej spółki jest prowadzona z wykorzystaniem majątku wspólnego wspólników, w tym wniesionego do spółki. Jest to majątek odrębny od majątku osobistego wspólników. Majątek ten nie jest przedmiotem własności spółki, tylko stanowi współwłasność łączną wspólników. W myśl art. 863 § 1 i 2 k.c. wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku i w czasie trwania spółki nie może domagać się podziału tego majątku. W kontekście powyższego spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż nie może we własnym imieniu nabywać praw, w tym własności nieruchomości; nie może stać się posiadaczem samoistnym nieruchomości, użytkownikiem wieczystym gruntu ani posiadaczem mienia jednostek samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa.

Podatnikami podatku od nieruchomości należnego od nieruchomości lub obiektów budowlanych, wniesionych do spółek cywilnych, są natomiast wspólnicy takich spółek, na których solidarnie spoczywa obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten stanowi, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (z wyjątkiem współwłasności w częściach ułamkowych lokalu użytkowego - garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym, a także w razie wyodrębnienia lokali - w zakresie gruntu i części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - Dz.U. z 2015 r. poz. 1892).

Sytuację tę należy odróżnić od przypadku, gdy wspólnik wnosi do spółki wkład w postaci używania nieruchomości. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży wówczas tylko na tym wspólniku, gdyż nieruchomość w takim przypadku nie wchodzi do majątku wspólnego wspólników.

Pogląd o niepodleganiu przez spółkę cywilną opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz o objęciu zakresem podmiotowym podatku od nieruchomości wspólników tych spółek prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Po 613/13, postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2985/12, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3264/13, i z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2368/14.

Niemniej zauważyć należy, że powyższy pogląd jest jednym z dwóch, jakie występują w orzecznictwie sądów administracyjnych. Odmienny pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2008 r.: sygn. akt II FSK 226/07, II FSK 227/07, II FSK 228/07 i II FSK 229/07.

Poglądowi o uznaniu spółki cywilnej za podatnika podatku od nieruchomości zdecydowanie sprzeciwia się natomiast doktryna (np. "Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny, Komentarz" Leonard Etel, Sławomir Presnarowicz, Grzegorz Dudar, ABC, Warszawa 2008, str. 122).

Interpretacje ogólne na wniosek

Interpretacje ogólne mogą być również wydawane na wniosek. Z wnioskiem takim nie może jednak wystąpić organ administracji publicznej.

Wniosek o wydanie interpretacji ogólnej powinien zawierać uzasadnienie konieczności jej wydania, a w szczególności:

1) przedstawienie zagadnienia oraz wskazanie przepisów prawa podatkowego wymagających wydania interpretacji ogólnej,

2) wskazanie niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oraz w takich samych stanach prawnych.

Co szczególnie istotne, we wniosku należy przedstawić dane dotyczące konkretnych postępowań - o ile interpretacje indywidualne są publikowane, o tyle zdobycie szczegółowych danych dotyczących decyzji często pozostaje poza możliwościami wnioskodawcy, chyba że wnioskodawca jest jej adresatem.

Interpretację ogólną wydaje się, jeżeli w dniu złożenia wniosku w sprawach, które świadczą o niejednolitym stosowaniu prawa, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa albo od decyzji lub na postanowienie nie zostało wniesione odwołanie lub zażalenie.

Daleko idące wymogi formalne przy wydawaniu interpretacji ogólnych na wniosek powodują niewielkie zainteresowanie podatników omawianą instytucją. W 2016 r. wpłynęły łącznie 22 wnioski o wydanie interpretacji ogólnych. W tym samym roku wydano łącznie 17 postanowień o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji ogólnych. Tylko jeden wniosek został przesłany do Ministerstwa Finansów w celu wydania interpretacji ogólnej (Krajowa Informacja Podatkowa, Informacja z działalności Biur Krajowej Informacji Podatkowej za 2016 r., Leszno 2017, str. 13).

Wniosek o wydanie interpretacji ogólnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Opłata podlega zwrotowi wyłącznie w przypadku wydania interpretacji ogólnej. Zwrot opłaty następuje w terminie 7 dni od dnia opublikowania interpretacji ogólnej.

Opłata podlega wniesieniu na rachunek Krajowej Informacji Skarbowej (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z 17 lutego 2017 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji ogólnej oraz sposobu uiszczenia opłaty za wniosek):

Krajowa Informacja Skarbowa

ul. Teodora Sixta 17

43-300 Bielsko-Biała

Numer rachunku: 25 1010 1212 0064 6422 3100 0000

Jeżeli wniosek nie spełnia wymienionych warunków, a także innych określonych przepisami prawa, lub przedstawione we wniosku zagadnienie jest przedmiotem interpretacji ogólnej i stan prawny nie uległ w tym zakresie zmianie, minister właściwy do spraw finansów publicznych pozostawia wniosek bez rozpatrzenia.

W sprawie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowienie nie zawiera danych identyfikujących stronę postępowania, w którym wydano decyzję, postanowienie lub interpretację indywidualną, wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej.

Na pisemne żądanie ministra właściwego do spraw finansów publicznych organy podatkowe przekazują niezwłocznie akta dotyczące wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej decyzji, postanowień oraz interpretacji indywidualnych.

Ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych przyznano kompetencję do upoważnienia - w celu usprawnienia obsługi wnioskodawców - w drodze rozporządzenia, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

1) do wydawania, jako organ pierwszej instancji, postanowień o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji ogólnych oraz

2) do występowania z pisemnym żądaniem do organów podatkowych o niezwłoczne przekazanie akt dotyczących wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej decyzji, postanowień oraz interpretacji indywidualnych.

Minister skorzystał z przyznanej mu kompetencji, wydając rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 21 lutego 2017 r. w sprawie upoważnienia do wydawania postanowień o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji ogólnych oraz wykonywania niektórych czynności związanych ze złożonymi wnioskami. W związku z tym, chociaż do wydania interpretacji ogólnej właściwy jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, wnioski należy składać na adres Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Prawo dostępu do akt w sprawie wydania interpretacji ogólnej nie obejmuje danych identyfikujących stronę postępowania, w którym wydano decyzję, postanowienie lub interpretację indywidualną, wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej. Takie uregulowanie pozostaje spójne z czynionymi wyżej uwagami dotyczącymi braku dostępności danych, które szczegółowo powinny być przywołane w celu uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej.

Wzór wniosku o wydanie interpretacji ogólnej (ORD-OG) został określony w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z 17 lutego 2017 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji ogólnej oraz sposobu uiszczenia opłaty za wniosek (Dz.U. z 2017 r. poz. 352).

Zagadnienie ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji ogólnej, z uwagi na daleko idące podobieństwa do ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej, zostanie omówione w dalszej części publikacji (punkt 4.3. Zakres ochrony wynikający z zastosowania się do interpretacji).

Odpowiednio do interpretacji ogólnej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące:

● terminu wydania interpretacji indywidualnej,

● opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

● zasad: legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, informowania, szybkości postępowania, formy pisemnej (dokumentu elektronicznego), jawności,

● wyłączenia pracownika organu podatkowego,

● zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych,

● obowiązku organu powiadomienia strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie oraz podania przyczyn niedotrzymania terminu i wskazania nowego terminu,

● upoważnienia pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w określonym zakresie,

● daty wszczęcia postępowania, w tym na żądanie strony za pomocą środków komunikacji elektronicznej,

● odmowy wszczęcia postępowania,

● podań,

● wezwania do usunięcia braków w podaniu w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia,

● przekazania właściwemu organowi podania, jeśli organ, do którego wniesiono podanie, jest niewłaściwy w sprawie,

● obowiązku rozpatrzenia sprawy w zakresie właściwości organu,

● pełnomocnictw, doręczeń, wezwań, przywrócenia terminu, udostępniania akt, kosztów postępowania.

4.1.3. Objaśnienia podatkowe

Objaśnienia podatkowe zostały wprowadzone do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2017 r. Zamieszczane są one w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych pod nazwą "Objaśnienia podatkowe", wraz z oznaczeniem daty ich zamieszczenia. Na dzień przygotowania publikacji nie zostało sporządzone żadne objaśnienie podatkowe.

Dla potrzeb niniejszej publikacji zupełnie wystarczające będzie zaznaczenie, że objaśnienia podatkowe wydaje minister właściwy do spraw finansów publicznych, działając wyłącznie z urzędu. Przepisy dotyczące ochrony podmiotu, który zastosował się do objaśnienia podatkowego, a także dotyczące zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, stosuje się odpowiednio (czyli tak jak w przypadku ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych lub ogólnych).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydane objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

4.2. Interpretacje indywidualne prawa podatkowego

Interpretacje indywidualne stanowią niewładczy akt działania administracji podatkowej, pełniący funkcję informacyjną oraz gwarancyjną¹⁴. Ze względu na dużą ilość wydawanych interpretacji indywidualnych ustawodawca podjął działania zmierzające do zwiększenia znaczenia interpretacji ogólnych, czego skutkiem są zmiany dokonane w procedurze wydawania interpretacji ogólnych z dniem 1 stycznia 2016 r. Ustawa o KAS w odniesieniu do interpretacji indywidualnych dokonuje zmian przede wszystkim o charakterze kompetencyjnym.

4.2.1. Organ właściwy do wydawania interpretacji indywidualnych

Ustawa o KAS dokonuje zmian nie tylko w aspekcie procedur o charakterze kontrolnym, ale również w samej organizacji organów oraz powierzonych im kompetencji - w tym wydawania interpretacji indywidualnych.

Należy podkreślić, że na przestrzeni ostatnich lat regulacje dotyczące organu właściwego w sprawach interpretacji indywidualnych ulegały istotnym przeobrażeniom. Zgodnie z założeniem ustawy z 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej wydawanie interpretacji indywidualnych miało zostać powierzone odrębnemu organowi - Dyrektorowi Biura Krajowej Informacji Podatkowej, co miało nastąpić z dniem 1 stycznia 2016 r. Termin ten ulegał jednak ciągłemu odraczaniu partykularnymi ustawami. Przekazanie kompetencji innemu organowi nastąpiło dopiero ustawą o KAS i przepisami ją wprowadzającymi, z dniem 1 marca 2017 r.

Organem KAS właściwym do wydawania interpretacji indywidualnych ustanowiono Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Do zadań dyrektora KIS należy:

1) zapewnianie jednolitej i powszechnie dostępnej informacji podatkowej i celnej, w tym jej przetwarzanie i udostępnianie,

2) prowadzenie spraw dotyczących interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego,

3) prowadzenie działalności informacyjnej i edukacyjnej w zakresie przepisów prawa podatkowego i celnego,

4) realizacja polityki kadrowej i szkoleniowej w Krajowej Informacji Skarbowej,

5) identyfikowanie obszarów zagrożeń mogących mieć wpływ na prawidłowość wykonywania obowiązków podatkowych i celnych,

6) wykonywanie innych zadań określonych w odrębnych przepisach.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wykonuje zadania na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pomocą Krajowej Informacji Skarbowej. Oznacza to, że odstąpiono od obowiązującej do 28 lutego 2017 r. specjalizacji poszczególnych ośrodków według rozbudowanych kryteriów i wszystkie wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej, niezależnie od zaangażowanego podatku oraz siedziby albo miejsca zamieszkania podatnika, powinny być kierowane na adres dyrektora KIS.

UWAGA

Wszystkie wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej powinny być kierowane na adres Dyrektora KIS.

Jednocześnie należy wskazać, że określone czynności związane z postępowaniem po wydaniu interpretacji indywidualne ustawa o KAS powierza Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej.

UWAGA

Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej powierzono jedynie wydawanie interpretacji indywidualnych. Wydawanie interpretacji ogólnych oraz objaśnień podatkowych pozostawiono ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Natomiast Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonuje określonych czynności po wydaniu interpretacji indywidualnej.

4.2.2. Procedura wydawania interpretacji indywidualnych

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być jednak przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

UWAGA

Przedmiotem interpretacji nie mogą być wątpliwości co do klasyfikacji PKWiU, a podana przez wnioskodawcę klasyfikacja statystyczna stanowi element stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych, a składający oświadczenie podlega odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, na podstawie art. 233 § 1 w zw. z § 6 Kodeksu karnego (dalej: k.k.) lub 233 § 4a w zw. z § 6 k.k.

Zakres odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań lub oświadczeń Zakres odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań lub oświadczeń uległ zmianie z dniem 15 kwietnia 2016 r. Jeśli fałszywe oświadczenie zostało złożone do 14 kwietnia 2016 r. włącznie, odpowiedzialności karnej podlega wyłącznie sprawca, który złożył fałszywe oświadczenie umyślnie (to jest w zamiarze bezpośrednim lub ewentualnym). Przestępstwo to zagrożone jest karą pozbawienia wolności do lat 3. Z dniem 15 kwietnia 2016 r. zaostrzono zakres odpowiedzialności karnej - obecnie składanie fałszywych zeznań lub oświadczeń jest zagrożone karą pozbawienia wolności w wymiarze od 6 miesięcy do 8 lat. Od 15 kwietnia 2016 r. stypizowany (zagrożony odpowiedzialnością karną) jest również wariant nieumyślny przestępstwa składania fałszywych zeznań, pod warunkiem że doszło do narażenia na istotną szkodę interesu publicznego (art. 233 §4a k.k.). Podstawą odpowiedzialności za składanie fałszywych oświadczeń jest tu jednak art. 233 § 6 k.k., który odwołuje się jedynie do art. 233 § 1-3 oraz 5 k.k. - zatem pomija art. 233 § 4a k.k. Powyższe pozwala wysnuć wniosek, że także w aktualnym stanie prawnym zagrożony odpowiedzialnością karną jest wyłącznie umyślny wariant przestępstwa składania fałszywych oświadczeń.

Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. istotnie przemodelowano reguły wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zwiększając znaczenie interpretacji ogólnych. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.

Zabieg ten miał doprowadzić do zmniejszenia wydawanych interpretacji indywidualnych - w 2016 r. wydano 34 151 interpretacji indywidualnych, podczas gdy w 2015 r. niemal trzy tysiące więcej - 37 710 (Krajowa Informacja Podatkowa, Informacja z działalności Biur Krajowej Informacji Podatkowej za 2016 r., Leszno 2017, str. 3).

Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania lub stanowić nadużycie prawa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię we wskazanym zakresie.

Interpretacja indywidualna zawiera:

● wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego;

● ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;

● pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Interpretację indywidualną wydaną w formie dokumentu elektronicznego opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawiany jest bez rozpatrzenia.

Termin na wydanie interpretacji indywidualnej

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Uchybienie trzymiesięcznemu terminowi na wydanie interpretacji indywidualnej wiąże się z daleko idącymi skutkami - wówczas uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

UWAGA

Aktualnie nie budzi już wątpliwości, że dla zachowania trzymiesięcznego terminu wystarczające jest jedynie wydanie interpretacji indywidualnej. Data doręczenia interpretacji pozostaje bez związku z dochowaniem tego terminu.

W przypadku doręczenia interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej interpretację indywidualną uważa się za wydaną z zachowaniem trzymiesięcznego terminu, jeżeli zawiadomienie na adres elektroniczny adresata zostało przesłane przed jego upływem. W tym wypadku dla zachowania terminu wymaga się zatem nie doręczenia, lecz jedynie czynności dokonywanej w celu doręczenia - przesłania stosownego zawiadomienia drogą elektroniczną.

Na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 października 2014 r. (S 5/14) ustawodawca uzupełnił lukę prawną poprzez wprowadzenie możliwości uzyskania informacji o samym fakcie wydania interpretacji indywidualnej z zachowaniem terminu na jej wydanie.

Wnioskodawca może w każdym czasie wystąpić z żądaniem poinformowania go telefonicznie albo za pomocą środków komunikacji elektronicznej o dacie wydania interpretacji indywidualnej oraz o zawartej w niej ocenie jego stanowiska albo o innym sposobie rozstrzygnięcia sprawy. Informację przekazuje się niezwłocznie, a w przypadku gdy wnioskodawca wystąpił z tym żądaniem przed wydaniem interpretacji indywidualnej - nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu wydania tej interpretacji albo innego rozstrzygnięcia w sprawie.

Opłata za wydanie interpretacji indywidualnej

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy uregulować w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi wyłącznie w przypadku:

1) wycofania wniosku - w całości,

2) wycofania części wniosku w odniesieniu do przedstawionego w nim odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego - w odpowiedniej części,

3) uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej - w odpowiedniej części.

Opłata ta stanowi dochód budżetu państwa. Należy ją uiścić na rachunek bankowy Krajowej Informacji Skarbowej (ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała):

25 1010 1212 0064 6422 3100 0000

NBP O/O Katowice

Zwrot nienależnej opłaty następuje nie później niż w terminie 7 dni od dnia zakończenia postępowania w sprawie wydania interpretacji.

Wzór wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Minister właściwy do spraw finansów publicznych został zobligowany do określenia, w drodze rozporządzenia, wzoru wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zawierającego prawem przepisane elementy. W związku ze zmianą organu właściwego do wydawania interpretacji indywidualnej, od 1 marca 2017 r. obowiązuje nowy wzór o wydanie interpretacji indywidualnej (ORD-IN; Dz.U. z 2017 r. poz. 343).

Wniosek wspólny

Od 1 stycznia 2016 r. możliwe jest złożenie wniosku wspólnego.

UWAGA

Z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym.

Zainteresowani wskazują we wniosku wspólnym jeden podmiot, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji, oraz składają oświadczenie, pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu jego złożenia nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

Interpretację indywidualną lub postanowienie w sprawie doręcza się podmiotowi wskazanemu jako strona. Pozostałym zainteresowanym doręcza się odpis interpretacji lub postanowienia.

Opłata za wniosek wspólny jest ustalana jako iloczyn kwoty 40 zł od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i liczby zainteresowanych wskazanych we wniosku.

Opłatę tę należy uiścić na rachunek bankowy Krajowej Informacji Skarbowej (ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała):

25 1010 1212 0064 6422 3100 0000

NBP O/O Katowice

Minister właściwy do spraw finansów publicznych został zobowiązany do określenia, w drodze rozporządzenia, wzoru wniosku wspólnego zawierającego dane prawem przepisane. Od 1 marca 2017 r. obowiązuje nowy, dostosowany do zmian kompetencyjnych, wzór wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej (ORD-WS; Dz.U. z 2017 r. poz. 353).

Wniosek składany przez zamawiającego

Od 1 stycznia 2016 r. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zamawiający w rozumieniu ustawy - Prawo zamówień publicznych, w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym.

Do wniosku składanego przez zamawiającego nie stosuje się przepisu art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, zatem wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej nie składa oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

Zakres ochronny wynikający z uzyskanej interpretacji przez zamawiającego stosuje się odpowiednio do podmiotu realizującego zamówienie (patrz punkt 4.3. Zakres ochronny wynikający z zastosowania się do interpretacji).

4.2.3. Postępowanie po wydaniu interpretacji

Z dniem 1 marca 2017 r. doszło do daleko idących zmian w zakresie właściwości organów do dokonywania określonych czynności po wydaniu interpretacji indywidualnej. W poprzednim stanie prawnym wszystkich wymienionych czynności mógł dokonać minister właściwy do spraw finansów publicznych (w stanie prawnym uregulowanym ustawą o administracji podatkowej, który ostatecznie nie wszedł w życie - Dyrektor Biura Krajowej Informacji Podatkowej).

Aktualnie wprowadzony dualizm zakłada podział kompetencji wymienionych w art. 14e Ordynacji podatkowej pomiędzy Szefa Krajowej Administracji Skarbowej oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu:

1) zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

W pełni zasadne jest korzystanie z dorobku orzecznictwa wypracowanego na gruncie poprzedniego stanu prawnego, zgodnie z którym wskazane uprawnienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest niezwykle szerokie, umożliwiające zmianę interpretacji indywidualnej niemal zawsze, gdy dostrzeże w niej zawarty pogląd niepoprawny lub błędny.

Zmiana interpretacji indywidualnej następuje w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na podstawie którego wydana została zmieniona interpretacja. Należy także podkreślić, że po wniesieniu skargi na interpretację indywidualną zmiana interpretacji dopuszczalna jest jedynie w ramach procedury autokorekty (art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: p.p.s.a.) lub na podstawie art. 117 p.p.s.a. (w wyniku postępowania mediacyjnego).

2) uchylić wydaną interpretację indywidualną i umorzyć postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli w dniu jej wydania istniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Regulacja ta będzie mogła znaleźć zastosowanie, gdy o interpretację wystąpił podmiot niebędący zainteresowanym lub wniosek nie dotyczył przepisów prawa podatkowego, a taki stan zaistniał przed dniem wydania interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu:

1) zmienić interpretację indywidualną na etapie rozpatrywania wezwania do usunięcia naruszenia prawa;

Uprawnienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zostało ograniczone do zmiany interpretacji jedynie na etapie rozpatrywania wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Zmiana interpretacji indywidualnej następuje w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na podstawie którego wydana została zmieniona interpretacja.

2) stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym;

Stwierdzając wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej znajdzie zastosowanie, gdy interpretacja ogólna została wydana po dniu wydaniu interpretacji indywidualnej.

3) uchylić wydaną interpretację indywidualną i wydać postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku;

Skorzystanie z tej regulacji będzie możliwe w przypadku, gdy interpretacja indywidualna była wydana już po wydaniu interpretacji ogólnej, znajdującej zastosowanie w sprawie.

4) zmienić postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku w przypadku zmiany interpretacji ogólnej wskazanej w tym postanowieniu;

5) uchylić postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku, jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem wskazanej w postanowieniu interpretacji ogólnej, a także rozpatrywać wniosek o interpretację indywidualną.

W formie postanowienia, na które służy zażalenie, następuje:

● uchylenie lub stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej,

● zmiana lub uchylenie postanowienia o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku.

Zmiana interpretacji indywidualnej oraz postanowienia doręczana jest podmiotowi, któremu w danej sprawie zostały wydane interpretacja indywidualna lub postanowienie, albo jego następcy prawnemu.

4.2.4. Publikowanie i przekazywanie interpretacji indywidualnej

Interpretacja indywidualna, jej zmiana oraz postanowienia, o których mowa w art. 14e § 3 Ordynacji podatkowej (wyszczególnione poniżej), wraz z informacją o dacie doręczenia, są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji.

W art. 14e § 3 uregulowano postanowienia, w wyniku których następuje:

● uchylenie lub stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej,

● zmiana lub uchylenie postanowienia o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku.

Interpretacja indywidualna, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty wskazane w treści interpretacji, jest niezwłocznie zamieszczana w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Na tej stronie zamieszcza się także informację o zmianie, uchyleniu oraz stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej.

Ponadto w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych zamieszcza się informacje o nieprawidłowych interpretacjach indywidualnych, które z powodu śmierci, likwidacji lub rozwiązania wnioskodawcy, dla którego interpretacja indywidualna została wydana, nie mogą zostać zmienione, uchylone lub nie można stwierdzić ich wygaśnięcia.

4.2.5. Odpowiednie stosowanie Ordynacji podatkowej

W sprawach odnoszących się do interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące:

● zasad: legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, informowania, szybkości postępowania, formy pisemnej (dokumentu elektronicznego), jawności,

● wyłączenia pracownika organu podatkowego,

● zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych,

● obowiązku organu powiadomienia strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie,

● upoważnienia pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonych zakresie,

● daty wszczęcia postępowania na żądanie strony za pomocą środków komunikacji elektronicznej,

● odmowy wszczęcia postępowania,

● podań,

● wezwania do usunięcia braków w podaniu w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia,

● przekazania właściwemu organowi podania, w przypadku gdy organ, do którego wniesiono podanie, jest niewłaściwy w sprawie,

● obowiązku rozpatrzenia sprawy w zakresie właściwości organu,

● wydania decyzji o umorzeniu postępowania,

● możliwości żądania uzupełnienia lub sprostowania decyzji, w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego,

● braku lub błędnego pouczenia co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego,

● możliwości prostowania błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek, zaskarżalności wydanego w tym trybie postanowienia,

● pełnomocnictw,

● doręczeń,

● wezwań,

● przywrócenia terminu,

● udostępniania akt,

● postanowień i zażaleń,

● kosztów postępowania.

4.3. Zakres ochronny wynikający z zastosowania się do interpretacji

W zakresie ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej oraz przepisy ją wprowadzające nie przewidują istotnych zmian. Problematyka ta zostanie zatem jedynie zarysowana.

Ustawodawca przewiduje przyznanie ochrony zarówno dla podmiotu, który zastosował się do interpretacji ogólnej, jak i dla podmiotu, który zastosował się do interpretacji indywidualnej.

Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Nie może szkodzić wnioskodawcy zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed:

● jej zmianą,

● stwierdzeniem jej wygaśnięcia,

● doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną.

Zasada nieszkodzenia rozciąga się również na przypadki nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji:

● która uległa zmianie,

● której wygaśnięcie stwierdzono,

● nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jest skutkiem zastosowania się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Skutek ten nastąpi, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej,

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Zwolnienie to obejmuje:

1) w przypadku rocznego rozliczenia podatków - okres do końca roku podatkowego, w którym:

● opublikowano zmienioną interpretację ogólną,

● doręczono zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo

● doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności;

2) w przypadku kwartalnego rozliczenia podatków - okres do końca kwartału, w którym:

● opublikowano zmienioną interpretację ogólną,

● doręczono zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo

● doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności,

oraz kwartał następny;

3) w przypadku miesięcznego rozliczenia podatków - okres do końca miesiąca, w którym:

● opublikowano zmienioną interpretację ogólną,

● doręczono zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo

● doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności,

oraz miesiąc następny.

Organ podatkowy informuje podatnika w formie pisemnej o dacie doręczenia odpisu orzeczenia, podając jednocześnie informację, z jakim dniem kończy się okres zwolnienia z obowiązku płacenia podatku wynikającego z uchylonej przez orzeczenie interpretacji.

UWAGA

W przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem. W przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem organ określa wysokość nadpłaty.

Powyżej określone reguły ochronne stosuje się odpowiednio w przypadku:

1) zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących jej utworzenie - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki;

Jak wynika z najnowszego orzecznictwa, przepis ten obejmuje również wspólników planujących przekształcenie spółki cywilnej w spółkę prawa handlowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2017 r., II FSK 283/15).

2) zastosowania się przez podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem grupy, na wniosek spółki planującej jej utworzenie, w zakresie działalności tej podatkowej grupy kapitałowej;

3) zastosowania się przez oddział lub przedstawicielstwo do interpretacji indywidualnej dotyczącej działalności tego oddziału lub przedstawicielstwa, wydanej przed powstaniem tego oddziału lub przedstawicielstwa na wniosek tworzącego je przedsiębiorcy.

W tych przypadkach zmianę, uchylenie lub stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej albo zmianę lub uchylenie postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej, doręcza się odpowiednio:

● spółce,

● podatkowej grupie kapitałowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych,

● oddziałowi lub przedstawicielstwu, wskazanym przez wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przepisy dotyczące ochrony przyznanej w wyniku zastosowania się do interpretacji stosuje się odpowiednio także w przypadku:

1) uchylenia interpretacji indywidualnej oraz wydania postanowienia o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku (na podstawie art. 14e § 1a pkt 3 Ordynacji podatkowej),

2) zmiany lub uchylenia postanowienia o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku,

- z zastrzeżeniem art. 14na Ordynacji podatkowej (omówionym poniżej).

Należy także podkreślić, że przepisy dotyczące pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego stosuje się odpowiednio do:

● należności płatników,

● inkasentów,

● zobowiązań osób trzecich,

● określonych nadpłat lub zwrotów, uprzednio zwróconych przez organ podatkowy lub zaliczonych na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem.

Artykuł 14na Ordynacji podatkowej a ochrona podatników - kontrowersje

Artykuł 14na Ordynacji podatkowej stanowi regulację wzbudzającą liczne kontrowersje. Stosownie do jego dyspozycji przepisów dotyczących ochronnej mocy interpretacji indywidualnej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania,

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Regulacja ta została wprowadzona ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846), ponownie wprowadzającą do polskiego porządku prawnego instytucję klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania (dalej: ustawa wprowadzająca klauzulę), która weszła w życie z dniem 15 lipca 2016 r.

Stosownie do przepisów przejściowych, ustanowionych w art. 5 ustawy wprowadzającej klauzulę, przepis art. 14na Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie ustawy - zatem od 15 lipca 2016 r.

Jednocześnie ustawą z 29 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1926) do przepisów przejściowych ustawy wprowadzającej klauzulę dodano art. 5 ust. 1a o następującym brzmieniu:

Przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 r.

Oznacza to, że ustawodawca dopuścił utratę mocy ochronnej interpretacji indywidualnych wydanych nawet przed wejściem w życie ustawy wprowadzającej klauzulę (15 lipca 2016 r.), o ile tylko do wskazanej konstrukcji znajdzie zastosowanie klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania albo instytucja nadużycia prawa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz jeżeli korzyść podatkowa została uzyskana od 1 stycznia 2017 r. Taka regulacja zakłada zatem pozbawienie podatników ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych wydanych jeszcze przed wejściem w życia klauzuli oraz budzi uzasadnione wątpliwości pod kątem zgodności z fundamentalnymi zasadami polskiego porządku prawnego o randze konstytucyjnej. Warto także wskazać, że projekt ustawy wprowadzający tę kontrowersyjną regulację pierwotnie zakładał zmodyfikowanie wyłącznie zasad dotyczących kwoty wolnej od podatku oraz zwolnień dla funduszy inwestycyjnych. Dopiero w trakcie prac nad projektem ustawy zostało wprowadzone zagadnienie dotyczące stosowania art. 14na Ordynacji podatkowej także do interpretacji indywidualnych wydanych przed wejściem w życie przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jeśli korzyść podatkowa została uzyskana od 1 stycznia 2017 r.

PROF. DR HAB. ADAM MARIAŃSKI

doradca podatkowy, adwokat, partner zarządzający w Kancelarii Prawno-Podatkowej Mariański Group, profesor nadzwyczajny w Katedrze Materialnego Prawa Podatkowego Uniwersytetu Łódzkiego - rozdział 1

DOROTA TARNOWSKA

radca prawny, dyrektor Departamentu Doradztwa Podatkowego i Prawnego w Kancelarii Prawno-Podatkowej Mariański Group - rozdział 3.2.4.

MONIKA WOLSKA-BRYŃSKA

radca prawny w Departamencie Kontroli Podatkowych w Kancelarii Prawno-Podatkowej Mariański Group - rozdziały 2.2.2., 2.2.2.1.-2.2.2.5., 2.2.3., 2.2.3.1 -2.2.3.2.

DR ANETA NOWAK-PIECHOTA

doradca podatkowy w Departamencie Doradztwa Podatkowego i Prawnego w Kancelarii Prawno-Podatkowej Mariański Group, doktor nauk prawnych w Katedrze Materialnego Prawa Podatkowego

Uniwersytetu Łódzkiego - rozdział 3.2.7.

ANNA JUSTYŃSKA

doradca podatkowy w Departamencie Restrukturyzacji i Sukcesji w Kancelarii Prawno-Podatkowej Mariański Group, doktorantka w Katedrze Materialnego Prawa Podatkowego na WPiA UŁ - rozdziały 3.2., 3.2. -3.2.3.

ALEKSANDRA KRAJEWSKA

prawnik w Departamencie Doradztwa Podatkowego i Prawnego w Kancelarii Prawno-Podatkowej Mariański Group, doktorantka w Katedrze Materialnego Prawa Podatkowego na WPiA UŁ - rozdziały 3.2.5. i 3.2.6.

GRZEGORZ WACHOŁEK

prawnik w Departamencie Doradztwa Podatkowego i Prawnego w Kancelarii Prawno-Podatkowej Mariański Group - rozdział 3.1.

ARTUR TIM

prawnik w Departamencie Doradztwa Podatkowego i Prawnego w Kancelarii Prawno-Podatkowej Mariański Group, doktorant w Katedrze Materialnego Prawa Podatkowego na WPiA UŁ - rozdziały 3.3., 3.4., 3.5. i 4.

DAWID TOMASZEWSKI

aplikant radcowski w Departamencie Kontroli Podatkowych w Kancelarii Prawno-Podatkowej Mariański Group - rozdziały 2.2. i 2.2.1.

MICHAŁ SROCZYŃSKI

doradca podatkowy w Departamencie Kontroli Podatkowych w Kancelarii Prawno-Podatkowej Mariański Group - rozdziały 2.1., 2.2.2.6., 2.2.2.7., 2.2.3.3. i 2.2.3.4.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 12, 13, 14a, 14b, 14e, 14na, 18b, 18c, art. 115 § 4, art. 127, 138a-138o, 139, 141, 143, art. 145 § 2, art. 168 § 3a, art. 188, art. 193a § 2, art. 200, 221, 221a, 256, 262, 263, 272, 274a, 274b, 274c, 280, 281-291d ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 201; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz.648

● art. 2, art. 11 ust. 1, 4 i 6, art. 14, 25, 28, 33, art. 43 ust. 2, art. 54 ust. 1 i 2, art. 55 ust. 2, art. 58, art. 59 ust. 1 i 2, art. 61, 62, 63, 64, 72, 73, 74, 75, 76, 77, 79, 81, 82, 83, 93, 94, 98, 100, 106, 108, 113 i 134 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - Dz.U. z 2016 r. poz. 1947; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 708