3/2017, data dodania: 14.03.2017

Co grozi podatnikom za błędy w rozliczaniu VAT w 2017 r.

Sankcje i kary dotyczące podatku od towarów i usług wynikają przede wszystkim z samej ustawy o VAT. Sankcje te i kary mają różny charakter.

1. Sankcje i kary wynikające z ustawy o VAT

1.1. Decyzje w sprawach VAT

Z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wynika uprawnienie do określania przez organy podatkowe w drodze decyzji innych niż wskazane w deklaracji VAT kwot zobowiązań podatkowych, kwot zwrotu podatku naliczonego oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak stanowi bowiem ten przepis, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy (do końca lutego 2017 r. w artykule tym była mowa o naczelniku urzędu skarbowego lub organie kontroli skarbowej) określi je w innej wysokości.

Kwoty wynikające z takich decyzji muszą być inne od wskazanych w deklaracji. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 13 grudnia 2011 r. (I SA/Bd 245/11):

(...) art. 21 Ordynacji podatkowej nie daje podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w tej samej wysokości jak wynikająca z deklaracji zaopatrzonej w stosowną klauzulę (zawierającą pouczenie, że stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego), bowiem na przeszkodzie stoi art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że VAT jest podatkiem rozliczanym w okresach rozliczeniowych. Powoduje to, że decyzje wydawane na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT nie mogą dotyczyć poszczególnych czynności, lecz muszą dotyczyć całych okresów rozliczeniowych. Jak czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 2 lipca 2008 r. (I SA/Bk 174/08):

(...) niedopuszczalne jest określanie w decyzji podatku od poszczególnych czynności opodatkowanych. Jeżeli organ kwestionuje prawidłowość określenia przez podatnika podatku od danej czynności, wówczas powinien określić zobowiązanie podatkowe za cały okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy od kwestionowanej czynności.

Decyzje wydawane na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT są przy tym wiążące dla organów podatkowych od dnia ich doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). Wiążący charakter tych decyzji dotyczy nie tylko VAT, ale również innych przepisów podatkowych, w tym przepisów o podatku dochodowym. Jak można przeczytać w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 4 czerwca 2008 r. (I SA/Bk 139/08):

(...) jeżeli organ wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług, to decyzja ta zastępuje złożoną przez podatnika deklarację VAT-7. W konsekwencji przy wyliczeniu przychodu dla potrzeb podatku dochodowego organ nie może tej decyzji pominąć i przyjąć innej wartości podatku należnego od towarów i usług. W tym przypadku zachodzi ścisłe powiązanie między decyzją wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług a rozliczeniem przychodu w podatku dochodowym. Nie można więc powiedzieć, że w tym przypadku rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług nie ma mocy wiążącej w podatku dochodowym.

Warto dodać, że wydając decyzje na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, organy podatkowe obowiązane są uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Istnienie takiego obowiązku potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2014 r. (I FSK 227/13), w którym czytamy, że:

(...) organy podatkowe orzekając o obowiązku podatkowym w podatku od towarów i usług, obowiązane są uwzględnić zarówno podatek należny, jak i naliczony, a co najmniej powinny, po uprzednim wyjaśnieniu ewentualnych konsekwencji, zapewnić podatnikowi możliwość oświadczenia się co do tego, czy korzysta z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Dotyczy to także sytuacji, gdy podatnik nie złoży oświadczenia o sposobie zadysponowania nadwyżką. W takich przypadkach, jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2013 r. (I FSK 1012/12):

(...) przepisy art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. należy tak rozumieć, że w przypadku gdy organ podatkowy określa różnicę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika kwocie, w sytuacji braku informacji od podatnika o sposobie zadysponowania tą kwotą w zakresie zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy lub przeniesienia do rozliczenia na następne okresy, powinien uczynić to w proporcji przyjętej w stosunku do tej różnicy, jaka została przez podatnika przyjęta w ramach złożonej deklaracji.

Należy również zauważyć, że na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT często jest wydawanych kilka czy kilkanaście decyzji dotyczących następujących po sobie okresów rozliczeniowych. Nie ma przeszkód, aby decyzje takie były doręczane jednocześnie. Istnienie takiej możliwości potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2012 r. (I FSK 702/11), w którym czytamy, że:

(...) z przepisów nie wynika, aby w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczające jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają wówczas zastąpione wydanymi (i doręczonymi) w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne.

Z kolei w wyroku z 8 maja 2015 r. (I FSK 186/14) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że:

(...) w sytuacji, gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, nie ma podstaw, aby decyzja w sprawie prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika za miesiąc późniejszy, uzależniona była od wcześniejszego doręczenia decyzji za okres poprzedni, gdy rozliczenie tego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego. Jeżeli - jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy - doręczenie decyzji za obydwa te okresy następuje w tej samej dacie, to w decyzji za okres późniejszy organ podatkowy może uwzględnić swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych w tym samym momencie.

1.2. Ustalanie dodatkowego zobowiązania

Podatnikom naruszającym przepisy ustawy o VAT może być ustalane tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jest to przede wszystkim możliwe na podstawie przepisów art. 112b i 112c ustawy o VAT (przepisy te zostały dodane do ustawy o VAT z początkiem 2017 r.). Więcej na ten temat w punkcie 1.2.1. Ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i 112c ustawy o VAT.

Ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego przewiduje również art. 111 ust. 2 ustawy o VAT. Więcej na ten temat w rozdziale 4. Sankcje i kary związane z obowiązkiem ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Ponadto ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest możliwe na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. Więcej na ten temat w punkcie 1.2.2. Ustanawianie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r.

1.2.1. Ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i 112c ustawy o VAT

Do końca listopada 2008 r. ustawa o VAT zawierała ogólne przepisy przewidujące możliwość ustalania podatnikom naruszającym przepisy dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca listopada 2008 r.). Przepisy te zostały jednak uchylone 1 grudnia 2008 r. i przez długi czas dodatkowe zobowiązanie podatkowe mogło być ustalane tylko w szczególnych przypadkach określonych przepisami art. 111 ust. 2 ustawy o VAT oraz - od 1 stycznia 2013 r. - art. 89b ust. 6 ustawy o VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. stan prawny w tej kwestii uległ zmianie. Z tym dniem dodane bowiem zostały przepisy art. 112b i 112c ustawy o VAT. Wymieniają one przypadki, dla których jest określane dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Dodać należy, że w okresie obowiązywania art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT istniały wątpliwości co do ich zgodności z przepisami unijnymi, w związku z tym jeden ze składów Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił w tej kwestii z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Efektem tego był wyrok z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07, w którym Trybunał orzekł o zgodności przepisów art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT z przepisami unijnymi. W tej sytuacji za zgodne z przepisami unijnymi uznać również należy dodane z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisy art. 112b i 112c ustawy o VAT.

1.2.1.1. Przypadki, w których jest ustalane dodatkowe zobowiązanie podatkowe

W art. 112b ust. 1 ustawy o VAT określono pięć przypadków, gdy jest ustalane dodatkowe zobowiązanie podatkowe (zob. tabelę 1). W tych przypadkach zobowiązanie podatkowe jest ustalane, o ile nie wystąpi jedna z okoliczności wyłączających stosowanie przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym (zob. punkt 1.1.1.2. Okoliczności wyłączające ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego).

Tabela 1. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego - przypadki

Lp.	Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest ustalane w razie stwierdzenia, że podatnik:
1.	W złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej
2.	W złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej
3.	W złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy wyższą od kwoty należnej
4.	W złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego
5.	Nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

PRZYKŁAD 1

W trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 7234 zł zamiast 9736 zł, a więc w wysokości niższej od należnej. W tej sytuacji organ podatkowy będzie uprawniony do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego.

1.2.1.2. Okoliczności wyłączające ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego

Nie zawsze stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia jednej z okoliczności określonych w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT oznacza, że jest możliwe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Istnieją bowiem trzy przypadki, gdy dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie będzie ustalane. Określają je przepisy art. 112b ust. 3 ustawy o VAT.

Pierwszy z nich (określony w art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT) dotyczy podatników, którzy wycofają się z popełnionych błędów, zanim zostanie wszczęta kontrola podatkowa lub istniejące do końca lutego 2017 r. postępowanie kontrolne (od 1 marca 2017 r. jest to kontrola celno-skarbowa), tj.:

1) złożą odpowiednią korektę deklarację VAT albo - w przypadku niezłożenia deklaracji VAT - złożą deklarację VAT z wykazanymi kwotami podatku, oraz

2) wpłacą na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

PRZYKŁAD 2

Załóżmy, że we wrześniu 2017 r. księgowa spółki z o.o. stwierdzi, iż w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. spółka wykazała do zwrotu (i otrzymała w czerwcu 2017 r.) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o 1796 zł wyższą od właściwej. W związku z tym księgowa złoży w imieniu spółki z o.o. korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. i przekaże na rachunek urzędu skarbowego odpowiednią część zwrotu wraz z odsetkami. Jeżeli nastąpi to, zanim zostanie wszczęta kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa, ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego nie będzie możliwe.

Drugi przypadek, gdy nie ustala się dodatkowego zobowiązania (określony w art. 112b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT), dotyczy nieprawidłowości powstałych na skutek pomyłek podatników, popełnionych w deklaracji, a wiążących się z:

1) błędami rachunkowymi,

2) oczywistymi omyłkami oraz

3) ujęciem kwot podatku należnego lub naliczonego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym; pod warunkiem że ujęcie kwot podatku należnego lub naliczonego w poprzednich okresach rozliczeniowych nastąpiło przed wszczęciem kontroli podatkowej lub (od 1 marca 2017 r.) kontroli celno-skarbowej.

PRZYKŁAD 3

Załóżmy, że w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2017 r. podatnik wykaże prawidłowe kwoty w częściach C (rozliczenie podatku należnego) i D (rozliczenie podatku naliczonego), lecz popełni błąd rachunkowy przy wypełnianiu części E (wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu). W tej sytuacji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie będzie możliwe.

Trzeci z przypadków, kiedy dodatkowego zobowiązania się nie ustala (określony w art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT), dotyczy osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Określenie tego przypadku ma na celu wyłączenie podwójnego karania tych osób.

PRZYKŁAD 4

Przyjmijmy, że w październiku 2017 r. organ podatkowy przeprowadzi kontrolę podatkową, w której stwierdzi, że w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. podatnik będący osobą fizyczną wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie będzie w tej sytuacji możliwe, gdyż na podstawie przepisów art. 56 Kodeksu karnego skarbowego podatnik ponosi odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji i narażeniu przez to podatku na uszczuplenie.

PRZYKŁAD 5

W trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy ujawnił, że podatnik będący osobą fizyczną nie złożył deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego w VAT. W tej sytuacji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie będzie możliwe, gdyż z tytułu niezłożenia deklaracji za marzec 2017 r. (i narażenia przez to podatku na uszczuplenie) osoba fizyczna, o której mowa, ponosi odpowiedzialność karną skarbową (art. 54 Kodeksu karnego skarbowego).

Dodać należy, że ostatnia ze wskazanych przesłanek nie ma zastosowania, jeżeli osoba fizyczna korzysta z instytucji tzw. czynnego żalu. Jednak w takich przypadkach o braku możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego decyduje najczęściej art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tzn. złożenie korekt lub deklaracji przed wszczęciem kontroli.

PRZYKŁAD 6

Załóżmy, że w lipcu 2017 r. podatnik będący osobą fizyczną stwierdzi, że w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 3723 zł zamiast 4527 zł, a więc niższą od kwoty należnej. W związku z tym zawiadomi on naczelnika urzędu skarbowego o zaistniałej sytuacji, skoryguje deklarację VAT-7 za luty 2017 r. oraz wpłaci zaległość podatkową wraz z odsetkami ze zwłokę. W tym przypadku podatnik spełni zarówno warunki czynnego żalu, jak i warunek braku możliwości ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

UWAGA

Dodatkowe zobowiązanie nie jest naliczane w przypadku osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

1.2.1.3. Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest ustalane, co do zasady, w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (art. 112b ust. 1 ustawy o VAT).

PRZYKŁAD 7

W trakcie przeprowadzanej w spółce z o.o. kontroli podatkowej organ podatkowy stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. spółka wykazała kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wyższą od kwoty należnej o 4276 zł. W tej sytuacji kwota ewentualnego dodatkowego zobowiązania podatkowego wyniesie, co do zasady, 1283 zł (4276 zł x 30% = 1282,80 zł, czyli po zaokrągleniu do pełnych złotych - 1283 zł).

Jednak - jak wynika z art. 112b ust. 2 ustawy o VAT - w niektórych przypadkach dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest ustalane w niższej wysokości. Może być wymierzone w wysokości 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jest tak, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej podatnik złożył:

1) korektę deklaracji uwzględniającą wszystkie stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, albo

2) deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego.

PRZYKŁAD 8

Wróćmy do przykładu 7 i załóżmy, że po zakończeniu kontroli podatkowej spółka skoryguje deklarację VAT-7 za luty 2017 r. oraz wpłaci zaległość podatkową (niekoniecznie wraz z odsetkami za zwłokę). W tej sytuacji kwota ewentualnego dodatkowego zobowiązania podatkowego wyniesie, co do zasady, 855 zł (4276 zł × 20% = 855,20 zł, czyli po zaokrągleniu do pełnych złotych 855 zł).

Wskazane wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mają jednak zastosowania, gdy kwoty nieprawidłowości wynikają z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które (art. 112c ustawy o VAT):

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

W tym zakresie dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosi 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z nieprawidłowych faktur (art. 112c ustawy o VAT). Natomiast w pozostałej części, dotyczącej innych nieprawidłowości, dodatkowe zobowiązanie wynosi 30% lub 20%. Podatnik będzie również tracił prawo do odliczenia VAT z takiej faktury na podstawie art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo będzie musiał zapłacić tę kwotę podatku naliczonego, która będzie stanowić dodatkowe zobowiązanie.

PRZYKŁAD 9

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzanej w spółce jawnej organ podatkowy stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. spółka wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości niższej od kwoty należnej o 9239 zł, z czego kwota 2863 zł wynikała z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący. W tej sytuacji kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego wyniesie:

1) 4776 zł (bo 9239 zł - 2863 zł = 6376 zł; 6376 zł × 30% = 1912,80 zł, czyli 1913 zł po zaokrągleniu do pełnych złotych; 1913 zł + 2863 zł = 4776 zł) - jeżeli w pozostałej części dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostanie ustalone według stawki 30%, lub

2) 4138 zł (bo 9239 zł - 2863 zł = 6376 zł; 6376 zł × 20% = 1275,20 zł, czyli 1275 zł po zaokrągleniu do pełnych złotych; 1275 zł + 2863 zł = 4138 zł) - jeżeli w pozostałej części dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostanie ustalone według stawki 20%.

PRZYKŁAD 10

W trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. podatnik wykazał kwotę do zwrotu wyższą od należnej o 8238 zł, przy czym kwota 2463 zł wynika z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący. W tej sytuacji kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego wyniesie:

1) 4196 zł (bo 8238 zł - 2463 zł = 5775 zł; 5775 zł × 30% = 1732,50 zł, czyli 1733 zł po zaokrągleniu; 1733 zł + 2463 zł = 4196 zł) - jeżeli w pozostałej części dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostanie ustalone według stawki 30%,

2) 3618 zł (bo 8238 zł - 2463 zł = 5775 zł; 5775 zł × 20% = 1155 zł; 1155 zł + 2463 zł = 3618 zł) - jeżeli w pozostałej części dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostanie ustalone według stawki 20%.

1.2.1.4. Decyzja w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest ustalane w formie decyzji (od której przysługuje odwołanie). Termin wydania tej decyzji określa art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji, przykładowo, decyzje ustalające dodatkowe zobowiązania podatkowe dotyczące miesięcy lub kwartałów 2017 r. będą mogły być doręczane do końca 2022 r.

UWAGA

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Termin płatności dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej). Po tym dniu dodatkowe zobowiązanie podatkowe staje się zaległością podatkową (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej), od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej).

1.2.1.5. Przepis przejściowy

Z art. 11 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2024) wynika, że przepisy art. 112b i 112c ustawy o VAT nie są stosowane do okresów rozliczeniowych przypadających przed 1 stycznia 2017 r. Oznacza to, że podatnikom, u których wystąpią nieprawidłowości w VAT za rok 2016 lub lata wcześniejsze, dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie wskazanych przepisów nie może być ustalane.

1.2.2. Ustanawianie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r.

Jak stanowi art. 89b ust. 1 ustawy o VAT:

W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (więcej na ten temat w rozdziale 2. Brak i utrata prawa do odliczenia).

Do końca 2016 r. przepisowi temu towarzyszył art. 89b ust. 6 ustawy o VAT. Stanowił on, że w przypadku stwierdzenia, iż podatnik naruszył obowiązek określony w art. 89b ust. 1 tej ustawy, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (z zastrzeżeniem, że w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego się nie ustala).

W związku z dodaniem z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 112b i 112c ustawy o VAT, art. 89b ust. 6 ustawy o VAT stał się zbędny. Dlatego został on z początkiem 2017 r. uchylony.

Zauważyć jednak należy, że z art. 11 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2024) wynika, iż przepisy art. 112b i 112c ustawy o VAT nie są stosowane do okresów rozliczeniowych przypadających przed 1 stycznia 2017 r. Z kolei art. 12 tej ustawy stanowi, że art. 89b ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. jest nadal stosowany do okresów rozliczeniowych przypadających przed 1 stycznia 2017 r.

Takie brzmienie przepisów przejściowych oznacza, że w przypadku stwierdzenia, iż podatnik naruszył obowiązek korekty VAT odliczonego z nieuregulowanej faktury, dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest obecnie ustalane:

1) na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. - w stosunku do okresów rozliczeniowych przypadających przed 1 stycznia 2017 r.; w takich przypadkach dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zawsze ustalane w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT,

2) na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT - w stosunku do okresów rozliczeniowych przypadających od 1 stycznia 2017 r.; w takich przypadkach dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest ustalane w wysokości 20% albo 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (zob. punkt 1.2.1.3. Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego).

1.3. Odmowa rejestracji VAT

Do końca 2016 r. nie było przepisów wprost przewidujących możliwość odmowy rejestracji VAT. Jednak z orzecznictwa sądów administracyjnych wynikało, że możliwość taka istnieje. Jak czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2015 r. (III SA/Gl 1527/14):

(...) organy administracji podatkowej nie są związane treścią dokonanego zgłoszenia. Słusznie w niniejszej sprawie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej, że zgłoszenie VAT-R ma istotne znaczenie gdyż dane posiadane w rejestrach organów podatkowych powinny być wiarygodne i aktualne co jest istotne z punktu widzenia bezpieczeństwa uczestników obrotu gospodarczego. Jeżeli okaże się ono nierzetelne, zgłoszone dane nie spełniają celów, dla których mają zostać zarejestrowane (jakość, wiarygodność informacji, kompletność i dokładność danych) - organ ma wręcz obowiązek wydania decyzji o odmowie rejestracji. Wśród danych, podlegających weryfikacji, wskazać można np. adres prowadzenia działalności gospodarczej strony.

Od 1 stycznia 2017 r. z przepisów wprost wynika możliwość odmowy rejestracji VAT. Zmiana w tym zakresie nastąpiła poprzez umożliwienie naczelnikowi urzędu skarbowego weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym (zob. obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. brzmienie art. 96 ust. 4 ustawy o VAT) oraz przyznanie mu - poprzez dodanie art. 96 ust. 4a ustawy o VAT - uprawnienia do odmowy rejestracji podmiotu jako podatnika VAT (bez konieczności zawiadamiania podmiotu), jeżeli stwierdzi wystąpienie przynajmniej jednej z określonych przepisami okoliczności (zob. tabelę 2).

Tabela 2. Odmowa rejestracji VAT

Lp.	Przesłanki odmowy rejestracji VAT
1.	Dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą lub
2.	Podmiot ten nie istnieje, lub
3.	Mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem, lub
4.	Podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego

Nie jest przy tym jasne, w jakiej formie powinna nastąpić odmowa rejestracji podmiotu jako podatnika VAT. W ocenie autora, podobnie jak w przypadku wykreślenia podatników z rejestru podatników VAT oraz przerejestrowywania podatników (zob. punkty 1.4.5. Forma wykreślenia oraz 1.5. Przerejestrowanie podatnika), odmowa rejestracji podmiotu jako podatnika VAT powinna następować w ramach czynności materialno-technicznych. Nie wymaga więc wydania decyzji ani postanowienia (co oznacza, że podmioty, które kwestionują zasadność odmowy rejestracji, powinny - po uprzednim wezwaniu naczelnika urzędu skarbowego do usunięcia naruszenia prawa - występować ze skargą do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Zauważyć jednak należy, że na podstawie przepisów obowiązujących do końca 2016 r. pojawiały się orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynikało, iż odmowa rejestracji podmiotu jako podatnika VAT powinna mieć formę decyzji. Jako przykład można wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2016 r. (I FSK 1737/14), w którym czytamy, że:

(...) w przypadku uznania przez organ, że nie ma podstaw do rejestracji, formą rozstrzygnięcia organu powinna być decyzja, gdyż taka odmowa nosi cechy zindywidualizowanego rozstrzygnięcia charakterystycznego dla decyzji. (...) Odmowa rejestracji jako podatnika VAT pociąga bowiem dla podmiotu, który się jej domaga, określone konsekwencje prawne wynikające z ustawy o VAT i powinna w związku z tym nosić formę decyzji.

1.4. Wykreślenie z rejestru VAT

W określonych przepisami art. 96 ust. 6-10 ustawy o VAT przypadkach naczelnicy urzędów skarbowych wykreślają podmioty z rejestru podatników VAT.

Po pierwsze, wykreślenie podmiotu z rejestru podatników VAT następuje na skutek dokonania przez niego zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 96 ust. 6 ustawy o VAT) lub stwierdzenia przez naczelnika urzędu skarbowego, że zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało przez podatnika zgłoszone (art. 96 ust. 8 ustawy o VAT).

Po drugie, wykreślenie przez naczelnika urzędu skarbowego podatnika z rejestru podatników VAT następuje, jeżeli (art. 96 ust. 9 ustawy o VAT):

1) podatnik nie istnieje lub

2) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, lub

3) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą (jest to nowa, istniejąca od 1 stycznia 2017 r. przesłanka wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT), lub

4) podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania organu podatkowego (również ta przesłanka została wprowadzona od 1 stycznia 2017 r.).

Celem tej regulacji jest - jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2012 r. (I FSK 1370/11):

(...) uporządkowanie rejestru podatników VAT poprzez wyeliminowanie z niego podmiotów nieistniejących lub takich, które w rzeczywistości nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Trzecią grupę przypadków określają dodane z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisy art. 96 ust. 9a ustawy o VAT. Przepisy te stosuje się z zastrzeżeniem wyjątków określonych przepisami art. 96 ust. 9b-9f tej ustawy (zob. tabelę 3).

Tabela 3. Przypadki, kiedy podatnicy z urzędu są wykreślani z rejestru podatników VAT na podstawie przepisów art. 96 ust. 9a ustawy o VAT

Lp.	Podatnicy, którzy mają być wykreślani z rejestru podatników VAT	Wyjątek
1.	Podatnicy, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy	podatnicy, którzy zgłoszą wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w okresie zawieszenia (art. 96 ust. 9b i 9c ustawy o VAT)
2.	Podatnicy obowiązani do składania miesięcznych lub kwartalnych deklaracji VAT, którzy nie złożyli takich deklaracji za 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały	jeżeli w wyniku wezwania przez właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego podatnik udowodni, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą oraz złoży niezwłocznie brakujące deklaracje (art. 96 ust. 9d ustawy o VAT)
3.	Podatnicy, którzy składali przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały miesięczne lub kwartalne deklaracje VAT, w których nie wykazywali sprzedaży ani nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia	jeżeli niewykazanie sprzedaży albo nabycia towarów lub usług wynikało, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej (art. 96 ust. 9e ustawy o VAT)
4.	Podatnicy, którzy wystawiali faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane (tzw. puste faktury)	w przypadku gdy wystawienie pustej faktury lub faktury korygującej było wynikiem pomyłki lub nastąpiło bez wiedzy podatnika (art. 96 ust. 9f ustawy o VAT)
5.	Podatnicy, którzy prowadząc działalność gospodarczą wiedzieli lub mieli uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej

1.4.1. Podatnik, który nie istnieje

Jedną z przesłanek wykreślenia z urzędu podmiotu z rejestru podatników VAT jest stwierdzenie przez naczelnika urzędu skarbowego, że podatnik nie istnieje. Mając to na uwadze należy wyjaśnić, że o tym, iż podatnik istnieje, nie decydują jedynie kryteria formalne. Jak bowiem czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 5 czerwca 2014 r. (I SA/Ke 172/14):

(...) podatnik istniejący, to nie tylko podmiot, który funkcjonuje formalnie, tj. wpisany jest do Krajowego Rejestru Sądowego czy do ewidencji podatników. Podmiot taki musi istnieć również w rzeczywistości, to znaczy realnie prowadzić działalność gospodarczą. Niewątpliwie bowiem, w sferze prawa podatkowego cechą charakterystyczną jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów.

Dowodem na istnienie podatnika nie jest przy tym samo tylko wskazanie adresu jego siedziby. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2016 r. (I FSK 1466/14):

(...) wskazanie przez Spółkę, jako adresu jej siedziby miejsca w którym nie prowadziła działalności gospodarczej, można było uznać za tworzenie formalnych pozorów jej istnienia. Podczas gdy w rzeczywistości Spółka nie prowadziła działalności w zakresie obrotu towarami wrażliwymi. Pod wskazanym adresem znajdowało się bowiem wyłącznie tak zwane "wirtualne biuro". Przy czym usługa ta - jak wynika z umowy wynajmu "wirtualnego biura" - ograniczała się do udostępnienia przez właściciela adresu i przekierowania korespondencji. Nie obejmowała ona obsługi biurowej i księgowej. Pod wskazanym adresem nie znajdowała się również dokumentacja Spółki. Innymi słowy, w miejscu, w którym powinna mieć swoją siedzibę nie znaleziono przejawów jej działalności.

1.4.2. Brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem

Na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru VAT bez konieczności zawiadamiania go o tym, jeżeli mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Przyjmuje się, że wystąpienie tej przesłanki wymaga podjęcia przez naczelnika urzędu skarbowego przynajmniej dwóch prób skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem. Przesłanka ta, jak czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 12 września 2007 r. (I SA/Op 214/07):

(...) winna być rozumiana w sposób zobiektywizowany tzn. taki, że owa niemożność kontaktu z podatnikiem w realiach danej sprawy jest rzeczywiście niemożliwa, a podjęte i udokumentowane próby skontaktowania się z podatnikiem istniejących przeszkód nie przezwyciężyły. Nie jest natomiast możliwe wykreślenie podatnika z rejestru tylko z tego powodu, że kontakt ten jest utrudniony. Dopiero ustalenie, iż nie ma realnej możliwości skontaktowania się z podatnikiem sprawia, że organ podatkowy zwolniony zostaje z konieczności powiadomienia podatnika o fakcie jego wykreślenia z rejestru.

Omawiana przesłanka jest spełniona zatem tylko wtedy, gdy próby skontaktowania się z podatnikiem okazały się nieskuteczne i były udokumentowane. Przy czym jak czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 października 2016 r. (VIII SA/Wa 39/16):

(...) organ powinien podjąć nie jakiekolwiek udokumentowane próby skontaktowania się z podmiotem, ale działając z najwyższą starannością podjąć możliwe ze względów prawnych i organizacyjnych próby skontaktowania się, zwłaszcza jeżeli istnienie organu chociażby ze względu na składanie deklaracji podatkowych nie budzi wątpliwości.

Konieczne jest także, aby podjęte próby nie dawały nadziei na skontaktowanie się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem w przyszłości. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że naczelnik urzędu skarbowego - mimo podjętych udokumentowanych prób - nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.

1.4.3. Niestawianie się na wezwanie

Od 1 stycznia 2017 r. naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru VAT bez konieczności zawiadamiania go o tym, jeżeli podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT).

Użycie słowa "wezwanie" w liczbie mnogiej oznacza, że omawiana przesłanka jest spełniona tylko wtedy, gdy podatnik albo jego pełnomocnik nie stawił się na wezwanie przynajmniej dwukrotnie. Uważam przy tym, że uwzględniane mogą być wyłącznie wezwania skutecznie doręczone podatnikowi albo jego pełnomocnikowi.

1.4.4. Zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej

Od 1 stycznia 2017 r. przesłanką umożliwiającą wykreślenie podatnika z rejestru VAT jest zawieszenie przez niego wykonywania działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy (art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy o VAT). Podkreślić jednak należy, że wykreślenie to ma charakter tymczasowy. Jak bowiem stanowi art. 96 ust. 9g ustawy o VAT, podatnik, który zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy, zostaje zarejestrowany (bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego) ponownie jako podatnik VAT z dniem wznowienia wykonywania działalności gospodarczej, ze statusem takim, jaki posiadał przed dniem zawieszenia tej działalności.

PRZYKŁAD 11

Podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny zawiesił z dniem 1 lutego 2017 r. wykonywanie działalności gospodarczej na 12 miesięcy. W związku z tym z dniem 1 lutego 2017 r. naczelnik urzędu skarbowego wykreślił go z rejestru podatników VAT. Po wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej (np. 1 lutego 2018 r.) naczelnik urzędu skarbowego ponownie - bez konieczności składania przez podatnika zgłoszenia rejestracyjnego - powinien zarejestrować go jako podatnika VAT czynnego.

Wykreślanie podatników z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy o VAT nie wyklucza przy tym wykonywania przez nich czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli podatnicy ci zamierzają w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej wykonywać takie czynności (np. sprzedawać środki trwałe czy wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej), są oni - jak stanowi art. 96 ust. 9b ustawy o VAT - obowiązani zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, wskazując okres, w którym będą wykonywali te czynności (przed zawieszeniem działalności gospodarczej albo przed rozpoczęciem ich wykonywania w okresie zawieszenia działalności gospodarczej). Naczelnik urzędu skarbowego nie wykreśla wówczas podatnika z rejestru albo przywraca jego zarejestrowanie jako podatnika VAT na okres wskazany w zawiadomieniu. Jeżeli okres wskazany w zawiadomieniu jest krótszy od okresu zawieszenia działalności gospodarczej, naczelnik urzędu skarbowego nie wykreśla podatnika z rejestru w ogóle albo przywraca zarejestrowanie na stałe (art. 96 ust. 9c ustawy o VAT).

PRZYKŁAD 12

Wróćmy do przykładu 11 i załóżmy, że podatnik będzie chciał sprzedać w czerwcu 2017 r. samochód stanowiący środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej. W takim przypadku powinien zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego, wskazując okres (np. tydzień lub miesiąc), w którym dokona takiej sprzedaży. W związku z otrzymaniem tego zawiadomienia naczelnik urzędu skarbowego powinien przywrócić rejestrację podatnika jako podatnika VAT czynnego na okres wskazany w zawiadomieniu.

Zauważyć przy tym należy, że w okresie wykreślenia z rejestru VAT podatnicy, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej, nie mogą korzystać z prawa do odliczenia podatku (art. 88 ust. 4 ustawy o VAT). Nie oznacza to jednak definitywnej utraty tego prawa. Podatnicy mogą bowiem korzystać z tego prawa (w tym wstecznie, tj. w drodze złożenia deklaracji VAT za okresy, w których byli wykreśleni z rejestru podatników VAT), po przywróceniu ich rejestracji jako podatników VAT czynnych (albo na skutek zgłoszenia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, albo na skutek wznowienia wykonywania działalności gospodarczej). Jest jednak kwestią sporną sposób korzystania z prawa do odliczenia w tym zakresie. W grę wchodzą dwa rozwiązania:

1) w takich przypadkach z prawa do odliczenia podatnicy mogą korzystać w okresach rozliczeniowych wynikających z przepisów art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT (zdaniem autora to stanowisko jest prawidłowe) albo

2) z prawa do odliczenia podatnicy mogą korzystać w ramach pierwszej deklaracji VAT-7/VAT-7K składanej po wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej (takie stanowisko prezentuje Krajowa Informacja Podatkowa).

PRZYKŁAD 13

Z dniem 1 marca 2017 r. przedsiębiorca zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i składający miesięczne deklaracje VAT-7 zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej na okres 12 miesięcy. Wznowi działalność 1 marca 2018 r. W związku z tym z dniem 1 marca 2017 r. został on przez naczelnika urzędu skarbowego wykreślony z rejestru podatników VAT, natomiast z dniem 1 marca 2018 r. zostanie przez naczelnika urzędu skarbowego ponownie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Podatnik ten w okresie zawieszenia będzie ponosić koszty "firmowego" abonamentu telefonicznego wynikającego z umowy zawartej przed zawieszeniem wykonywania działalności. Z faktur dokumentujących te koszty w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej podatnik nie będzie mógł odliczać VAT. Prawo takie uzyska z dniem 1 marca 2018 r., przy czym:

1) zdaniem autora - podatek z tych faktur podatnik będzie mógł odliczyć, składając wstecznie deklaracje VAT-7 za miesiące od marca 2017 r. do grudnia 2017 r., a za styczeń i luty 2018 r. - w ramach deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r. (ze względu na brzmienie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT),

2) zdaniem Krajowej Informacji Podatkowej (od 1 marca 2017 r. Krajowej Informacji Skarbowej) - podatek naliczony z tych faktur podatnik będzie mógł odliczyć w ramach deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r.

Uważam przy tym, że omawiane przepisy nie mają zastosowania do podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej przed 1 stycznia 2017 r. (a więc podatnicy ci nie powinni być przez naczelników urzędów skarbowych wykreślani z rejestru podatników VAT). Wynika to z zasady, że prawo nie działa wstecz. Przyjmuje się dopuszczalność wprowadzania wyjątków od tej zasady, jednak wyłącznie w przypadkach, gdy zostało to wprost wyrażone przepisami (a i to nie zawsze). W omawianej kwestii przepisów takich nie ma. W szczególności nie wynika to z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej z 1 grudnia 2016 r., który przewiduje stosowanie części nowych przepisów (w tym art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy o VAT) do zgłoszeń rejestracyjnych złożonych przed 1 stycznia 2017 r. Stosowanie nowych przepisów do zgłoszeń rejestracyjnych złożonych przed 1 stycznia 2017 r. nie jest bowiem równoznaczne ze stosowaniem tych przepisów do zdarzeń, które nastąpiły przed tym dniem.

1.4.5. Forma wykreślenia

Nie jest jasne, w jakiej formie powinno następować wykreślanie podatników z rejestru podatników VAT. Zdaniem autora - skoro rejestracja podatników VAT jest czynnością materialno-techniczną - wykreślanie podatników z rejestru VAT również jest czynnością materialno-techniczną, której dokonanie niekiedy powinno poprzedzić przeprowadzenie czynności sprawdzających (podobnie jak to jest - zdaniem autora - w przypadku odmowy rejestracji podmiotu jako podatnika VAT oraz rejestrowania podatnika na podstawie art. 96 ust. 10 i 10a ustawy o VAT jako podatnika VAT zwolnionego - zob. punkty 1.3. Odmowa rejestracji VAT oraz 1.5. Przerejestrowanie podatnika).

Dotyczy to (w ocenie autora) wszystkich przypadków wykreślania podatników z rejestru VAT. Oczywiście istnieją przypadki, gdy przeprowadzenie postępowania podatkowego (zakończonego wydaniem decyzji lub postanowienia) może się wydawać zasadne (w szczególności chodzi o wykreślanie podatników z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 oraz art. 96 ust. 9a pkt 4 i 5 ustawy o VAT). Jednak w innych sytuacjach przeprowadzanie takiego postępowania (zakończonego wydaniem decyzji lub postanowienia) byłoby bezcelowe (chodzi w szczególności o przypadki, gdy podatnicy są wykreślani na podstawie dokonywanego przez nich zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu) lub wiązałoby się z trudnościami technicznymi (np. w przypadku wykreślania podatników na podstawie przepisów art. 96 ust. 9 ustawy o VAT nie istniałby podmiot, któremu mogłaby być wydana decyzja lub postanowienie, albo doręczenie takiej decyzji lub postanowienia mogłoby się okazać technicznie niewykonalne). W związku z tym uważam, że skoro przepisy nie stanowią inaczej - we wszystkich przypadkach wykreślanie podatników z rejestru podatników VAT ma charakter czynności materialno-technicznej, a więc nie wymaga przeprowadzania postępowania podatkowego ani wydania decyzji lub postanowienia (odpowiednie zastosowanie mają w tym zakresie orzeczenia sądów administracyjnych wydawane na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2016 r. - zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 lutego 2009 r., III SA/Gl 1416/08, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2014 r., I FSK 877/13).

Od zasady tej nie ma, zdaniem autora, wyjątków. W orzecznictwie pojawia się jednak odmienne stanowisko, czego przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2016 r. (I FSK 1737/14), w którym sąd uznał, że forma decyzji jest konieczna w przypadku błędnego zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT. W wyroku tym czytamy, że:

(...) po zarejestrowaniu podatnika podatku od towarów i usług w następstwie złożenia przez niego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w formie czynności materialno-technicznej, organ nie może ponownie tego samego zgłoszenia rozpoznać negatywnie przez wydanie decyzji o odmowie rejestracji. Uznanie przez organ, że doszło do błędnego zarejestrowania jako podatnika podmiotu, który nie spełnia warunków przewidzianych w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT powinno skutkować wydaniem decyzji o wykreśleniu takiego podmiotu z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

1.4.6. Skarga na wykreślenie/odwołanie od decyzji o wykreśleniu

Wykreślenie podmiotu z rejestru podatników VAT, które następuje w ramach czynności materialno-technicznych, nie oznacza, że podatnikom tym nie przysługuje prawo do obrony przed takim wykreśleniem. Podatnik, który kwestionuje zasadność wykreślenia z rejestru podatników VAT, może - po uprzednim wezwaniu naczelnika urzędu skarbowego do usunięcia naruszenia prawa - wystąpić ze skargą do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 sierpnia 2013 r. (I FSK 1266/12).

Natomiast od decyzji o wykreśleniu podmiotu z rejestru podatników przysługuje odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej (do końca lutego 2017 r. odwołanie to przysługiwało do dyrektora izby skarbowej). Z kolei od wydanej na skutek odwołania decyzji dyrektora izby administracji skarbowej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

1.4.7. Przywrócenie zarejestrowania

Z dniem 1 stycznia 2017 r. dodane zostały przepisy o przywracaniu zarejestrowania podatników bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego. Jest tak w przypadku wykreślenia podatników na podstawie:

1) art. 96 ust. 9 lub art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT - jeżeli podatnik udowodni, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą oraz, w przypadku niezłożenia deklaracji pomimo takiego obowiązku, niezwłocznie złoży brakujące deklaracje (zob. dodany z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 96 ust. 9h ustawy o VAT),

2) art. 96 ust. 9a pkt 4 ustawy o VAT (tj. ze względu na wystawianie przez podatnika "pustych" faktur) - jeżeli podatnik wykaże, że prowadzi działalność gospodarczą, a wystawienie "pustych" faktur było wynikiem pomyłki lub nastąpiło bez jego wiedzy (art. 96 ust. 9i ustawy o VAT).

Przywracanie zarejestrowania podatników na podstawie wskazanych przepisów ma charakter czynności materialno-technicznych. W przypadku odmowy przywrócenia zarejestrowania podatnikom przysługuje - po uprzednim wezwaniu naczelnika urzędu skarbowego do usunięcia naruszenia prawa - skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

1.5. Przerejestrowanie podatnika

Przepisami art. 96 ust. 10 oraz - dodanego z dniem 1 stycznia 2017 r. - art. 96 ust. 10a ustawy o VAT ustawodawca określił przypadki, gdy podatnicy dotychczas zarejestrowani jako czynni są przez naczelnika urzędu skarbowego rejestrowani jako podatnicy VAT zwolnieni. Jest tak, jeżeli podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT:

1) czynny wybrał korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (tzw. zwolnienia podmiotowego), lub zgłosił, że będzie wykonywać wyłącznie czynności zwolnione z VAT na podstawie przepisów art. 43 ustawy o VAT (przesłanka ta istniała również w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r.),

2) w składanych przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracjach VAT-7/VAT-7K wykazał wyłącznie sprzedaż zwolnioną od podatku (przesłanka ta istnieje od 1 stycznia 2017 r.), chyba że ze złożonych przez podatnika wyjaśnień wynika, że brak wykazanej w deklaracjach sprzedaży innej niż zwolniona od podatku jest związany ze specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z zaprzestaniem wykonywania sprzedaży innej niż zwolniona od podatku (art. 96 ust. 10b ustawy o VAT).

PRZYKŁAD 14

Podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące od kwietnia do września 2017 r. będzie wykazywać jedynie sprzedaż zwolnioną od VAT. W tej sytuacji, co do zasady, powinien zostać wykreślony przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru podatników VAT czynnych i zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony.

Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy ze złożonych przez podatnika wyjaśnień wynika, że brak wykazanej w deklaracjach VAT sprzedaży innej niż zwolniona od podatku jest związany ze specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z zaprzestaniem wykonywania przez niego sprzedaży innej niż zwolniona (art. 96 ust. 10b ustawy o VAT). W takim przypadku możliwe jest również przywrócenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia (art. 96 ust. 10c ustawy o VAT).

PRZYKŁAD 15

Wróćmy do przykładu 14 i załóżmy, że wskazana sytuacja jest konsekwencją tego, iż czynny podatnik, o którym mowa, zimą prowadzi sezonową działalność opodatkowaną (wypożyczalnię nart). Wyjaśnienie tego naczelnikowi urzędu skarbowego spowoduje, że nie wykreśli on jednak podatnika z rejestru podatników VAT czynnych, a jeżeli tego dokonana, to przywróci zarejestrowanie go jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia VAT-R.

Kwestią sporną jest forma, w jakiej powinna nastąpić rejestracja podatników jako zwolnionych od VAT. W ocenie autora - podobnie jak w przypadkach odmowy rejestracji podmiotu jako podatnika VAT (zob. punkt 1.3. Odmowa rejestracji VAT) oraz wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT (zob. punkt 1.4.5. Forma wykreślenia) - następować to powinno w ramach czynności materialno-technicznych, a więc bez wydawania decyzji czy postanowienia. Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby, że podatnicy, którzy kwestionują zasadność rejestracji podatnika jako zwolnionego z VAT, powinni - po uprzednim wezwaniu naczelnika urzędu skarbowego do usunięcia naruszenia prawa - wystąpić ze skargą do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Za takim stanowiskiem przemawia m.in. brzmienie art. 96 ust. 10c ustawy o VAT. Przepis ten pozwala naczelnikowi urzędu skarbowego na przywrócenie zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że brak wykazanej w deklaracjach sprzedaży innej niż zwolniona od podatku jest związany ze specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z zaprzestaniem wykonywania sprzedaży innej niż zwolniona. Raczej nie ulega wątpliwości, że przywrócenie to następuje w ramach czynności materialno-technicznych, co przemawia za uznaniem, że również wcześniejsza rejestracja podatnika jako podatnika VAT zwolnionego została dokonana w ramach takich czynności.

1.6. Wykreślenie z rejestru podatników VAT UE

Podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT UE może zostać wykreślony z rejestru (czego skutkiem jest utrata statusu podatnika VAT UE). Dochodzi do tego przede wszystkim na skutek zgłoszenia przez podatnika zaprzestania wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych (art. 97 ust. 13 ustawy o VAT; zgłoszenie to składa się w terminie 15 dni, licząc od dnia zaistnienia tej okoliczności). Zgłoszenie stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podmiotu z rejestru jako podatnika VAT UE (art. 97 ust. 14 ustawy o VAT).

Ponadto podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT UE mogą zostać wykreślone z urzędu z rejestru podatników VAT UE, jeżeli nie składają deklaracji VAT za określony przepisami okres. W zakresie tym z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiły zmiany, gdyż:

1) do końca 2016 r. wykreślenie podmiotów z rejestru podatników VAT UE następowało, jeżeli nie złożyły one deklaracji VAT za 6 kolejnych miesięcy (w przypadku składania deklaracji VAT-7 lub VAT-8) albo 2 kwartały (w przypadku składania deklaracji VAT-7K) - zob. art. 97 ust. 15 ustawy o VAT w brzmieniu wówczas obowiązującym,

2) od 1 stycznia 2017 r. wykreślenie podmiotów z rejestru podatników VAT UE następuje, jeżeli nie złożyły one deklaracji VAT za 3 kolejne miesiące (w przypadku składania deklaracji VAT-7 lub VAT-8) lub 1 kwartał (w przypadku składania deklaracji VAT-7K) - zob. art. 97 ust. 15 ustawy o VAT w brzmieniu obecnie obowiązującym.

PRZYKŁAD 16

Podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, na początku stycznia 2017 r. wybrał opodatkowanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i zarejestrował się jako podatnik VAT UE. Podatnik ten złożył dwie deklaracje VAT-8, a następnie - w związku z brakiem wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów - zaprzestał składania tych informacji. W świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. spowoduje to, że już po upływie 3 miesięcy, za które podatnik nie złoży deklaracji VAT-8, zostanie wykreślony z rejestru podatników VAT UE.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. dodany również został art. 97 ust. 15a ustawy o VAT. Wynika z niego, że podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT UE, które przez okres 3 kolejnych miesięcy nie składają informacji podsumowujących VAT-UE pomimo istnienia takiego obowiązku, są przez naczelnika urzędu skarbowego z urzędu wykreślane z rejestru. A zatem obecnie - w przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do końca 2016 r. - nieskładanie informacji podsumowujących VAT-UE może być przesłanką utraty statusu podatnika VAT UE.

Należy jednak zwrócić uwagę, że art. 97 ust. 15a ustawy o VAT mówi o nieskładaniu informacji podsumowujących VAT-UE pomimo istnienia takiego obowiązku. Jest to o tyle istotne, że przyjmuje się, iż podatnicy nie mają obowiązku składania informacji podsumowujących VAT-UE "zerowych" za miesiące, w których nie powstał u nich obowiązek podatkowy z tytułu żadnej z czynności, które są wykazywane w tych informacjach. Jako przykład można podać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 czerwca 2011 r. (ITPP2/443-459/11/AP). Czytamy w niej, że:

(...) z uwagi na fakt niedokonywania w okresie od lipca 2010 r. do lutego 2011 r. żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych, Spółka nie miała obowiązku składania informacji podsumowujących.

Można zatem przyjąć, że podatnikom, którzy nie składają informacji podsumowujących VAT-UE ze względu na fakt, iż w danym miesiącu nie powstał u nich obowiązek podatkowy z tytułu żadnej z czynności, które są wykazywane w tych informacjach, nie grozi wykreślenie z rejestru podatników VAT UE.

Niestety, nie jest jeszcze znane obecne stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe w tej kwestii. Wyjaśnić więc należy, że nie ma przeszkód, aby mimo braku obowiązku podatnicy dobrowolnie składali "zerowe" informacje podsumowujące VAT-UE. Z możliwości tej powinni korzystać podatnicy, którzy chcą do minimum ograniczyć ryzyko wykreślenia ich z rejestru podatników VAT UE na podstawie art. 97 ust. 15a ustawy o VAT.

Wykreślenie podmiotu z rejestru podatników VAT UE następuje również w przypadku wykreślenia podatnika z rejestru VAT na podstawie przepisów art. 96 ust. 6 i 8-9a ustawy o VAT (art. 97 ust. 16 ustawy o VAT). Odpowiednie zastosowanie mają w takich przypadkach przepisy art. 96 ust. 9g-9i ustawy o VAT, a więc przepisy o ponownej rejestracji (art. 96 ust. 9g ustawy o VAT) oraz przywróceniu zarejestrowania podatnika (art. 96 ust. 9h i 9i ustawy o VAT) bez składania zgłoszenia rejestracyjnego (więcej na ten temat - zob. punkt 1.4.7. Przywrócenie zarejestrowania).

PRZYKŁAD 17

Załóżmy, że na początku kwietnia 2017 r. naczelnik urzędu skarbowego wykreślił podatnika z rejestru czynnych podatników VAT ze względu na zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej na okres 12 miesięcy (na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy o VAT). Towarzyszyć temu będzie wykreślenie tego podatnika z rejestru podatników VAT UE (na podstawie art. 97 ust. 16 ustawy o VAT). Po wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej podatnikowi, bez zgłoszenia rejestracyjnego, zostanie przywrócona rejestracja jako czynnego podatnika VAT oraz jako podatnika VAT UE.

Wykreślanie podatników z rejestru podatników VAT UE na skutek zgłoszenia zaprzestania wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych jest czynnością materialno-techniczną, a więc nie wymaga wydania decyzji lub postanowienia (odpowiednie zastosowanie mają w tym zakresie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 lutego 2009 r., III SA/Gl 1416/08, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2014 r., I FSK 877/13).

W ocenie autora dotyczy to również sytuacji, gdy podmioty są wykreślane z rejestru podatników VAT na podstawie przepisów art. 97 ust. 15 i 15a ustawy o VAT. W orzecznictwie sądów administracyjnych można się jednak spotkać z odmiennym stanowiskiem w tej kwestii. Jako przykład można wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2014 r. (I FSK 877/13), w którym czytamy, że:

(...) wykreślając podatnika z rejestru podatników VAT UE na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (....), organ podatkowy orzeka o prawach i obowiązkach podatnika, a zatem jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji.

1.7. Odpowiedzialność solidarna pełnomocnika

Z początkiem 2017 r. dodany został art. 96 ust. 4b ustawy o VAT, który przewiduje, że w przypadku zarejestrowania podatnika, którego zgłoszenie rejestracyjne zostało złożone przez pełnomocnika, pełnomocnik odpowiada solidarnie wraz z zarejestrowanym podatnikiem. Odpowiedzialność ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego, gdyż:

1) dotyczy wyłącznie zaległości podatkowych (należy uznać, że chodzi wyłącznie o zaległości podatkowe w VAT) powstałych z tytułu czynności wykonanych w ciągu 6 miesięcy od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego,

2) istnieje do kwoty 500 000 zł,

3) nie istnieje, jeżeli powstanie zaległości podatkowych nie wiązało się z uczestnictwem podatnika w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej (art. 96 ust. 4c ustawy o VAT).

PRZYKŁAD 18

W lutym 2017 r. pełnomocnik X złożył w imieniu podatnika Y zgłoszenie rejestracyjne. Na początku 2018 r. okaże się, że podatnik Y ma zaległości w VAT. W tej sytuacji pełnomocnik X będzie solidarnie odpowiedzialny za te zaległości (z tytułu czynności wykonanych w ciągu 6 miesięcy od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, do 500 000 zł), chyba że ich powstanie nie wiązało się z uczestnictwem podatnika w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej.

Podkreślić należy, że w zakresie wynikającym z przepisów art. 96 ust. 4b i 4c ustawy o VAT pełnomocnicy nie odpowiadają za zaległości podatkowe z mocy samego prawa, lecz wyłącznie na skutek orzeczenia przez organ podatkowy takiej odpowiedzialności w drodze decyzji (art. 108 § 1 w zw. z art. 117c Ordynacji podatkowej). Decyzje takie mogą być wydawane, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upływa sześciomiesięczny okres od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, nie upłynęły 3 lata (art. 118 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

1.8. Odpowiedzialność solidarna nabywców

Od 1 października 2013 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zawierają instytucję odpowiedzialności podatkowej nabywców towarów. Określają ją art. 105a-105d ustawy o VAT. Dodanie tych przepisów umożliwił art. 205 dyrektywy 2006/112/WE (tj. dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.). Stanowi on, że w sytuacjach, o których mowa w art. 193-200 oraz art. 202, 203 i 204 dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą postanowić, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę tego podatku.

1.8.1. Towary wrażliwe

Na podstawie art. 105a ust. 1 ustawy o VAT odpowiedzialni solidarnie mogą być nabywcy towarów wymienionych w katalogu tzw. towarów wrażliwych, stanowiącym załącznik nr 13 do ustawy o VAT. Załącznik ten wymienia trzy grupy towarów:

1) wyroby stalowe (poz. 1-9 załącznika nr 13 do ustawy o VAT),

2) paliwa (poz. 10-11 załącznika nr 13 do ustawy o VAT, z wyłączeniem benzyn silnikowych, olejów napędowych oraz gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych, których dostawy są dokonywane na stacjach paliw lub stacjach gazu płynnego do standardowych zbiorników pojazdów albo są dokonywane przez podatnika dostarczającego gaz przewodowy za pośrednictwem własnych sieci przesyłowych lub dystrybucyjnych - zob. art. 99 ust. 3b oraz art. 105 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT),

3) pozostałe towary.

Tabela 4. Katalog towarów wrażliwych

Poz.	Symbol PKWiU z 2008 r.	Nazwa towaru (grupy towarów)
1	2	3
I. Wyroby stalowe
1	24.20.11.0	Rury przewodowe w rodzaju stosowanych do rurociągów ropy naftowej lub gazu, bez szwu, ze stali
2	24.20.12.0	Rury okładzinowe, przewody rurowe i rury płuczkowe, w rodzaju stosowanych do wierceń ropy naftowej lub gazu, bez szwu, ze stali
3	24.20.13.0	Pozostałe rury i przewody rurowe, o okrągłym przekroju poprzecznym, bez szwu, ze stali
4	24.20.31.0	Rury przewodowe w rodzaju stosowanych do rurociągów ropy naftowej lub gazu, spawane, o średnicy zewnętrznej <= 406,4 mm, ze stali
5	24.20.33.0	Pozostałe rury i przewody rurowe, o okrągłym przekroju poprzecznym, spawane, o średnicy zewnętrznej <= 406,4 mm, ze stali
6	24.20.34.0	Rury i przewody rurowe, o przekroju poprzecznym innym niż okrągły, spawane, o średnicy zewnętrznej <= 406,4 mm, ze stali
7	24.20.40.0	Łączniki rur lub przewodów rurowych inne niż odlewane, ze stali
8	ex 25.11.23.0	Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium - wyłącznie ze stali
9	ex 25.93.13.0	Tkaniny, kraty, siatki i ogrodzenia z drutu z żeliwa, stali lub miedzi; siatka rozciągana z żeliwa, stali lub miedzi - wyłącznie ze stali
II. Paliwa
10		Benzyny silnikowe, oleje napędowe, gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym
11		Oleje opałowe oraz oleje smarowe - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym
III. Pozostałe towary
12	ex 10.4	Oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne - wyłącznie olej z rzepaku
12a	ex 20.59.12.0	Emulsje do uczulania powierzchni do stosowania w fotografice; preparaty chemiczne do stosowania w fotografice, gdzie indziej niesklasyfikowane - wyłącznie tonery bez głowicy drukującej do drukarek do maszyn do automatycznego przetwarzania danych
13	ex 20.59.30.0	Atrament do pisania, tusz kreślarski i pozostałe atramenty i tusze - wyłącznie kasety z tuszem bez głowicy do drukarek do maszyn do automatycznego przetwarzania danych
13a	ex 22.21.30.0	Płyty, arkusze, folie, taśmy i pasy z tworzyw sztucznych, niewzmocnionych, nielaminowanych ani niepołączonych z innymi materiałami - wyłącznie folia typu stretch
14	(uchylona)
15	(uchylona)
16	(uchylona)
17	(uchylona)
18	(uchylona)
18a	ex 26.20.21.0	Jednostki pamięci - wyłącznie dyski twarde (HDD)
18b	ex 26.20.22.0	Półprzewodnikowe urządzenia pamięci trwałej - wyłącznie dyski SSD
19	ex 26.70.13.0	Aparaty fotograficzne cyfrowe i kamery cyfrowe - wyłącznie cyfrowe aparaty fotograficzne
20	ex 28.23.26.0	Części i akcesoria do fotokopiarek - wyłącznie kasety z tuszem i głowicą drukującą do drukarek do maszyn do automatycznego przetwarzania danych, tonery z głowicą drukującą do drukarek do maszyn do automatycznego przetwarzania danych
21	(uchylona)
22	ex 58.29.11.0	Pakiety oprogramowania systemów operacyjnych - wyłącznie dyski
23	ex 58.29.29.0	Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego - wyłącznie dyski SSD
24	ex 59.11.23.0	Pozostałe filmy i nagrania wideo na dyskach, taśmach magnetycznych itp. nośnikach - wyłącznie dyski SSD

UWAGA

W załączniku nr 13 do ustawy ustawodawca zamieścił wykaz tzw. towarów wrażliwych, w przypadku zakupu których nabywca może być pociągnięty do odpowiedzialności za zobowiązania sprzedawcy.

W treści załącznika nr 13 do ustawy o VAT z początkiem 2017 r. dokonane zostały zmiany. Po pierwsze, polegały one na rozszerzeniu katalogu towarów wrażliwych o cztery grupy towarów, tj.:

1) olej z rzepaku (zob. nowe brzmienie poz. 12 załącznika nr 13 do ustawy o VAT),

2) folia typu stretch (zob. dodaną poz. 13a załącznika nr 13 do ustawy o VAT),

3) dyski twarde (HDD) (zob. dodaną poz. 18a załącznika nr 13 do ustawy o VAT),

4) dyski SSD (zob. dodane pozycje 18b i 22-24 załącznika nr 13 do ustawy o VAT).

UWAGA

Od 1 stycznia 2017 r. w załączniku nr 13 znalazły się nowe towary wrażliwe.

Tabela 5. Wykaz nowych towarów zamieszczonych od 1 stycznia 2017 r. w załączniku nr 13 do ustawy

Nr poz. w zał. nr 13 do ustawy	Nr PKWiU	Nazwa towaru
12	ex 10.4	Olej z rzepaku
13a	ex 22.21.30.0	Folia typu stretch
18a	ex 26.20.21.0	Jednostki pamięci - wyłącznie dyski twarde (HDD)
18b	ex 26.20.22.0	Półprzewodnikowe urządzenia pamięci trwałej - wyłącznie dyski SSD
22	ex 58.29.11.0	Pakiety oprogramowania systemów operacyjnych - wyłącznie dyski SSD
23	ex 58.29.29.0	Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego - wyłącznie dyski SSD
24	ex 59.11.23.0	Pozostałe filmy i nagrania wideo na dyskach, taśmach magnetycznych itp. nośnikach - wyłącznie dyski SSD

Po drugie, z dniem 1 stycznia 2017 r. z katalogu towarów wrażliwych zostały usunięte (ze względu na objęcie mechanizmem odwrotnego obciążenia):

1) srebro nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku (uchylona poz. 14 załącznika nr 13 do ustawy o VAT),

2) złoto o próbie mniejszej niż 325 tysięcznych, nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku (uchylona poz. 15 załącznika nr 13 do ustawy o VAT),

3) platyna nieobrobiona plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku (uchylona poz. 16 załącznika nr 13 do ustawy o VAT),

4) srebro platerowane złotem, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu (uchylona poz. 17 załącznika nr 13 do ustawy o VAT),

5) złoto o próbie mniejszej niż 325 tysięcznych i srebro, platerowane platyną, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu (uchylona poz. 18 załącznika nr 13 do ustawy o VAT),

6) części biżuterii i części pozostałych wyrobów jubilerskich ze złota o próbie mniejszej niż 325 tysięcznych, ze srebra i z platyny, tj. niewykończone lub niekompletne wyroby jubilerskie i wyraźne części biżuterii, w tym pokrywane lub platerowane metalem szlachetnym (uchylona poz. 21 załącznika nr 13 do ustawy o VAT).

Jest to więc cała grupa towarów, takich jak metale szlachetne lub metale nieszlachetne oraz części biżuterii. Towary te zostały objęte odwrotnym obciążeniem i wymienione w załączniku nr 11 do ustawy. Oznacza to, że nabywca, gdy jest czynnym podatnikiem VAT, rozlicza VAT za sprzedawcę, który również jest takim podatnikiem.

Tabela 6. Towary usunięte z załącznika nr 13 do ustawy

Nr poz. w zał. nr 13 do ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r.	Nr PKWiU	Nazwa towaru
14	24.41.10.0	Srebro nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku
15	ex 24.41.20.0	Złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku - wyłącznie złoto o próbie mniejszej niż 325 tysięcznych
16	24.41.30.0	Platyna nieobrobiona plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku
17	ex 24.41.40.0	Metale nieszlachetne lub srebro, platerowane złotem, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu - wyłącznie srebro, platerowane złotem, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu
18	ex 24.41.50.0	Metale nieszlachetne platerowane srebrem oraz metale nieszlachetne, srebro lub złoto, platerowane platyną, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu - wyłącznie złoto o próbie mniejszej niż 325 tysięcznych i srebro, platerowane platyną, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu
21	ex 32.12.13.0	Biżuteria i jej części oraz pozostałe wyroby jubilerskie i ich części, ze złota i srebra lub platerowane metalem szlachetnym - wyłącznie części biżuterii i części pozostałych wyrobów jubilerskich ze złota o próbie mniejszej niż 325 tysięcznych, ze srebra i z platyny, tj. niewykończone lub niekompletne wyroby jubilerskie i wyraźne części biżuterii, w tym pokrywane lub platerowane metalem szlachetnym

1.8.2. Warunki odpowiedzialności solidarnej

Nabywcy towarów wrażliwych (tj. towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT) mogą odpowiadać solidarnie wraz z podmiotami dokonującymi dostawy tych towarów za ich zaległości podatkowe, jeżeli łącznie spełnionych jest pięć warunków.

Tabela 7. Warunki odpowiedzialności solidarnej

Lp.	Warunek	Uwagi
1	2	3
1.	U podmiotu dokonującego dostaw towarów wrażliwych powstała zaległość podatkowa wynikająca z niewpłaconego podatku	Niewpłacona lub częściowo wpłacona kwota podatku może wynikać z deklaracji VAT lub z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli organ podatkowy określi je w innej wysokości, na podstawie których wystawiony zostanie tytuł wykonawczy
2.	Wartość netto towarów wrażliwych nabywanych przez podatnika od jednego podmiotu dokonującego ich dostawy przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50 000 zł (art. 105a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT)	-
3.	W momencie dokonania dostawy towarów wrażliwych podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego (art. 105a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT)	To, w jakich przypadkach należy uznawać, że podatnik miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku lub jej część, przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów wrażliwych, nie zostanie przez dostawcę uregulowana, wskazuje art. 105a ust. 2 ustawy o VAT; jest tak wówczas, gdy okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej
4.	Nie ma zastosowania jedno z określonych przepisami art. 105a ust. 3 ustawy o VAT wyłączeń stosowania odpowiedzialności solidarnej	Odnośnie wyłączeń określonych przepisami art. 105a ust. 3 ustawy o VAT - zob. punkt 1.8.3. Wyłączenie stosowania odpowiedzialności solidarnej
5.	Podatnik nie wykazał, że okoliczności lub warunki, o których mowa w punktach powyżej, nie miały wpływu na niezapłacenie podatku przez podmiot, który dokonał dostawy towarów wrażliwych (art. 105a ust. 4 ustawy o VAT)	-

1.8.3. Wyłączenie stosowania odpowiedzialności solidarnej

Analizując przepisy art. 105a ust. 1 ustawy o VAT, można stwierdzić, że odpowiedzialności solidarnej nie stosujemy, jeśli:

1) wartość towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy, nabywanych od jednego podmiotu dokonującego ich dostawy, bez kwoty podatku, nie przekroczyła w danym miesiącu kwoty 50 000 zł oraz
2) w momencie dokonania dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Z odpowiedzialności tej można się również wyłączyć, niezależnie od wartości dostaw. W czterech określonych przepisami art. 105a ust. 3 ustawy o VAT przypadkach nabywca nie odpowiada solidarnie z dostawcą za jego zaległości podatkowe.

Pierwsze wyłączenie dotyczy towarów wymienionych w poz. 10 załącznika nr 13 do ustawy o VAT, a więc benzyn silnikowych, olejów napędowych oraz gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Jak stanowi art. 105a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów art. 105a ust. 1 ustawy o VAT nie stosuje się do nabycia takich towarów, jeżeli:

a) nabycie to jest dokonywane na stacjach paliw lub stacjach gazu płynnego, do standardowych zbiorników pojazdów używanych przez podatników nabywających te towary, do napędu tych pojazdów,

b) dostawy tych towarów dokonuje podatnik dostarczający gaz przewodowy za pośrednictwem własnych sieci przesyłowych lub dystrybucyjnych.

Drugie wyłączenie ma miejsce, jeżeli powstanie zaległości podatkowych nie wiązało się z uczestnictwem podmiotu dokonującego dostawy towarów wrażliwych w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej (art. 105a ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT).

Trzecie wyłączenie ma zastosowanie, jeżeli - jak stanowi art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT - w związku z dokonywaniem dostawy towarów wrażliwych innych niż paliwa (tj. innych niż towary wymienione w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy o VAT) łącznie były spełnione następujące warunki:

a) podmiot dokonujący dostawy tych towarów na dzień dokonania tej dostawy był wymieniony w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną (wykaz ten jest dostępny na stronie internetowej http://kaucja-gwarancyjna.mofnet.gov.pl/),

b) wysokość złożonej przez podmiot dokonujący dostawy kaucji gwarancyjnej na dzień dokonania tej dostawy odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub kaucja ta wynosiła co najmniej 3 000 000 zł,

c) podatnik, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, w całości zapłacił za towary na wskazany przez podatnika w zgłoszeniu identyfikacyjnym rachunek w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem (warunek ten jest stosowany od 1 lutego 2017 r. - zob. art. 20 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. poz. 2024).

Czwarte wyłączenie ma zastosowanie, jeżeli - jak stanowi art. 105a ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT - w związku z dokonywaniem dostawy paliw (tj. towarów wymienionych w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy o VAT) łącznie były spełnione następujące warunki:

c) podmiot dokonujący dostawy tych towarów posiadał na dzień poprzedzający dzień dokonania dostawy koncesje wymagane w wykonywaniu działalności gospodarczej w przypadku dostaw tych towarów (warunek ten obowiązuje od 1 stycznia 2017 r.),

d) podatnik, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, w całości zapłacił za towary na wskazany przez podatnika w zgłoszeniu identyfikacyjnym rachunek w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem (warunek ten stosuje się od 1 lutego 2017 r. - zob. art. 20 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. poz. 2024).

UWAGA

Od 1 stycznia 2017 r. zmienione zostały warunki, kiedy kupujący może się wyłączyć z odpowiedzialności solidarnej.

1.8.4. Kaucja gwarancyjna

Najczęściej jednym z warunków wyłączenia odpowiedzialności solidarnej nabywców tzw. towarów wrażliwych jest złożenie przez ich dostawcę kaucji gwarancyjnej (w odpowiedniej wysokości). Zasady składania kaucji określają przepisy art. 105b ustawy o VAT.

UWAGA

Od 1 stycznia 2017 r. ustawodawca wprowadził bardziej restrykcyjne warunki dla podatników sprzedających towary wrażliwe, aby mogli się znaleźć w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję.

1.8.4.1. Warunki złożenia kaucji gwarancyjnej

Do końca 2016 r. istniał tylko jeden warunek dający możliwość złożenia kaucji gwarancyjnej, tj. brak zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Od 1 stycznia 2017 r. konieczne jest dodatkowo, aby podmiot zamierzający złożyć kaucję gwarancyjną:

1) nie znajdował się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2016 r. poz. 1574 ze zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (przy czym - jak stanowi art. 105b ust. 1h ustawy o VAT - w przypadku gdy po złożeniu kaucji gwarancyjnej podmiot będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, musi niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 3 dni roboczych od dnia otwarcia tych postępowań albo likwidacji, zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, oraz

2) w przypadku dostaw paliw (tj. towarów wymienionych w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy o VAT) - posiadał koncesje wymagane w wykonywaniu działalności gospodarczej, oraz

3) upoważnił bank mający siedzibę na terytorium kraju albo spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, której jest członkiem, prowadzące rachunek, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, na który dokonywana jest zapłata z tytułu dostawy towarów wrażliwych, do przekazywania naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o wszystkich transakcjach dokonywanych na tym rachunku (do warunku tego nawiązują również dodane z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisy art. 105b ust. 1b-1g i 11a-11c ustawy o VAT; określają one m.in. sposób sporządzania tego upoważnienia oraz obowiązek przekazywania przez banki oraz spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe informacji, o których mowa, naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej).

UWAGA

Aby znaleźć się w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną, muszą one upoważnić bank do przekazywania informacji o ich rachunku organom podatkowym.

Upoważnienie dla banku do przekazywania organom podatkowym informacji o wszystkich transakcjach dokonywanych na rachunku, powinno zawierać w szczególności:

1) datę i miejsce sporządzenia upoważnienia;

2) dane identyfikujące podmiot udzielający upoważnienia;

3) nazwę oraz adres siedziby banku albo spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej;

4) treść oświadczenia upoważnienia;

5) datę, od której podmiot, o którym mowa w ust. 1, upoważnił bank albo spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową;

6) oświadczenie, że na rachunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 4, jest dokonywana zapłata z tytułu dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy;

7) wskazanie naczelnika urzędu skarbowego, do którego podmiot, o którym mowa w ust. 1, przekazuje upoważnienie;

8) potwierdzenie przyjęcia upoważnienia przez bank albo spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową.

1.8.4.2. Wniosek w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej

Podmioty składające kaucję gwarancyjną obowiązane są złożyć wniosek w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej oraz - od 1 stycznia 2017 r. - upoważnienie, o którym mowa w art. 105b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (art. 105b ust. 1a ustawy o VAT). W sprawie wniosku dotyczącego przyjęcia kaucji gwarancyjnej wydawane jest (niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku - zob. art. 105b ust. 11 pkt 1 ustawy o VAT) postanowienie, na które służy zażalenie (art. 105b ust. 10 ustawy o VAT).

Wzór wniosku w sprawie kaucji gwarancyjnej jest oznaczony symbolem VAT-28. Jego wzór (jak również wzór załączników do niego oznaczonych symbolami VAT-28/A - przyjęcie kaucji gwarancyjnej, VAT-28/B - przedłużenie terminu ważności kaucji gwarancyjnej, VAT-28/C - podwyższenie wysokości kaucji gwarancyjnej, VAT-28/D - zwrot kaucji gwarancyjnej) stanowi załącznik do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 29 grudnia 2016 r. w sprawie wzoru wniosku w sprawie kaucji gwarancyjnej (Dz.U. poz. 2303 - patrz załączniki 1-5 na str. 86-95).

Natomiast formularz upoważnienia, o którym mowa w art. 105b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, oznaczony jest symbolem UPR-1. Jego wzór stanowi załącznik do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów upoważnienia do przekazywania organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej informacji o wszystkich transakcjach dokonywanych na rachunku oraz oświadczenia o cofnięciu tego upoważnienia (Dz.U. poz. 2272 - patrz załącznik 6 na str. 96).

1.8.4.3. Postanowienie w sprawie przyjęcia kaucji

W sprawie przyjęcia kaucji naczelnik urzędu skarbowego wydaje postanowienie, na które służy zażalenie (art. 105b ust. 10 ustawy o VAT). Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego przyjmuje kaucję gwarancyjną, jak i sytuacji, gdy - ze względu na niespełnienie przez podmiot warunków określonych w art. 105b ust. 1 ustawy o VAT - odmawia jej przyjęcia. W przypadku odmowy przyjęcia kaucji gwarancyjnej, co do zasady, podlega ona zwrotowi nie później niż w terminie 10 dni od dnia odmowy (art. 105b ust. 6a ustawy o VAT).

1.8.4.4. Wysokość kaucji gwarancyjnej

Wysokość kaucji gwarancyjnej musi wynosić co najmniej 1/5 kwoty podatku należnego od przewidywanej przez podmiot w danym miesiącu wartości sprzedaży towarów wrażliwych, nie mniej jednak niż:

1) 200 000 zł - w przypadku podmiotów dokonujących tylko dostaw towarów wymienionych w poz. 1-9 i 12-21 załącznika nr 13 do ustawy o VAT, albo

2) 1 000 000 zł - w przypadku podatników dokonujących dostaw towarów wymienionych w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy o VAT, czyli paliw (art. 105b ust. 2 ustawy o VAT).

Podobne rozróżnienie dotyczy maksymalnej wysokości kaucji gwarancyjnej, której wysokość wynosi:

1) 3 000 000 zł - w przypadku podatników dokonujących tylko dostaw towarów wymienionych w poz. 1-9 i 12-21 załącznika nr 13 do ustawy o VAT, albo

2) 10 000 000 zł - w przypadku podatników dokonujących dostaw towarów wymienionych w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy o VAT, czyli paliw.

1.8.4.5. Formy kaucji gwarancyjnej

Kaucja gwarancyjna może być składana bezterminowo lub na określony czas (liczony w miesiącach, nie krótszy jednak niż 12 miesięcy) w jednej lub kilku (z dostępnych trzech) formach (art. 105b ust. 3 i 4 ustawy o VAT). Formy złożonej kaucji gwarancyjnej mogą być przez podatników dowolnie zmieniane, jeżeli nie spowoduje to zmniejszenia wysokości kaucji (art. 105 ust. 3a ustawy o VAT).

Tabela 8. Formy kaucji gwarancyjnych

Lp.	Formy kaucji gwarancyjnych
1.	Depozyt pieniężny złożony na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego
2.	Gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa (odpowiednie zastosowanie ma w takim przypadku art. 33e Ordynacji podatkowej, co oznacza, że gwarantem może być wyłącznie podmiot wpisany do wykazu gwarantów, o którym mowa w art. 52 ustawy - Prawo celne)
3.	Pisemne nieodwołalne upoważnienie organu podatkowego, potwierdzone przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania, do wysokości składanej kaucji gwarancyjnej, środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku prowadzonym w tym banku lub w tej kasie

1.8.4.6. Oprocentowanie kaucji gwarancyjnej w formie depozytu

Pierwszą z dopuszczalnych form kaucji gwarancyjnej jest depozyt pieniężny złożony na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego. Początkowo kwoty takich depozytów nie były oprocentowane. Zmieniło się to od 1 lipca 2015 r., kiedy to dodane zostały przepisy art. 105b ust. 9a-9d ustawy o VAT. Wynika z nich, że od kwoty przyjętej kaucji gwarancyjnej złożonej w formie depozytu pieniężnego przysługują odsetki w wysokości 30% stopy depozytowej ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim (obecnie stopa depozytowa, o której mowa, wynosi 0,50%, a więc wysokość odsetek, o których mowa, wynosi obecnie 0,15%). Odsetki te naliczane są od dnia przyjęcia kaucji gwarancyjnej do dnia, odpowiednio, jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowej. Będą one także podlegać zwrotowi wraz z kwotą kaucji gwarancyjnej na zasadach właściwych dla zwrotu kaucji gwarancyjnej (szczegółowe zasady naliczania odsetek określił Minister Finansów w rozporządzeniu z 19 czerwca 2015 r. w sprawie naliczania odsetek od kwoty przyjętej kaucji gwarancyjnej - Dz.U. poz. 911).

1.8.4.7. Gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa jako kaucja gwarancyjna

Kolejną z dopuszczalnych form kaucji gwarancyjnej jest gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa. Szczegółowe regulacje dotyczące tej formy kaucji określają przepisy art. 105b ust. 3b-3d ustawy o VAT.

I tak, art. 105b ust. 3b ustawy o VAT stanowi, że kaucja gwarancyjna w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej powinna obejmować zobowiązanie się gwaranta do zapłacenia do wysokości udzielonej gwarancji, bezwarunkowo i nieodwołalnie, na pierwsze pisemne wezwanie reprezentującego Skarb Państwa właściwego naczelnika urzędu skarbowego - beneficjenta gwarancji (wezwanie to powinno zawierać oświadczenie beneficjenta gwarancji, że zapłacenie żądanych kwot stało się wymagalne - zob. art. 105b ust. 3d ustawy o VAT), złożone w okresie trwania odpowiedzialności gwaranta:

1) zabezpieczonej kwoty podatku, o której mowa w art. 105b ust. 1 ustawy o VAT, wraz z odsetkami za zwłokę, powstałej u podmiotu, któremu udzielił gwarancji, w okresie, na który została udzielona gwarancja (tzw. okres ważności gwarancji), jeżeli jej zapłata stanie się wymagalna w okresie ważności gwarancji, oraz

2) powstałych u podmiotu, o którym mowa w pkt 1, po złożeniu kaucji gwarancyjnej w okresie ważności gwarancji, zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

Z kolei art. 105b ust. 3c ustawy o VAT stanowi, że kaucja gwarancyjna w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej powinna przewidywać przedłużenie okresu trwania odpowiedzialności gwaranta po upływie okresu ważności gwarancji o odpowiednie terminy (wskazane w art. 105b ust. 8 pkt 1 i 2 ustawy o VAT) w razie wystąpienia przypadków, o których mowa w tych przepisach (np. wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna).

1.8.4.8. Pisemne upoważnienie organu podatkowego jako kaucja gwarancyjna

Trzecią z dopuszczalnych form kaucji gwarancyjnej jest pisemne, nieodwołalne upoważnienie organu podatkowego do wyłącznego dysponowania, do wysokości składanej kaucji gwarancyjnej, środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku prowadzonym w tym banku lub w tej kasie. Powinno być one potwierdzone przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową. Szczegółowe regulacje dotyczące tej formy kaucji gwarancyjnej określają przepisy art. 105b ust. 3e i 3f ustawy o VAT.

Upoważnienie to stosuje się tytułem zabezpieczenia:

1) kwoty podatku, o której mowa w art. 105b ust. 1 ustawy o VAT, wraz z odsetkami za zwłokę, powstałej w okresie, na który udzielono upoważnienia, zwanym dalej "okresem ważności upoważnienia", jeżeli jej zapłata stanie się wymagalna w okresie ważności upoważnienia, oraz

2) powstałych po złożeniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

Kaucja gwarancyjna w formie pisemnego upoważnienia organu podatkowego powinna przewidywać także przedłużenie okresu obowiązywania upoważnienia po upływie okresu ważności upoważnienia o odpowiednie terminy wskazane w art. 105b ust. 8 pkt 1 i 2 ustawy o VAT w razie wystąpienia przypadków, o których mowa w tych przepisach (np. wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna).

1.8.4.9. Wnioski dotyczące kaucji gwarancyjnej

Przepisy art. 105b ustawy o VAT przewidują również możliwość składania wniosków o przedłużenie terminu przyjętej kaucji gwarancyjnej, podwyższenie kaucji gwarancyjnej oraz jej zwrot (art. 105b ust. 5 ustawy o VAT). Zasady, na jakich kaucja gwarancyjna jest zwracana, w tym przypadki, w których kaucja nie podlega zwrotowi, określają przepisy art. 105b ust. 6-9 ustawy o VAT.

W sprawie tych wniosków wydawane są postanowienia, na które służy zażalenie (art. 105b ust. 10 ustawy o VAT).

Postanowienia w sprawie zwrotu kaucji gwarancyjnej powinny być wydawane niezwłocznie, nie później niż w terminie 7 dni od dnia dokonania zwrotu kaucji gwarancyjnej, w tym z odsetkami (art. 105b ust. 11 pkt 2 ustawy o VAT). Pozostałe postanowienia dotyczące kaucji gwarancyjnej są wydawane niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku (art. 105b ust. 11 pkt 1 ustawy o VAT).

1.8.4.10. Zaliczanie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowych

Początkowo kaucje gwarancyjne mogły być zaliczane na poczet wszystkich zaległości podatkowych. Zmieniło się to od 1 lipca 2015 r. Z obowiązującego od tego dnia brzmienia art. 105b ust. 9 ustawy o VAT wynika, że obecnie kaucje gwarancyjne mogą być zaliczane tylko na poczet zaległości podatkowych stanowiących dochód budżetu państwa.

1.8.4.11. Właściwość naczelnika urzędu skarbowego

Do końca czerwca 2015 r. nie było przepisów określających właściwość naczelnika urzędu skarbowego odnośnie do kaucji gwarancyjnej w przypadku zmiany właściwości urzędu skarbowego w zakresie rozliczania VAT. Powodowało to, że w przypadku zmiany właściwości urzędu skarbowego organem podatkowym właściwym w sprawie kaucji gwarancyjnej pozostawał organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania w sprawie przyjęcia kaucji (poprzednio właściwy naczelnik urzędu skarbowego).

Od 1 lipca 2015 r. sytuacja w tym zakresie uległa zmianie. Jak bowiem wynika z dodanego z tym dniem art. 105d ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego w zakresie rozliczania VAT urzędem właściwym w zakresie kaucji gwarancyjnej (tj. przyjęcia, przedłużenia terminu ważności, podwyższenia, zmiany formy i zwrotu kaucji gwarancyjnej oraz usunięcia lub wpisania podmiotu do wykazu) jest "nowy" urząd skarbowy, a konkretnie ten naczelnik urzędu skarbowego, który jest właściwy w sprawie rozliczania VAT danego podatnika. Naczelnikowi temu naczelnik urzędu skarbowego właściwy przed zmianą przekazuje niezwłocznie kaucję gwarancyjną złożoną przez dany podmiot wraz z odsetkami (jeżeli są należne) (art. 105d ust. 2 ustawy o VAT). Zasady te mają zastosowanie w przypadku każdej kolejnej zmiany właściwości miejscowej w sprawie rozliczania VAT.

1.8.4.12. Wykaz podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną

Podmioty dokonujące dostawy towarów wrażliwych, które złożyły kaucję gwarancyjną, są upubliczniane w prowadzonym w formie elektronicznej wykazie (wykaz ten od 1 marca 2017 r. prowadzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej; do końca lutego 2017 r. prowadził go Minister Finansów).

Wskazanie danego podmiotu w wykazie jest o tyle istotne, że warunkiem wyłączenia stosowania przepisów o odpowiedzialności solidarnej nabywcy jest nie tyle samo złożenie kaucji gwarancyjnej przez podmiot dokonujący dostawy towarów wrażliwych, lecz wymienienie tego podmiotu w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną - zob. punkt 1.8.3. Wyłączenie stosowania odpowiedzialności solidarnej).

Zmiany w tym wykazie wprowadzane są przez naczelników urzędów skarbowych (na zasadach określonych przepisami art. 105c ust. 3-9 ustawy o VAT), a sam wykaz jest udostępniony w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów (art. 105c ust. 2 ustawy o VAT). Adres internetowy tego wykazu to http://kaucja-gwarancyjna.mofnet.gov.pl/.

Warto dodać, że z dniem 1 stycznia 1017 r. w przepisach art. 105c ustawy o VAT (tj. w przepisach określających zasady prowadzenia wykazu podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną) zostały dokonane zmiany. Najważniejszą z nich było dodanie przepisów art. 105c ust. 9a-9d ustawy o VAT. Przewidują one usuwanie podmiotów z wykazu podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną, w przypadku stwierdzenia, że:

1) podatnik znajduje się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, lub

2) podatnikowi cofnięto koncesję wymaganą przy wykonywaniu działalności gospodarczej w przypadku dostaw paliw,

3) wycofano upoważnienie banku lub społecznej kasy oszczędnościowo-kredytowej do przekazywania organom podatkowym lub istniejącym do końca lutego 2017 r. organom kontroli skarbowej informacji o wszystkich transakcjach dokonywanych na tym rachunku.

Ponadto z dniem 1 stycznia 2017 r. został dodany art. 105c ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT. Przewiduje on, że w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną, wskazywany jest numer rachunku, o którym mowa w art. 105b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a więc numer rachunku, na który dokonywana jest zapłata z tytułu dostaw tzw. towarów wrażliwych.

1.8.5. Wysokość i zakres odpowiedzialności solidarnej

Wysokość ewentualnej odpowiedzialności nabywców towarów wrażliwych za zaległość podatkową ich dostawców jest ograniczona. Górny limit tej odpowiedzialności wyznacza kwota podatku proporcjonalnie przypadającego na dokonaną dostawę towarów wrażliwych (art. 105a ust. 1 ustawy o VAT).

Jak jednocześnie wynika z art. 117b Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 105 ust. 1a ustawy o VAT nabywca odpowiada wyłącznie za zaległość podatkową dostawcy. Powoduje to, że zakres odpowiedzialności nie obejmuje odsetek za zwłokę od tych zaległości (naliczonych w okresie przed wydaniem decyzji orzekającej odpowiedzialność) oraz kosztów egzekucyjnych związanych z ich egzekwowaniem (art. 117b § 2 Ordynacji podatkowej).

1.8.6. Decyzja w sprawie odpowiedzialności solidarnej

Osoby trzecie nie są odpowiedzialne za zaległości podatkowe z mocy samego prawa, lecz wyłącznie na skutek orzeczenia przez organ podatkowy takiej odpowiedzialności w drodze decyzji (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej). Dotyczy to również omawianej instytucji solidarnej odpowiedzialności nabywców towarów wrażliwych (z zastrzeżeniem, że nie jest możliwe orzekanie o odpowiedzialności podatkowej nabywcy, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata - zob. art. 118 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

1.9. Sankcyjny obowiązek zapłaty podatku

W przepisach art. 108 ustawy o VAT zostały określone przypadki, gdy obowiązek zapłaty podatku ma charakter sankcji. Przepisy te można podzielić na dwie grupy, tj.

1) przepisy nakładające obowiązek zapłaty kwoty podatku na skutek wykazania go na fakturze lub wykazania go na fakturze w wysokości wyższej od kwoty należnej (art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT),

2) przepisy nakładające obowiązek zapłaty podatku w związku z wystąpieniem określonych przepisami zdarzeń (art. 108 ust. 3 i 4 ustawy o VAT).

W obu rodzajach przypadków obowiązek zapłaty podatku na podstawie przepisów art. 108 ustawy o VAT powstaje z mocy prawa. Nie ma potrzeby (ani możliwości) wydawania w tej kwestii decyzji ustalającej kwotę podatku. Jak czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2012 r. (I FSK 258/11):

(...) ustawodawca nie określił pierwotnie wprost sposobu i terminu dokonywania wpłaty kwot powstałych na zasadzie art. 108 ustawy o VAT, co jednak nie daje podstaw by sądzić, że w tej kwestii powinna zostać wydana decyzja konstytutywna. Z wykładni gramatycznej art. 108 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze. Tym samym nie ma wątpliwości, że w takim przypadku nie może być mowy o powstaniu stosunku prawno-podatkowego, tj. powstania zobowiązania na skutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa stanowi inną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji tworzącej zobowiązania podatkowe.

Wskazać przy tym należy, że termin zapłaty kwot, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT, upływa 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Za miesiąc powstania obowiązku podatkowego należy uznać:

1) miesiąc, w którym została wystawiona faktura lub faktura z zawyżoną kwotą podatku - w przypadkach, o których mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT; jak bowiem czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2012 r. (I FSK 506/11):

(...) z wykładni literalnej art. 108 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze,

2) miesiąc utraty prawa do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 12a ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w art. 108 ust. 3 ustawy o VAT,

3) miesiąc powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 108 ust. 4 ustawy o VAT.

1.9.1. Kwoty podatku wykazane na fakturach

Przepisy art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nakazują zapłatę kwot podatku wykazanych na wystawionych fakturach. Pierwszy z nich (art. 108 ust. 1) ma zastosowanie w przypadkach, gdy faktura z wykazaną na niej kwotą podatku w ogóle nie powinna była zostać wystawiona. Drugi natomiast (art. 108 ust. 2) ma zastosowanie wówczas, gdy faktura z wykazaną kwotą podatku powinna była zostać wystawiona, lecz kwota podatku na tej fakturze powinna być niższa.

Istnienie tych przepisów jest związane z ryzykiem odliczenia takiego podatku przez nabywcę (mimo wyłączeń prawa do odliczenia określonych przepisami art. 88 ust. 3a ustawy o VAT). Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2012 r. (I FSK 1771/11):

(...) przepis art. 108 u.p.t.u. ma na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze. Podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest więc istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę.

Z punktu widzenia stosowania przepisów art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istotne jest przy tym samo tylko ryzyko wystąpienia nadużycia, a nie to, czy do nadużycia faktycznie doszło. Jak czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 stycznia 2012 r. (III SA/Gl 627/11):

(...) brak uszczerbku w budżecie Skarbu Państwa jest dla nałożenia sankcji z art. 108 ustawy o VAT bez znaczenia, gdyż ustawodawca nie przewidział żadnych odstępstw od tej zasady.

Nie ma również znaczenia przyczyna wystawienia faktury albo zawyżenia kwoty podatku. Jak czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2011 r. (I FSK 1126/10):

(...) zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika.

W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 16 maja 2016 r. (III SA/Gl 1545/14), w którym orzekł, że:

(...) zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej.

1.9.1.1. Zakres stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - jakich faktur dotyczy

Wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty kwoty podatku może dotyczyć trzech rodzajów faktur. Są to:

1) faktury dokumentujące czynności zwolnione od podatku,

2) faktury dokumentujące czynności niepodlegające opodatkowaniu,

3) faktury niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży (tzw. puste faktury).

Zwrócić przy tym należy uwagę, że w omawianym przepisie mowa jest o fakturze wystawionej przez osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną, a nie o fakturze wystawionej przez podatnika (inaczej jest w przypadku art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, który dotyczy faktur wystawionych przez podatników). Powoduje to, że wynikający z tego przepisu obowiązek zapłaty kwoty podatku istnieje niezależnie od tego, czy fakturę wystawi podmiot będący podatnikiem VAT. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2012 r. (I FSK 1771/11):

(...) przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. który powołały organy podatkowe w niniejszej sprawie należy uznać, że ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT (jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony).

PRZYKŁAD 19

Niebędąca podatnikiem VAT osoba prywatna wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż samochodu z wykazaną na niej kwotą VAT. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT osoba ta jest obowiązana do zapłaty kwoty VAT wykazanej na tej fakturze.

Warto również zauważyć, że na podstawie przepisów poprzedniej ustawy o VAT (tj. ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przyjmowano, że odpowiednik art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (tj. art. 33 ust. 1 poprzedniej ustawy o VAT) nie ma zastosowania do faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży (zob. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02).

Inaczej jest obecnie, gdyż brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT różni się od art. 33 ust. 1 poprzedniej ustawy o VAT (tj. nie zawiera zwrotu "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku"). Jednocześnie art. 203 dyrektywy 2006/112 stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Powoduje to, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży. W szczególności stanowisko takie jest jednolicie reprezentowane przez sądy administracyjne (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2015 r., I FSK 754/14, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2015 r., I FSK 1227/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 grudnia 2015 r., I SA Gd 744/15, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 sierpnia 2016 r., VIII SA Wa 719/15).

PRZYKŁAD 20

Podatnik VAT wystawił fakturę dokumentującą dostawę towarów, do której w rzeczywistości nie doszło. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest on obowiązany do zapłaty VAT wykazanego na tej fakturze.

Wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze nie ma zastosowania w przypadku faktur, które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Jak bowiem czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009 r. (I FSK 866/08):

(...) na gruncie art. 108 ust. 1 ustawy aktualne pozostaje stanowisko doktryny i judykatury, zgodnie z którym, nie rodzi obowiązku zapłaty podatku taka faktura, która została wprawdzie sporządzona dla podmiotu zamawiającego towar, lecz do realizacji zamówienia nie doszło, gdyż zamawiający odwołał zamówienie lub nie przyjął towaru (przesyłki) wraz z oryginałem faktury, a zatem nie doszło do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego (odbiorca jej nie odebrał). W przypadku bowiem, gdy do umowy dostawy nie doszło, a więc potencjalny nabywca nie otrzymał dokumentu sprzedaży, nie można mu wystawić dokumentu korygującego, który wystawia się do dokumentu posiadanego przez nabywcę.

PRZYKŁAD 21

Podatnik omyłkowo wystawił "pustą" fakturę (niedokumentującą rzeczywistej sprzedaży). Od razu to zauważył i przed wprowadzeniem faktury do obrotu (przed przekazaniem jej kontrahentowi) anulował ją. Podatnik nie ma obowiązku zapłaty kwoty podatku z tej faktury.

Obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT może także wystąpić, jeżeli podatnik wystawi kilka faktur dokumentujących tę samą czynność. Dotyczy to jednak tylko sytuacji, gdy dodatkowe faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 sierpnia 2016 r. (II FSK 1662/14):

(...) sama okoliczność wystawienia przez podatnika kilku egzemplarzy faktury VAT dokumentujących tę samą czynność skutkuje tym, że podatnik na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma obowiązek zapłacić podatek VAT wykazany na drugim i wszystkich egzemplarzach faktury. Obowiązek ten zachodzi, gdy podatnik wprowadził te "dodatkowe" egzemplarze faktury do obrotu. Obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy faktur wprowadzonych do obrotu prawnego, które innym podmiotom mogą posłużyć jako podstawa do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku VAT.

Od wprowadzenia do obrotu prawnego dwóch lub więcej faktur odróżnić należy wprowadzenie do obrotu prawnego dwóch lub więcej egzemplarzy tej samej faktury (np. ze względu na istnienie kilku nabywców). Sytuacja taka jest dopuszczalna i nie wiąże się z ryzykiem wystąpienia obowiązku zapłaty kwot podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

PRZYKŁAD 22

Podatnik A wystawił dwie faktury (oznaczone numerami 9/1/17 oraz 10/1/17) dokumentujące tę samą usługę i obie te faktury przekazał kontrahentowi. W tej sytuacji podatnik oprócz rozliczenia na zasadach ogólnych kwoty podatku wynikającej z pierwszej faktury jest również obowiązany - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - do zapłaty podatku wykazanego na drugiej z faktur.

Z kolei podatnik B, na prośbę kontrahenta, wystawił (poza egzemplarzem dla siebie) i przekazał kontrahentowi dwa egzemplarze tej samej faktury (oznaczone numerem 9/1/17). Podatnik ten nie ma obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanej na drugim z wystawionych egzemplarzy faktur.

Obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie istnieje w przypadku zbyt wczesnego (przed rozpoczęciem terminu do ich wystawienia) lub zbyt późnego (po upływie terminu) wystawiania faktur. Aktualne w tym zakresie pozostaje orzecznictwo wydane na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2013 r., np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2011 r. (I FSK 354/11) czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 lutego 2012 r. (III SA/Wa 1239/11).

PRZYKŁAD 23

Podatnik wystawił fakturę dokumentującą dostawę towarów wcześniej niż 30 dni przed dokonaniem tej dostawy (tj. wcześniej, niż pozwala na to art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT). VAT wykazany na tej fakturze powinien rozliczyć na zasadach ogólnych (a nie w trybie dotyczącym kwot podatku, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT).

Jednak wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku może dotyczyć faktur dokumentujących czynności planowane przez podatników (dostawy towarów, świadczenie usług lub otrzymanie zapłaty), do których ostatecznie nie doszło. Między innymi z tego powodu podatnicy powinni ostrożnie podchodzić do możliwości wystawiania faktur przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi lub otrzymaniem zapłaty (co przewiduje art. 106i ust. 7 ustawy o VAT).

PRZYKŁAD 24

Na prośbę kontrahenta podatnik wystawił fakturę dokumentującą dostawę towarów, która miała zostać dokonana na początku kolejnego miesiąca, i przekazał ją kontrahentowi. Niedługo po tym kontrahent zrezygnował z zamówienia. W tej sytuacji wystawiona przez podatnika faktura okazała się fakturą niedokumentującą rzeczywistej sprzedaży, do której zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik obowiązany jest zatem zapłacić kwotę podatku wykazaną na tej fakturze.

1.9.1.2. Zapłata kwot podatku

Przyjmuje się, że kwoty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie powinny być wykazywane przez podatników w składanych przez nich deklaracjach VAT. W szczególności stanowisko takie reprezentują sądy administracyjne, czego przykładem mogą być wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2009 r. (I FSK 1658/07), z 19 stycznia 2010 r. (I FSK 1759/08), z 19 czerwca 2012 r. (I FSK 1318/11) czy z 1 lipca 2015 r. (I FSK 556/14). Jak czytamy w drugim z tych wyroków:

(...) przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, czy jest od podatku zwolniona, jak również z oceną charakteru tej należności, a więc, że nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 tej ustawy. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego.

Co gorsza, w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że, co do zasady, faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży nie można korygować (można jedynie je anulować, o ile nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego). Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2014 r. (I FSK 1047/13):

(...) w sytuacji wystawienia "pustej" faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury VAT przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT jest jednak wyłączona, jeżeli faktura VAT została już wprowadzona do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych; adresat faktury nienależnie wykazującej podatek VAT może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego.

Podatek wykazany na fakturach, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być zatem korygowany w ramach deklaracji VAT. Potwierdził to również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 marca 2015 r. (I FSK 1375/13):

(...) charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wyjątkowo tylko część sądów administracyjnych dopuszcza możliwość korygowania faktur, o których mowa, jeżeli wystawca faktury całkowicie wyeliminuje w stosownym czasie ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków poprzez podjęcie odpowiednich działań (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2015 r., I FSK 1388/13, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 września 2015 r., III SA/Wa 1928/15). W takich przypadkach podatnik może wystąpić do organów podatkowych o zwrot kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lipca 2015 r., I FSK 556/14).

1.9.2. Obowiązek zapłaty podatku przez organizacje pożytku publicznego

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT zwolniona od podatku została nieodpłatna dostawa towarów, której przedmiotem są produkty spożywcze (z wyjątkiem napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%), jeżeli są one przekazywane na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez tę organizację. Zwolnienia tego - jak stanowi art. 43 ust. 12a ustawy o VAT - nie stosuje się jednak, jeżeli:

1) określenie przeznaczenia otrzymanych przez organizację pożytku publicznego towarów nie jest możliwe na podstawie prowadzonej przez tę organizację dokumentacji, lub

2) wykorzystanie otrzymanych przez organizację pożytku publicznego towarów nastąpiło na cele inne niż cele działalności charytatywnej prowadzonej przez tę organizację.

W takich przypadkach w istocie dochodzi do utraty prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT. Obowiązek zapłaty podatku z tego tytułu nie obciąża jednak podatnika, lecz - jak wynika z art. 108 ust. 3 ustawy o VAT - organizację pożytku publicznego, która otrzymała artykuły spożywcze.

1.9.3. Obowiązek zapłaty podatku przez podmiot, który nabył towary

Jak wynika z art. 17 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli dokonujący dostawy towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT (chodzi o procesory, komputery przenośne, telefony komórkowe oraz konsole do gier), dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikiem jest - w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia - nabywca, podjął wszelkie niezbędne środki w celu rzetelnego rozliczenia podatku od tej dostawy oraz spełnione są warunki określone w art. 17 ust. 2b ustawy o VAT, nie ma on obowiązku rozliczenia podatku z tytułu tej dostawy. W takich przypadkach - jak stanowi art. 108 ust. 4 ustawy o VAT - do zapłaty podatku jest obowiązany podmiot, który nabył towary.

2. Brak i utrata prawa do odliczenia

Jedną z cech konstrukcyjnych VAT jest jego neutralność dla podatników. Koszt tego podatku ponoszą - przynajmniej z założenia - konsumenci. Neutralność VAT jest osiągana przez przysługujące podatnikom prawo do obniżania kwot podatku należnego o poniesiony koszt podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia nie przysługuje jednak bezwzględnie. W określonych przepisami sytuacjach prawo to jest wyłączone, może też dojść do jego utraty. Ponadto podatnicy, którzy nie regulują zobowiązań, mogą być zobowiązani do korygowania podatku odliczonego z faktur.

2.1. Wyłączenia prawa do odliczenia

Wyłączenia prawa do odliczenia określają przede wszystkim przepisy art. 88 ustawy o VAT. Wyłączenia tego prawa określają również niektóre przepisy dotyczące procedur szczególnych.

2.1.1. Wyłączenia prawa do odliczenia określone przepisami art. 88 ustawy o VAT

W art. 88 ustawy o VAT jest określonych szereg wyłączeń prawa do odliczenia. Należy zwrócić uwagę, że znaczna część przepisów tego artykułu została uchylona. W konsekwencji obecnie obowiązujących wyłączeń prawa do odliczenia jest znacznie mniej niż w przeszłości (zob. tabelę 9).

Tabela 9. Zlikwidowane wyłączenia prawa do odliczenia

Przepis	Zakres wyłączenia	Data uchylenia
1	2	3
art. 88 ust. 1 pkt 2	wyłączenie możliwości odliczania podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym	1 grudnia 2008 r.
art. 88 ust. 1 pkt 3	wyłączenie możliwości odliczania podatku naliczonego przy nabywaniu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych	1 grudnia 2008 r.
art. 88 ust. 1 pkt 1	wyłączenie możliwości odliczania podatku naliczonego z tytułu importu usług, w związku z którymi zapłata należności była dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy o VAT	1 kwietnia 2011 r.
art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a	wyłączenie możliwości odliczania podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty prawa do zwolnienia podmiotowego albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia	1 kwietnia 2013 r.
art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b	wyłączenie możliwości odliczania podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług, których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi	1 kwietnia 2013 r.
art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b	wyłączenie możliwości odliczania podatku naliczonego z faktur lub faktur korygujących, w przypadku gdy kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii	1 kwietnia 2013 r.
art. 88 ust. 3a pkt 3	wyłączenie możliwości odliczania podatku naliczonego z faktur lub faktur korygujących, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż	1 kwietnia 2013 r.
art. 88 ust. 3a pkt 6	wyłączenie możliwości odliczania podatku naliczonego z faktur lub faktur korygujących, w przypadku gdy zaświadczenie o cechach pojazdu samochodowego zawierało informacje niezgodne ze stanem faktycznym	1 kwietnia 2013 r.

2.1.1.1. Zakup usług noclegowych i gastronomicznych

Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. W konsekwencji podatnicy nie mogą odliczać VAT z faktur dokumentujących zakup tych usług.

Podkreślić należy, że wyłączenie to ma charakter niemal bezwzględny, a więc w żadnych okolicznościach nabywanie przez podatników usług noclegowych i gastronomicznych nie pozwala na odliczanie podatku naliczonego. Obowiązuje ono nawet wtedy, gdy usługi noclegowe i gastronomiczne są nabywane w celu odsprzedaży innym podatnikom (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 marca 2013 r., IPPP2/443-1294/12-2/AK).

Jedyny wyjątek ma zastosowanie w przypadku nabywania posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. W takich przypadkach - w zakresie, w jakim dochodzi do nabywania usług gastronomicznych - wyłączenie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, nie ma zastosowania.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia usług noclegowych. Usługami takimi są, według autora, wszelkie usługi zakwaterowania, których istotą jest przenocowanie osoby lub osób. Usług noclegowych nie należy przy tym utożsamiać z usługami związanymi z zakwaterowaniem, sklasyfikowanymi w dziale 55 stosowanego dla celów podatkowych PKWiU z 2008 r. Większość usług noclegowych należy co prawda do takich usług, lecz usługami noclegowymi nie są, zdaniem autora, usługi oferowania miejsc sypialnych w wagonach kolejowych i pozostałych środkach transportu (PKWiU z 2008 r., 55.90.13.0). Usługami noclegowymi nie są również usługi hoteli i podobnych obiektów świadczone w ciągu dnia "na godziny".

W ustawie o VAT nie ma również definicji pojęcia usług gastronomicznych. Wskazać w związku z tym należy, że pojęcie to na użytek omawianego wyłączenia jest rozumiane wąsko, tj. przez usługi gastronomiczne, do których ma zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, rozumie się tylko klasyfikowane w grupie 56.1 stosowanego dla celów podatkowych PKWiU z 2008 r. usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Określenie to odpowiada zatem pojęciu usług restauracyjnych, o których mowa w art. 6 ust. 1 rozporządzenia 282/2011. Przepis ten definiuje usługi restauracyjne jako świadczone w lokalu należącym do usługodawcy usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie (dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi).

W konsekwencji przyjmuje się, że omawiane wyłączenie prawa do odliczenia nie ma zastosowania w przypadku nabywania usług klasyfikowanych na gruncie stosowanego dla celów podatkowych PKWiU z 2008 r. w grupowaniach 56.2 i 56.3, a więc w grupowaniach obejmujących usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) i pozostałe usługi gastronomiczne oraz usługi przygotowywania i podawania napojów. Nie jest zatem wykluczona możliwość odliczania podatku naliczonego przy nabywaniu m.in. usług cateringowych (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 lipca 2015 r., IBPP2/4512-395/15/BW) oraz usług stołówkowych (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 października 2015 r., IBPP1/4512-597/15/MS).

2.1.1.2. Wyłączenie prawa do odliczania podatku naliczonego przy dokonywaniu zakupów w imieniu nabywcy lub usługobiorcy

Jak stanowi art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Do przepisu tego nawiązuje art. 88 ust. 1a ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.

Dodać należy, że omawiany przepis nie ma zastosowania do podatników (nabywców towarów lub usługobiorców), w imieniu których zakupów dokonuje inny podmiot. Z faktur dokumentujących zakupy podatnicy mogą odliczać podatek naliczony na zasadach ogólnych.

2.1.1.3. Faktury i dokumenty celne niestanowiące podstawy do odliczenia

Przepisami art. 88 ust. 3a ustawy o VAT zostały określone przypadki, gdy formalnie prawidłowe faktury (również korygujące) oraz dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (zob. tabelę 10).

Tabela 10. Przypadki, gdy faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do odliczenia

Lp.	Przypadki, gdy faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego
1.	Sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący
2.	Transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku
3.	Wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - części dotyczącej tych czynności
4.	Faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę (w ramach tzw. samofakturowania) nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego
5.	Wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności

Ad 1. Pierwsze ze wskazanych wyłączeń dotyczy sprzedaży udokumentowanej fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Wyjaśnić w związku z tym należy, że - jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2007 r. (I FSK 1152/07):

(...) za podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. uznać należy podmiot, którego nie ma, czyli, innymi słowy, stanowi fikcję przez co nie ma możliwości rzeczywistego wykonania czynności opisanej na fakturze jako przedmiot zdarzenia gospodarczego, kreującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Kwalifikację taką wyklucza jednak ustalenie, że dany podmiot istnieje (bez względu na to czy dopełnił obowiązku rejestracyjnego) a przy tym (warunek dodatkowy), że faktycznie wykonał czynność opisaną na fakturze. W takim bowiem przypadku, rozliczenie podatku co do zasady winno być możliwe przez wzgląd na jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej - tj. zasadę neutralności.

O nieistnieniu podmiotu nie przesądza przy tym brak rejestracji VAT. Jak bowiem orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 23 marca 2011 r. (I SA/Łd 132/11):

(...) podmiot niezarejestrowany nie mieści się w kategorii podmiotów nieistniejących. Stanowisko przeciwne kłóciłoby się ze statusem podatnika VAT, który cechuje obiektywizm (...). Tym samym fakt braku rejestracji podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług stanowić może co najwyżej sygnał, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym. W żadnym jednak razie fakt ten (tj. brak rejestracji) nie może przesądzać o takiej kwalifikacji.

PRZYKŁAD 25

Podatnik nabył paliwo, za co otrzymał fakturę wystawioną przez spółkę z o.o. Po sprawdzeniu spółki w rejestrach okazało się, że taka spółka nie istnieje. Jeżeli podatnik odliczy podatek z tej faktury, musi liczyć się z zakwestionowaniem odliczenia przez organy podatkowe.

Ad 2. Nie stanowią również podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT). Nie ma natomiast przeszkód, aby podatek był odliczany z faktur dokumentujących transakcje (czynności) opodatkowane, na których podatek został naliczony według niewłaściwej stawki, np. 23% zamiast 8% (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 stycznia 2016 r., ILPP1/4512-1-814/15-2/MK).

PRZYKŁAD 26

Podatnik otrzymał fakturę za remont dotyczący lokalu mieszkalnego ze stawką 23% zamiast 8%. Nie wyłącza to możliwości odliczenia podatku z tej faktury.

Ad 3. Do faktur, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, należą również faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Chodzi tu o faktury, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu (tzw. faktury puste). Istnienie tego wyłączenia jest związane z tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może przysługiwać tylko dlatego, że podatek należny został wykazany na fakturze (zob. przykładowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87).

PRZYKŁAD 27

Za pośrednictwem strony internetowej podatnik kupił fakturę kosztową. Ponieważ faktura ta dokumentuje zakup, który w rzeczywistości nie miał miejsca, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na jej podstawie.

Przy ocenie, czy wskazane wyłączenie ma zastosowanie, nie jest badana dobra wiara nabywcy. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 23 czerwca 2016 r. (I SA/Po 1585/15):

(...) wobec ustalenia, że transakcji między wskazanymi na fakturze podmiotami rzeczywiście nie było, istnienie po stronie podatnika świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego nie może budzić wątpliwości. Nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku.

Bez znaczenia jest również okoliczność, czy organy podatkowe zakwestionowały rozliczenia podatnika, który wystawił fakturę. Jak czytamy w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11:

(...) zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej.

Ze względu na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podatek od towarów i usług nie może być również odliczany z faktur stwierdzających dokonanie innych czynności, niż w rzeczywistości zostały dokonane. Jak bowiem orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2007 r. (I FSK 1361/06):

(...) ustawodawca wiąże prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktem otrzymania towaru, którego nabycie zostało udokumentowane fakturą. Warunek ten nie zostaje spełniony w przypadku, gdy w rzeczywistości nabywca otrzyma towar inny niż wymieniony w dokumencie sprzedaży.

Wyłączenie to nie ma jednak charakteru definitywnego. Możliwe jest zatem odliczenie podatku naliczonego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług innych niż w rzeczywistości po otrzymaniu faktur korygujących ten błąd (tj. wskazujących, jakie towary lub usługi rzeczywiście zostały nabyte). Uważam przy tym, że otrzymanie takich faktur korygujących nie wpływa na okres rozliczeniowy powstania prawa do odliczenia, którym pozostaje, co do zasady, okres rozliczeniowy powstania obowiązku podatkowego lub okres otrzymania faktury pierwotnej (błędnej).

Zauważyć przy tym należy, że nie są fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury wystawione przedwcześnie, np. przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. W konsekwencji podatek z takich faktur może być odliczany na zasadach ogólnych. Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2010 r. (I SA/Po 130/10), w którym czytamy, że:

(...) w przypadku wystawienia faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego, prawo do odliczenia nie zostaje unicestwione, lecz będzie zawieszone aż do czasu, gdy u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy dotyczący czynności wykazanej na fakturze.

Do faktur, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, należą również faktury, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT). Wyłączenie to ma zastosowanie w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Uważam, że również to wyłączenie nie ma charakteru definitywnego. Wskazanie na fakturze kwot niezgodnych z rzeczywistością zawiesza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, ale nie wyłącza tego prawa. Odliczenie podatku naliczonego z takich faktur jest możliwe po otrzymaniu wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących te kwoty do wartości rzeczywistych. Co istotne, otrzymanie faktur korygujących nie wpływa na okres rozliczeniowy powstania prawa do odliczenia, którym pozostaje, co do zasady, okres rozliczeniowy powstania obowiązku podatkowego.

Ad 4. Faktury wystawione w ramach samofakturowania stanowią dla nabywców podstawę odliczania z nich podatku naliczonego, o ile w ramach określonej przez strony procedury zostały przez podatnika (sprzedawcę) zaakceptowane. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury (jak również faktury korygujące) wystawione przez nabywcę, jeżeli nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego. Ze względu na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT organy podatkowe przyjmują, że prawo do odliczenia z faktur wystawianych w ramach samofakturowania powstaje dopiero w momencie ich zaakceptowania przez sprzedawcę (o ile wcześniej u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności - zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 września 2014 r., ILPP2/443-694/14-2/JK, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 stycznia 2016 r., IBPP2/4512-3/16/ICz).

PRZYKŁAD 28

Nabywca towaru wystawił w ramach samofakturowania fakturę dokumentującą dostawę towaru, która nie została przez dostawcę zaakceptowana. W takim przypadku nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury.

Ad 5. Do faktur, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, należą te faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze. Faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT).

Wyłączenie to dotyczy faktur wystawianych przez podatników dokonujących dostaw towarów oraz świadczących usługi, dla których - w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia - podatnikami są nabywcy (art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT). To, że na takich fakturach nie wykazuje się kwot podatku, wynika z art. 106e ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT.

PRZYKŁAD 29

Firma budowlana wykonała usługę, dla której podatnikiem - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT - był nabywca. Mimo to firma budowlana udokumentowała tę usługę fakturą z VAT (obliczonym według stawki 23%). Nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury.

2.1.1.4. Zakupy dokonywane przez podatników niezarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (art. 88 ust. 4 ustawy o VAT). Brzmienie tego przepisu powoduje, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą korzystać wyłącznie podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni.

Zauważyć należy, że ze względu na brzmienie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT przez pewien czas istniały wątpliwości co do możliwości odliczania podatku naliczonego przy dokonywaniu zakupów przed momentem zarejestrowania się jako podatnik VAT (przez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R). Ostatecznie przyjęło się stanowisko, że brzmienie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wyłącza prawo do odliczania podatku naliczonego przez podatników niezarejestrowanych jako czynni podatnicy VAT, lecz nie ma przeszkód, aby podatnicy ci dokonywali zaległych odliczeń po zarejestrowaniu. Stanowisko to reprezentowane jest zarówno przez sądy administracyjne (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2006 r., I FSK 378/06, oraz z 28 lipca 2011 r., I FSK 1430/10), jak i przez organy podatkowe (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2013 r., IPPP2/443-1090/13-2/KG, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 lutego 2014 r., IPTPP4/443-880/13-2/UNR). Prawidłowość tego stanowiska znalazła potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10, w którym czytamy, iż przepisy unijne:

(...) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

Dodać należy, że warunek rejestracji jako podatnika VAT czynnego nie dotyczy podatników z tytułu dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw nowych środków transportu (art. 88 ust. 4 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT). Oznacza to, że podatnicy z tego tytułu mogą odliczać kwotę stanowiącą równowartość 23% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu (nie więcej jednak niż kwotę podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka), nie będąc zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

PRZYKŁAD 30

Osoba prywatna kupiła w Polsce nowy samochód i miesiąc później sprzedała go do Czech. Sprzedaż ta stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę nowego środka transportu (art. 13 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 7 ustawy o VAT). Z tytułu jej dokonania podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia 23% kwoty należnej z tytułu dostawy (sprzedaży) samochodu (nie więcej jednak niż kwoty podatku zawartego w fakturze dokumentującej jego nabycie), mimo że osoba ta nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

2.1.1.5. Wyłączenie prawa do odliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów

W art. 88 ust. 6 ustawy o VAT określone jest wyłączenie możliwości odliczania podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, do którego dochodzi tylko na skutek podania polskiego numeru VAT UE przez nabywcę, a więc jeżeli ma zastosowanie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten nawiązuje do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2010 r. w połączonych sprawach C-536/08 i 539/08, w którym Trybunał orzekł, że:

(...) gdy towary opodatkowane z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego uznanego za dokonany w państwie członkowskim identyfikacji podatkowej na podstawie art. 28b część A ust. 2 akapit pierwszy szóstej dyrektywy [przepisowi temu odpowiada obecnie art. 41 dyrektywy 2006/112, a w Polsce art. 25 ust. 2 ustawy o VAT - przyp. autora], nie zostały w rzeczywistości wwiezione do rzeczonego państwa członkowskiego, dane transakcje nie mogą zostać uznane za dające prawo do odliczenia w rozumieniu art. 17 szóstej dyrektywy, który uzależnia odliczenia podatku od wartości dodanej należnego z tytułu towarów i usług pośrednich nabytych przez podatnika, w szczególności w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, od spełnienia warunku, iż towary i usługi nabyte w ten sposób służą wykonywaniu czynności podatnika podlegających opodatkowaniu. W związku z tym takie nabycie wewnątrzwspólnotowe nie może korzystać z ogólnego systemu odliczenia przewidzianego w ww. artykule.

2.1.2. Zakupy dotyczące czynności opodatkowanych w ramach szczególnych procedur

Przepisy ustawy o VAT określają szereg procedur szczególnych. Korzystanie z niektórych z nich wyłącza możliwość korzystania z prawa do odliczenia, mimo że czynności, których te procedury dotyczą, są opodatkowane. Odnosi się to do:

1) zakupów (towarów i usług) dotyczących usług przewozu osób lub ładunków taksówkami świadczonych przez podatników, którzy zdecydowali się wybrać opodatkowanie tych usług w formie ryczałtu (art. 114 ust. 2 ustawy o VAT),

2) towarów i usług, które zostały nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty przez podatników świadczących usługi w zakresie turystyki (art. 119 ust. 3 ustawy o VAT),

3) niektórych zakupów związanych z dostawami dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków, których dostawa jest opodatkowana według szczególnej procedury opodatkowania marży (art. 120 ust. 17 ustawy o VAT).

2.2. Błędy na fakturach

Faktura może stanowić podstawę odliczenia podatku na niej naliczonego tylko wtedy, gdy została prawidłowo wystawiona, tj. zawiera wymagane przepisami elementy. Istotne błędy w treści faktury powodują bowiem, że przestaje być - przynajmniej do czasu jej skorygowania - dokumentem pozwalającym na odliczenie podatku na niej naliczonego. Jak czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2015 r. (I FSK 1131/14):

(...) faktura, która nie została skorygowana, a jej wadliwość formalna jest na tyle poważna, że uniemożliwia ustalenie, jaki jest faktyczny (podmiotowy lub przedmiotowy) zakres transakcji wykazanych na fakturze, a tym samym, czy są one rzeczywistymi świadczeniami, co rodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia oraz uniemożliwia kontrolę prawidłowego poboru podatku przez administrację podatkową - nie daje podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, co nie narusza zasady neutralności i proporcjonalności.

Zauważyć jednak należy, że nie wszystkie braki i błędy w treści faktur uniemożliwiają odliczanie podatku naliczonego. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 27 lutego 2008 r. (I SA/Łd 1136/07):

(...) pozbawienie podatnika prawa do odliczenia dotyczyć może jedynie takich wad i braków faktury, które wyłączają identyfikację podmiotów oraz przedmiotu transakcji, jak również ustalenie poprawności określenia podatku od wartości dodanej. Powyższe uwagi pozwalają na sformułowanie tezy, iż wady faktury muszą być na tyle poważne, aby wykluczały możliwość traktowania tego dokumentu, jako fakturę VAT.

Błędy, które nie dyskwalifikują faktur jako dokumentów stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego, nazywane są "błędami mniejszej wagi". Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 października 2012 r. (IPPP2/443-777/12-2/KOM):

(...) o prawidłowości faktur VAT wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe, a zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur VAT wyłącznie z powodu wspomnianych braków mających charakter wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają one na przedmiot i podstawę opodatkowania.

Do błędów takich należą m.in.:

1) niewłaściwy numer NIP lub brak tego numeru (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 lipca 2007 r., I SA/Gd 853/06),

2) brak numeru, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku (odpowiednie zastosowanie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 1999 r., I SA/Lu 1452/97),

3) brak wskazania daty wystawienia faktury (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 16 listopada 2007 r., I SA/Lu 532/07),

4) braki lub błędy w adresie lub nazwie nabywcy; błędy te stanowią błędy mniejszej wagi, jeżeli na podstawie innych danych (np. na podstawie numeru NIP) można ustalić nabywcę (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 1997 r., I SA/Wr 758/97),

5) brak daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów albo wykonania usługi lub daty otrzymania zapłaty (jeżeli jest wymagana),

6) błędy w tłumaczeniu treści faktury (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2000 r., I SA/Wr 1885/99),

7) naruszenie obowiązku kolejnego numerowania faktur.

2.3. Utrata prawa do odliczenia

Niektóre zdarzenia powodują, że podatnicy tracą prawo do odliczenia. Dotyczyć to może w szczególności wystąpienia u nich niedoborów oraz przypadków zaniechania inwestycji.

2.3.1. Wystąpienie niedoborów

Przyjmuje się, że stwierdzenie przez podatników wystąpienia niedoborów może spowodować utratę prawa do odliczenia i konieczność dokonania korekty podatku odliczonego przy zakupie towarów, których niedobór wystąpił. Nie dotyczy to jednak wszystkich niedoborów, lecz tylko tych zawinionych (przyjmuje się, że wystąpienie niedoborów niezawinionych nie skutkuje utratą prawa do odliczenia).

SŁOWNICZEK

Niedobory niezawinione

Niedobory niezawinione to te, które powstały z przyczyn niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 grudnia 2009 r., IBPP1/443-968/09/AL:

(...) niedobory niezawinione powstają w szczególności na skutek zdarzeń losowych np.: pożaru, kradzieży, powodzi, zalania, jak również wskutek transportu, braku prądu, złych warunków przechowywania itp. Są to przyczyny, na które osoba materialnie odpowiedzialna nie miała żadnego wpływu.

Niedobory zawinione

Niedobory zawinione to niedobory, które powstały na skutek niedopełnienia obowiązków przez osobę materialnie odpowiedzialną za powierzone jej mienie (w tym powstałe na skutek niedopełnienia obowiązków przez pracowników podatników; zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 stycznia 2012 r., I SA/Rz 785/11).

Wystąpienie niedoborów zawinionych skutkuje więc, co do zasady, utratą przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i koniecznością dokonania korekty tego podatku (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 4 marca 2010 r., I SA/Ol 15/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 stycznia 2012 r., I SA/Rz 785/11, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 kwietnia 2014 r., ITPP2/443-166/14/EK). Należy ją przeprowadzić, składając korektę deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dokonano odliczenia podatku naliczonego dotyczącego towaru, którego niedobór stwierdzono.

PRZYKŁAD 31

W marcu 2016 r. podatnik kupił 100 sztuk materiału i odliczył w ramach deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. podatek z faktury dokumentującej ten zakup. W lutym 2017 r. podatnik stwierdził, że przez zaniedbania pracowników brakuje 10 sztuk materiału. W tej sytuacji podatnik jest obowiązany do skorygowania deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. w celu zmniejszenia kwoty podatku odliczonego o kwotę podatku naliczonego przypadającego na brakujące 10 sztuk materiału.

2.3.2. Zaniechanie inwestycji

Do utraty prawa do odliczenia może dochodzić w związku z zaniechaniem inwestycji, w stosunku do której był odliczany VAT od zakupów. Nie dotyczy to jednak wszystkich sytuacji. Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 wynika bowiem, że jeżeli inwestycja została zaniechana ze względu na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku korygowania odliczonego podatku (podobne stanowisko reprezentują polskie sądy administracyjne, zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2010 r., I FSK 1067/09, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 lutego 2012 r., I SA/Kr 1842/11).

Z kolei w wyroku z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że prawo do odliczenia zostaje zachowane nawet wówczas, gdy inwestycji zaniechano z uwagi na to, że przeprowadzona analiza wykazała jej nieopłacalność.

A zatem zaniechanie inwestycji może, lecz nie musi, skutkować utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dotyczących tej inwestycji. Prawo to zostaje zachowane, jeśli inwestycji zaniechano ze względu na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, np. ze względu na:

● zmianę sytuacji gospodarczej skutkującą nieopłacalnością inwestycji,

● zmianę sytuacji podatnika uniemożliwiającą ukończenie inwestycji (np. ogłoszenie upadłości podatnika),

● niezawinione przez podatnika zdarzenie losowe uniemożliwiające lub czyniące nieopłacalnym ukończenie inwestycji (np. pożar, wichura czy akt wandalizmu),

● błędy popełnione przez podmioty trzecie (np. ze względu na błędy popełnione przez realizującą budowę firmę budowlaną).

Natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaje utracone, jeżeli inwestycji zaniechano ze względu na okoliczności pozostające pod kontrolą podatnika, np. ze względu na:

● rażące błędy popełnione przy planowaniu inwestycji (np. rezygnacja ze zbadania opłacalności inwestycji przed jej rozpoczęciem, a następnie zaniechanie inwestycji ze względu na stwierdzoną w czasie jej prowadzenia nieopłacalność) i jej prowadzeniu (np. zaniechanie inwestycji budowlanej ze względu na popełnione przez podatnika rażące błędy wykonawcze),

● rażące zaniedbania przy prowadzeniu inwestycji (np. zaniechanie inwestycji ze względu na pożar, do którego przyczyniły się rażące zaniedbania inwestora),

● naruszenie przepisów prawa.

2.3.3. Kradzież towarów lub ich zniszczenie

Ani kradzież towarów, ani ich zniszczenie (czy to na skutek zdarzeń losowych, czy to na skutek likwidacji) nie powoduje, co do zasady, zmiany prawa do odliczenia skutkującej obowiązkiem dokonania korekty odliczonego podatku. Warunkiem jest odpowiednie (tj. wiarygodne) udokumentowanie i potwierdzenie kradzieży lub zniszczenia (co wynika z art. 185 ust. 2 dyrektywy 2006/112, który stanowi, że korekta nie jest dokonywana m.in. w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności). A contrario, kradzieże oraz zniszczenia towarów, które nie zostaną przez podatnika odpowiednio (tj. wiarygodnie) udokumentowane i potwierdzone, skutkują utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, który został odliczony w związku z ich nabyciem lub wytworzeniem.

2.4. Obowiązek korekty podatku odliczonego przez dłużnika

Dłużnicy, którzy odliczyli VAT z nieuregulowanych faktur, mogą być obowiązani do korekty odliczonych kwot podatku (art. 89b ust. 1 ustawy o VAT). Korekta ta polega na zmniejszeniu przez dłużnika kwoty podatku naliczonego o część lub całość kwoty podatku odliczonego z nieuregulowanej faktury (zmniejszenie o całą kwotę tego podatku jest konieczne, jeżeli należność w ogóle nie została uregulowana; z kolei zmniejszenie o część tej kwoty jest konieczne, jeżeli należność nie została uregulowana tylko w części). Obowiązek korekty występuje, jeżeli łącznie spełnione są cztery warunki (zob. tabelę 11).

Tabela 11. Warunki wystąpienia obowiązku korekty podatku odliczonego przez dłużnika

Lp.	Warunki wystąpienia obowiązku korekty podatku odliczonego przez dłużnika
1.	Podatnik nie uregulował należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju
2.	Podatnik odliczył kwotę podatku wynikającą z tej faktury
3.	Zakończył się okres rozliczeniowy, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu należności (art. 89b ust. 1 i 1a ustawy o VAT)
4.	W ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, o którym mowa w pkt 3, dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji (art. 89b ust. 1b ustawy o VAT)

2.4.1. Faktury, których nie dotyczy obowiązek korekty

Przedmiotem korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jest kwota podatku odliczonego wynikająca z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. Odwrotnie patrząc, obowiązek tej korekty nie może wystąpić, jeżeli nieuregulowana należność wynika z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju lub z faktury, z której nie wynika kwota podatku do odliczenia.

Powoduje to, że korekta nie jest konieczna w przypadku nieregulowania należności dokumentowanych fakturami bez VAT, w tym fakturami, które nie zawierają VAT, ze względu na mechanizm odwrotnego obciążenia. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem może być stanowiące zmianę interpretacji indywidualnej pismo Ministra Finansów z 25 września 2014 r. (PT8/033/29/249/WCH/14/RD-87172), w którym czytamy, że:

(...) w tego typu transakcjach [tj. w transakcjach objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia - przyp. autora] brak faktury od dostawcy, w której wykazana byłaby kwota podatku "do odliczenia" i występowanie wewnętrznego rozliczenia podatku naliczonego z należnym przez nabywcę, wyklucza zastosowanie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Do dokonywania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, nie są również obowiązani podatnicy, którzy nie regulują należności wynikających z faktur dokumentujących dostawy stanowiące dla nich wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Również to potwierdzają w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 maja 2013 r. (ILPP4/443-103/13-2/EWW) czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 lutego 2014 r. (IBPP2/443-1029/13/WN). Jak czytamy w pierwszej z nich:

(...) w sytuacji, gdy w art. 89b ustawy prawodawca odnosi się do dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, tym samym odnosi się do czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z powyższego wynika, iż art. 89b ustawy nie ma zastosowania w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy. W związku z powyższym, Spółka w przypadku braku zapłaty za nabyte wewnątrzwspólnotowe towary od podmiotu niemieckiego w ciągu 150 dni licząc od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, nie będzie musiała korygować podatku odliczonego z tytułu dokonania takiej transakcji na podstawie art. 89b ustawy.

2.4.2. Przedłużenie terminu płatności

Obowiązek korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, istnieje, co do zasady, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie do końca miesiąca, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89b ust. 1a ustawy o VAT). Przed upływem tego terminu obowiązek tej korekty nie istnieje.

Nie ma przy tym przeszkód, aby pierwotnie ustalony termin płatności został przez strony wydłużony. W takich przypadkach - o ile przedłużenie terminu płatności nastąpi przed upływem 150 dnia od dnia pierwotnego terminu płatności - obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku powstaje u dłużników, jeżeli upłynie 150 dzień od dnia upływu nowego terminu płatności. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 maja 2013 r. (ITPP1/443-17c/13/MN). Czytamy w niej, że:

(...) w przypadku, gdy przed wystawieniem faktury i przed upływem 150 dni od pierwotnie ustalonego terminu płatności strony umowy zawrą aneks do umowy, w którym zostanie wyrażona zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, za prawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że 150-dniowy okres, o którym mowa odpowiednio w art. 89a i w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług należy liczyć od terminu płatności ustalonego przez strony transakcji, w tym przypadku od terminu płatności określonego w aneksie do umowy.

2.4.3. Cesja wierzytelności przed upływem 150 dnia

Z przepisów nie wynika, aby z punktu widzenia obowiązku korekty, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, miała znaczenie okoliczność, że wystawca faktury przed upływem 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności dokona cesji udokumentowanej tą fakturą wierzytelności. Uznać w związku z tym należy, że dokonanie takiej cesji nie wyłącza obowiązku skorygowania podatku na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego dłużnicy obowiązani są do dokonywania korekty na zasadach ogólnych, a więc w ramach deklaracji VAT-7/VAT-7K składanej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W takich przypadkach dopiero dokonanie zapłaty nowemu wierzycielowi uprawnia dłużników do zwiększenia kwoty podatku naliczonego (zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT). Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2014 r. (IPPP2/443-242/14-2/KBr), w której czytamy, że:

(...) kontrahent po uregulowaniu należności na rzecz wierzyciela, w myśl art. 89b ust. 4, ponownie będzie mógł zwiększyć kwotę VAT naliczonego wynikającego z uregulowanych faktur. Powyżej powołany przepis nie wymaga uregulowania należności na rzecz wierzyciela pierwotnego.

2.4.4. Zwolnienie z długu

Jak stanowi art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Jest to tzw. zwolnienie z długu.

Nie ulega wątpliwości, że zwolnienie z długu po upływie 150 dnia, licząc od dnia upływu terminu płatności należności, nie wyłącza obowiązku dokonania przez podatnika korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2016 r., I FSK 996/16).

Kwestią sporną jest natomiast, jaki wpływ na obowiązek korekty odliczonego VAT ma zwolnienie z długu następujące przed upływem 150 dni od ustalonego terminu płatności należności. Organy podatkowe uważają najczęściej, że również w takich przypadkach istnieje obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 czerwca 2013 r. (ITPP1/443-234/13/KM) czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 września 2013 r. (IPPP1/443-674/13-4/IGo). Jak czytamy w pierwszej z nich:

(...) zwolnienie Wnioskodawcy z długu przez wierzyciela (częściowe umorzenie wierzytelności) nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności (uiszczeniem należności przez dłużnika). Zatem w takim przypadku wystąpi u Wnioskodawcy obowiązek korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy.

Odmiennego zdania są jednak sądy administracyjne. Jako przykład można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 kwietnia 2014 r. (III SA/Wa 79/14), w którym czytamy, że z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż:

(...) znajduje on zastosowanie tylko wówczas, kiedy przez całe 150 dni od terminu płatności należności względem wierzyciela podatnik-dłużnik nie uiszcza, czyli nie reguluje tej należności. Materialnoprawnym warunkiem istnienia obowiązku skorygowania in minus podatku naliczonego z tytułu "nieuregulowania" należności jest więc jej istnienie przez co najmniej 150 dni od terminu płatności oraz jej niezapłacenie. Jeśli z jakichś względów należność przestaje istnieć przed upływem tych 150 dni, np. zostaje umorzona wskutek zwolnienia z długu na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego, omawiany przepis ustawy nie znajdzie zastosowania.

Podobne stanowisko zajął - oddalając skargę kasacyjną od cytowanego powyżej wyroku - Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2015 r. (I FSK 1298/14), w którym czytamy, że:

(...) należy się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że z wykładni językowej pojęć użytych w spornych normach prawnych wynika, że "nieuregulowanie" należności może się odnosić wyłącznie do świadczeń, które istnieją. Zatem w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasa na skutek jego umorzenia, a więc w sposób nieefektywny, to pomimo tego nie możemy mówić o spełnieniu przesłanki z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

2.4.5. Należności uregulowane przez potrącenie

Jedną z dopuszczalnych form regulowania należności jest potrącenie. Jak bowiem czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 stycznia 2015 r. (III SA/Gl 1472/14):

(...) należności mogą być zapłacone w każdy przewidziany prawem sposób, w tym przez potrącenie. Prawna instytucja potrącenia, określana także jako kompensata albo kompensacja (łac. compensatio), należy do kategorii zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania. Polega ona na wzajemnym umorzeniu jednorodnych wierzytelności, jakie dwie osoby mają jednocześnie względem siebie. Wierzytelności będące przedmiotem potrącenia poddane zostają działaniu rachunkowemu, którego rezultatem jest wzajemne zniesienie tych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Pozwala to odróżniać tę postać potrącenia od innych form "kompensat", określanych jako potrącenie umowne, mających za podstawę umowę stron.

W świetle powyższego należności wynikające z faktur opłaconych w drodze potrącenia nie są należnościami nieuregulowanymi. Nie ma zatem obowiązku korekty (o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT) podatku odliczonego z takich faktur.

Dotyczy to również sytuacji, gdy w drodze potrącenia jako kaucja gwarancyjna zatrzymywana jest część wynagrodzenia należnego podatnikowi dokonującemu dostawy towarów lub świadczącemu usługę. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2013 r. (IBPP2/443-751/13/IK) czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 stycznia 2014 r. (IPTPP4/443-791/13-2/BM). Jak czytamy w drugiej z nich:

(...) zobowiązanie z tytułu kaucji gwarancyjnej stanowi odrębne zobowiązanie od kwoty należnej w związku z wykonaniem przez podwykonawcę usług, bowiem wynagrodzenie należne podwykonawcy z tytułu ww. usług zostało przez Wnioskodawcę zapłacone, a jedynie umówiona część kaucji gwarancyjnej została tymczasowo zatrzymana, zamiast dokonywać z tej części odrębnej wpłaty przez podwykonawcę. Tym samym wystawiona faktura VAT, zgodnie z postanowieniem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a podwykonawcą dokumentuje wykonanie usług, dla których można uszczegółowić różne terminy płatności. Pierwszy dla wykonanej usługi oraz kolejne po zaistnieniu określonych zdarzeń - szczegółowo określonych w umowie. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 89b ustawy.

2.4.6. Wpłata należności do depozytu sądowego

Uregulowaniem należności wynikającej z faktury jest również wpłata kwoty tej należności do depozytu sądowego. W konsekwencji w przypadku wpłaty należności do depozytu sądowego przed upływem 150 dni od terminu jej płatności obowiązek korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, nie powstaje (a w przypadku wpłaty należności do depozytu sądowego po dokonaniu takiej korekty dłużnik uzyskuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego). Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2013 r. (IPPP1/443-1151/13-2/IGO) czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 stycznia 2014 r. (IPTPP1/443-806/13-4/MG). Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji:

(...) złożenie do depozytu sądowego zabezpieczenia przedmiotu świadczenia, tj. kwot niezapłaconych Wierzycielowi faktur wywołuje takie same skutki jak spełnienie świadczenia i stanowi uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie. Tym samym złożenie do depozytu sądowego w dniu 11 marca 2013 r. części należności stanowiło jej uregulowanie. Skoro więc nastąpiło uregulowanie należności, w tym przypadku w wyniku zaspokojenia wierzyciela poprzez wpłatę zabezpieczenia przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego, to brak było podstaw do dokonania w trybie art. 89b ust. 1 ustawy korekty odliczonego podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2013 r.

2.4.7. Upadli podatnicy

Przez pewien czas kwestią sporną było to, czy na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT obowiązani do dokonywania korekty w imieniu upadłych podatników są syndycy. Organy podatkowe uznawały, że tak (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2013 r., IPPP1/443-81/13-2/IGo, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 czerwca 2014 r., IBPP2/443-285/14/WN). Jednak było to stanowisko nieprawidłowe. W dwóch wyrokach z 1 lipca 2014 r. (I FSK 609/14 oraz I FSK 641/14) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł bowiem, że:

(...) w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty (...) odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Wątpliwości w tym zakresie zostały ostatecznie usunięte 1 lipca 2015 r. Wówczas dodany został art. 89b ust. 1b ustawy o VAT stanowiący, że art. 89b ust. 1 tej ustawy nie stosuje się w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest m.in. w trakcie postępowania upadłościowego (a ponadto w trakcie likwidacji oraz - od 1 stycznia 2016 r. - w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne).

2.4.8. Okres rozliczeniowy korekty

W przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do końca 2012 r. (kiedy to korekta na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT była dokonywana wstecznie) obecnie omawiana korekta dokonywana jest na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (w deklaracji VAT-7/VAT-7K za ten okres dłużnik jest zatem obowiązany wykazać kwotę korekty ze znakiem minus w poz. 49). W związku z tym nie ulega obecnie wątpliwości, że korekcie takiej nie towarzyszy powstanie zaległości podatkowej ani konieczność zapłaty odsetek za zwłokę.

PRZYKŁAD 32

5 lipca 2016 r. podatnik otrzymał fakturę dokumentującą zakup urządzenia na kwotę 10 000 zł netto + 2300 zł VAT. Z faktury tej podatnik odliczył w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. kwotę 2300 zł. Termin płatności określony na fakturze upłynął 20 lipca 2016 r. Do 17 grudnia 2016 r. (tj. 150 dnia, licząc od dnia upływu terminu płatności) ani do końca grudnia 2016 r. (tj. do końca okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień, licząc od dnia upływu terminu płatności) podatnik nie uregulował faktury. W związku z tym w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. podatnik obowiązany był w poz. 49 wykazać ze znakiem minus 2300 zł. Korekcie tej nie towarzyszyło powstanie zaległości podatkowej ani konieczność zapłaty odsetek za zwłokę.

2.4.9. Uregulowanie należności po dokonaniu korekty

Uregulowanie należności po dokonaniu zmniejszenia pozwala dłużnikowi na zwiększenie podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego związanego z uregulowaną należnością (poprzez wykazanie tej kwoty w poz. 50 deklaracji VAT-7/VAT-7K). Powiększenia dokonuje się w ramach deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności zwiększenie podatku naliczonego może nastąpić w części przypadającej na uregulowaną część należności (art. 89b ust. 4 ustawy o VAT).

Przepisy nie określają przy tym sposobu postępowania podatników w przypadkach, gdy częściowo regulowana jest należność dotycząca zakupów opodatkowanych różnymi stawkami VAT. W ocenie autora uznać należy, że regulowane kwoty dotyczą proporcjonalnie wszystkich zakupów, których dotyczy dana faktura.

PRZYKŁAD 33

Podatnik odliczył VAT z otrzymanej faktury dokumentującej dostawę towarów opodatkowanych stawką 23% na kwotę 2000 zł netto + 460 zł VAT oraz towarów opodatkowanych stawką 8% na kwotę 1000 zł netto + 80 zł VAT, a więc łącznie na kwotę 3540 zł brutto. Faktury tej podatnik nie uregulował w terminie 150 dni od upływu jej płatności, w związku z czym w poz. 49 deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. wykazał kwotę korekty (ze znakiem minus) w wysokości 540 zł.

W styczniu 2017 r. podatnik wpłacił kontrahentowi 1770 zł na poczet zaległości wynikającej z tej faktury. Zdaniem autora w tej sytuacji podatnik stał się uprawniony do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę 270 zł (1770 zł : 3540 zł = 0,5, tj. 50%; 50% × 460 zł = 230 zł; 50% × 80 zł = 40 zł; 230 zł + 40 zł = 270 zł) poprzez wykazanie tej kwoty w poz. 50 deklaracji VAT-7/VAT-7K.

Należy podkreślić, że dla skorzystania z prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w związku z uregulowaniem należności lub jej części konieczne jest istnienie podatnika, który dokonał korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (względnie jego następcy podatkowego). Jeżeli podatnik ten nie istnieje, z uprawnienia nie można skorzystać.

W szczególności z uprawnienia, o którym mowa w art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, nie mogą korzystać byli wspólnicy rozwiązanych spółek cywilnych i osobowych. Stanowisko takie reprezentują zarówno organy podatkowe (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 sierpnia 2015 r., IPTPP1/4512-294/15-4/ŻR), jak i sądy administracyjne. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z 21 czerwca 2016 r. (III SA/Gl 175/16):

(...) uprawnienie do dokonania korekty w zakresie zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres w którym te należność uregulowano przysługuje, ale jedynie przez podmiot będący podatnikiem. Zatem, gdy sp. cywilna "A" została zlikwidowana z dniem 21 marca 2013 r. i przestała być podatnikiem podatku VAT nie została spełniona przesłanka z art 89b ust. 4 ustawy do korekty w zakresie zwiększenia podatku naliczonego przez nieistniejącego już podatnika podatku VAT.

2.4.10. Zwolnienie z długu

Prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, nie przysługuje w związku ze zwolnieniem podatnika z długu. Orzekł tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 6 października 2016 r. (I SA/Rz 581/16). W wyroku tym czytamy, że:

(...) spółka nie mogła skorzystać z uregulowania wynikającego z przepisu art. 89b ust. 4 ustawy VAT, bowiem zawarcia umowy o zwolnieniu z długu nie można uznać za uregulowanie należności po dokonaniu korekty.

2.5. Brak prawa do odliczenia zryczałtowanej kwoty zwrotu podatku

Podlegającą odliczeniu kwotę podatku naliczonego mogą stanowić m.in. kwoty wypłacanego rolnikom zryczałtowanego zwrotu podatku (art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT). Może tak być jednak tylko, jeżeli spełnione są warunki wynikające z przepisów art. 116 ust. 6-9 ustawy o VAT (zob. tabelę 12). W świetle tych przepisów stosunkowo łatwo jest utracić prawo do tego odliczenia.

Tabela 12. Warunki odliczenia zryczałtowanego zwrotu z faktur VAT RR

Lp.	Warunki odliczenia zryczałtowanego zwrotu z faktur VAT RR	Uwagi
1.	Nabycie produktów rolnych lub usług rolniczych jest związane z działalnością opodatkowaną nabywcy	nabycie związane z dokonywaniem opodatkowanych dostaw towarów lub - jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2012 r., I FSK 431/11 - świadczeniem opodatkowanych usług)
2.	Zapłata należności za produkty rolne lub usługi rolnicze, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego	z zastrzeżeniem, że istnieją wyłączenia stosowania tego warunku (art. 116 ust. 8, 9 i 9a ustawy o VAT)

2.5.1. Zapłata należności gotówką

Aby kwota zryczałtowanego zwrotu podatku powiększyła kwotę podatku naliczonego, zapłata należności za produkty rolne lub usługi rolnicze (w tym kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku) musi nastąpić na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. W części, w jakiej należność zostanie zapłacona gotówką, prawo do uznania kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku za kwotę podatku naliczonego (a w konsekwencji jego odliczenie) nie przysługuje. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 11 marca 2015 r. (I SA/Bd 46/15):

(...) jeżeli zapłata na rzecz rolnika miała miejsce w formie gotówkowej, to bez względu na termin zapłaty, podatnik nie ma prawa do zwiększenia podatku naliczonego. Koniecznym zatem warunkiem do uzyskania tego prawa jest dokonanie zapłaty na rachunek bankowy podatnika.

2.5.2. Częściowe naruszenie warunku zapłaty

Zdaniem autora naruszenie warunku zapłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego wyłącza możliwość odliczania kwot zryczałtowanego zwrotu podatku tylko w części, w jakiej warunek ten został naruszony. Przemawia za tym zasada neutralności podatku, jak również fakt, że odmienna interpretacja naruszałaby konstytucyjną zasadę proporcjonalności (art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach organów podatkowych, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 listopada 2011 r. (IBPP1/443- -1298/11/AZb) czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 października 2014 r. (ITPP1/443-885/14/DM). Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji:

(...) w przypadku (...), gdy zapłata za nabyte towary w części nie nastąpi za pośrednictwem rachunku bankowego, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego zryczałtowany zwrot podatku w tej części, w której dokonał zapłaty gotówką, z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

2.5.3. Zapłata należności z naruszeniem terminu płatności

Z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że warunkiem zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku jest, aby zapłata należności (tj. należności za produkty rolne lub usługi rolnicze, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku) nastąpiła terminowo (tj. w terminie 14 dni, a w przypadku zawarcia umowy z podmiotem nabywającym produkty rolne określającej dłuższy termin płatności - w terminie wynikającym z tej umowy). Warunek ten uznaje się jednak za niezgodny z przepisami unijnymi, a w konsekwencji za nieobowiązujący. Stanowisko takie sądy administracyjne zajmowały wielokrotnie, czego przykładem mogą być wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2013 r. (I FSK 709/12), z 2 marca 2016 r. (I FSK 1762/14) oraz z 3 czerwca 2016 r. (I FSK 2054/14). Jak czytamy w pierwszych z tych wyroków:

(...) wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2012 C 326 s. 1) oraz ochrony prawa własności - w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu.

2.5.4. Brak możliwości odliczenia a koszty uzyskania przychodów

Kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, które ze względu na niespełnienie warunków określonych przepisami art. 116 ustawy o VAT nie stanowią kwot podatku naliczonego, nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to reprezentują zarówno organy podatkowe (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 maja 2012 r., IPTPB1/415-153/12-4/MD, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 grudnia 2013 r., IBPBI/1/415-1156/13/WRz, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 stycznia 2014 r., ITPB1/415-1123/13/AK), jak i sądy administracyjne. Jak czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2016 r. (II FSK 212/14):

(...) w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, lecz uprawnienie to utracił na skutek nieprzestrzegania rygorów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów.

3. Utrata innych praw

Przepisy ustawy o VAT przewidują przypadki, gdy na skutek określonych zdarzeń podatnicy tracą możliwość korzystania z różnego rodzaju praw.

3.1. Utrata prawa do opodatkowania stawką 0%

Jedną ze stawek VAT jest stawka 0%. Ma ona zastosowanie, jeżeli są spełnione określone przepisami warunki. Jeśli warunki te przestają być spełnione, podatnicy tracą możliwość jej stosowania.

3.1.1. Utrata prawa do zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów

Ustawa o VAT (art. 42 ust. 1) przewiduje w stosunku do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów trzy warunki stosowania stawki 0%. Muszą być spełnione łącznie. Warunki te wymagają, aby:

1) dostawa została dokonana na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy (numer ten zawiera dwuliterowy kod danego państwa członkowskiego),

2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy podatnik posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, był zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Warunki te mają różny charakter. I tak niespełnienie pierwszego z nich oznacza brak prawa do zastosowania stawki 0% od samego początku. Podobnie jest w przypadku trzeciego warunku, jednak o tym, czy zostaje on spełniony, wiadomo dopiero w momencie złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym wykazywana jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

PRZYKŁAD 34

W styczniu 2017 r. podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jednak do 27 lutego 2017 r. nie zarejestrował się jako podatnik VAT UE. W takim przypadku podatnik definitywnie utracił prawo do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0%.

Szczególna sytuacja ma miejsce w przypadku drugiego z wymienionych warunków, tj. warunku posiadania dowodów na dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium innego państwa UE. Uzyskanie (wejście w ich posiadanie) takich dowodów jest konieczne przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Nieuzyskanie tych dowodów we wskazanym terminie nie od razu jednak oznacza konieczność opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką krajową. Z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT wynika, że jeżeli warunek posiadania dowodów na dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium innego państwa UE nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy powstania obowiązku podatkowego, podatnicy nie wykazują wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w ewidencji VAT (a w konsekwencji w deklaracji VAT-7/VAT-7K - zob. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2013 r., I FPS 4/13) za ten okres rozliczeniowy. Dalszy sposób postępowania zależy od rodzaju składanych deklaracji VAT oraz momentu uzyskania wymaganych przez przepisy dokumentów.

I tak, w przypadku podatników składających miesięczne deklaracje VAT-7 zawieszenie obowiązku wykazywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów trwa dwa miesiące. Jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc o dwa miesiące późniejszy od miesiąca powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podatnik:

1) wejdzie w posiadanie wymaganych dokumentów - wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 0% w drodze korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc powstania obowiązku podatkowego, jak również wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w informacji podsumowującej za miesiąc powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (na podstawie art. 42 ust. 12a ustawy o VAT),

2) nie wejdzie w posiadanie wymaganych dokumentów - wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką krajową w deklaracji VAT-7 za miesiąc o dwa miesiące późniejszy po miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

PRZYKŁAD 35

10 stycznia 2017 r. podatnik VAT składający miesięczne deklaracje VAT-7 dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla niemieckiego kontrahenta. Do 27 lutego 2017 r. (25 lutego 2017 r. przypadał w sobotę, więc termin złożenia deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. upłynął 27 lutego 2017 r.) podatnik nie otrzymał dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0%. W związku z tym był zobowiązany złożyć deklarację VAT-7 za styczeń 2017 r. bez wykazania dostawy, o której mowa.

Jeżeli podatnik otrzyma dokumenty uprawniające go do zastosowania stawki 0% do 25 kwietnia 2017 r., będzie uprawniony do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w drodze korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. (oraz informacji podsumowującej VAT-UE za styczeń 2017 r.). W przeciwnym razie podatnik będzie obowiązany do wykazania dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką krajową w składanej w kwietniu 2017 r. deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r.

Natomiast w przypadku podatników składających kwartalne deklaracje VAT-7K zawieszenie obowiązku wykazywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów trwa jeden kwartał. Jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT-7K za kolejny kwartał po kwartale powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podatnik:

1) wejdzie w posiadanie wymaganych dokumentów - wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 0% w drodze korekty deklaracji VAT-7K za poprzedni kwartał, jak również wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w drodze korekty informacji podsumowującej za miesiąc powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (na podstawie art. 42 ust. 12a ustawy o VAT),

2) nie wejdzie w posiadanie wymaganych dokumentów - wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką krajową w deklaracji VAT-7K za kolejny kwartał po kwartale powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

PRZYKŁAD 36

8 stycznia 2017 r. podatnik składający kwartalne deklaracje VAT-7K dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla słowackiego kontrahenta. Do 25 kwietnia 2017 r. nie otrzymał dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0%. W związku z tym będzie obowiązany złożyć deklarację VAT-7K za I kwartał 2017 r. bez wykazania dostawy, o której mowa.

Jeżeli podatnik otrzyma dokumenty uprawniające go do zastosowania stawki 0% przed 25 lipca 2017 r., będzie uprawniony do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w drodze korekty deklaracji VAT-7K za I kwartał 2017 r. (oraz informacji podsumowującej VAT-UE za styczeń 2017 r.). W przeciwnym razie podatnik będzie obowiązany do wykazania dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką krajową w składanej w lipcu deklaracji VAT-7K za II kwartał 2017 r.

Dodać należy, że wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, do których została zastosowana stawka krajowa, nie należy wykazywać w informacji podsumowującej. Jak bowiem stanowi art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w informacjach podsumowujących wykazywane są wyłącznie informacje o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, a więc opodatkowanych stawką 0%.

Jednocześnie należy podkreślić, że jeżeli ze względu na brak wymaganych dokumentów wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów została wykazana ze stawką właściwą dla dostawy danych towarów w Polsce, to późniejsze otrzymanie dokumentów upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% i sporządzenia korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej. Należy to zrobić w ewidencji za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana (art. 42 ust. 12a ustawy o VAT).

Zasady te mają zastosowanie zarówno wtedy, gdy ze względu na brzmienie przepisów art. 42 ust. 12 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie została jeszcze wykazana w ewidencji VAT ani w deklaracji VAT, jak i wtedy, gdy ze względu na brzmienie tych przepisów wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów została wykazana w ewidencji VAT oraz w deklaracji VAT ze stawką krajową.

A zatem wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0% zawsze są wykazywane w deklaracjach VAT za okresy rozliczeniowe powstania obowiązku podatkowego (czyli w deklaracjach za inne okresy rozliczeniowe wykazywane są tylko wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką krajową). Konsekwencją tego jest konieczność korygowania dwóch deklaracji VAT, tj. deklaracji VAT-7/VAT-7K za okres wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką krajową (w deklaracji tej należy zmniejszyć kwoty w pozycjach dotyczących sprzedaży krajowej) oraz deklaracji VAT-7/VAT-7K za okres powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (w deklaracji tej należy zwiększyć kwotę z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów).

3.1.2. Utrata prawa do zastosowania stawki 0% do eksportu towarów

Stawką 0% jest również opodatkowany eksport towarów. Dotyczy to zarówno eksportu bezpośredniego, jak i eksportu pośredniego. W obu przypadkach stawka 0% ma jednak zastosowanie pod warunkiem otrzymania przez podatnika stosownych dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu eksportu bezpośredniego towarów, podatnik nie otrzymał dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, eksport towarów powinien wykazać w tej deklaracji ze stawką krajową (najczęściej jest to stawka 23%).

Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (dokumentem tym jest przede wszystkim komunikat IE-529, tj. informacja o zwolnieniu towarów do procedury wywozu). W takim przypadku - jak wynika z art. 41 ust. 7 i 8 ustawy o VAT - podatnik nie wykazuje eksportu towarów w ewidencji za dany okres rozliczeniowy (ani w deklaracji VAT-7/VAT-7K za ten okres), lecz w okresie następnym, stosując:

1) stawkę 0% - jeżeli otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten następny okres rozliczeniowy,

2) stawkę krajową (najczęściej 23%) - w przeciwnym razie.

PRZYKŁAD 37

W styczniu 2017 r. podatnik (składający miesięczne deklaracje VAT-7) dokonał dostawy towarów stanowiącej eksport bezpośredni. Do 27 lutego 2017 r (25 lutego 2017 r. przypadał w sobotę, więc termin do złożenia deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. upłynął 27 lutego 2017 r.) nie otrzymał dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W tej sytuacji podatnik:

1) nie powinien wykazywać dokonanej dostawy w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. - jeżeli najpóźniej 27 lutego 2017 r. otrzymał dokument celny potwierdzający procedurę wywozu,

2) powinien wykazać dokonaną dostawę ze stawką krajową - w przeciwnym razie.

Jeżeli miała miejsce pierwsza z tych sytuacji, w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. podatnik:

1) powinien wykazać dokonaną dostawę towarów jako eksport towarów opodatkowany stawką 0% - jeżeli najpóźniej 27 marca 2017 r. otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej,

2) powinien wykazać dokonaną dostawę ze stawką krajową - w przeciwnym razie.

Posiadanie takiego dokumentu nie jest natomiast konieczne w przypadku eksportu pośredniego, gdyż wówczas odpowiednio stosuje się m.in. art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, ale nie art. 41 ust. 8 (art. 41 ust. 11 ustawy o VAT).

A zatem jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy dokonania dostawy towarów podatnik nie wejdzie w posiadanie dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, nie wykazuje on tego eksportu w ewidencji za dany okres rozliczeniowy (ani w deklaracji VAT-7/VAT-7K za ten okres), lecz w okresie następnym, stosując:

1) stawkę 0% - jeżeli otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten następny okres rozliczeniowy,

2) stawkę krajową (najczęściej 23%) - w przeciwnym razie.

PRZYKŁAD 38

Wróćmy do przykładu 37 i załóżmy, że dokonana przez podatnika dostawa towarów miała charakter eksportu pośredniego. Jeżeli w takim przypadku podatnik do 27 lutego 2017 r. nie otrzymał dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, nie powinien wykazywać tej dostawy w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. (bez konieczności otrzymania dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu). W takim przypadku w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. podatnik:

2) powinien wykazać dokonaną dostawę ze stawką krajową - w przeciwnym razie.

Dodać należy, że w przypadku obu rodzajów eksportu opodatkowanych stawką krajową późniejsze otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej upoważnia podatników do dokonania korekty podatku należnego. Korekta ta:

1) jest dokonywana w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument, czyli w deklaracji VAT-7/VAT-7K za okres rozliczeniowy otrzymania dokumentu,

2) polega na zmniejszeniu kwot w pozycjach dotyczących sprzedaży krajowej oraz zwiększeniu kwoty w poz. 22 (w której wykazuje się obrót z tytułu eksportu towarów).

3.1.3. Utrata prawa do opodatkowania stawką 0% zaliczki na poczet eksportu towarów

Jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty (art. 41 ust. 9a ustawy o VAT). Z dalszej części tego przepisu wynika jednak, że stawkę 0% we wskazanych przypadkach stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki:

1) wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę (chyba że ma zastosowanie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, który pozwala na wywóz towarów w terminie późniejszy, bez utraty prawa do opodatkowania zaliczki stawką 0%, jeżeli wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów),

2) w terminie wskazanym w pkt 1 podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Dominuje przy tym stanowisko, że brak wywozu towarów w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę (względnie w późniejszym terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 9b ustawy o VAT), skutkuje utratą prawa do zastosowania stawki 0% i koniecznością skorygowania deklaracji VAT-7/VAT-7K złożonej za okres rozliczeniowy otrzymania zaliczki (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 października 2014 r., IBPP1/443- -570/14/DK, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 czerwca 2016 r. - ITPP3/4512-180/16/MD).

PRZYKŁAD 39

W listopadzie 2016 r. podatnik otrzymał zaliczkę na poczet eksportu towarów, którą opodatkował stawką 0% i wykazał w poz. 22 deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. Do końca stycznia 2017 r. towar mający być przedmiotem eksportu towarów nie został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej. W związku z tym podatnik utracił prawo do opodatkowania zaliczki na poczet eksportu towarów stawką 0%. W drodze korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. podatnik powinien opodatkować tę zaliczkę stawką krajową.

Nie jest natomiast bezwzględnie konieczne, aby w dwumiesięcznym terminie, o którym mowa, został otrzymany dokument potwierdzający wywóz poza terytorium Unii Europejskiej. Odpowiednie stosowanie art. 41 ust. 7 ustawy o VAT oznacza bowiem, że dokument taki może również zostać otrzymany - bez utraty prawa do stawki 0% - w terminie złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy następujący po okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił wywóz (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 czerwca 2016 r., ITPP3/4512-180/16/MD).

PRZYKŁAD 40

Wróćmy do przykładu 39 i załóżmy, że zaliczkowany towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej w styczniu 2017 r. W takim przypadku podatnik zachowa prawo do opodatkowania zaliczki na poczet eksportu towarów stawką 0%, jeżeli otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie do 27 marca 2017 r. (w terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za luty 2017 r., tj. za okres rozliczeniowy następujący po okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił wywóz). Jeśli podatnik nie otrzyma tego dokumentu we wskazanym terminie, będzie obowiązany w drodze korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. do opodatkowania otrzymanej na poczet eksportu towarów zaliczki stawką krajową.

Artykuł 41 ust. 9a ustawy o VAT przewiduje również odpowiednie stosowanie art. 41 ust. 9. Oznacza to, że w razie wystąpienia konieczności opodatkowania zaliczki na poczet eksportu towarów stawką krajową spełnienie warunków opodatkowania ich stawką 0% pozwala podatnikom dokonywać korekty podatku należnego (tj. zmniejszać sprzedaż krajową oraz zwiększać sprzedaż eksportową wykazywaną w poz. 22 deklaracji VAT-7/VAT-7K). Podatnicy mogą dokonywać takiej korekty w ramach deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym otrzymają dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

3.1.4. Utrata prawa do opodatkowania stawką 0% dostawy towarów, od której dokonano podróżnemu zwrotu podatku

Przepisy art. 126-130 ustawy o podatku od towarów i usług określają system zwrotu VAT podróżnym. Dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym, podatnicy mogą opodatkować stawką 0%. Jest tak, jeżeli łącznie spełnione są - zależnie od formy zwrotu - dwa albo trzy warunki (zob. tabelę 13).

Tabela 13. Warunki stosowania stawki 0% do dostaw towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym

Lp.	Zwrot podatku podróżnym - warunki stosowania stawki 0%	Uwagi
1.	Sprzedawca spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy o VAT	dotyczą one dopełnienia obowiązków związanych z informacjami, które sprzedawca jest obowiązany przekazywać naczelnikowi urzędu skarbowego
2.	Sprzedawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (tj. okres rozliczeniowy powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów) otrzymał dokument TAX FREE zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej
3.	Sprzedawca posiada dokumenty potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku	jeżeli zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej

Jeżeli nie jest spełniony pierwszy z wymienionych warunków, podatnik definitywnie traci prawo do opodatkowania stawką 0% dostawy towarów, od której dokonano zwrotu VAT podróżnemu. Inaczej jest w przypadku trzeciego z wymienionych warunków, kiedy to - zdaniem autora - utrata prawa do zastosowania stawki 0% nie ma charakteru definitywnego (podatnik może uzyskać prawo do zastosowania tej stawki w drodze korekty, jeżeli wejdzie w posiadanie wskazanych dokumentów).

Szczególna sytuacja ma miejsce w przypadku drugiego z wymienionych warunków. Wynika to z tego, że nieotrzymanie dokumentu TAX FREE zawierającego potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów powoduje, że dostawę towarów dokonaną na rzecz podróżnego należy wykazać w ewidencji oraz deklaracji VAT jako opodatkowaną stawką krajową właściwą dla tych towarów.

Późniejsze otrzymanie tego dokumentu upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy (w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument). Aby korekta była jednak możliwa, otrzymanie dokumentu TAX FREE musi nastąpić nie później niż przed upływem 10 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy towaru podróżnemu (art. 129 ust. 2 ustawy o VAT). Po upływie tego terminu korekta nie jest możliwa.

PRZYKŁAD 41

10 marca 2016 r. podatnik uprawniony do zwrotu VAT podróżnym, składający miesięczne deklaracje VAT-7, sprzedał towary nabywcy, który zapowiedział przedstawienie dokumentu TAX FREE. Do 25 kwietnia 2016 r. podatnik nie otrzymał jednak takiego dokumentu. W tej sytuacji powinien wykazać dostawę tego towaru w deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. ze stawką krajową.

Scenariusz A: Podatnik otrzymał dokument TAX FREE w sierpniu 2016 r. W takim przypadku mógł on dokonać korekty podatku (ze stawki krajowej na stawkę 0%) w ramach deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r.

Scenariusz B: Podatnik otrzymał dokument TAX FREE dopiero w lutym 2017 r. W takim przypadku nie mógł dokonać korekty podatku (nawet jeżeli zwróci podróżnemu VAT) ze względu na upływ 10-miesięcznego terminu.

3.2. Utrata prawa do składania deklaracji kwartalnych

Deklaracje VAT, co do zasady, składane są za miesięczne okresy rozliczeniowe (deklaracje VAT-7). Część podatników może jednak wybrać składanie deklaracji VAT za okresy kwartalne (VAT-7K).

Podatnicy, którzy wybrali składanie deklaracji kwartalnych, mogą utracić prawo do ich składania. Jest tak w przypadku:

1) przekroczenia w trakcie roku jednego z limitów przewidzianych dla małych podatników (najczęściej limitu w wysokości równowartości 1 200 000 euro; dla 2017 r. jest to 5 157 000 zł), oraz

2) dokonania w danym miesiącu dostaw tzw. towarów wrażliwych (tj. dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT) o wartości przekraczającej 50 000 zł.

3.2.1. Przekroczenie limitu wartości sprzedaży

Mali podatnicy, u których wartość sprzedaży przekroczyła kwotę określoną w art. 2 pkt 25 ustawy o VAT (tj. 1 200 000 euro), składają deklaracje podatkowe za okresy miesięczne począwszy od rozliczenia za pierwszy miesiąc kwartału:

1) w którym przekroczono tę kwotę - jeżeli przekroczenie kwoty nastąpiło w pierwszym lub drugim miesiącu kwartału, a w przypadku gdy przekroczenie tej kwoty nastąpiło w drugim miesiącu kwartału, deklaracja za pierwszy miesiąc kwartału jest składana w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po drugim miesiącu kwartału;

2) następującego po kwartale, w którym przekroczono tę kwotę - jeżeli przekroczenie kwoty nastąpiło w trzecim miesiącu kwartału

(art. 99 ust. 5 ustawy o VAT).

W świetle tego przepisu moment rozpoczęcia składania deklaracji miesięcznych zależy od tego, w którym miesiącu kwartału nastąpiło przekroczenie limitu przewidzianego dla małych podatników.

Tabela 14. Rozpoczęcie składania deklaracji miesięcznych

Miesiąc przekroczenia limitu przewidzianego dla małych podatników	Rozpoczęcie składania deklaracji miesięcznych	Terminy złożenia deklaracji miesięcznych za miesiące kwartału przekroczenia limitu
1	2	3
pierwszy miesiąc kwartału	pierwszy miesiąc kwartału przekroczenia limitu	25 dzień miesiąca następującego po zakończeniu każdego miesiąca
drugi miesiąc kwartału	pierwszy miesiąc kwartału przekroczenia limitu	● za pierwszy miesiąc kwartału - 25 dzień trzeciego miesiąca kwartału ● za drugi i trzeci miesiąc kwartału - 25 dzień miesiąca następującego po zakończeniu miesiąca
trzeci miesiąc kwartału	miesiąc następujący po kwartale przekroczenia limitu	nie dotyczy

PRZYKŁAD 42

W II kwartale 2017 r. wartość sprzedaży u małego podatnika przekroczy limit przewidziany dla małych podatników. Jeżeli nastąpi to:

1) w kwietniu 2017 r. - podatnik będzie obowiązany do rozpoczęcia składania deklaracji miesięcznych w II kwartale 2017 r., przy czym obowiązywać go będą standardowe terminy, tj. obowiązany będzie do złożenia deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. (w terminie do 25 maja 2017 r.), za maj (w terminie do 26 czerwca 2017 r., gdyż 25 czerwca 2017 r. przypada w niedzielę) i za czerwiec 2017 r. (w terminie do 25 lipca 2017 r.),

2) w maju 2017 r. - podatnik będzie obowiązany do rozpoczęcia składania deklaracji miesięcznych w II kwartale 2017 r., przy czym deklarację VAT-7 za kwiecień i maj 2017 r. obowiązany będzie złożyć w terminie do 26 czerwca 2017 r., natomiast deklarację VAT-7 za czerwiec - w terminie do 25 lipca 2017 r.,

3) w czerwcu 2017 r. - podatnik będzie obowiązany do rozpoczęcia składania deklaracji miesięcznych w III kwartale 2017 r., tj. począwszy od deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r.

3.2.2. Przekroczenie limitu wartości dostaw towarów wrażliwych

Skutki przekroczenia przez podatników dokonujących dostaw towarów wrażliwych limitu w wysokości 50 000 zł określa art. 99 ust. 3c ustawy o VAT. Skutki te zależą od miesiąca kwartału, w którym limity te łącznie zostały przekroczone. I tak, jeżeli przekroczenie limitu nastąpiło:

1) w pierwszym lub drugim miesiącu kwartału - utrata możliwości składania deklaracji VAT za okresy kwartalne następuje od pierwszego miesiąca tego kwartału, z tym że jeżeli przekroczenie limitu nastąpiło w drugim miesiącu, deklaracja VAT-7 za pierwszy miesiąc kwartału musi zostać złożona w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po drugim miesiącu kwartału (a więc w tym samym terminie co deklaracja VAT-7 za drugi miesiąc kwartału); w tym terminie musi też zostać wpłacony podatek wynikający z tej deklaracji (art. 103 ust. 1a ustawy o VAT),

2) w trzecim miesiącu kwartału - utrata możliwości składania deklaracji VAT za okresy kwartalne następuje od pierwszego miesiąca kolejnego kwartału.

Niezależnie od tego, kiedy i w jakim miesiącu kwartału nastąpi przekroczenie limitu, przekroczenie to powoduje, że składanie deklaracji kwartalnych przez podatnika jest wyłączone przez cztery kolejne kwartały. Dopiero w piątym kwartale po kwartale przekroczenia limitu podatnicy mogą powrócić do składania deklaracji kwartalnych (o ile w tym czasie, tj. w jednym z kolejnych miesięcy, nie doszło do kolejnego przekroczenia limitu).

PRZYKŁAD 43

Podatnik składający deklaracje kwartalne VAT-7K handluje m.in. towarami wrażliwymi. U podatnika tego w jednym z miesięcy II kwartału 2017 r. wartość netto dostaw towarów wrażliwych przekroczy 50 000 zł, w związku z czym utraci on prawo do składania deklaracji kwartalnych. Jeżeli nastąpi to:

1) w kwietniu 2017 r. - będzie obowiązany do złożenia deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. w terminie do 25 maja 2017 r. oraz do składania kolejnych deklaracji VAT-7 w standardowych terminach,

2) w maju 2017 r. - będzie obowiązany do złożenia deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2017 r. w terminie 26 czerwca 2017 r. (25 czerwca 2017 r. przypada w niedzielę) oraz do składania kolejnych deklaracji VAT-7 w standardowych terminach,

3) w czerwcu 2017 r. - będzie obowiązany do złożenia deklaracji VAT-7K za II kwartał 2017 r. w terminie do 25 lipca 2017 r., a następnie (począwszy od deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r.) do składania deklaracji VAT-7 w standardowych terminach.

3.3. Utrata prawa do korzystania z metody kasowej

Mali podatnicy mogą wybrać rozliczanie VAT tzw. metodą kasową (na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o VAT). U podatników, którzy wybrali stosowanie tej metody, obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez nich dostaw towarów i świadczenia usług powstaje:

1) z dniem otrzymania całości lub części zapłaty - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,

2) z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180 dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1.

Prawo do stosowania metody kasowej można utracić. Następuje to na skutek przekroczenia w ciągu roku jednego z limitów przewidzianych dla małych podatników (najczęściej limitu w wysokości równowartości 1 200 000 euro; dla 2017 r. jest to 5 157 000 zł). Utrata prawa do rozliczania podatku metodą kasową następuje począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym mały podatnik przekroczył limit.

Od 1 stycznia 2017 r. utracie prawa do stosowania metody kasowej towarzyszy utrata prawa do składania deklaracji VAT za okresy kwartalne, przy czym konieczność rozpoczęcia składania miesięcznych deklaracji VAT-7 dotyczyć może również miesięcy kwartału, w którym nastąpiło przekroczenie limitu (więcej na ten temat w punkcie 3.2. Utrata prawa do składania deklaracji kwartalnych).

Powoduje to, że konieczność rozpoczęcia składania miesięcznych deklaracji VAT-7 może nastąpić wcześniej niż utrata prawa do stosowania metody kasowej.

PRZYKŁAD 44

Wartość sprzedaży u małego podatnika rozliczającego VAT metodą kasową przekroczy w sierpniu 2017 r. 5 157 000 zł. Oznacza to, że podatnik ten:

1) utraci prawo do korzystania z metody kasowej z dniem 1 października 2017 r.,

2) będzie obowiązany do złożenia deklaracji VAT-7 za lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r. w terminach do 25 września 2017 r. (w przypadku deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień 2017 r.) oraz do 25 października (w przypadku deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r.).

Należy dodać, że ze względu na brzmienie art. 99 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT dokonujący dostaw tzw. towarów wrażliwych (tj. towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT) mali podatnicy rozliczający podatek od towarów i usług metodą kasową mogą stać się obowiązani do składania miesięcznych deklaracji VAT-7. Z przepisów nie wynika jednak, aby towarzyszyła temu utrata prawa do stosowania metody kasowej.

W konsekwencji mali podatnicy stosujący metodę kasową, którzy ze względu na brzmienie art. 99 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT tracą prawo do składania deklaracji VAT za okresy kwartalne, nadal mogą stosować metodę kasową. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 grudnia 2014 r. (ITPP1/443-1266/14/DM). Czytamy w niej, że:

(...) w sytuacji, gdy pomimo braku uprawnienia do składania deklaracji za okresy kwartalne (...), Wnioskodawca spełnia warunki do uznania za małego podatnika w rozumieniu art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług - a więc nie przekroczył limitu obrotów uprawniających do korzystania ze statusu małego podatnika, Wnioskodawca jest zobowiązanym do składania deklaracji za okresy miesięczne, lecz nie traci prawa do metody kasowej.

3.4. Utrata prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego

Przepisy zwalniają od VAT sprzedaż dokonywaną:

● przez podatników, u których wartość tej sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT; do końca 2016 r. limit ten wynosił 150 000 zł), jak również

● przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekracza, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, 200 000 zł (art. 113 ust. 9 ustawy o VAT; również ten limit do końca 2016 r. wynosił 150 000 zł).

Jest to tzw. zwolnienie podmiotowe.

Korzystający z tego zwolnienia podatnicy nie mają obowiązku:

● rejestrowania się jako podatnicy VAT (rejestracji takiej mogą jednak dokonać dobrowolnie),

● prowadzenia pełnej ewidencji VAT (prowadzą jedynie tzw. ewidencję uproszczoną) oraz, co do zasady,

● regularnego składania deklaracji VAT (wyjątek od tej zasady dotyczy deklaracji VAT-8 składanych przez zwolnionych podmiotowo podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE).

Ponadto podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego muszą wystawiać faktury tylko na żądanie nabywców (art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT).

Prawo do zwolnienia podmiotowego można utracić. Jego utrata następuje z mocy prawa (uniknięcie utraty prawa do zwolnienia podmiotowego jest możliwe tylko przez niedopuszczanie do wystąpienia okoliczności skutkującej jego utratą) i może nastąpić na jeden z dwóch sposobów, tj.:

1) przez przekroczenie limitu wartości sprzedaży,

2) przez dokonanie jednej z czynności wyłączających możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego.

W obu przypadkach utrata prawa do zwolnienia podmiotowego powoduje, że ponowne skorzystanie ze zwolnienia jest możliwe dopiero po upływie roku, licząc od końca roku, w którym podatnik zrezygnował ze zwolnienia albo utracił do niego prawo (art. 113 ust. 11 ustawy o VAT). Dotyczy to również osób fizycznych, które po utracie prawa do zwolnienia lub rezygnacji z niego zaprzestaną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (zlikwidują działalność gospodarczą), a następnie ponownie rozpoczną ich wykonywanie (otworzą nową działalność gospodarczą) (art. 113 ust. 11a ustawy o VAT).

3.4.1. Przekroczenie limitu wartości sprzedaży

Od 1 stycznia 2014 r. w przypadku przekroczenia u podatnika limitu wartości sprzedaży zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 5 ustawy o VAT). Inaczej było do końca 2013 r. W obowiązującym wówczas stanie prawnym zwolnienie traciło moc z momentem przekroczenia limitu wartości sprzedaży opodatkowanej, a opodatkowaniu podlegała nadwyżka sprzedaży ponad kwotę limitu (co najczęściej powodowało, że czynność, która spowodowała przekroczenie limitu, była częściowo zwolniona od podatku, częściowo zaś opodatkowana).

PRZYKŁAD 45

20 października 2017 r. podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego dokonana dostawy towarów, której wartość spowoduje przekroczenie limitu wartości sprzedaży w wysokości 200 000 zł. Dostawa ta będzie opodatkowana VAT w całości (a nie tylko w części ponad limit 200 000 zł).

3.4.2. Dokonanie czynności wyłączającej możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego

Ze zwolnienia podmiotowego nie mogą korzystać podatnicy, u których występują czynności wymienione przepisami art. 113 ust. 13 pkt 1 i 2 ustawy o VAT (zob. tabelę 15). W konsekwencji dokonanie jednej z tych czynności automatycznie skutkuje utratą prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego (także jeżeli dokonanie takiej czynności miało charakter jednorazowy).

Tabela 15. Brak zwolnienia podmiotowego ze względu na wykonywane czynności

Lp.

Podatnicy, którzy nie mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego
ze względu na wykonywane czynności

Podatnicy dokonujący dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy o VAT; są to:

- niektóre rodzaje srebra, złota i platyny nieobrobionych plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku (PKWiU z 2008 r. 24.41.10.0, 24.41.20.0 oraz 24.41.30.0),

- noże stołowe z ostrzami stałymi, srebrzone inaczej niż platerowane (PKWiU z 2008 r. 25.71.11.0),

- nakrycia stołowe srebrzone inaczej niż platerowane (PKWiU z 2008 r. 25.71.14.0),

- monety (32.11.10.0),

- wyroby jubilerskie i podobne (PKWiU z 2008 r. 32.12), z wyłączeniem kamieni syntetycznych, szlachetnych lub półszlachetnych, obrobionych, lecz nieoprawionych (PKWiU z 2008 r. ex 32.12.11.0), pyłu i proszku z pozostałych naturalnych lub syntetycznych kamieni szlachetnych lub półszlachetnych (PKWiU z 2008 r. ex 32.12.12.0), dewocjonaliów wykonanych z metali innych niż metale szlachetne oraz wyrobów kultu religijnego,

- wyroby z bursztynu klasyfikowane jako pozostałe różne wyroby, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU z 2008 r. 32.99.59.0),

- zaliczane do odpadów innych niż niebezpieczne zawierających metal (PKWiU z 2008 r. 38.11.58.0) złom złota i stopy złota, odpady srebra, złom srebra, stopy srebra, złom platyny i stopy platyny, złom palladu i stopy palladu oraz złom irydu i stopy irydu,

- klasyfikowana jako zbiory muzealne (PKWiU z 2008 r. 91.02.20.0) dawna biżuteria artystyczna;

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

- energii elektrycznej (PKWiU z 2008 r. 35.11.10.0),

- wyrobów tytoniowych,

- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji;

c) budynków, budowli lub ich części, jeżeli dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

d) terenów budowlanych;

e) nowych środków transportu.

Podatnicy świadczący usługi:

a) prawnicze;

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego;

c) jubilerskie.

4. Sankcje i kary związane z obowiązkiem ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 111 ust. 1 ustawy o VAT). Z obowiązkiem tym związane są sankcje i kary.

4.1. Odpowiedzialność karna skarbowa

Sankcje za naruszanie obowiązku ewidencjonowania określają przede wszystkim przepisy Kodeksu karnego skarbowego. W świetle tych przepisów naruszenie obowiązku rozpoczęcia ewidencjonowania stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny do 240 stawek dziennych (art. 60 § 1 Kodeksu karnego skarbowego; przepis ten karze grzywną przestępstwo polegające na nieprowadzeniu, wbrew obowiązkowi, księgi, a kasy rejestrujące uważa się, zgodnie z art. 53 § 21 Kodeksu karnego skarbowego, za księgi). W wypadkach mniejszej wagi naruszenie obowiązku rozpoczęcia ewidencjonowania uważane jest za wykroczenie skarbowe zagrożone karą grzywny (art. 60 § 4 Kodeksu karnego skarbowego).

PRZYKŁAD 46

Osoba fizyczna otworzyła działalność gospodarczą, w ramach której prowadzi salon fryzjerski. Świadczy więc na rzecz osób prywatnych usługi fryzjerskie podlegające bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania. Osoba ta - wbrew obowiązkowi - nie nabyła kasy rejestrującej, a więc nie ewidencjonuje za jej pomocą świadczonych na rzecz osób prywatnych usług fryzjerskich. Musi więc liczyć się z ryzykiem kary grzywny za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe polegające na nieprowadzeniu, wbrew obowiązkowi, księgi.

Do odpowiedzialności karnej skarbowej pociągnięte mogą być również osoby, które sprzedaż za pomocą kas rejestrujących ewidencjonują niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. nierzetelnie (art. 53 § 22 Kodeksu karnego skarbowego). Osoby te, co do zasady, podlegają karze grzywny do 240 stawek dziennych (art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego). Jednak w wypadkach mniejszej wagi osoby te podlegają karze grzywny za wykroczenie skarbowe (art. 61 § 2 Kodeksu karnego skarbowego).

SŁOWNICZEK

Wypadek mniejszej wagi

Wypadek mniejszej wagi jest to czyn zabroniony jako wykroczenie skarbowe, które w konkretnej sprawie, ze względu na jej szczególne okoliczności - zarówno przedmiotowe, jak i podmiotowe - zawiera niski stopień społecznej szkodliwości czynu, w szczególności gdy uszczuplona lub narażona na uszczuplenie należność publicznoprawna nie przekracza ustawowego progu, tj. w 2017 r. 10 000 zł, a sposób i okoliczności popełnienia czynu zabronionego nie wskazują na rażące lekceważenie przez sprawcę porządku finansowoprawnego lub reguł ostrożności wymaganych w danych okolicznościach, albo sprawca dopuszczający się czynu zabronionego, którego przedmiot nie przekracza kwoty małej wartości, czyni to z pobudek zasługujących na uwzględnienie - zob. art. 53 § 8 Kodeksu karnego skarbowego).

PRZYKŁAD 47

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą sprzedała towar za 5000 zł brutto, jednak paragon dokumentujący tę sprzedaż wystawiła jedynie na kwotę 2000 zł. Osoba ta popełniła przestępstwo skarbowe lub - jeżeli działanie to zostanie uznane za wypadek mniejszej wagi - wykroczenie skarbowe polegające na prowadzeniu księgi (kasy rejestrującej) w sposób nierzetelny, za co może być jej wymierzona kara grzywny.

Z kolei sprzedaż z pominięciem kasy rejestrującej (w przypadkach gdy podatnik jest obowiązany do zaewidencjonowania danej sprzedaży w kasie rejestrującej) stanowi w świetle przepisów Kodeksu karnego skarbowego przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny do 180 stawek dziennych (art. 62 § 4 w zw. z art. 62 § 1 Kodeksu karnego skarbowego), natomiast w przypadkach mniejszej wagi - wykroczenie skarbowe (art. 62 § 5 Kodeksu karnego skarbowego).

PRZYKŁAD 48

Doradca podatkowy rozpoczął 1 lutego 2017 r. ewidencjonowanie sprzedaży na rzecz osób prywatnych. 20 marca 2017 r. doradca ten odpłatnie udzielił osobie prywatnej porady podatkowej, której to porady (usługi jej udzielenia) nie zaewidencjonował za pomocą kasy rejestrującej. W tej sytuacji doradca podatkowy musi się liczyć z ryzykiem kary grzywny za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe polegające na dokonaniu sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej.

Do odpowiedzialności karnej skarbowej pociągnięte mogą również zostać osoby, które wadliwie prowadzą ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, w szczególności naruszają obowiązki związane z prowadzeniem tej ewidencji. Na takie osoby może zostać nałożona kara grzywny za wykroczenie skarbowe (art. 61 § 3 w zw. z art. 61 § 2 Kodeksu karnego skarbowego).

PRZYKŁAD 49

Osoba fizyczna nie zgłosiła kasy rejestrującej do obowiązkowego przeglądu technicznego. Jest to równoznaczne z prowadzeniem księgi (ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej) w sposób wadliwy, za co na osobę tę może zostać nałożona kara grzywny za wykroczenie skarbowe.

We wszystkich wskazanych przypadkach istnieje możliwość wyłączenia ryzyka pociągnięcia do odpowiedzialności karnej skarbowej poprzez tzw. czynny żal. W tym celu - zanim organ powołany do ścigania (w szczególności urząd skarbowy) uzyska udokumentowaną wiedzę na temat popełnionego czynu zabronionego - należy zawiadomić ten organ o zaistniałej sytuacji (art. 16 § 1 Kodeksu karnego skarbowego).

PRZYKŁAD 50

W maju 2017 r. doradca podatkowy uświadomi sobie, że w styczniu 2017 r. dokonał sprzedaży na rzecz osoby prywatnej z pominięciem kasy rejestrującej. Jeżeli do tego czasu organ powołany do ścigania (w szczególności urząd skarbowy) nie uzyska wiedzy na ten temat (np. w wyniku przeprowadzanej kontroli), doradca może zawiadomić ten organ o zaistniałej sytuacji i tym samym wyłączyć ryzyko nałożenia kary grzywny za sprzedaż z pominięciem kasy rejestrującej.

Tabela 16. Wysokość grzywien za wykroczenia skarbowe oraz przestępstwa skarbowe w 2017 r.

Rodzaj grzywny	Wysokość
Grzywna za wykroczenie skarbowe wymierzona przez urząd skarbowy mandatem	od 200 zł do 4000 zł (od 1/10 do 2-krotności minimalnego wynagrodzenia)
Grzywna za wykroczenie skarbowe wymierzona przez sąd wyrokiem	od 200 zł do 40 000 zł (od 1/10 do 20-krotności minimalnego wynagrodzenia)
Grzywna za wykroczenie skarbowe wymierzona przez sąd nakazem	od 200 zł do 20 000 zł (od 1/10 do 10-krotności minimalnego wynagrodzenia)
Grzywna za przestępstwo skarbowe wymierzana przez sąd	od 666,60 zł do 19 198 080 zł (wymierzana w stawkach dziennych, liczba stawek wynosi od 10 do 720, stawka dzienna wynosi od 66,66 zł do 26 664 zł)

4.2. Ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego

Naruszanie przez podatników niebędących osobami fizycznymi obowiązku rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących powoduje, że organ podatkowy (do końca lutego 2017 r. w przepisie była mowa o naczelniku urzędu skarbowego lub organie kontroli skarbowej) ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Naliczane jest ono w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 111 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT).

Podstawę ustalania tego dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi ta część kwot podatku naliczonego, która dotyczy sprzedaży podlegającej obowiązkowi ewidencjonowania. Organy podatkowe nie mogą przy ustalaniu tego zobowiązania uwzględniać kwot podatku naliczonego dotyczącego sprzedaży niepodlegającej obowiązkowi ewidencjonowania (tzn. sprzedaży na rzecz innych podmiotów niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolnicy ryczałtowi).

4.2.1. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, jest ustalane w formie decyzji. Termin wydania decyzji określa art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (tj. w mojej ocenie od końca roku, w którym mimo istnienia obowiązku podatnik nie rozpoczął ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących).

4.2.2. Osoby fizyczne a dodatkowe zobowiązanie podatkowe

Z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego się nie ustala. Jednocześnie naruszenie obowiązku rozpoczęcia ewidencjonowania stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny do 240 stawek dziennych (art. 60 § 1 Kodeksu karnego skarbowego; przepis ten określa karę za nieprowadzenie, wbrew obowiązkowi, księgi, a kasy rejestrujące uważa się, zgodnie z art. 53 § 21 Kodeksu karnego skarbowego, za księgi). W wypadkach mniejszej wagi naruszenie obowiązku rozpoczęcia ewidencjonowania jest uważane za wykroczenie skarbowe zagrożone karą grzywny (art. 60 § 4 Kodeksu karnego skarbowego).

Z kolei art. 16 § 1 Kodeksu karnego skarbowego stanowi, że nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu (jest to tzw. czynny żal). W świetle tych przepisów osoby fizyczne mają często wybór, czy:

1) w drodze czynnego żalu wyłączyć odpowiedzialność karną skarbową, lecz umożliwić organom podatkowym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego,

2) rezygnując z czynnego żalu wyłączyć możliwość ustalenia przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego, lecz tym samym umożliwić im nałożenie grzywny w formie mandatu (jest to najczęściej stosowana kara w tego typu sytuacjach).

4.3. Utrata prawa do ulgi na zakup kas

W określonych przepisami przypadkach podatnicy, którzy skorzystali z ulgi na zakup kasy rejestrującej, mogą być obowiązani do zwrotu tej ulgi. Przypadki te określają przepisy art. 111 ust. 6 ustawy o VAT oraz przepisy § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczenia i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 163 ; dalej: rozporządzenie w sprawie ulgi na zakup kas).

4.3.1. Okres, w którym można utracić prawo do ulgi na zakup kas

Obowiązek zwrotu ulgi na zakup kas może wystąpić tylko na skutek zdarzeń, które wystąpiły w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania. Po upływie tego okresu obowiązek zwrotu ulgi na zakup kas nie występuje. Bieg trzyletniego terminu liczony jest więc od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania. Nie ma znaczenia m.in. dzień skorzystania z ulgi na zakup kas, tj. złożenie deklaracji z odliczoną kwotą ulgi czy otrzymanie zwrotu kwoty ulgi na rachunek bankowy.

PRZYKŁAD 51

Podatnik rozpoczął ewidencjonowanie sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej 15 stycznia 2014 r. Ulga na zakup kasy wyniosła 700 zł. Kwoty tej podatnik - ze względu na zbyt niską kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym - nie mógł odliczyć jednorazowo w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r., więc odliczał ją częściowo również w deklaracjach VAT-7 za dwa kolejne miesiące. Z końcem stycznia 2017 r. podatnik zakończył prowadzoną działalność gospodarczą i zaprzestał używania kasy, której zakup pozwolił mu na skorzystanie z ulgi. W tej sytuacji podatnik nie musi zwracać odliczonej kwoty ulgi na zakup kas, gdyż trzyletni okres, w którym mógł utracić prawo do ulgi na zakup kas, upłynął w połowie stycznia 2017 r.

4.3.2. Przesłanki wystąpienia obowiązku zwrotu ulgi na zakup kas

Z przepisów art. 111 ust. 6 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ulgi na zakup kas wynika sześć zdarzeń, których wystąpienie w ciągu trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania skutkuje obowiązkiem zwrotu kwot odliczonych lub zwróconych w ramach ulgi na zakup kas (zob. tabelę 17).

Tabela 17. Zwrot ulgi na zakup kasy - okoliczności

Lp.	Okoliczności, których wystąpienie w ciągu trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania skutkuje obowiązkiem zwrotu ulgi na zakup kas
1.	Zaprzestanie przez podatnika używania kas rejestrujących
2.	Niedokonanie przez podatnika w obowiązującym terminie (czyli w ciągu 24 miesięcy od dnia fiskalizacji kasy) zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis
3.	Zaprzestanie działalności przez podatnika
4.	Otwarcie likwidacji podatnika
5.	Ogłoszenie upadłości podatnika
6.	Sprzedaż przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), jeżeli następca prawny nie będzie dokonywał sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych za pomocą kas rejestrujących
7.	Dokonanie przez podatnika odliczenia ulgi na zakup kas z naruszeniem warunków korzystania z tej ulgi (określonych w § 2 i 3 rozporządzenia w sprawie ulgi na zakup kas)

Katalog przesłanek wystąpienia obowiązku zwrotu ulgi na zakup kas ma charakter zamknięty, tj. inne niż wymienione w nim zdarzenia nie mogą skutkować wystąpieniem takiego obowiązku. W szczególności okolicznością skutkującą obowiązkiem zwrotu ulgi na zakup kas nie jest dokonywanie sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej czy zaniechanie ewidencjonowania obrotu mimo obowiązku. Jak czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2016 r. (I FSK 2074/14):

(...) nie powinno (...) budzić wątpliwości, że w § 6 ust 1 pkt 1-5 rozporządzenia Minister Finansów określił przypadki w których podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są to przypadki stanowiące wyłączny katalog zdarzeń w rozumieniu art. 111 ust. 6 ustawy o VAT, co istotnie zawęża hipotezę tej normy, eliminując jej stosowanie w odniesieniu do innych poza wymienionymi przypadkami, w tym także nie obejmuje sytuacji świadomego zaniechania ewidencjonowania obrotu mimo obowiązku.

Przesłanką utraty prawa do ulgi na zakup kas nie jest również naruszenie siedmiodniowego terminu (liczonego od dnia fiskalizacji kasy rejestrującej) do zgłoszenia danych dotyczących kasy. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 czerwca 2015 r. (ILPP2/4512-1-202/15-4/PR). Czytamy w niej, że:

(...) złożenie zgłoszenia danych dotyczących kasy do właściwego naczelnika urzędu skarbowego po upływie 7 dni od dnia jej fiskalizacji, o którym mowa w przepisach rozporządzenia w sprawie kas, nie skutkuje utratą prawa do skorzystania z ww. ulgi.

Podkreślić przy tym należy, że utrata prawa do ulgi na zakup kas dotyczy wyłącznie tych podatników, do których odnoszą się zdarzenia wymienione w tabeli 17 (§ 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ulgi na zakup kas; nie dotyczy to sytuacji, w których przesłanką utraty ulgi jest zaprzestanie działalności przez podatnika, otwarcie jego likwidacji lub ogłoszenie jego upadłości; w takiej sytuacji - z oczywistych względów - utrata prawa do ulgi na zakup kas obejmuje wszystkie kasy rejestrujące posiadane przez podatnika). W konsekwencji, przykładowo, zaprzestanie używania jednej z dwóch objętych ulgą kas rejestrujących zobowiązuje podatnika tylko do zwrotu części ulgi przypadającej na kasę, której używania zaprzestał.

PRZYKŁAD 52

Na początku 2016 r. podatnik rozpoczął ewidencjonowanie sprzedaży za pomocą dwóch kas rejestrujących. Kwotę ulgi na zakup tych kas odliczył on w ramach deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. W trakcie 2016 r. okazało się, że jedna z kas jest niepotrzebna, w związku z czym w listopadzie 2016 r. podatnik sprzedał ją (uprzednio wypełniając obowiązki związane z zakończeniem przez kasę pracy w trybie fiskalnym). Spowodowało to utratę prawa do ulgi w części przypadającej na sprzedaną kasę (w części przypadającej na drugą kasę prawo do ulgi nie zostało utracone), a w konsekwencji obowiązek zwrotu przypadającej na tę kasę części ulgi.

4.3.3. Zaprzestanie używania kas rejestrujących

Jedną z przesłanek utraty prawa do ulgi na zakup kas jest zaprzestanie ich używania (w ciągu trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania).

Za zaprzestanie używania kas rejestrujących uważa się sytuację, w której przestają one być używane przez podatnika na skutek trwały (np. wskutek ich złomowania czy sprzedaży), w tym na skutek likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej. Do zaprzestania używania kas nie dochodzi natomiast w przypadku przejściowego niekorzystania z nich, np. w związku z sezonowością prowadzonej działalności gospodarczej.

Do zaprzestania używania kas przez podatników nie dochodzi przy tym na skutek samego tylko braku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych. Aktualne w tym zakresie pozostaje postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytomiu z 15 grudnia 2006 r. (PP/443-41/06), w którym czytamy, że:

(...) w przepisach nie zostało sprecyzowane sformułowanie "zaprzestanie użytkowania". Należałoby przyjąć, iż oznacza ono sytuację, kiedy podatnik mimo istnienia obowiązku ewidencjonowania i dokonywania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - nie prowadzi ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Nie jest to jednak sytuacja, kiedy z przyczyn niezależnych od podatnika, tj. z powodu braku klientów, a tym samym sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - nie ewidencjonuje on obrotów przy zastosowaniu kasy.

PRZYKŁAD 53

Doradca podatkowy świadczy usługi doradztwa podatkowego, w tym usługi udzielania porad podatkowych. Jego klientami były m.in. osoby prywatne, a w konsekwencji w związku z objęciem usług doradztwa podatkowego bezwzględnym obowiązkiem ewidencjonowania doradca podatkowy nabył w lutym 2015 r. kasę rejestrującą i skorzystał z ulgi na jej zakup. Z czasem jednak liczba klientów doradcy będących osobami prywatnymi zmalała i obecnie współpracuje on wyłącznie z firmami. Podatnik nie wyklucza jednak świadczenia usług na rzecz osób prywatnych, w związku z czym nie doszło u niego do zaprzestania użytkowania kasy rejestrującej skutkującego obowiązkiem zwrotu kwoty ulgi na zakup kasy.

Z punktu widzenia omawianej przesłanki utraty prawa do ulgi na zakup kas nie mają znaczenia przyczyny, z jakich nastąpi zaprzestanie używania kasy rejestrującej. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2016 r. (ITPP1/4512-1118/15/AJ):

(...) analiza powołanych przepisów prawa podatkowego wskazuje, że bez względu na to, z jakich przyczyn nastąpi zaprzestanie ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej - jeżeli nastąpiło to w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania - podatnik jest obowiązany do zwrotu odliczonych lub zwróconych mu kwot wydatkowanych na zakup tej kasy.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 20 maja 2015 r. (I SA/Kr 559/15) orzekł, iż:

(...) słuszny jest pogląd, że "zaprzestanie używania" należy interpretować w ten sposób, iż bez znaczenia pozostają przyczyny, z jakich podatnik zaprzestał ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tzn. czy zaprzestanie używania było wynikiem nieumyślnego zdarzenia losowego, czy też wynikało bezpośrednio z zaplanowanego działania.

Ze względu na to do utraty prawa do ulgi na zakup kas dochodzi również na skutek zniszczenia kas rejestrujących wskutek działania siły wyższej (powodzi, pożaru itp.). W tym zakresie w pełni aktualna pozostaje decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 13 października 2006 r. (PI/443-33/06/Z/09), w której czytamy, że:

(...) termin "zaprzestanie użytkowania" nie został zdefiniowany w rozporządzeniu o kasach rejestrujących, ani też w ustawie o podatku od towarów i usług, zatem należy odwołać się do definicji określonej o Słowniku Języka Polskiego. Zgodnie z tym słownikiem wyraz "używać" oznacza posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie, natomiast wyrażenie "zaprzestać" oznacza przerwać jakąś czynność, zaniechać robienia czegoś. Jak wynika z powyższej definicji, termin "zaprzestanie użytkowania" odzwierciedla sytuację, w jakiej znajduje się wnioskujący, bez względu na to, czy zaprzestanie użytkowania było wynikiem nieumyślnego zdarzenia losowego, czy też wynikało bezpośrednio z zaplanowanego działania.

PRZYKŁAD 54

W grudniu 2016 r. w lokalu podatnika wybuchł pożar. Spaliła się m.in. kasa rejestrująca, którą od marca 2016 r. podatnik wykorzystywał do ewidencjonowania oraz w stosunku do której również w marcu 2016 r. podatnik skorzystał z ulgi. Było to, niestety, równoznaczne z zaprzestaniem używania przez podatnika tej kasy, i - zważywszy, że zdarzenie to nastąpiło w ciągu trzech lat od rozpoczęcia ewidencjonowania - koniecznością zwrotu ulgi na zakup kas.

Podobnie jest w przypadku kradzieży kas rejestrujących. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2011 r. (IBPP2/443-896/10/ICz):

(...) z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest taksówkarzem. Kupując kasę rejestrującą (taksometr - wartość netto 1.200,00 zł) spełnił wszystkie warunki do otrzymania ulgi, tj. 700 zł (90% kasy netto - ale nie więcej niż 700 zł), którą to Urząd Skarbowy zaakceptował wydając decyzję z dnia 18 maja 2009 r. Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca rozpoczął ewidencjonowanie obrotu za pomocą kasy od dnia 16 kwietnia 2009 r. Problemy Wnioskodawcy rozpoczęły się z dniem 21/22 września 2010 r. kiedy to miała miejsce kradzież jego samochodu, a co za tym idzie całego sprzętu potrzebnego do pracy (w tym kradzież kasy). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż utrata kasy rejestrującej w wyniku kradzieży tj. w dniu 21/22 września 2010 r., niewątpliwie prowadzi do zaprzestania używania tej kasy przez podatnika przed upływem trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencji przy jej zastosowaniu (tj. od dnia 16 kwietnia 2009 r.). Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanej kwoty ulgi z tytułu poniesionych wydatków na zakup przedmiotowej kasy rejestrującej.

PRZYKŁAD 55

W lutym 2017 r. sklep podatnika został okradziony, w tym skradziona została kasa rejestrująca, której podatnik używał od września 2016 r. do ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób prywatnych i w stosunku do której również we wrześniu 2016 r. skorzystał z ulgi na zakup. Konsekwencją kradzieży była utrata przez podatnika prawa do ulgi na zakup kas w związku z zaprzestaniem używania skradzionej kasy.

Zaprzestaniem używania kas rejestrujących nie jest natomiast zmiana profilu wykonywanej działalności gospodarczej. Podatnicy dokonujący takiej zmiany powinni jednak unikać sytuacji, w której zmiana profilu wiąże się z likwidacją jednej działalności gospodarczej i otworzeniem nowej. Wiąże się to bowiem z ryzykiem uznania przez organy podatkowe, że nastąpiło skutkujące utratą prawa do ulgi na zakup kas zaprzestanie działalności przez podatnika. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 stycznia 2013 r. (IPPP2/443-1057/12-2/RR):

(...) wątpliwości wnioskodawczyni dotyczą zwrotu do urzędu skarbowego ulgi na zakup kasy fiskalnej, w kwocie 700 zł, w sytuacji gdy strona rozpoczęła inną jednoosobową działalność gospodarczą oraz możliwości ewidencjonowania tą kasą fiskalną sprzedaży pod tym samym nr NIP, ale inną nazwą firmy, po dostosowaniu kasy do własnych potrzeb prowadzenia nowej działalności. W przedstawionych okolicznościach wnioskodawczyni zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej, dla której ewidencjonowania nabyła przedmiotową kasę fiskalną. Zaprzestanie działalności po upływie roku wiąże się z zaprzestaniem ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży z tej działalności. Wobec tego wnioskodawczyni w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestała działalności gospodarczej.

PRZYKŁAD 56

Podatnik na początku 2016 r. skorzystał z ulgi na zakup kasy. W lutym 2017 r. zlikwidował on działalność gospodarczą, a następnie na początku marca 2017 r. ponownie rozpoczął jej prowadzenie. Zdaniem organów podatkowych zlikwidowanie przez podatnika działalności gospodarczej w lutym 2017 r. spowodowało utratę prawa do ulgi na zakup kas i konieczność jej zwrotu.

Wskazać także należy, że nie stanowi zaprzestania używania kasy rejestrującej (a w konsekwencji nie skutkuje obowiązkiem zwrotu ulgi na jej zakup) przeznaczenie kasy rejestrującej do używania jako rezerwowej. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2015 r. (IPTPP3/4512-104/15-4/ALN). Czytamy w niej, że:

(...) w wyniku ograniczenia rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej, jedna z dwóch użytkowanych kas rejestrujących została przeznaczona na kasę rezerwową. Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i aktów wykonawczych nie określają kryteriów ilościowych dotyczących stosowania kas rezerwowych. Jak wynika ze złożonego wniosku, zarówno kasa podstawowa, jak i kasa rezerwowa były zgłoszone na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania do właściwego urzędu skarbowego oraz do obowiązkowych przeglądów technicznych przez właściwy serwis. (...) Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane normy prawne należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zwrotu kwoty odliczonej z tytułu poniesionego wydatku na zakup kasy rejestrującej, którą następnie zgłosił do urzędu skarbowego jako kasę rezerwową.

4.3.4. Ulga na zakup kas a zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej

Do zaprzestania używania kas rejestrujących dochodzi wówczas, gdy ma ono charakter trwały, definitywny. W związku z tym do zaprzestania używania kas rejestrujących, co do zasady, nie dochodzi w związku z zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2008 r. (IPPP2/443-1445/08-2/AZ), w której czytamy, że:

(...) zawieszenie działalności na określony czas nie wywołuje skutków w postaci obowiązku zwrotu odliczonej lub zwróconej Podatnikowi kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 października 2012 r. (ITPP1/443-893/12/AJ) czytamy, że:

(...) zaprzestanie działalności, o którym mowa w wyżej powołanym § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, czy też zaprzestanie używania kasy, o którym mowa w art. 111 ust. 6 ustawy nie jest tożsame z wstrzymaniem się na określony czas od prowadzenia działalności (np. zawieszenie działalności). Wstrzymanie się na określony czas od prowadzenia działalności i wznowienie jej po tym okresie nie powoduje obowiązku zwrotu odliczonej lub zwróconej podatnikowi kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej.

Dotyczy to również sytuacji, gdy w związku z zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej na okres co najmniej sześciu kolejnych miesięcy podatnik został wykreślony z rejestru jako podatnik VAT (na podstawie dodanego z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy o VAT). Wykreślenie to ma bowiem charakter tymczasowy, a w konsekwencji nie może być utożsamiane z trwałym zaprzestaniem używania kas rejestrujących.

PRZYKŁAD 57

W listopadzie 2016 r. podatnik rozpoczął sezonową działalność w górach, w związku z czym m.in. zarejestrował się jako czynny podatnik VAT, nabył kasę rejestrującą i skorzystał z ulgi na jej zakup. Działalność tę podatnik wykonywał do 15 marca 2017 r., po czym zawiesił jej wykonywanie do 10 listopada 2017 r. Ponieważ jest to okres dłuższy niż 6 miesięcy, podatnik został wykreślony z rejestru podatników VAT. Nie towarzyszyła temu utrata prawa do ulgi na zakup kasy rejestrującej.

Zastrzec jednak należy, że zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej nie stanowi przesłanki utraty prawa do ulgi na zakup kas tylko wówczas, gdy podatnik wznowi wykonywanie działalności gospodarczej. Stanowisko takie reprezentują zarówno organy podatkowe (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2008 r., IPPP2/443-1445/08-2/AZ, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 marca 2013 r., IBPP3/443-1396/12/AŚ), jak i sądy administracyjne. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 20 maja 2015 r. (I SA/Kr 559/15):

(...) skarżąca rozpoczęła rejestrowanie obrotu na kasie rejestrującej (...) w dniu 4 lipca 2009 r., zaś ostatnia transakcja została na ww. kasie zarejestrowana z datą 23 stycznia 2010 r. Wypada w tym miejscu zaznaczyć, że skarżąca nie kwestionowała prawidłowości ww. ustaleń, tj. prawidłowości ustalenia czasu pierwszej i ostatniej transakcji zarejestrowanej na ww. kasie. Sąd wskazuje zatem w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej, że istotnie między datą pierwszej i ostatniej transakcji upłynęło mniej niż 3 lata, co oznacza, że skarżąca w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestała używania kasy rejestrującej o nr unikatowym [...]. W stanie faktycznym kontrolowanej sprawy wystąpiła zatem przesłanka zwrotu kwoty odliczonej z tytułu nabycia kasy, wynikająca z art. 111 ust. 6 u.p.t.u. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że wbrew twierdzeniom skarżącej przy obliczaniu owego trzyletniego okresu nie ma znaczenia ani data rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, ani okres ewentualnego zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej.

PRZYKŁAD 58

W lipcu 2013 r. podatnik skorzystał z ulgi na zakup kas. Z dniem 1 lutego 2016 r. podatnik ten zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej, natomiast z końcem 2016 r. zlikwidował działalność gospodarczą. Skutkiem tego jest uznanie, że z dniem zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej (tj. w dniu 1 lutego 2016 r.) podatnik utracił prawo do ulgi na zakup kas.

Jednak do zaprzestania używania kas w dacie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej nie dochodzi, jeżeli po zawieszeniu wykonywania działalności gospodarczej, a przed jej likwidacją, podatnik jeszcze używa tej kasy, np. ewidencjonuje za jej pomocą dokonywaną w związku z likwidacją działalności gospodarczej wyprzedaż towarów handlowych czy wyposażenia.

W takich przypadkach, zdaniem autora, należy przyjmować, że do zaprzestania używania kas rejestrujących dochodzi nie w dacie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, lecz w dacie ostatniej sprzedaży zaewidencjonowanej za pomocą kasy rejestrującej. Odpowiednie zastosowanie ma w takich przypadkach interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 października 2012 r. (ITPP1/443-893/12/AJ), w której czytamy, że:

(...) pomimo tego, iż likwidacja działalności gospodarczej nastąpiła dnia 1 kwietnia 2012 r., to według opisu stanu faktycznego, zaprzestanie używania kasy faktycznie nastąpiło po dokonaniu ostatniej sprzedaży w dniu 30 listopada 2011 r.

PRZYKŁAD 59

Wróćmy do przykładu 58 i załóżmy, że krótko przed likwidacją działalności gospodarczej (w listopadzie 2016 r.) podatnik sprzedał osobie prywatnej firmowego laptopa, co zaewidencjonował za pomocą kasy rejestrującej. W takim przypadku nie doszło jednak do utraty prawa do ulgi na zakup kas, gdyż dokonanie tej sprzedaży spowodowało, że zaprzestanie używania kasy nastąpiło po upływie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania.

Należy jednak zauważyć, że w wyjaśnieniach organów podatkowych można się spotkać ze stanowiskiem, iż warunkiem zachowania prawa do ulgi na zakup kas jest, aby suma okresów używania kasy rejestrującej przed zawieszeniem i po zawieszeniu wykonywania działalności gospodarczej przekraczała trzy lata. Stanowisko takie, przykładowo, zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2016 r. (ITPP1/4512-1118/15/AJ), w której czytamy, że:

(...) wbrew Pani twierdzeniu, prowadzenie sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej nie trwało przez okres trzech lat. Jak bowiem wskazano we wniosku, ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej rozpoczęła Pani od dnia 1 września 2012 r., w okresie od 1 grudnia 2014 do dnia 31 października 2015 r. ewidencja ta nie była prowadzona w związku z zawieszeniem działalności gospodarczej, natomiast z dniem 30 listopada 2015 r. zlikwidowała Pani prowadzoną działalność gospodarczą. Powyższe wskazuje, że suma okresów używania kasy rejestrującej - przed zawieszeniem działalności gospodarczej i po wznowieniu tej działalności - stanowi okres 2 lata i 1 miesiąc, a zatem nie przekracza okresu trzech lat. Oceniając zatem przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że skoro, jak wynika ze złożonego wniosku, zaprzestała Pani używania kasy rejestrującej przed upływem trzyletniego okresu jej używania, to na podstawie art. 111 ust. 6 ustawy jest Pani zobowiązana do zwrotu otrzymanej kwoty ulgi z tytułu poniesionych wydatków na zakup przedmiotowej kasy rejestrującej.

W ocenie autora jest to stanowisko nieprawidłowe, gdyż z przepisów nie wynika, aby z punktu widzenia wystąpienia obowiązku zwrotu ulgi na zakup kas istotna była suma okresów używania kasy rejestrującej. Wskazane stanowisko uznać należy za typowy przykład niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni na korzyść fiskusa.

4.3.5. Zaprzestanie prowadzenia działalności przez podatnika

Jedną z przesłanek wystąpienia obowiązku zwrotu ulgi na zakup kas jest również zaprzestanie działalności przez podatnika. W celu zachowania prawa do ulgi na zakup kas należy zatem prowadzić działalność gospodarczą trzy lata lub dłużej, licząc od momentu rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących.

PRZYKŁAD 60

Z dniem 31 grudnia 2016 r. podatnik zakończył działalność gospodarczą, w której używał kasy rejestrującej, w stosunku do której skorzystał z ulgi na zakup. W tej sytuacji podatnik był obowiązany do zwrotu ulgi, jeżeli ewidencjonowanie sprzedaży na rzecz osób prywatnych za pomocą kas rejestrujących rozpoczął 31 grudnia 2013 r. lub później. W przypadku wcześniejszego rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób prywatnych za pomocą kas rejestrujących podatnik w związku z likwidacją działalności gospodarczej nie stał się obowiązany do zwrotu ulgi na zakup kas.

Do zaprzestania działalności przez podatnika jako przesłanki wystąpienia obowiązku zwrotu ulgi na zakup kas nie dochodzi w związku z przekształceniem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.) w jednoosobową spółkę kapitałową (na podstawie art. 551 § 5 oraz art. 584¹-584³ ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowy, j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.). Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 maja 2016 r. (1061-IPTPP3.4512.119.2016.2.ALN). Czytamy w niej, że:

(...) w związku z przedstawionym opisem sprawy oraz treścią cytowanych wyżej przepisów, w szczególności art. 551 § 5 i art. 584¹ Kodeksu spółek handlowych, uznać należy, że w istocie nie mamy do czynienia z likwidacją jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, ale z procesem polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności, a więc podmiot ten powinien być traktowany jakby to był ten sam podatnik. Oznacza to, że Wnioskodawca "przejął" istniejący już obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, że spółka kapitałowa, która powstanie w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osobą fizyczną zgodnie z art. 551 § 5 i art. 584¹ Kodeksu spółek handlowych, nie będzie miała obowiązku zwrotu ulgi z tytułu zakupu dwóch kas rejestrujących nadal użytkowanych przez Spółkę, gdyż nie nastąpią przesłanki wynikające z § 6 rozporządzenia w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących.

4.3.6. Termin zwrotu ulgi

Termin zwrotu ulgi na zakup kas wynika z § 6 ust. 3 rozporządzenia w sprawie ulgi na zakup kas. Zależy on od sposobu rozliczania się przez podatnika.

Także od sposobu rozliczania się przez podatnika zależy sposób zwrotu ulgi. I tak czynni podatnicy VAT wykazują kwotę zwrotu ulgi na zakup kas w poz. 37 deklaracji VAT-7/VAT-7K. Pozostali podatnicy zwracają ulgę na zakup kas, dokonując stosownej wpłaty do urzędu skarbowego.

Tabela 18. Termin i sposób zwrotu ulgi na zakup kas

Rodzaj podatnika	Termin zwrotu	Sposób zwrotu ulgi
czynny podatnik VAT rozliczający podatek za okresy miesięczne (tj. składa deklaracje VAT-7)	25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające dokonanie takiego zwrotu	wykazanie zwracanej kwoty ulgi w poz. 37 deklaracji VAT-7
czynny podatnik VAT rozliczający podatek za okresy kwartalne (tj. składa deklaracje VAT-7K)	25 dzień miesiąca następującego po kwartale, w którym powstały okoliczności uzasadniające dokonanie takiego zwrotu	wykazanie zwracanej kwoty ulgi w poz. 37 deklaracji VAT-7K
podatnik niebędący podatnikiem VAT czynnym	koniec miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające dokonanie zwrotu	wpłata zwracanej kwoty ulgi do urzędu skarbowego

PRZYKŁAD 61

19 lutego 2017 r. podatnik zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej (zlikwidował działalność). W związku z tym utracił prawo do ulgi na zakup kas, z której skorzystał we wrześniu 2014 r. Zwrot ulgi musi zostać przez podatnika dokonany:

1) do 27 marca 2017 r. (tj. do pierwszego dnia roboczego po 25 marca, tj. po 25 dniu miesiąca następującego po miesiącu wystąpienia okoliczności skutkującej utratą prawa do ulgi na zakup kas) - jeżeli podatnik składał miesięczne deklaracje VAT-7,

2) do 25 kwietnia 2017 r. (tj. do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale wystąpienia okoliczności skutkującej utratą prawa do ulgi na zakup kas) - jeżeli był to podatnik składający kwartalne deklaracje VAT-7K,

3) do 31 marca 2017 r. (tj. do końca miesiąca następującego po miesiącu wystąpienia okoliczności skutkującej utratą prawa do ulgi na zakup kas) - jeżeli był to podatnik, który nie składał deklaracji VAT-7/VAT-7K (jako podatnik wykonujący wyłącznie czynności zwolnione przedmiotowo od podatku lub podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego).

Kwoty zwracanych ulg na zakup kas stanowią niepodatkowe należności budżetu państwa, które na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej uważa się za podatek (art. 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej). Powoduje to, że zobowiązanie do zwrotu ulgi na zakup kas, co do zasady, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu ulgi (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Podobne stanowisko reprezentują organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 lutego 2013 r. (ILPP2/443-1140/12-4/EN). Czytamy w niej, że:

(...) z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie minęło 5 lat od końca roku kalendarzowego (tj. 2006 r.), w którym upłynął termin zwrotu przez Wnioskodawcę odliczonej lub wydatkowanej kwoty na zakup kasy rejestrującej, to zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ww. zobowiązanie uległo przedawnieniu.

Oznacza to, że przykładowo w 2017 r. organy podatkowe nie mogą już żądać zwrotu ulgi na zakup kas od podatników, u których obowiązek zwrotu tej ulgi powstał w roku 2011 lub wcześniej.

Tabela 19. Przedawnienie obowiązku zwrotu ulgi na zakup kas

Rok wystąpienia obowiązku zwrotu ulgi na zakup kas	Przedawnienie obowiązku zwrotu ulgi na zakup kas
1	2
2011	31 grudnia 2016 r.
2012	31 grudnia 2017 r.
2013	31 grudnia 2018 r.
2014	31 grudnia 2019 r.
2015	31 grudnia 2020 r.
2016	31 grudnia 2021 r.
2017	31 grudnia 2022 r.

PRZYKŁAD 62

W kwietniu 2011 r. spółka zaprzestała używania kasy rejestrującej, w stosunku do której skorzystała w 2009 r. z ulgi na zakup. Ulgi tej spółka nie zwróciła w terminie ani później. W tej sytuacji z końcem 2016 r. przedawniło się zobowiązanie do jej zwrotu. Organy podatkowe nie mogą już więc domagać się od spółki zwrotu ulgi na zakup kas, z której skorzystała ona w 2009 r.

5. Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w VAT

Od zaległości podatkowych, w tym od zaległości w VAT, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Wysokość odsetek wynika z przepisów art. 56-56d Ordynacji podatkowej. Przepisy te przewidują trzy stawki odsetek: podstawową, obniżoną oraz podwyższoną.

We wszystkich tych trzech przypadkach odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w VAT są naliczane:

1) od dnia upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowa) - gdy powstanie zaległości podatkowej jest konsekwencją zaniżenia kwoty VAT podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) od dnia otrzymania zwrotu podatku (art. 53 § 5 Ordynacji podatkowej) - gdy powstanie zaległości podatkowej jest konsekwencją otrzymania nienależnego lub zawyżonego zwrotu VAT.

Tabela 20. Aktualna wysokość odsetek za zwłokę

Rodzaj stawki	Wysokość stawki (w stosunku rocznym)
Stawka podstawowa	8%
Stawka obniżona w wysokości 50% stawki podstawowej (dotyczy zaległości podatkowych powstałych od 1 stycznia 2016 r.)	4%
Stawka obniżona w wysokości 75% stawki podstawowej (dotyczy zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2016 r.)	6%
Stawka podwyższona (150% stawki podstawowej)	12%

5.1. Podstawowa stawka odsetek za zwłokę

Podstawowa stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8% (art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej). Aktualnie stawka ta wynosi zatem 8% kwoty zaległości w stosunku rocznym (zob. obwieszczenie Ministra Finansów z 10 października 2014 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych).

Stawka podstawowa w tej wysokości obowiązuje od 9 października 2015 r. Będzie obowiązywać, dopóki Narodowy Bank Polski nie podwyższy stopy oprocentowania kredytu lombardowego ponad 3% (obecnie stopa ta wynosi 2,50%).

Wzór na obliczanie odsetek za zwłokę według stawki podstawowej

Kz × L × O	= On = Opz
365

gdzie:

Kz - kwota zaległości,

L - liczba dni zwłoki,

O - stawka odsetek za zwłokę w stosunku rocznym,

365 - liczba dni w roku,

On - kwota odsetek,

Opz - kwota odsetek po zaokrągleniu.

Wysokość odsetek za zwłokę jest obliczana na podstawie stawek odsetek za zwłokę obowiązujących w momencie trwania zaległości podatkowej. Najczęściej w związku z tym konieczne jest uwzględnienie więcej niż jednej stawki tych odsetek (obowiązujących na przestrzeni kilku lat).

Tabela 21. Podstawowe stawki odsetek za zwłokę w ostatnich latach

Wysokość stawki odsetek za zwłokę	Okres obowiązywania
8,00%	od 9 października 2014 r.
10,00%	od 4 lipca 2013 r. do 8 października 2014 r.
10,50%	od 6 czerwca 2013 r. do 3 lipca 2013 r.
11,00%	od 9 maja 2013 r. do 5 czerwca 2013 r.
11,50%	od 7 marca 2013 r. do 8 maja 2013 r.
12,50%	od 7 lutego 2013 r. do 6 marca 2013 r.
13,00%	od 10 stycznia 2013 r. do 6 lutego 2013 r.
13,50%	od 6 grudnia 2012 r. do 9 stycznia 2013 r.
14,00%	od 8 listopada 2012 r. do 5 grudnia 2012 r.
14,50%	od 10 maja 2012 r. do 7 listopada 2012 r.
14,00%	od 9 czerwca 2011 r. do 9 maja 2012 r.

PRZYKŁAD 63

Podatnik złożył deklarację VAT-7 za lipiec 2014 r. i wykazał w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 6237 zł. Kwota ta wpłynęła na rachunek bankowy podatnika 12 czerwca 2014 r. W dniu 11 kwietnia 2017 r. - w związku ze stwierdzeniem pomyłki w odliczeniu VAT z jednej z faktur uwzględnionych w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. - podatnik złoży korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. ze zmniejszoną do 3829 zł kwotą zwrotu. Różnica, tj. 2408 zł (6237 zł - 3829 zł), stanowi zaległość podatkową, od której odsetki za zwłokę nalicza się od 12 czerwca 2014 r. W konsekwencji wysokość tych odsetek na dzień 11 kwietnia 2017 r. wyniesie 562 zł (561,96 zł po zaokrągleniu do pełnych złotych), przy czym:

1) za okres od 12 czerwca 2014 r. do 8 października 2014 r. (119 dni) odsetki za zwłokę powinny zostać naliczone według stawki 10%, tj. w kwocie 78,51 zł,

2) za okres od 9 października 2014 r. do 11 kwietnia 2017 r. (916 dni) odsetki za zwłokę powinny być naliczone według stawki 8%, tj. w kwocie 483,45 zł.

Tabela 22. Wartość odsetek za zwłokę i zobowiązania podatkowego

Okres	Liczba dni	Stopa procentowa	Kwota odsetek (zł)
9 października 2014 r. - 11 kwietnia 2017 r.	916	8%	483,45
12 czerwca 2014 r. - 8 października 2014 r.	119	10%	78,51
Suma odsetek			562,00
Suma kwoty zobowiązania wraz z odsetkami			2970,00

5.2. Obniżona stawka odsetek za zwłokę

Od 2009 r. przepisy Ordynacji podatkowej zawierają zapisy o obniżonej stawce odsetek za zwłokę. Obecnie wynosi ona 50% stawki podstawowej (art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej). Nie zawsze jednak tak było. Do końca 2015 r. obniżona stawka odsetek za zwłokę wynosiła 75% stawki podstawowej (art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.). Zmiana ta spowodowała obniżenie z dniem 1 stycznia 2016 r. obniżonej stawki odsetek za zwłokę z 6% na 4% kwoty zaległości w stosunku rocznym. Obniżona stawka w tej właśnie wysokości obowiązuje nadal.

Wzór na obliczanie odsetek za zwłokę według stawki obniżonej

Kz × L × O₁	= On = Opz
365

gdzie:

Kz - kwota zaległości,

L - liczba dni zwłoki,

O₁ - obniżona stawka odsetek za zwłokę w stosunku rocznym,

365 - liczba dni w roku,

On - kwota odsetek,

Opz - kwota odsetek po zaokrągleniu.

Obniżona stawka odsetek za zwłokę ma obecnie zastosowanie, jeżeli łącznie spełnionych jest pięć warunków. W tym zakresie, z początkiem 2016 r., nastąpiły zmiany (zob. tabelę 23). Najważniejsza zmiana polegała na określeniu nowego warunku dotyczącego tego, aby prawnie skuteczna korekta deklaracji została złożona nie później niż w terminie sześciu miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji. W konsekwencji obecnie podatnicy korygujący deklaracje podatkowe (w tym deklaracje VAT) po upływie sześciu miesięcy od dnia upływu terminu ich złożenia nie mają, co do zasady, prawa do korzystania z obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

Tabela 23. Warunki stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę

Warunki istniejące do końca 2015 r.

1) podatnik złożył prawnie skuteczną korektę deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty,

2) korekta deklaracji nie została złożona po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach, gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej,

3) korekta deklaracji nie została złożona w wyniku czynności sprawdzających,

4) podatnik zapłacił w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległość podatkową.

Warunki istniejące od 1 stycznia 2016 r. do 28 lutego 2017 r. (pogrubioną czcionką zaznaczony został zmieniony oraz nowy warunek)

1) podatnik złożył prawnie skuteczną korektę deklaracji,

2) korekta deklaracji została złożona nie później niż w terminie sześciu miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji,

3) korekta deklaracji nie została złożona po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach, gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej,

4) korekta deklaracji nie została złożona w wyniku czynności sprawdzających,

5) podatnik zapłacił w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległość podatkową.

Warunki istniejące od 1 marca 2017 r. (pogrubioną czcionką zaznaczony został nowy warunek)

1) podatnik złożył prawnie skuteczną korektę deklaracji,

2) korekta deklaracji została złożona nie później niż w terminie sześciu miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji,

4) korekta nie została złożona po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej,

5) korekta deklaracji nie została złożona w wyniku czynności sprawdzających,

6) podatnik zapłacił w całości, w ciągu siedmiu dni od dnia złożenia korekty, zaległość podatkową.

Zmienione przepisy mają, co do zasady, zastosowanie tylko do zaległości powstałych od 1 stycznia 2016 r. Jak bowiem wynika z art. 19 ust. 1 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1649 ze zm.) - dalej nazywanej ustawą nowelizującą, do zaległości podatkowych powstałych przed tym dniem stosuje się przepisy art. 56 § 1a i 1b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. (jednak bez konieczności uzasadniania przyczyny korekty - zob. art. 19 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Od zasady tej przez pierwsze pół roku obowiązywania nowych przepisów istniał ważny wyjątek. Na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej podatnicy mogli skorzystać z nowej wysokości obniżonej stawki odsetek za zwłokę, pod warunkiem złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji w terminie do 30 czerwca 2016 r. (tj. w ciągu sześciu miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej) i zapłaty zaległości podatkowej w ciągu siedmiu dni od dnia złożenia korekty. Obecnie podobnej możliwości już nie ma.

Tabela 24. Wysokość obniżonych odsetek w ostatnich latach

Wysokość 75% obniżonych odsetek za zwłokę od 2012 r.		Wysokość 50% obniżonych odsetek za zwłokę
Wysokość odsetek za zwłokę w skali rocznej	Okres obowiązywania	Wysokość odsetek za zwłokę w skali rocznej	Okres obowiązywania
1	2	3	4
6,00%	od 9 października 2014 r.	4,00%	od 1 stycznia 2016 r.
7,50%	od 4 lipca 2013 r. do 8 października 2014 r.
7,88%	od 6 czerwca 2013 r. do 3 lipca 2013 r.
8,25%	od 9 maja 2013 r. do 5 czerwca 2013 r.
8,63%	od 7 marca 2013 r. do 8 maja 2013 r.
9,38%	od 7 lutego 2013 r. do 6 marca 2013 r.
9,75%	od 10 stycznia 2013 r. do 6 lutego 2013 r.
10,13%	od 6 grudnia 2012 r. do 9 stycznia 2013 r.
10,50%	od 8 listopada 2012 r. do 5 grudnia 2012 r.
10,88%	od 10 maja 2012 r. do 7 listopada 2012 r.
10,55%	od 9 czerwca 2011 r. do 9 maja 2012 r.

PRZYKŁAD 64

Wróćmy do przykładu 63, tj. podatnika, który 11 kwietnia 2017 r. skoryguje deklaracje VAT-7 za lipiec 2014 r. Jeżeli w tej sytuacji będą spełnione obowiązujące do końca 2015 r. warunki stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wysokość tych odsetek na dzień 11 kwietnia 2017 r. wyniesie 421 zł (421,47 zł, po zaokrągleniu do pełnych złotych), przy czym:

1) za okres od 12 czerwca 2014 r. do 8 października 2014 r. (119 dni) odsetki za zwłokę powinny zostać naliczone według stawki 7,5%, tj. w kwocie 58,88 zł,

2) za okres od 9 października 2014 r. do 11 kwietnia 2017 r. (916 dni) odsetki za zwłokę powinny zostać naliczone według stawki 6%, tj. w kwocie 362,59 zł.

Tabela 25. Wartość obniżonych odsetek za zwłokę i zobowiązania podatkowego

Okres	Liczba dni	Stopa procentowa	Kwota odsetek (zł)
9 października 2014 r. - 11 kwietnia 2017 r.	916	6,00%	362,59
12 czerwca 2014 r. - 8 października 2014 r.	119	7,50%	58,88
Suma odsetek obniżonych			421,00
Suma kwoty zobowiązania wraz z odsetkami obniżonymi (w wysokości 75% stawki podstawowej)			2 829,00

PRZYKŁAD 65

Załóżmy, że 17 maja 2017 r. podatnik skoryguje deklarację VAT-7K za IV kwartał 2016 r. poprzez zwiększenie kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego o 1783 zł. Jeżeli będą spełnione obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. warunki stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wysokość tych odsetek na dzień 17 maja 2017 r. (a więc za okres od 26 stycznia 2017 r. do 17 maja 2017 r., czyli 111 dni) wyniesie 22 zł (bo 1783 zł × 4% = 71,32 zł; 71,32 zł × 111/365 = 21,69 zł, tj. 22 zł po zaokrągleniu do pełnych złotych).

5.3. Podwyższona stawka odsetek za zwłokę

Z początkiem 2016 r. do Ordynacji podatkowej została wprowadzona podwyższona stawka odsetek za zwłokę. Stawka ta - jak wynika z art. 56b Ordynacji - wynosi 150% stawki podstawowej. Od 1 stycznia 2016 r. do chwili obecnej jest to 12% kwoty zaległości w stosunku rocznym.

Wzór na obliczanie odsetek za zwłokę według stawki podwyższonej

Kz × L × O₂	= On = Opz
365

gdzie:

Kz - kwota zaległości,

L - liczba dni zwłoki,

O₂ - podwyższona stawka odsetek za zwłokę w stosunku rocznym,

365 - liczba dni w roku,

On - kwota odsetek,

Opz - kwota odsetek po zaokrągleniu.

Podwyższona stawka odsetek za zwłokę może mieć zastosowanie wyłącznie do zaległości w VAT (oraz w podatku akcyzowym) powstałych od 1 stycznia 2016 r. (art. 56b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej). Jest tak w trzech określonych przepisami przypadkach (art. 56b Ordynacji podatkowej).

Pierwszy przypadek stosowania podwyższonej stawki odsetek za zwłokę ma zastosowane do zaległości w VAT (oraz w podatku akcyzowym) w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku ujawnionych przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej (od 1 marca 2017 r.) lub postępowania podatkowego (art. 56b pkt 1 Ordynacji podatkowej).

PRZYKŁAD 66

W dniu 10 lutego 2017 r. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec podatnika X naczelnik urzędu skarbowego wydał decyzję stwierdzającą zaniżenie przez tego podatnika zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. Do wynikającej z tej decyzji zaległości podatkowej ma zastosowanie podwyższona stawka odsetek za zwłokę.

Drugi przypadek stosowania podwyższonej stawki odsetek za zwłokę ma miejsce, jeżeli łącznie spełnione są trzy określone przepisami art. 56b pkt 2 Ordynacji podatkowej warunki, tj.:

1) zaległość w VAT (lub w podatku akcyzowym) wynika z korekty deklaracji:

a) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej,

b) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających,

c) złożonej po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej (od 1 marca 2017 r.);

2) kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku przekracza 25% kwoty należnej;

3) kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku jest wyższa niż pięciokrotna wysokość minimalnego wynagrodzenia (w rozumieniu ustawy z 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę - j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 2008 r.) obowiązującego w dniu następującym po dniu upływu terminu płatności zobowiązania lub terminu zwrotu; w 2017 r. musi to być zatem kwota wyższa niż 10 000 zł (kwota minimalnego wynagrodzenia wynosi 2000 zł; 5 × 2000 zł = 10 000 zł), natomiast w 2016 r. musiała to być kwota wyższa od 9250 zł (kwota minimalnego wynagrodzenia wynosiła bowiem w 2016 r. 1850 zł).

PRZYKŁAD 67

Podatnikowi zostało doręczone 10 stycznia 2017 r. zawiadomienie o wszczęciu kontroli podatkowej dotyczącej VAT za okres od lutego do sierpnia 2016 r. Następnego dnia podatnik ten złożył korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r., w której wykazał kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 18 276 zł zamiast 6238 zł. Do wynikającej z tego zaległości podatkowej ma zastosowanie podwyższona stawka odsetek za zwłokę, gdyż:

1) korekta deklaracji została złożona po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej,

2) kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego przekroczyła 4569 zł (18 276 zł × 25% = 4569 zł),

3) kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego przekroczyła 9250 zł (wynosi 12 038 zł), czyli pięciokrotność wynagrodzenia obowiązującego 25 maja 2016 r. (tj. w dniu terminu płatności kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r.).

Trzeci przypadek stosowania podwyższonej stawki odsetek za zwłokę dotyczy zaległości w VAT (oraz w podatku akcyzowym) w sytuacji ujawnienia przez organ podatkowy w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej (od 1 marca 2017 r.) lub postępowania podatkowego niezłożenia deklaracji mimo ciążącego obowiązku oraz braku zapłaty podatku (art. 56b pkt 3 Ordynacji podatkowej).

PRZYKŁAD 68

Podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny zawiesił 9 marca 2016 r. wykonywanie działalności gospodarczej. W czerwcu 2016 r. podatnik ten sprzedał firmowy samochód, lecz nie złożył w związku z tym deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. (ani nie zapłacił VAT należnego z tytułu tej sprzedaży). Jeżeli organ podatkowy ujawni to w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, odsetki za zwłokę od powstałej zaległości w VAT zostaną naliczone według stawki podwyższonej.

6. Wykroczenia i przestępstwa skarbowe dotyczące VAT

Przepisami Kodeksu karnego skarbowego zostały określone czyny zabronione stanowiące wykroczenia skarbowe oraz przestępstwa skarbowe. Część z tych czynów dotyczy obowiązków z zakresu VAT.

Kara za wykroczenia skarbowe jest wymierzana w formie grzywny. Grzywna w stawkach dziennych jest również najczęściej wymierzaną karą za przestępstwa skarbowe (poza tym za przestępstwa skarbowe może grozić kara ograniczenia wolności oraz kara pozbawienia wolności - zob. art. 22 § 1 Kodeksu karnego skarbowego). W obu przypadkach z przepisów wynikają limity wysokości grzywien, które co roku się zmieniają (zob. tabelę 26).

Tabela 26. Wysokość grzywien za wykroczenia skarbowe oraz przestępstwa skarbowe w 2017 r.

Rodzaj grzywny	Wysokość
Grzywna za wykroczenie skarbowe wymierzona przez urząd skarbowy mandatem	od 200 zł do 4000 zł (od 1/10 do 2-krotności minimalnego wynagrodzenia)
Grzywna za wykroczenie skarbowe wymierzona przez sąd wyrokiem	od 200 zł do 40 000 zł (od 1/10 do 20-krotności minimalnego wynagrodzenia)
Grzywna za wykroczenie skarbowe wymierzona przez sąd nakazem	od 200 zł do 20 000 zł (od 1/10 do 10-krotności minimalnego wynagrodzenia)
Grzywna za przestępstwo skarbowe wymierzana przez sąd	od 666,60 zł do 19 198 080 zł (wymierzana w stawkach dziennych, liczba stawek wynosi od 10 do 720, stawka dzienna wynosi od 66,66 zł do 26 664 zł)

Do odpowiedzialności karnej skarbowej za naruszanie przepisów VAT mogą być pociągnięci nie tylko sami podatnicy. Z przepisów art. 9 Kodeksu karnego skarbowego wynika bowiem, że:

1) odpowiada za sprawstwo nie tylko ten, kto wykonuje czyn zabroniony sam albo wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, ale także ten, kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu (art. 9 § 1 Kodeksu karnego skarbowego). Przy czym każdy ze współsprawców wykonujących czyn zabroniony odpowiada w granicach swej umyślności lub nieumyślności, niezależnie od odpowiedzialności pozostałych sprawców. Okoliczność osobistą, wyłączającą lub łagodzącą albo zaostrzającą odpowiedzialność, która nie stanowi znamienia czynu zabronionego, uwzględnia się tylko co do sprawcy, którego ona dotyczy (art. 9 § 2 Kodeksu karnego skarbowego);

2) za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego).

6.1. Nieskładanie deklaracji VAT

Obowiązkiem większości podatników VAT jest składanie deklaracji (najczęściej deklaracji VAT-7 lub VAT-7K). Podatnicy (oraz osoby odpowiedzialne na podstawie przepisów art. 9 Kodeksu karnego skarbowego) naruszający ten obowiązek mogą zostać pociągnięci do odpowiedzialności karnej skarbowej na podstawie przepisów art. 54 Kodeksu karnego skarbowego. Przepisy te uznają za zabroniony czyn polegający na niezłożeniu deklaracji, z czym wiąże się narażenie podatku na uszczuplenie.

Czyn ten, co zasady, stanowi przestępstwo skarbowe podlegające karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie (art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego). Jeżeli jednak kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości (tj. nie przekracza dwustukrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia - zob. art. 53 § 14 Kodeksu karnego skarbowego; w 2017 r. jest to 400 000 zł), czyn ten stanowi przestępstwo skarbowe podlegające karze grzywny do 720 stawek dziennych (art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego). Z kolei jeśli kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu (tj. pięciokrotności wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia - zob. art. 53 § 6 w zw. z art. 53 § 3 Kodeksu karnego skarbowego; w 2017 r. jest to 10 000 zł), czyn, o którym mowa, stanowi podlegające karze grzywny wykroczenie skarbowe (art. 54 § 3 Kodeksu karnego skarbowego).

PRZYKŁAD 69

Podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny przez pomyłkę nie złożył deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. Tym samym popełnił przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 54 Kodeksu karnego skarbowego.

6.2. Podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracjach VAT

Do odpowiedzialności karnej skarbowej mogą zostać również pociągnięci podatnicy (oraz osoby odpowiedzialne na podstawie przepisów art. 9 Kodeksu karnego skarbowego), którzy w składanych deklaracjach VAT podają nieprawdę lub zatajają prawdę, przez co narażają podatek na uszczuplenie. Wynika to z przepisów art. 56 § 1-3 Kodeksu karnego skarbowego.

Również ten czyn zabroniony stanowi, co do zasady, przestępstwo skarbowe podlegające karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie (art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego). Jeżeli jednak kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości (tj. nie przekracza dwustukrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia - zob. art. 53 § 14 Kodeksu karnego skarbowego; w 2017 r. jest to 400 000 zł), czyn ten stanowi przestępstwo skarbowe podlegające karze grzywny do 720 stawek dziennych (art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego). Z kolei jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu (tj. pięciokrotności wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia - zob. art. 53 § 6 w zw. z art. 53 § 3 Kodeksu karnego skarbowego; w 2017 r. jest to 10 000 zł), czyn, o którym mowa, stanowi podlegające karze grzywny wykroczenie skarbowe (art. 56 § 3 Kodeksu karnego skarbowego).

PRZYKŁAD 70

Podatnik złożył deklarację VAT-7K za IV kwartał 2016 r., w której nie wykazał części dokonanej sprzedaży opodatkowanej stawką podstawową. Podatnik ten popełnił zatem przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 56 § 1, 2 lub 3 Kodeksu karnego skarbowego.

6.3. Niezłożenie informacji VAT-26

Z punktu widzenia dokonywania pełnych odliczeń od wydatków dotyczących pojazdów samochodowych (w tym od zakupów paliwa, części oraz materiałów eksploatacyjnych) pojazdy te dzielą sią na:

1) pojazdy samochodowe uprawniające do pełnych odliczeń ze względu na swoje cechy,

2) pozostałe pojazdy samochodowe; pojazdy należące do tej grupy uprawniają do pełnych odliczeń, jeżeli sposób ich wykorzystywania przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT).

SŁOWNICZEK

Wypadek mniejszej wagi

Wypadek mniejszej wagi jest to czyn zabroniony uznany za wykroczenie skarbowe, które w konkretnej sprawie, ze względu na jej szczególne okoliczności - zarówno przedmiotowe, jak i podmiotowe - zawiera niski stopień społecznej szkodliwości czynu, w szczególności gdy uszczuplona lub narażona na uszczuplenie należność publicznoprawna nie przekracza ustawowego progu, tj. w 2017 r. 10 000 zł, a sposób i okoliczności popełnienia czynu zabronionego nie wskazują na rażące lekceważenie przez sprawcę porządku finansowoprawnego lub reguł ostrożności wymaganych w danych okolicznościach, albo sprawca dopuszczający się czynu zabronionego, którego przedmiot nie przekracza kwoty małej wartości, czyni to z pobudek zasługujących na uwzględnienie - art. 53 § 8 Kodeksu karnego skarbowego.

Pojazdy z drugiej z wymienionych grup należy, co do zasady, zgłaszać naczelnikowi urzędu skarbowego składając informacje VAT-26 (art. 86a ust. 12 ustawy o VAT), co w istocie stanowi dodatkowy warunek dokonywania pełnych odliczeń (art. 86a ust. 13 ustawy o VAT). Do obowiązku tego nawiązują przepisy art. 56a Kodeksu karnego skarbowego, które określają czyn zabroniony, do którego dochodzi, jeżeli spełnione są łącznie trzy przesłanki (zob. tabelę 27).

Tabela 27. Warunki odpowiedzialności karnej skarbowej na podstawie przepisów art. 56a Kodeksu karnego skarbowego

Lp.	Do odpowiedzialności karnej skarbowej na podstawie przepisów art. 56a k.k.s. można być pociągniętym, jeśli:
1.	Podatnik (lub osoba odpowiedzialna na podstawie przepisów art. 9 Kodeksu karnego skarbowego) wbrew obowiązkowi nie złożył właściwemu organowi podatkowemu informacji VAT-26 albo złożył ją po terminie lub podał w niej dane niezgodne ze stanem rzeczywistym
2.	Obowiązkowi niezłożenia VAT-26, albo złożenia tej deklaracji po terminie lub podania w niej danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym towarzyszy dokonywanie przez podatnika odliczeń podatku niezgodnie z przepisami VAT (należy uznać, że chodzi tu o odliczenia niezgodne z przepisami art. 86a ustawy o VAT)
3.	Nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 56 § 3 Kodeksu karnego skarbowego; przepis ten stanowi, że nie podlega karze podatnik, który złożył właściwemu organowi podatkowemu informację VAT-26 po terminie, jeżeli złożenie tej informacji nastąpiło przed dniem: a) rozpoczęcia czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług b) doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług (do końca lutego 2017 r. - również przed dniem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w ramach kontroli skarbowej), a w przypadku gdy nie stosuje się zawiadomienia - przed dniem wszczęcia takiej kontroli (do końca lutego 2017 r. - również postępowania kontrolnego w ramach kontroli skarbowej), jeżeli nie miał miejsca przypadek wskazany w pkt 1 c) wszczęcia kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług (od 1 marca 2017 r.) d) wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, jeżeli nie miał miejsca przypadek wskazany w pkt 1 lub 2

Czyn ten stanowi, co do zasady, przestępstwo skarbowe podlegające karze grzywny do 720 stawek dziennych (art. 56a § 1 Kodeksu karnego skarbowego). Jednak w wypadku mniejszej wagi sprawca tego czynu zabronionego podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe (art. 56a § 2 Kodeksu karnego skarbowego).

PRZYKŁAD 71

Podatnik dokonywał pełnych odliczeń VAT od zakupów dotyczących samochodu osobowego, którego nie zgłosił informacją VAT-26. W konsekwencji - o ile nie ma zastosowania jedno z wyłączeń obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu samochodu (czego konsekwencją jest brak konieczności złożenia informacji VAT-26) - podatnik popełnił przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 56a Kodeksu karnego skarbowego.

6.4. Uporczywe niewpłacanie VAT w terminie

Podatnik (lub osoba odpowiedzialna na podstawie przepisów art. 9 Kodeksu karnego skarbowego), który uporczywie nie wpłaca w terminie podatku, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe (art. 57 § 1 Kodeksu karnego skarbowego). Wykroczenie to jest popełniane, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj.:

1) podatnik nie wpłaca podatku w terminie oraz

2) niewpłacanie podatku ma charakter uporczywy.

Odnośnie do pierwszej przesłanki należy wskazać, że jest ona spełniona nie tylko w przypadkach, gdy podatek jest wpłacany z naruszeniem terminu zapłaty, ale również w przypadkach, gdy nie jest on wpłacany w ogóle. Również bowiem w takich przypadkach podatek w istocie nie jest wpłacany w terminie.

PRZYKŁAD 72

Osoba fizyczna będąca czynnym podatnikiem VAT w IV kwartale 2016 r. ze względów finansowych przestała wpłacać do urzędu skarbowego podatek wykazywany w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7. Na osobę taką może zostać nałożona grzywna za wykroczenie skarbowe polegające na uporczywym niewpłacaniu podatku w terminie.

Drugą przesłanką powodującą powstanie omawianego wykroczenia jest, aby niewpłacanie podatku w terminie miało charakter uporczywy. A zatem nie popełnia wykroczenia, o którym mowa, podatnik, jeżeli niewpłacanie przez niego podatku nie jest uporczywe.

Przyjmuje się przy tym, że niewpłacanie podatku (w tym VAT) ma charakter uporczywy nie tylko w przypadkach, gdy następuje wielokrotnie, ale również w przypadkach, jednorazowego braku wpłaty podatku, który utrzymuje się przez długi okres. Jak czytamy w postanowieniu Sądu Najwyższego z 28 listopada 2013 r. (I KZP 11/13):

(...) na zaistnienie znamienia uporczywego niewpłacania podatku w terminie, będącego warunkiem odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe z art. 57 § 1 k.k.s., może wskazywać zarówno cykliczność zachowań podatnika, polegająca na umyślnym niestosowaniu się do wymogu terminowego płacenia podatku, jak i jednorazowe, ale długotrwałe zaniechanie przez niego uregulowania podatku płaconego jednorazowo, mające miejsce już po terminie płatności tego podatku, a więc gdy ma on uregulować go już jako zaległość podatkową, jeżeli zachowanie to wskazuje, że zamiarem podatnika w momencie upływu terminu płatności podatku było uporczywe jego niewpłacanie, a więc odsunięcie uregulowania tego podatku na dłuższy okres.

Sąd może niekiedy odstąpić od wymierzenia kary za omawiane wykroczenie skarbowe (art. 57 § 2 Kodeksu karnego skarbowego). Jest tak, jeżeli przed wszczęciem postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe określone w art. 57 § 1 Kodeksu karnego skarbowego wpłacono w całości należny podatek na rzecz właściwego organu.

6.5. Nieprowadzenie oraz nierzetelne lub wadliwe prowadzenie ewidencji VAT

Przepisy art. 60 i 61 Kodeksu karnego i skarbowego określają czyny zabronione dotyczące obowiązku prowadzenia ksiąg. Księgami są m.in. ewidencje i rejestry VAT (art. 53 § 21 pkt 3 i 4 Kodeksu karnego skarbowego), jak również inne podobne dokumenty ewidencyjne, do których prowadzenia zobowiązuje ustawa, w szczególności zapisy kasy rejestrującej (art. 53 § 21 Kodeksu karnego skarbowego) (więcej na temat czynów zabronionych dotyczących kas rejestrujących - zob. punkt 4. Sankcje i kary związane z obowiązkiem ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących).

Pierwszy z takich czynów zabronionych polega na nieprowadzeniu, wbrew obowiązkowi, księgi. Czyn ten, co do zasady, stanowi przestępstwo skarbowe podlegające karze grzywny do 240 stawek dziennych (art. 60 § 1 Kodeksu karnego skarbowego). Jednak w wypadku mniejszej wagi sprawca tego czynu podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe (art. 60 § 4 Kodeksu karnego skarbowego).

Do odpowiedzialności karnej skarbowej pociągnięci mogą być również podatnicy (oraz osoby odpowiedzialne na podstawie przepisów art. 9 Kodeksu karnego skarbowego), którzy ewidencje i rejestry VAT prowadzą w sposób nierzetelny, tj. niezgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 53 § 22 Kodeksu karnego skarbowego). Działanie takie, co do zasady, stanowi przestępstwo skarbowe podlegające karze grzywny do 240 stawek dziennych (art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego). Jednak w wypadkach mniejszej wagi sprawca czynu zabronionego, o którym mowa, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Również karze grzywny za wykroczenie skarbowe podlegają podatnicy (oraz osoby odpowiedzialne na podstawie przepisów art. 9 Kodeksu karnego skarbowego), którzy ewidencje i rejestry VAT prowadzą w sposób wadliwy (art. 61 § 3 w zw. z art. 61 § 2 Kodeksu karnego skarbowego). Ewidencjami i rejestrami VAT prowadzonymi w sposób wadliwy są te prowadzone niezgodnie z przepisami prawa (art. 53 § 23 Kodeksu karnego skarbowego), w szczególności niezgodnie z przepisami art. 109 ustawy o VAT.

Omawiane przepisy określają jeszcze dwa inne czyny zabronione, tj. polegające na nieprzechowywaniu wbrew obowiązkowi ksiąg w określonym miejscu oraz niezawiadomieniu w terminie właściwego organu o prowadzeniu księgi przez doradcę podatkowego lub inny podmiot upoważniony do prowadzenia ksiąg w jego imieniu i na jego rzecz (art. 60 § 2 i 3 Kodeksu karnego skarbowego). Ponieważ jednak przepisy VAT nie przewidują takich obowiązków, czyny te nie stanowią czynów zabronionych dotyczących VAT.

6.6. Wykroczenia skarbowe i przestępstwa skarbowe dotyczące faktur

Przepisami art. 62 § 1-3 Kodeksu karnego skarbowego określone są czyny zabronione związane z wystawianiem faktur. Przepisy te stosuje się niezależnie od przepisów Kodeksu karnego określających przestępstwa związane z wystawianiem faktur (zob. punkt 7. Przestępstwa związane z wystawianiem faktur). Jak bowiem wynika z przepisów art. 8 § 1-3 Kodeksu karnego skarbowego:

1) jeżeli ten sam czyn będący przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym wyczerpuje zarazem znamiona przestępstwa lub wykroczenia określonego w przepisach karnych innej ustawy, stosuje się każdy z tych przepisów;

2) w takich przypadkach wykonaniu podlega tylko najsurowsza z kar, co jednak nie stoi na przeszkodzie wykonaniu środków karnych lub innych środków orzeczonych na podstawie wszystkich zbiegających się przepisów (przy czym środki karne i środki zabezpieczające oraz dozór stosuje się, chociażby je orzeczono tylko na podstawie jednego ze zbiegających się przepisów); w razie orzeczenia za zbiegające się czyny zabronione zakazów tego samego rodzaju lub pozbawienia praw publicznych, sąd stosuje odpowiednio przepisy o karze łącznej;

3) jeżeli obok kary najsurowszej, która podlega wykonaniu, orzeczono także karę grzywny, również ta kara podlega łącznemu wykonaniu; także w tym przypadku, w razie orzeczenia obok kary najsurowszej kilku kar grzywny, łącznemu wykonaniu podlega tylko najsurowsza kara grzywny.

Ze wskazanych na wstępie przepisów art. 62 § 1-3 Kodeksu karnego skarbowego wynika, że z wystawianiem faktur związane są cztery czyny zabronione.

Tabela 28. Czyny zabronione związane z wystawianiem faktur

Lp.	Czyn zabroniony - wysokość kary	Przepis k.k.s.
1	2	3
1.	Kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury (lub rachunku), wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania, podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych	art. 62 § 1 Kodeksu karnego skarbowego
2.	Kto fakturę (lub rachunek) wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku, albo obu tym karom łącznie	art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego
3.	Kto fakturę (lub rachunek) wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje, a kwota podatku wynikająca z faktury albo suma kwot podatku wynikających z faktur jest małej wartości, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie	art. 62 § 2a Kodeksu karnego skarbowego
4.	Kto wbrew obowiązkowi nie przechowuje wystawionej lub otrzymanej faktury (albo rachunku), podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych	art. 62 § 3 w zw. z art. 62 § 1 Kodeksu karnego skarbowego

Jeśli czyny te są mniejszej wagi, sprawca podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe (art. 62 § 5 Kodeksu karnego skarbowego).

6.7. Nieprzekazywanie wbrew obowiązkowi oraz składanie nieprawdziwych informacji o ewidencji VAT w formacie JPK

1 lipca 2016 r. weszły w życie przepisy określające obowiązki w zakresie przekazywania danych w formacie Jednolitego Pliku Kontrolnego (JPK). Jednym z nich jest wynikający z art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej obowiązek comiesięcznego przekazywania w formacie JPK informacji o prowadzonej pełnej ewidencji VAT. Obecnie obowiązek ten obciąża osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które:

1) prowadzą księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych oraz

2) nie są mikroprzedsiębiorcami, względnie podmiotami niebędącymi przedsiębiorcami o cechach mikroprzedsiębiorców (mikroprzedsiębiorców oraz podmioty niebędące przedsiębiorcami o cechach mikroprzedsiębiorców obowiązek przekazywania w formacie JPK informacji o prowadzonej pełnej ewidencji VAT obejmie bowiem dopiero 1 stycznia 2018 r.).

Informacje te są informacjami podatkowymi, o których mowa w art. 80 Kodeksu karnego skarbowego. W konsekwencji ich nieprzekazywanie jest, co do zasady, przestępstwem skarbowym podlegającym karze grzywny do 120 stawek dziennych (art. 80 § 1 Kodeksu karnego skarbowego).

Z kolei przekazywanie nieprawdziwych informacji w formacie JPK o prowadzonej pełnej ewidencji VAT stanowi, co do zasady, przestępstwo skarbowe podlegające karze grzywny do 240 stawek dziennych (art. 80 § 3 Kodeksu karnego skarbowego).

W obu przypadkach w wypadku mniejszej wagi sprawca podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe (art. 80 § 4 Kodeksu karnego skarbowego).

PRZYKŁAD 73

Czynny podatnik VAT będący małym przedsiębiorcą wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi nie przesłał w terminie informacji o ewidencji VAT za styczeń 2017 r. Tym samym popełnił przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe podlegające karze grzywny (na podstawie art. 80 § 1 albo na podstawie art. 80 § 4 w zw. z art. 80 § 1 Kodeksu karnego skarbowego).

6.8. Podanie nieprawdy, zatajenie prawdy lub niezłożenie informacji podsumowującej

Przepisy ustawy o VAT przewidują obowiązek składania dwóch rodzajów informacji podsumowujących. Są to:

1) informacje podsumowujące o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych (informacje podsumowujące VAT-UE); obowiązek ich składania określają przepisy art. 100 ustawy o VAT;

2) informacje podsumowujące w obrocie krajowym (informacje podsumowujące VAT-26); obowiązek ich składania określają przepisy art. 101a ustawy o VAT.

Czyny zabronione związane z obowiązkiem składania informacji podsumowujących określają przepisy art. 80a Kodeksu karnego skarbowego. Wynika z nich, po pierwsze, że osoby, które w składanych informacjach podsumowujących podają nieprawdę lub zatajają prawdę, popełniają przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny do 240 stawek dziennych (art. 80a § 1 Kodeksu karnego skarbowego).

PRZYKŁAD 74

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą i zarejestrowana jako podatnik VAT nie wykazała w informacji podsumowującej VAT-UE za styczeń 2017 r. części wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, dla których w styczniu 2017 r. powstał obowiązek podatkowy. Tym samym osoba ta popełniła przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny do 240 stawek dziennych.

Po drugie, osoby, które wbrew obowiązkowi, nie składają w terminie właściwemu organowi informacji podsumowującej lub - od 1 stycznia 2017 r. - wbrew obowiązkowi nie składają jej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, podlegają karze grzywny za wykroczenie skarbowe (art. 80a § 2 Kodeksu karnego skarbowego).

PRZYKŁAD 75

Podatnik przez pomyłkę złożył informację podsumowującą VAT-UE za styczeń 2017 r. w formie papierowej. Tym samym popełnił wykroczenie skarbowe zagrożone karą grzywny.

7. Przestępstwa związane z wystawianiem faktur

Z wystawianiem faktur związane są nie tylko czyny zabronione przepisami Kodeksu karnego skarbowego (zob. rozdział 6). Od 1 marca 2017 r. przestępstwa związane z wystawianiem faktur określa również Kodeks karny (zob. dodane art. 270a, art. 271a oraz art. 277a-277d Kodeksu karnego).

Założeniem nowych przepisów Kodeksu karnego jest - jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy, która wprowadziła te przepisy (tj. ustawy z 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks karny oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2017 r. poz. 244):

(...) skoncentrowanie się na przeciwdziałaniu i zwalczaniu przestępczości polegającej na tworzeniu nieprawdziwych, nierzetelnych dokumentów, które dotyczą okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia należności publicznoprawnej. Sytuacja taka wprost prowadzi do wyłudzeń podatku VAT o bardzo rozległej dla finansów państwa skali. Takie ujęcie przedmiotu karalności jest bardziej właściwe dla prawa karnego powszechnego, gdyż represja skierowana przeciwko sprawcom uszczupleń należności publicznoprawnych jest domeną prawa karnego skarbowego. Z kolei, koncentrując się na penalizacji przestępstw przeciwko dokumentom (wiarygodności faktur), można osiągnąć skutek w postaci unicestwienia najważniejszego instrumentu służącego wyłudzeniom podatku VAT. Ze wskazanych założeń wynika również formuła przyjęcia gradacji typów czynów zabronionych - podstawowego i kwalifikowanego. Są one uzależnione od wysokości kwoty należności ogółem, uwidocznionej na fakturze. Przyjąć trzeba bowiem, że przestępne działania w odniesieniu do faktur opiewających na wyższe kwoty należności mają prowadzić również do uzyskania nienależnych zysków w większym rozmiarze.

Kary za przestępstwa związane z wystawianiem faktur określone przepisami Kodeksu karnego nakładane są niezależnie od kar nakładanych za te przestępstwa przez Kodeks karny skarbowy. Jak bowiem stanowi art. 8 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, jeżeli ten sam czyn będący przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym wyczerpuje zarazem znamiona przestępstwa lub wykroczenia określonego w przepisach karnych innej ustawy, stosuje się każdy z tych przepisów. Jednakże w takich przypadkach wykonaniu podlega tylko najsurowsza z kar, co nie stoi na przeszkodzie wykonaniu środków karnych lub innych środków orzeczonych na podstawie wszystkich zbiegających się przepisów (art. 8 § 2 i 3 Kodeksu karnego skarbowego).

7.1. Podrabianie i przerabianie faktur

Nowo dodane przepisy art. 270a Kodeksu karnego określają przestępstwa skarbowe popełniane przez osoby, które w celu użycia za autentyczną, podrabiają lub przerabiają faktury w zakresie okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym lub takich faktur jako autentycznych używają (podrabianie i przerabianie faktur). Podstawowa forma tego przestępstwa podlega karze pozbawienia wolności od sześciu miesięcy do lat ośmiu (art. 270a § 1 Kodeksu karnego).

Do przestępstwa tego dochodzi, jeżeli sprawca podrabia lub przerabia fakturę lub faktury, których wartość lub łączna wartość jest większa niż pięciokrotność kwoty określającej mienie wielkiej wartości, albo z popełnienia przestępstwa uczynił sobie stałe źródło dochodu. W takich przypadkach sprawca podlega karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od lat trzech (art. 270a § 2 Kodeksu karnego).

SŁOWNICZEK

Mienie wielkiej wartości

Mieniem wielkiej wartości jest mienie, którego wartość w czasie popełnienia czynu zabronionego przekracza 1 000 000 złotych (art. 115 § 6 Kodeksu karnego).

Z kolei uprzywilejowana forma wskazanego przestępstwa ma miejsca w wypadkach mniejszej wagi. Wówczas sprawcy wymienionych czynów podlegają karze pozbawienia wolności do lat trzech (art. 270a § 3 Kodeksu karnego).

Szczególna sytuacja ma miejsce, jeżeli omawiane przestępstwo jest popełniane wobec faktury lub faktur, których wartość lub łączna wartość jest większa niż dziesięciokrotność kwoty określającej mienie wielkiej wartości (a więc większa niż 10 000 000 złotych). W takich przypadkach przestępstwo to podlega karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od lat pięciu albo karze 25 lat pozbawienia wolności (art. 277a § 1 Kodeksu karnego), a w wypadku mniejszej wagi - karze pozbawienia wolności do lat pięciu (art. 277a § 2 Kodeksu karnego).

We wszystkich przypadkach obok kary pozbawienia wolności sprawcom może zostać wymierzona grzywna (spełniona jest bowiem przesłanka, o której mowa w art. 33 § 2 Kodeksu karnego; przepis ten stanowi, że sąd może wymierzyć grzywnę także obok kary pozbawienia wolności, jeżeli sprawca dopuścił się czynu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej lub gdy korzyść majątkową osiągnął). Grzywna taka wymierzana jest w stawkach dziennych, przy czym, co do zasady, najniższa liczba stawek wynosi 10, zaś najwyższa 540 (art. 33 § 1 Kodeksu karnego). Jak jednak wynika z art. 277b Kodeksu karnego, w razie skazania za przestępstwo określone w art. 270a § 1 lub 2 albo art. 277a § 1 Kodeksu karnego, grzywnę orzeczoną obok kary pozbawienia wolności można wymierzyć w wysokości do 3000 stawek dziennych.

7.2. Wystawianie fikcyjnych faktur

Z kolei przepisy art. 271a Kodeksu karnego określają przestępstwa skarbowe popełniane przez osoby, które wystawiają fakturę lub faktury, których wartość lub łączna wartość jest znaczna, poświadczając nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym, lub takiej faktury lub faktur używają (chodzi o tzw. fikcyjne faktury). I w tym przypadku (podobnie jak w przypadku podrabiania i przerabiania faktur) podstawowa forma tego przestępstwa podlega karze pozbawienia wolności od sześciu miesięcy do lat ośmiu (art. 271a § 1 Kodeksu karnego).

Kwalifikowana forma tego przestępstwa ma miejsce, jeżeli sprawca dopuszcza się powyższego czynu wobec faktury lub faktur, których wartość lub łączna wartość jest większa niż pięciokrotność kwoty określającej mienie wielkiej wartości (a więc mienie, którego wartość w czasie popełnienia czynu zabronionego przekracza 1 000 000 złotych), albo z popełnienia przestępstwa uczynił sobie stałe źródło dochodu. W takich przypadkach sprawca podlega karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od lat trzech (art. 271a § 2 Kodeksu karnego).

Z kolei uprzywilejowana forma wskazanego przestępstwa ma miejsca w wypadkach mniejszej wagi. Wówczas sprawcy tych czynów podlegają karze pozbawienia wolności do lat trzech (art. 271a § 3 Kodeksu karnego).

Szczególna sytuacja ma miejsce, jeżeli omawiane przestępstwo popełniane jest wobec faktury lub faktur, których wartość lub łączna wartość jest większa niż dziesięciokrotność kwoty określającej mienie wielkiej wartości (a więc większa niż 10 000 000 złotych). W takich przypadkach przestępstwo to podlega karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od lat pięciu albo karze 25 lat pozbawienia wolności (art. 277a § 1 Kodeksu karnego), a w wypadku mniejszej wagi - karze pozbawienia wolności do lat pięciu (art. 277a § 2 Kodeksu karnego).

We wszystkich przypadkach obok kary pozbawienia wolności sprawcom może zostać wymierzona grzywna (spełniona jest bowiem przesłanka, o której mowa w art. 33 § 2 Kodeksu karnego; przepis ten stanowi, że sąd może wymierzyć grzywnę także obok kary pozbawienia wolności, jeżeli sprawca dopuścił się czynu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej lub gdy korzyść majątkową osiągnął). Grzywna jest wymierzana w stawkach dziennych, przy czym, co do zasady, najniższa liczba stawek wynosi 10, a najwyższa 540 (art. 33 § 1 Kodeksu karnego). Jak jednak wynika z art. 277b Kodeksu karnego, w razie skazania za przestępstwo określone w art. 271a § 1 lub 2 albo art. 277a § 1 Kodeksu karnego grzywnę orzeczoną obok kary pozbawienia wolności można wymierzyć w wysokości do 3000 stawek dziennych.

7.3. Nadzwyczajne złagodzenie kary oraz odstąpienie od wymierzenia kary

W przypadku niektórych z wymienionych przestępstw sąd, na wniosek prokuratora, stosuje nadzwyczajne złagodzenie kary. Odnośnie do przestępstw określonych w art. 270a § 1 i 2 albo art. 271 § 1 lub 2 Kodeksu karnego nadzwyczajne złagodzenie kary można zastosować wobec sprawców, którzy zawiadomili organ powołany do ścigania przestępstw i ujawnili wszystkie istotne okoliczności przestępstwa, a także wskazali czyny pozostające w związku z popełnionym przez nich przestępstwem i ich sprawców, zanim organ ten o nich się dowiedział (art. 277c § 1 Kodeksu karnego skarbowego). Przepis ten stosuje się odpowiednio do sprawców, którzy po wszczęciu postępowania ujawnili wobec organu powołanego do ścigania przestępstw wszystkie im znane, a nieznane dotychczas temu organowi istotne okoliczności przestępstwa, a także wskazali czyny pozostające w związku z popełnionym przez nich przestępstwem i ich sprawców (art. 277d Kodeksu karnego).

Sąd może również zastosować nadzwyczajne złagodzenie kary wobec sprawcy przestępstwa określonego w art. 277a § 1 Kodeksu karnego (fałszowanie faktur ze znaczną kwotą należności). Jest tak, jeżeli oprócz spełnienia omówionych warunków sprawca zwrócił korzyść majątkową osiągniętą z popełnienia tego przestępstwa w całości albo w istotnej części (art. 277c § 3 Kodeksu karnego). Również ten przepis stosuje się odpowiednio do sprawców, którzy po wszczęciu postępowania ujawnili wobec organu powołanego do ścigania przestępstw wszystkie im znane, a nieznane dotychczas temu organowi istotne okoliczności przestępstwa, a także wskazali czyny pozostające w związku z popełnionym przez nich przestępstwem i ich sprawców (art. 277d Kodeksu karnego).

Ponadto sąd na wniosek prokuratora może odstąpić od wymierzenia kary wobec sprawców przestępstw określonych w art. 270a § 1, 2 lub 3, art. 271a § 1, 2 lub 3 albo art. 277a § 2 Kodeksu karnego. Dotyczy to sprawców, którzy zawiadomili o popełnionych przestępstwach organ powołany do ścigania przestępstw i ujawnili wszystkie istotne okoliczności przestępstwa, a także wskazali czyny pozostające w związku z popełnionym przez nich przestępstwem i ich sprawców, zanim organ ten o nich się dowiedział, a ponadto zwrócili korzyść majątkową osiągniętą z popełnienia tego przestępstwa w całości albo w istotnej części (art. 277c § 2 Kodeksu karnego).

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 17, art. 21 ust. 4, art. 41, 42, 43, art. 88 ust. 4, art. 89b, 96, 97, art. 99 ust. 3a, 3c, 5 i 12, art. 105a-105c, 108, art. 111 ust. 1 i 2, art. 112a, 112b, 112c, 113, 116, 126-130 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60

● art. 11 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2016 r. poz. 2024

● art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 4 i 5, art. 56 § 1, art. 56a § 1, art. 56b, art. 68 § 3, art. 108 § 1, art. 117c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 201

● art. 9, art. 16 § 1, art. 22 § 1, art. 53 § 6, 8, 14, 21 i 22, art. 54 § 2 § 3, art. 56 § 1-3, art. 56a § 1 i 2 , art. 57 § 1, art. 60 § 1 i 4, art. 61 § 1 i 2, art. 62 § 1-3 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2137; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 88

● art. 33 § 1 i 2, art. 270a, 271a, art. 277a § 1, art. 277b, art. 277c § 1, art. 277d ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1137; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 244

TOMASZ KRYWAN

prawnik, doradca podatkowy, właściciel kancelarii doradztwa podatkowego, autor licznych publikacji z dziedziny podatków

8. Załączniki

Załącznik nr 1 - VAT-28