Różne sposoby finansowania działalności - wpływ na rozliczenie VAT

W toku prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorcy korzystają z różnych źródeł finansowania. Kapitał własny nie zawsze wystarcza na nowe przedsięwzięcia, co powoduje, że firmy poszukują rozwiązań zmierzających do wykorzystania kapitału zewnętrznego, w tym m.in. w formie pożyczek lub dotacji. Zakupy dokonywane przez przedsiębiorców mogą być także finansowane w systemie ratalnym lub na podstawie umów leasingu finansowego bądź operacyjnego. Takie rozwiązania mogą powodować obowiązek rozliczenia VAT zarówno przez udzielającego wsparcia, jak i przez otrzymującego.

1. Jakie skutki powoduje udzielenie i otrzymanie oprocentowanej pożyczki na sfinansowanie działalności

Jednym ze źródeł finansowania działalności gospodarczej są pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze. Zazwyczaj są one oprocentowane. Odsetki pobrane za udostępniony kapitał stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi finansowej.

1.1. Jakie skutki po stronie pożyczkodawcy powoduje udzielenie oprocentowanej pożyczki

Pożyczki mogą być udzielane zarówno podmiotom krajowym, jak i zagranicznym. W obu przypadkach udzielenie pożyczki nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku należnego.

1.1.1. Czy udzielenie oprocentowanej pożyczki w obrocie krajowym podlega opodatkowaniu VAT

Sama pożyczka nie stanowi wynagrodzenia pożyczkodawcy. Dlatego nie jest ona ani obrotem, ani zapłatą. Obrotem takim są za to odsetki. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT czynności polegające na udzielaniu oprocentowanych pożyczek pieniężnych stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu VAT. W tym przypadku pożyczkodawca działa w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a czynność udzielenia przez niego pożyczki stanowi czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowana jest jako świadczenie usług.

Jednak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku. Z przepisu tego wynika, że zwolnieniem od podatku objęte są usługi:

• udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz
• pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych,
• zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zatem świadczenie usługi polegającej na udzieleniu pożyczki podlega opodatkowaniu, lecz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jest objęte zwolnieniem od podatku.

Tak samo uznał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4512.86.2017.1.KW), który odnosząc się do skutków udzielenia przez spółkę kapitałową pożyczek swoim wspólnikom potwierdził, że:

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy.

(...) czynności udzielenia przez Pożyczkodawcę pożyczek będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże z uwagi na fakt, że powyższa usługa mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy - będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Na podatniku, który udzielił pożyczki, nie ciąży obowiązek bezwzględnego wystawienia faktury, która potwierdza sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Wynika to z art. 106b ust. 2 ustawy o VAT. Obowiązek wystawienia faktury powstanie tylko wtedy, gdy nabywca usługi zażąda jej wystawienia w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty (art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT). Oczywiście nic nie stoi na przeszkodzie, aby pożyczkodawca dobrowolnie wystawił taką fakturę, nie czekając na żądanie ze strony pożyczkobiorcy.

Zastosowanie zwolnienia oznacza, że świadczenie tych usług należy wykazać w deklaracji VAT-7/VAT-7K w poz. 10. Podstawą opodatkowania jest kwota otrzymanych odsetek. Ta kwota powinna być wykazana na fakturze, a nie cała kwota udzielonej pożyczki. Obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty odsetek.

Przykład

Spółka A udzieliła spółce B pożyczki w wysokości 100 000 zł. Pożyczka ma być zwrócona po roku. Spółka B ma zapłacić odsetki w wysokości 5%. Spółka A otrzymała zwrot pożyczki wraz z odsetkami 5 października 2017 r. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstał 5 października. Podstawą opodatkowania jest kwota 5000 zł.

1.1.2. Jak rozliczyć udzielenie oprocentowanej pożyczki zagranicznej firmie

Udzielenie pożyczki zagranicznej firmie skutkuje ustaleniem miejsca świadczenia (opodatkowania) usługi na zasadach ogólnych, określonych przez art. 28b ustawy o VAT. W takim przypadku miejscem świadczenia usługi jest kraj usługobiorcy (pożyczkobiorcy). Oznacza to, że jeśli polski podatnik udzielił pożyczki zagranicznemu podatnikowi, to usługa ta podlega opodatkowaniu w kraju zagranicznego kontrahenta. Nie podlega natomiast opodatkowaniu w Polsce. Tak samo uznał Dyrektor IS w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2016 r. (sygn. ILPP4/4512-1-55/16-2/JN) wyjaśnił, że:

(...) pożyczki, jakie Wnioskodawca zamierza udzielać na rzecz Pożyczkobiorców Zagranicznych, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, dla których miejsce świadczenia znajdować się będzie poza terytorium kraju. W związku z tym, usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Udzielenie pożyczki zagranicznemu podatnikowi, a ściślej - odsetki z tego tytułu, powinno zostać udokumentowane fakturą uproszczoną, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, tj. fakturą oznaczoną wyrazami "odwrotne obciążenie" wystawioną bez wykazanej stawki i kwoty podatku.

Faktury tej nie należy ujmować w deklaracji VAT. Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji VAT-7/VAT-7K w poz. 11 jako "Dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju" wykazuje się wyłącznie dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy o VAT. W związku z tym, że usługi udzielania pożyczek, w przypadku ich świadczenia na terytorium kraju, korzystałyby ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, to tym samym nie dawałyby one prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu kwoty podatku naliczonego.

Usługi udzielenia pożyczki nie wykazujemy również w poz. 12 deklaracji VAT-7/VAT-7K, w której wykazuje się świadczenie usług na rzecz unijnych podatników, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT. Pozycję 12 wypełniamy, gdy mamy obowiązek wypełnienia poz. 11.

W rezultacie usługi udzielenia pożyczki zagranicznemu podatnikowi nie należy wykazywać w poz. 11 i 12 deklaracji VAT-7/VAT-7K. Z tych samych powodów nie wykazujemy usługi w informacji podsumowującej VAT UE. Stanowisko to potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora IS w Poznaniu z 9 czerwca 2014 r. (sygn. ILPP4/443-94/14-4/ISN) oraz Dyrektora IS w Katowicach z 20 lutego 2015 r. (sygn. IBPP4/443-560/14/LG). Z ostatniego pisma wynika, że:

(...) Wnioskodawca nie wykazuje odsetek w poz. 11 i 12 deklaracji VAT-7 oraz w informacji podsumowującej VAT-UE. Bowiem miejscem opodatkowania przedmiotowej usługi jest terytorium Czech. Pożyczkobiorca rozpozna import usług i usługa ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w miejscu jej opodatkowania, tj. na terytorium Czech.

1.2. Jakie skutki po stronie pożyczkobiorcy powoduje otrzymanie pożyczki

Nabycie towarów i usług sfinansowane pożyczką uprawnia do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych. Jeżeli pożyczka została otrzymana od zagranicznego podatnika, pożyczkobiorca jest zobowiązany rozpoznać import usług.

1.2.1. Czy sfinansowanie zakupów z otrzymanej pożyczki uprawnia do odliczenia VAT

Dla pożyczkobiorcy otrzymanie pożyczki od krajowego pożyczkodawcy nie wiąże się z obowiązkiem wykazania z tego tytułu podatku należnego. Zaciągając pożyczkę, pożyczkobiorca nie dokonuje bowiem żadnej dostawy towarów, nie świadczy też żadnej usługi.

Jeżeli pożyczkobiorca finansuje z otrzymanej pożyczki zakup towarów i usług, to ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu na zasadach ogólnych. Prawo do odliczenia VAT nie zależy bowiem od źródła finansowania wydatków. Nie jest zatem istotne, że zakup towarów i usług został sfinansowany środkami pochodzącymi z pożyczki zwolnionej od VAT. Znaczenie ma natomiast związek dokonanych zakupów z wykonywanymi przez nabywcę (pożyczkobiorcę) czynnościami opodatkowanymi.

Przykład

Spółka otrzymała oprocentowaną pożyczkę od innego krajowego podmiotu gospodarczego, u którego udzielenie pożyczki podlegało zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Z otrzymanych środków spółka sfinansowała zakup towarów handlowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Ich sprzedaż podlega opodatkowaniu według stawek 8% i 23%. Przy nabyciu towarów spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT. Bez znaczenia dla istnienia tego prawa pozostaje fakt, że dokonane zakupy zostały sfinansowane pożyczką, której udzielenie - po stronie pożyczkodawcy - podlegało zwolnieniu od podatku.

1.2.2. Jak rozlicza VAT krajowy pożyczkobiorca, który otrzymał pożyczkę od zagranicznego podatnika

Zakup usługi od zagranicznego podatnika, który nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, zobowiązuje polskiego nabywcę, będącego podatnikiem VAT, do rozliczenia w kraju importu usług (art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). Dotyczy to również usługi udzielenia pożyczki, z tytułu wykonania której podatnikiem jest polski pożyczkobiorca. Ze względu na to, że zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem opodatkowania usługi udzielenia pożyczki jest kraj nabywcy usługi, czyli Polska, dla pożyczkobiorcy jest to import usług, który w kraju podlega opodatkowaniu.

Usługi udzielania pożyczek pieniężnych korzystają w kraju ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Zwolnienie to znajduje zastosowanie także w przypadku importu usług.

W art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT dla usług udzielania pożyczek zwolnionych od podatku na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Moment ten powstaje z chwilą otrzymania całości bądź części zapłaty. W imporcie usług jest to moment dokonania przez pożyczkobiorcę całości lub części zapłaty odsetek, czyli w praktyce moment obciążenia rachunku bankowego pożyczkobiorcy z tytułu wypłaty odsetek na rzecz zagranicznego kontrahenta (por. interpretację indywidualną Dyrektora IS w Warszawie z 1 czerwca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-284/16-3/AS).

Ze względu na to, że import usługi udzielenia pożyczki jest zwolniony od podatku, w deklaracji VAT należy wykazać jedynie podstawę opodatkowania (kwotę zapłaconych odsetek). Nie wykazuje się natomiast podatku należnego ani podatku naliczonego. W zależności od tego, czy usługa związana z udzieleniem pożyczki została nabyta od unijnego podatnika czy od podatnika spoza Unii Europejskiej, import usług podlega wykazaniu:

• w poz. 27 deklaracji VAT-7/VAT-7K jako "Import usług z wyłączeniem usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy" - w odniesieniu do kwoty odsetek zapłaconych pożyczkodawcy, który jest podatnikiem spoza UE,
• w poz. 29 deklaracji VAT-7/VAT-7K jako "Import usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy" - w odniesieniu do kwoty odsetek zapłaconych pożyczkodawcy, który jest unijnym podatnikiem.

Zakupu usługi związanej z pożyczką otrzymaną od zagranicznego kontrahenta nie wykazujemy natomiast w informacji podsumowującej, nawet jeśli pożyczkodawcą był unijny podatnik. Wynika to z faktu, że importu usług w ogóle nie wykazujemy w informacji podsumowującej VAT UE.

2. Jakie skutki powoduje sfinansowanie działalności dotacją

Wielu przedsiębiorców wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dotacje, będące formą bezzwrotnej pomocy finansowej udzielanej ze środków publicznych w celu finansowego wsparcia określonego przedsięwzięcia lub prowadzenia bieżącej działalności.

2.1. Kiedy otrzymana dotacja wymaga rozliczenia podatku należnego

Sam fakt otrzymania dotacji nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu dopiero wtedy, gdy stanowi element ceny dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług. Z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Tak ustalona podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty VAT.

Do podstawy opodatkowania VAT wlicza się tylko takie dotacje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na zapłatę (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi. Chodzi tu o dotacje, które powodują, że ostateczny odbiorca towaru lub usługi z powodu dotacji otrzymanej przez sprzedawcę płaci cenę niższą lub nie płaci jej w ogóle. Jeśli sprzedawca dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu takie właśnie dofinansowanie w postaci bezpośredniej dopłaty do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży. Opodatkowaniu VAT podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, czyli takie, które są związane z konkretną ilością i wartością towaru lub usługi. Podlegają one opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane.

Takimi klasycznymi przykładami dofinansowania opodatkowanego VAT, stanowiącego dopłatę do ceny towaru lub usługi, są refundacje do ceny leków otrzymywane z NFZ oraz dopłaty do ceny biletów ulgowych lub bezpłatnych w związku ze świadczonymi usługami przewozu osób.

Dopłaty te mają za zadanie "uzupełnić" cenę świadczenia (leki) lub zrekompensować podatnikowi obniżenie ceny świadczenia (bilety ulgowe). Tym samym zwiększają one podstawę opodatkowania z tytułu dotowanych dostaw towarów lub świadczenia usług.

Otrzymanie dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w dniu otrzymania całości lub części tej dopłaty (w odniesieniu do otrzymanej kwoty). Tak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Zatem dopiero wpływ dotacji na rachunek bankowy podatnika skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Przykład

We wrześniu apteka sprzedała leki refundowane przez NFZ na kwotę 216 000 zł (wartość netto + VAT według stawki 8% = 200 000 zł + 16 000 zł), z czego:

• zapłata otrzymana od klientów przy wydaniu leków stanowiła kwotę 64 800 zł (wartość netto + VAT = 60 000 zł + 4800 zł),

• dofinansowanie do ceny leków należne od NFZ stanowiło kwotę 151 200 zł (wartość netto + VAT = 140 000 zł + 11 200 zł).

Refundacja wpłynęła na rachunek bankowy apteki 30 października.

Podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży leków stanowi kwota 200 000 zł, obejmująca zarówno zapłatę otrzymaną od klientów, jak i refundację z NFZ (bez VAT).

Obowiązek podatkowy powstał dwukrotnie, a mianowicie:

• na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w związku z wydaniem towarów (leków) w odniesieniu do podstawy opodatkowania w kwocie 60 000 zł,

• na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT w związku z otrzymaniem refundacji z NFZ w odniesieniu do podstawy opodatkowania w kwocie 140 000 zł.

W rezultacie apteka z tytułu sprzedaży leków refundowanych wykaże:

• w deklaracji VAT-7 za wrzesień - podstawę opodatkowania i kwotę VAT odpowiednio w kwotach 60 000 zł i 4800 zł,

• w deklaracji VAT-7 za październik - podstawę opodatkowania i kwotę VAT odpowiednio w kwotach 140 000 zł i 11 200 zł.

 

Otrzymaną dotację, która podlega opodatkowaniu, należy traktować jako kwotę brutto. Metodą "w stu" należy obliczyć zawartą w niej kwotę podatku obliczoną z zastosowaniem stawki VAT, która jest właściwa dla dotowanego towaru lub usługi. Jeżeli otrzymana dotacja dotyczy sprzedaży zwolnionej, wówczas należy zastosować wobec niej zwolnienie od VAT przewidziane dla dotowanego towaru lub usługi.

 

Nie każda otrzymana dotacja podlega jednak opodatkowaniu. Dofinansowania, które mają wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa i nie wpływają bezpośrednio na ceny sprzedawanych towarów lub świadczonych usług, pozostają poza zakresem VAT, nie powodując powstania obowiązku podatkowego w VAT i zapłaty podatku należnego. Jako klasyczny przykład dotacji, których otrzymanie nie powoduje obowiązku rozliczenia VAT, można wskazać dotacje otrzymywane z Funduszu Pracy lub PFRON na rozpoczęcie przez podatnika działalności gospodarczej. Jest to tylko jeden z przykładów dofinansowania, którego otrzymanie nie skutkuje koniecznością opodatkowania.

Dla celów VAT bez znaczenia pozostaje fakt, czy otrzymane dofinansowanie jest przeznaczone na zakup środka trwałego czy na wydatki inne niż środki trwałe - co jest istotne według ustawy o rachunkowości oraz ustaw o podatku dochodowym. W VAT istotny jest wyłącznie bezpośredni wpływ dotacji na cenę towaru lub usługi (lub jego brak).

2.2. Czy zakup towarów i usług sfinansowanych dotacją uprawnia do odliczenia podatku naliczonego

Prawo do odliczenia VAT nie zależy od źródła finansowania wydatków. Dlatego w przypadku zakupów sfinansowanych dotacją zastosowanie znajduje ogólna zasada odliczania podatku naliczonego, u podstaw której leży regulacja określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług w takim zakresie, w jakim zakupy te są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, czy zakupy zostały sfinansowane dotacją, czy np. ze środków własnych przedsiębiorcy. Istotny jest związek tych zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT. Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od tego, czy zakup sfinansowany dotacją służy u podatnika:

• czynnościom opodatkowanym,
• czynnościom opodatkowanym i zwolnionym,
• czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu,
• czynnościom zwolnionym od podatku i/lub czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT.

Zakres odliczeń VAT

Związek dofinansowanego zakupu z:	Zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego:
czynnościami opodatkowanymi	pełne odliczenie podatku naliczonego
czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku	częściowe odliczenie podatku naliczonego z uwzględnieniem współczynnika proporcji (art. 90 i 91 ustawy o VAT)
czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu	częściowe odliczenie podatku naliczonego z uwzględnieniem prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a i art. 90c ustawy o VAT)
czynnościami zwolnionymi od podatku i/lub czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu	brak prawa do odliczenia

Przykład

Zakupy sfinansowane dotacją, wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych

Podatnik otrzymał dotację z urzędu pracy na podjęcie działalności gospodarczej. W ramach tej działalności podatnik będzie wykonywał wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Otrzymane dofinansowanie podatnik przeznaczył na zakup towarów, w tym wyposażenia (meble) oraz środka trwałego (laptop). Na podstawie otrzymanych faktur zakupu podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wymienionych towarów.

Przykład

Zakupy sfinansowane dotacją, wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych

Podatnik świadczy usługi kształcenia zawodowego (czynności zwolnione z VAT) oraz usługi w zakresie poradnictwa zawodowego i psychologicznego (czynności opodatkowane VAT). Ze środków europejskich otrzymał on dofinansowanie do świadczonych usług. Przy nabyciu towarów i usług, które są związane z działalnością zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną od podatku, sfinansowanych ze środków europejskich, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej wydatki te są związane z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych (poradnictwo zawodowe i psychologiczne). W tym celu odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością mieszaną dokonuje na podstawie współczynnika proporcji ustalonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Przykład

Zakupy sfinansowane dotacją, wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu

Podatnik (publiczna uczelnia) prowadzi działalność zarówno opodatkowaną VAT, jak i niepodlegającą opodatkowaniu, która pozostaje poza zakresem podatku. Przy nabyciu towarów i usług związanych z obydwoma rodzajami działalności podatnik ma prawo dokonać odliczenia według prewspółczynnika ustalonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Przykład

Zakupy sfinansowane dotacją, wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku i/lub niepodlegających opodatkowaniu

Podatnik, który świadczy wyłącznie usługi ubezpieczeniowe zwolnione od podatku, otrzymał ze środków unijnych dofinansowanie do prowadzonej działalności. Przy nabyciu towarów i usług sfinansowanych z tych środków podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

3. Jakie skutki powoduje sprzedaż i zakup na raty

Sprzedaż ratalna jest szczególnym rodzajem sprzedaży. Zgodnie z art. 583 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) sprzedażą na raty jest dokonana w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedaż rzeczy ruchomej osobie fizycznej za cenę płatną w określonych ratach, jeżeli według umowy rzecz ma być kupującemu wydana przed całkowitym zapłaceniem ceny.

3.1. Jak należy rozliczyć VAT w przypadku sprzedaży na raty

Zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych przez podatnika. Tak ustalona podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty VAT.

Mimo że w przypadku sprzedaży ratalnej zapłata za wydany towar lub wykonaną usługę następuje w odstępach czasowych, jednak fakt ten nie zmienia sposobu określenia podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest cała wartość usługi lub towaru wydanego w ramach sprzedaży ratalnej, pomniejszona o kwotę VAT. Oznacza to, że w przypadku ratalnej sprzedaży podstawa opodatkowania nie jest dzielona na części odpowiadające poszczególnym ratom za towary lub usługi i obejmuje całą kwotę zapłaty należną z tytułu sprzedaży.

Kwota należna z tytułu sprzedaży ratalnej, poza ceną towaru lub usługi, może obejmować także inne elementy składowe tej transakcji. Zazwyczaj są to odsetki za rozłożenie płatności na raty. Sprzedaż towaru lub usługi na raty oznacza, że sprzedawca rozkładając zapłatę ceny na raty, przez okres płatności rat, kredytuje kupującego, za wynagrodzeniem w wysokości równej odsetkom. Jeżeli z umowy handlowej wynika, że do kwoty należnej obejmującej cenę za towar lub usługę przyjmuje się również kwotę odsetek doliczanych do każdej z płaconych przez nabywcę rat, wówczas odsetki te także stanowią podstawę opodatkowania VAT.

W takiej sytuacji można mieć uzasadnione wątpliwości, czy odsetki należne sprzedawcy z tytułu rozłożenia zapłaty na raty podwyższają podstawę opodatkowania z tytułu ratalnej sprzedaży towaru lub usługi, podlegając opodatkowaniu według stawki właściwej dla tego towaru lub usługi, czy też korzystają ze zwolnienia z VAT jako odrębna usługa finansowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Na temat opodatkowania odsetek od sprzedaży z odroczonym terminem płatności wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 pomiędzy Muysen De Winters Bouwn-en Aannemingsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia). Trybunał wskazał na konieczność odmiennego traktowania sytuacji, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi, czyli powstania obowiązku podatkowego, oraz sytuacji, gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu usługi. Trybunał uznał, że odsetki za odroczenie terminu płatności, jeśli odroczenie to dotyczy okresu po sprzedaży, należy traktować jak wynagrodzenie za usługę pośrednictwa finansowego zwolnione z VAT. Jeśli natomiast odsetki dotyczą odroczenia terminu płatności przed dokonaniem dostawy, to zwiększają podstawę opodatkowania z tytułu tej sprzedaży.

Uwaga

Zdaniem TSUE odsetki należne za okresy po momencie powstania obowiązku podatkowego nie są kwotą należną z tytułu danej dostawy, wobec czego stanowią wynagrodzenie za odrębne, zwolnione z VAT świadczenie.

Stanowisko to podzielają także organy podatkowe, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora IS w Poznaniu z 26 lutego 2016 r. (sygn. ILPP1/4512-1-887/15-4/MD) oraz Dyrektora IS w Warszawie z 4 maja 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-287/16-2/MP). W ostatnim piśmie czytamy, że:

(...) usługa świadczona przez Wnioskodawcę polegająca na rozłożeniu zapłaty ceny na raty wykazuje cechy właściwe usłudze polegającej na udzielaniu kredytu lub pożyczki, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Jeśli sprzedawca wydał towar lub wykonał usługę a zapłata za sprzedaż jest wnoszona przez klienta w ratach po otrzymaniu towaru lub wykonaniu usługi, to - na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - okolicznością, która przesądza o powstaniu obowiązku podatkowego, jest wydanie towaru lub wykonanie usługi (a nie zapłata w ratach). Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT otrzymanie zapłaty decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego tylko wówczas, gdy nastąpiło ono przed wydaniem towarów lub wykonaniem usługi w ramach sprzedaży ratalnej. Z kolei w stosunku do odsetek za rozłożenie zapłaty na raty obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) i ust. 6 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Przykład

Podatnik 20 września 2017 r. dokonał sprzedaży ratalnej pieca. Z zawartej przez strony umowy wynika, że z tytułu tej sprzedaży nabywca jest zobowiązany zapłacić cenę za towar w kwocie 18 450 zł (wartość netto + VAT według stawki 23% = 15 000 zł + 3450 zł).

Zapłata za wydany towar została podzielona na 3 równe raty płatne w terminie do 20 dnia każdego miesiąca (3 raty x 6150 zł = 18 450 zł). Do poszczególnych rat zostaną doliczone odsetki za rozłożenie płatności na raty według poniższego harmonogramu:

Termin zapłaty raty	Kwota należności	Kwota odsetek	Kwota raty wraz z odsetkami
20 października 2017 r.	6 150 zł	70 zł	6 220 zł
20 listopada 2017 r.	6 150 zł	140 zł	6 290 zł
20 grudnia 2017 r.	6 150 zł	210 zł	6 360 zł
Podsumowanie	18 450 zł	420 zł	18 870 zł

Nabywca uregulował poszczególne raty zgodnie z terminami określonymi w harmonogramie.

Dla sprzedawcy podstawę opodatkowania stanowi kwota zapłaty należna od nabywcy z tytułu sprzedaży ratalnej, obejmująca cenę za towar oraz odsetki za rozłożenie zapłaty na raty, tj. w sumie kwota 15 420 zł (15 000 zł + 420 zł), przy czym:

• dostawa towaru w kwocie 15 000 zł jest opodatkowana według stawki 23%,

• odsetki za rozłożenie płatności na raty w kwocie 420 zł są objęte zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Obowiązek podatkowy powstał:

• w dniu wydania towaru, tj. 20 września 2017 r., w odniesieniu do podstawy opodatkowania w kwocie 15 000 zł,

• w dniu otrzymania zapłaty odsetek, tj.:

- 20 października 2017 r. w odniesieniu do podstawy opodatkowania w kwocie 70 zł,

- 20 listopada 2017 r. w odniesieniu do podstawy opodatkowania w kwocie 140 zł,

- 20 grudnia 2017 r. w odniesieniu do podstawy opodatkowania w kwocie 210 zł.

3.2. Jak rozliczyć zakup dokonany w systemie ratalnym

Przedsiębiorca (podatnik), który kupił towar lub usługę w systemie ratalnym, mimo że w chwili zakupu nie uregulował jeszcze zapłaty, otrzymuje fakturę na jego pełną wartość. Z faktury tej odlicza on podatek naliczony na zasadach ogólnych. Fakt, że zapłata na nabyty towar lub usługę jest regulowana ratami, nie zmienia ani prawa do odliczenia podatku naliczonego, ani terminów odliczenia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od towaru lub usługi zakupionych na raty przysługuje w takim zakresie, w jakim dokonane przez podatnika zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Z kolei na moment, w którym powstaje prawo do tego odliczenia, wskazują regulacje zawarte w art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, lecz nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Spełnienie tych warunków w odniesieniu do nabytych na raty towarów lub usług, tj.:

• powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy i
• otrzymanie faktury przez nabywcę,

wyznacza najwcześniejszy możliwy termin odliczenia podatku naliczonego - termin, w którym powstaje prawo do tego odliczenia. Jeżeli w tym terminie podatnik nie dokonał odliczenia, może to uczynić także w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przykład

Podatnik świadczy usługi informatyczne (czynności opodatkowane VAT). 30 września kupił on w systemie ratalnym laptopa na potrzeby prowadzonej działalności. Zakup potwierdza otrzymana przez podatnika w tym samym dniu faktura za towar na kwotę 4920 zł (wartość netto + VAT = 4000 zł + 920 zł). Podatnik ma prawo odliczyć cały podatek naliczony przy nabyciu laptopa, tj. w kwocie 920 zł. Może to uczynić w deklaracji VAT-7 za wrzesień, październik lub listopad. Fakt rozłożenia zapłaty na raty nie zmienia zakresu tego prawa.

4. Jakie skutki powoduje świadczenie i nabywanie usług faktoringu

Faktoring jest specyficznym sposobem kredytowania należności handlowych, który zabezpiecza firmę przed niewypłacalnością dłużników oraz poprawia jej płynność finansową. Faktoring to rodzaj działalności finansowej, który polega na nabywaniu wierzytelności z tytułu dostawy towarów lub wykonania usług przysługujących przedsiębiorcom (faktorantom) wobec ich dłużników. Nabycia wierzytelności dokonuje wyspecjalizowany podmiot gospodarczy (faktor), którym zwykle jest bank.

Dzięki usłudze faktoringu przedsiębiorca (faktorant) nie musi czekać na zapłatę wierzytelności przez dłużnika. Środki pieniężne z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz odbiorcy otrzymuje on od faktora przed terminem płatności ustalonym z odbiorcą, co jest niewątpliwą zaletą tej umowy. Należność ta jest jednak pomniejszona o wynagrodzenie faktora związane z nabyciem i administrowaniem wierzytelnością. Usługa tego typu polega więc na odpłatnym "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. Jeśli mamy do czynienia z tzw. faktoringiem odwróconym, to faktor reguluje należność wierzycielowi w imieniu dłużnika.

4.1. Jak rozlicza VAT podmiot świadczący usługi faktoringu

W przypadku usług faktoringowych podstawą opodatkowania jest zapłata, którą usługodawca (faktor) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy (faktoranta). W rezultacie za podstawę opodatkowania usług faktoringowych należy uznać całość świadczenia należnego faktorowi od faktoranta z tego tytułu (w tym kwoty należnych na podstawie umowy prowizji, odsetek i innych opłat za usługi faktora). Na tak określoną podstawę opodatkowania wynagrodzenia należnego faktorowi wskazał również Dyrektor KIS w piśmie z 29 marca 2017 r. (sygn. 2461-IBPP2.4512.156.2017.1.KB), w którym wyjaśnił, że:

W przypadku usług faktoringu za kwotę należną z tytułu sprzedaży, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy należy przyjąć całe wynagrodzenie należne faktorowi. Na wynagrodzenie składają się zarówno koszty obsługi wierzytelności (zarządzania, koszty windykacji i inne jeżeli wystąpią) łącznie z kosztami finansowania, tj. różnicą pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną ich nabycia przez faktora.

Mimo że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT świadczenie usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług jest objęte zwolnieniem od podatku, jednak na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienie to nie ma zastosowania do czynności ściągania długów, w tym faktoringu. W rezultacie świadczenie usług faktoringowych podlega opodatkowaniu stawką podstawową - 23% (zob. interpretacje indywidualne Dyrektora IS w Poznaniu z 19 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-1.4512.191.2016.1.AWa, Dyrektora KIS z 29 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.156.2017.1.KB, oraz z 31 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.95.2017.1.IG).

Świadczenie usług faktoringowych powoduje powstanie obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Przy czym Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-104/15-2/AS) uściślił, że:

(...) w przypadku faktoringu właściwego (wariant I i II) usługę należy uznać za wykonaną z chwilą cesji wierzytelności, natomiast w przypadku faktoringu niewłaściwego (wariant III) z chwilą wyegzekwowania należności w całości lub w części lub stwierdzenia niewypłacalności dłużnika.

4.2. Jak rozlicza podatek nabywca usługi faktoringu

Nabycie usługi faktoringu od krajowego usługodawcy uprawnia nabywcę do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. ze względu na związek nabytej usługi z wykonywanymi przez nabywcę czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Poznaniu z 12 stycznia 2016 r. (sygn. ILPP1/4512-1-824/15-2/UG), z której wynika, że skoro:

(...) nabywane przez Spółkę usługi faktoringowe bezpośrednio służyć będą realizacji działalności opodatkowanej VAT (działalność deweloperska), Spółka będzie uprawniona do odliczenia w całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Faktora, tj. podatku VAT według stawki 23% naliczonego od podstawy opodatkowania w postaci Wynagrodzenia Faktora (tj. wynagrodzenia w postaci odsetek od udzielonego finansowania, prowizji oraz innych opłat ustalonych w Umowie faktoringowej).

Jeżeli polski podatnik nabywa usługę od zagranicznego faktora, który nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, to po stronie faktoranta - polskiego nabywcy usługi - występuje obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług (art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT). Faktorant zobowiązany jest rozliczyć podatek należny od usług faktoringowych, gdzie podstawą opodatkowania są opłaty faktoringowe (oraz ewentualne dyskonto), i jednocześnie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od tych usług faktoringowych w kwocie równej podatkowi należnemu, pod warunkiem że usługi te są przez niego wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług powstaje w okresie rozliczeniowym, w którym w odniesieniu do nabytej usługi powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu importu usługi w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, lecz nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z ust. 10 ustawy o VAT). Dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy imporcie usługi nie ma znaczenia data otrzymania faktury od zagranicznego kontrahenta.

5. Jakie skutki powoduje finansowanie działalności poprzez leasing finansowy i operacyjny

Przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego (art. 709¹ Kodeksu cywilnego).

W praktyce wyróżnia się leasing finansowy i operacyjny. Dla VAT umowy te są traktowane w sposób odmienny. Umowa leasingu finansowego (kapitałowego) stanowi dostawę towarów, natomiast umowa leasingu operacyjnego jest świadczeniem usługi.

5.1. Jaki wpływ na rozliczenie VAT ma zawarcie umowy leasingu finansowego (kapitałowego)

W rozumieniu przepisów o VAT leasing finansowy (kapitałowy) jest uznawany za dostawę towarów. Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT, za dostawę towarów uznaje się również wydanie towarów na podstawie umowy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym za umowę leasingu przyjmuje się umowę, w wyniku której, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

W leasingu finansowym podstawę opodatkowania stanowi całość wynagrodzenia należnego leasingodawcy, a więc zarówno wynagrodzenie obejmujące spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (tzw. część kapitałowa), jak i wynagrodzenie przewyższające spłatę wartości początkowej (tzw. część odsetkowa). Tym samym podstawę opodatkowania stanowi kwota zapłaty należna leasingodawcy z tytułu dostawy towaru w ramach leasingu finansowego, obejmująca sumę części kapitałowej i odsetkowej rat leasingowych, należna za cały okres leasingu (zob. interpretację indywidualną Dyrektora IS w Poznaniu z 3 grudnia 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-706/15-2/EN).

Dla dostawy towarów w ramach leasingu finansowego obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. w dniu dokonania dostawy towarów (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT) lub w dniu otrzymania całości lub części zapłaty, gdy nastąpiło to przed dostawą towarów (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Obowiązek ten powstaje w ten sposób zarówno w odniesieniu do części kapitałowej, jak i części odsetkowej opłat leasingowych.

Termin wystawienia faktury, która stwierdza dostawę przedmiotu leasingu finansowego, także wynika z zasad ogólnych. Fakturę tę należy wystawić nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub otrzymano całość lub część zapłaty (art. 106i ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

W przypadku leasingu kapitałowego leasingobiorca otrzymuje fakturę na całą wartość przedmiotu leasingu, na którą składa się suma rat kapitałowych i odsetkowych. Termin odliczenia podatku naliczonego, który z niej wynika, przysługuje na zasadach ogólnych określonych przez art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, lecz nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jeżeli leasingobiorca w tym terminie nie odliczył podatku naliczonego wykazanego na fakturze, to może to uczynić w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Gdy przedmiotem leasingu jest samochód, do odliczeń VAT mają zastosowanie ograniczenia przewidziane w art. 86a ustawy o VAT.

Przykład

We wrześniu podatnik (leasingobiorca) zawarł umowę leasingu finansowego (kapitałowego), której przedmiotem jest maszyna produkcyjna. Jej zakup jest związany z wykonywanymi przez leasingobiorcę czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z zawartą umową leasingobiorca (korzystający) dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej maszyny. 20 września nastąpiło wydanie przedmiotu leasingu oraz otrzymanie faktury, która to potwierdziła. Otrzymana faktura obejmuje wynagrodzenie netto należne leasingodawcy, na które składa się suma części kapitałowej i odsetkowej rat leasingowych, należna za cały okres leasingu. Do tak ustalonego wynagrodzenia doliczono VAT według stawki 23%. Wynagrodzenie to będzie płatne co miesiąc w ratach leasingowych.

Leasingobiorca ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, wykazanej na otrzymanej fakturze, w deklaracji VAT-7 za wrzesień, bądź za październik lub listopad.

5.2. Jaki wpływ na rozliczenie VAT ma zawarcie umowy leasingu operacyjnego

Przepisy o VAT traktują leasing operacyjny jako świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które jest udokumentowane fakturą na poszczególne raty leasingu operacyjnego z doliczonym VAT według stawki 23%.

W leasingu operacyjnym obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, określony przez art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, tj. w dniu terminowego wystawienia faktury. Faktura powinna zostać wystawiona nie później niż z upływem terminu płatności (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT). Jeżeli faktura zostanie wystawiona z naruszeniem tego terminu, obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT). Ten sam moment powstania obowiązku podatkowego obowiązuje także wtedy, gdy leasingodawca pobiera od leasingobiorcy opłaty dodatkowe, inne niż raty leasingowe, związane z zawartą umową.

Do takich okoliczności odniósł się Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 września 2015 r. (sygn. ILPP2/4512-1-442/15-2/SJ). Pismo dotyczy podatnika, który pobierał od leasingobiorców dodatkowe opłaty, m.in. takie jak: opłata manipulacyjna, opłata za zaangażowanie finansowe, opłata za czynności rejestracyjne (w przypadku samochodów), opłata za zmianę harmonogramu umowy, opłata za przygotowanie ofert wcześniejszego zakończenia umowy itp. Dla tych opłat dodatkowych, będących świadczeniami pomocniczymi, obowiązek podatkowy powstawał tak jak dla świadczenia głównego w postaci usługi leasingu, czyli w dniu terminowego wystawienia faktury. W piśmie czytamy, że:

(...) obowiązek podatkowy z tytułu czynności, w związku z którymi pobierane są/będą od leasingobiorców opłaty dodatkowe, Spółka powinna rozpoznać zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, tj. w dacie wystawienia faktur za opłaty dodatkowe, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 7 ustawy.

Leasingobiorca otrzymujący faktury na poszczególne raty leasingu operacyjnego ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, który wynika z otrzymanej faktury, na zasadach ogólnych wskazanych w art. 86 ust. 10 i ust. 10b ust. 1 ustawy o VAT. Analogicznie jak przy leasingu finansowym, tak i w leasingu operacyjnym prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy, lecz nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jeżeli leasingobiorca w tym terminie nie odliczył podatku naliczonego wykazanego na fakturze, to może to uczynić w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Przykład

W związku z zawartą we wrześniu umową leasingu operacyjnego leasingobiorca 10 października otrzymał fakturę za ratę leasingową należną za wrzesień. Z faktury wystawionej 5 października wynika, że termin zapłaty raty leasingowej upływa 20 października. Zakup usługi jest związany z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT. Obowiązek podatkowy powstał 5 października, tj. w dniu terminowego wystawienia faktury. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało 10 października, tj. w dniu otrzymania faktury za ratę leasingową, co do której powstał obowiązek podatkowy. Leasingobiorca ma prawo odliczyć podatek naliczony, który wynika z otrzymanej faktury, w deklaracji VAT-7 za październik, bądź za listopad lub grudzień.

Gdy przedmiotem leasingu jest samochód, do odliczenia VAT mają zastosowanie ograniczenia przewidziane w art. 86a ustawy o VAT.

6. Jakie skutki powoduje sfinansowanie zakupów ze środków ZFŚS

Pracodawca, który administruje środkami ZFŚS, nie występuje w tym przypadku w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Dlatego świadczenia na rzecz pracowników i ich rodzin dokonane przez pracodawcę z wykorzystaniem środków ZFŚS nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT, co powoduje, że pracodawca nie nalicza od nich podatku należnego.

Brak obowiązku naliczenia VAT z tytułu świadczeń finansowanych z ZFŚS odnosi się do sytuacji, gdy pracodawca finansuje wydatki z funduszu w całości, jak i w części, tj. gdy pozostałą część dopłaca sam pracownik.

Skoro działalność pracodawcy w zakresie administrowania środkami ZFŚS nie jest opodatkowana VAT, to przy nabyciu towarów i usług związanych ze świadczeniami na rzecz pracowników i ich rodzin nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Przykład

Spółka zapewnia swoim pracownikom karnety uprawniające ich do korzystania z wybranych obiektów sportowych. Zakup karnetów jest finansowany ze środków ZFŚS.

Spółka, dokonując nieodpłatnego przekazania karnetów pracownikom, nie jest zobowiązana do opodatkowania tej czynności, wobec czego nie wykazuje z tego tytułu podatku należnego. Przy nabyciu karnetów spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podstawa prawna:

• art. 583 § 1, art. 709¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 459; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1132

• art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 1 lit. e), pkt 2 i pkt 4 lit. b), ust. 6-8, art. 28b, art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 oraz ust. 15, art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i 3 oraz ust. 11, art. 100 ust. 1 pkt 4, art. 106b ust. 2 i ust. 3 pkt 2, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 5 pkt 1, art. 106i ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60

 

Aneta Szwęch

Ekspert w zakresie podatków i rachunkowości, wykładowca