Jak ustalać moment poniesienia kosztu

Jak ustalać moment poniesienia kosztu

1. Podział kosztów podatkowych na bezpośrednie i pośrednie

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w ustawach o podatkach dochodowych.

Aby ustalić moment potrącenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy ustalić rodzaj powiązania tych kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Ustawodawca nie zdefiniował, jak należy rozumieć koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Ze względu na to, że ustawa nie definiuje tych pojęć, należałoby odwołać się do znaczenia wyrażeń "bezpośredni", "bezpośrednio związany". Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost". Zgodnie z ugruntowanym poglądem organów podatkowych kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest zakup towarów handlowych. W części II opracowania przedstawiamy, jak ustalić moment rozliczenia kosztów bezpośrednich w czasie i jak do tego zagadnienia odnoszono się w najnowszych interpretacjach i orzeczeniach. Należy jednak zaznaczyć, że temat ten nie budzi większych kontrowersji, w odróżnieniu do tematu rozliczenia kosztów pośrednich.

Do kosztów pośrednich z kolei zalicza się np. wydatki na remonty (w tym kapitalne) środka trwałego. Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop i odpowiednio art. 22 ust. 5a-b updof. Temat momentu ustalenia poniesienia kosztów pośrednich jest przedmiotem sporów fiskusa z podatnikami. W części III opracowania przedstawiamy najnowsze przykłady interpretacji i orzeczeń wydanych w tym zakresie.

Zmiany 2018

Od 1 stycznia 2018 r. dniem poniesienia kosztu podatkowego ma być dzień, w którym poniesiony wydatek obciąży wynik finansowy. To oznacza, że wydatek pomniejszy przychód podatkowy w tym samym czasie, w którym stanie się kosztem księgowym. W ten sposób przepisy zostaną dostosowane do obecnej wykładni fiskusa. Dotycząca kosztów pośrednich zmiana odnosić się ma tylko do podatników prowadzących księgi rachunkowe, a nie do rozliczających się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Takie zmiany przewiduje opublikowany 12 lipca 2017 r. projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Projekt został skierowany do konsultacji społecznych.

2. Moment rozpoznania bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów

O potrącalności kosztów bezpośrednich dla celów podatkowych decyduje moment osiągnięcia przychodów im odpowiadających. Dopiero w momencie powstania przychodu podatnik zyskuje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w tym celu. Potrącenie kosztów następuje wtedy zależnie od momentu ich poniesienia.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (zob. art. 22 ust. 5a updof i art. 15 ust. 4 updop).

Gdy natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, a są poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe albo składane zeznanie (art. 22 ust. 5b updof i art. 15 ust. 4b updop).

Należy zaznaczyć że przepisy dotyczące rozliczania tzw. kosztów bezpośrednich nie dotyczą wydatków na wynagrodzenia pracownicze i związane z nimi składki na ubezpieczenia społeczne, gdyż ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

W przywołanych interpretacjach i orzeczeniach organy podatkowe i sądy administracyjne odnoszą się do następujących zagadnień:

• rozliczenia kosztów wykonania kontraktu, z którego przychody uzyskiwane są w częściach,
• rozliczenia kosztów zakupu surowców do produkcji,
• potrącania kosztów przez wspólnika spółki komandytowej,
• wynagrodzeń pracowniczych.

1. Wynagrodzenia na rzecz kontrahenta

Wydatki z tytułu jednorazowego wynagrodzenia na rzecz kontrahenta jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem należy ująć w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jeżeli przychody z kontraktu będą osiągane etapami, koszty bezpośrednio związane z osiągniętymi przychodami powinny być potrącane w proporcji, w jakiej dany przychód z tytułu wykonania części kontaktu pozostaje do całości przychodów z danego kontraktu.

MF

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym - w takim przypadku jest on potrącony w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

W konsekwencji skoro Wynagrodzenie, o którym mowa we wniosku, wiąże się z konkretnym określonym strumieniem przychodów wynikającym z wykonywanych kontraktów, służy w sposób bezpośredni osiąganiu przychodów, to należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z cytowanymi powyżej art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p. Wnioskodawca w sposób jednoznaczny wskazuje bowiem, że jest w stanie określić na moment poniesienia wynagrodzenia minimalny czas trwania kontraktów oraz przewidywane przychody z tytułu kontraktów. O ile więc jest to możliwe i da się je powiązać z przychodami, o tyle koszty te powinny być potrącone w okresie, w którym wystąpi przychód. Uwzględniając art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., wynagrodzenia te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy w proporcji, w jakiej dany przychód w tytułu wykonania części kontraktu pozostaje do całości przewidywanych przychodów z danego kontraktu.

W kontekście zadanego pytania oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego wydatki z tytułu jednorazowego wynagrodzenia na rzecz kontrahenta jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem należy ująć w rachunku podatkowym spółki zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., czyli w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W związku z tym, że wnioskodawca przychody będzie osiągać etapami z danego kontraktu, koszty bezpośrednio związane z osiągniętymi przychodami powinny być potrącane w proporcji, w jakiej dany przychód z tytułu wykonania części kontaktu pozostaje do całości przychodów z danego kontraktu.

Interpretacja indywidualna z dnia 26 czerwca 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.55.2017.1.AZ

2. Termin odliczenia wydatków na zakup surowców do produkcji

Zakup surowców do produkcji jest bezpośrednio związany z przychodami. Dlatego podatnik może go odliczyć dopiero wtedy, gdy sprzeda wyrób z nich wytworzony.

NSA

Rację przyznać zatem wypada Ministrowi Finansów, według którego sporne wydatki kwalifikować należy do kosztów bezpośrednich, a przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. dotyczy kosztów innych niż bezpośrednie. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA przyjęcie przez spółkę metody określonej w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości nie może prowadzić do modyfikacji mającego w sprawie zastosowanie przepisu ustawy podatkowej, tj. art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Wprawdzie podatnicy mają - w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy z 1994 r. o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14). Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4 (ust. 4b albo 4c) u.p.d.o.p.

Takie właśnie stanowisko wynika ze stanowiska zajętego przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji. Zgodnie z nim wydatki na zakup surowców do produkcji w postaci (przykładowo) materiałów obiciowych, stelaży, pianek, akcesoriów będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów skarżącej w dacie sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych do tych surowców, proporcjonalnie do posiadanych przez nią udziałów w spółce komandytowej. (…)

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 346/15

3. Potrącanie kosztów przez wspólnika spółki komandytowej

W momencie osiągnięcia przychodu powinien zostać potrącony koszt bezpośrednio odpowiadający osiągniętemu przychodowi, czyli taki, którego poniesienie uwarunkowało osiągnięcie danego przychodu.

MF

Wydatki na nabycie części stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami.

O potrącalności kosztów bezpośrednich dla celów podatkowych natomiast decyduje moment osiągnięcia przychodów im odpowiadających. Dopiero w momencie powstania przychodu podatnik zyskuje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w tym celu. Potrącenie kosztów następuje wtedy zależnie od momentu ich poniesienia. Błędnie więc spółka uzależnia moment potrącenia kosztów bezpośrednich od dnia poniesienia kosztu.

W myśl art. 22 ust. 5a koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Gdy natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, a są poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe albo składane zeznanie (art. 22 ust. 5b).

Wnioskodawca powinien więc potrącać koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w momencie uzyskania tych przychodów w wartości odpowiadającej wysokości udziałów w spółce komandytowej. Przy czym nie znajduje zastosowania proporcja, za pomocą której wnioskodawca zamierza wyliczać koszt jednostkowy danej części. W momencie osiągnięcia przychodu powinien zostać potrącony koszt odpowiadający osiągniętemu przychodowi, czyli taki, którego poniesienie uwarunkowało osiągnięcie danego przychodu.

Wnioskodawca powinien więc ustalić wartość kosztu odpowiadającego danemu przychodowi (strumieniu przychodów) i potrącić ten koszt dla celów podatkowych (zmniejszyć podstawę opodatkowania) w momencie, gdy spółka osiągnie odpowiadający mu przychód, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 5a oraz 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zastosować proporcję wynikającą z art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2017 r., sygn. 1462-IPPB1.4511.101.2017.2.IF

Od redakcji:

O omawianą interpretację wystąpił wspólnik spółki komandytowej. Koszty podatkowe ponosił on zatem w proporcji do posiadanych przez siebie udziałów w tej spółce. Spółka nabywała kwartalnie za ryczałtowo określone wynagrodzenie części, których wartość ewidencyjna mogła lub nie odpowiadać wartości określonej ryczałtem. Dostawca dostarczał bowiem za stałe wynagrodzenie różne ilości części w danym kwartale (zgadzała się natomiast ilość dostarczonych części w trakcie roku). Spółka chciała ustalić proporcję wartości ewidencyjnej do wartości wynikającej ze zryczałtowanego wynagrodzenia. Jednostkowa wartość każdej części zamiennej nabytej w danym kwartale, podlegająca zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów miała zostać pomniejszona lub powiększona w stosunku do wartości ewidencyjnej o ten współczynnik.

Z taką metodą rozliczeń nie zgodził się fiskus. Jak zauważył, koszt jednostkowy każdej części zamiennej, który może zostać potrącony jako koszt uzyskania przychodu, nie powinien być wyliczany za pomocą wartości ewidencyjnej. Należy brać pod uwagę tylko rzeczywistą wartość kosztów poniesionych przez spółkę i tylko na podstawie tych kosztów wyliczyć koszt jednostkowy, który zostanie potrącony w momencie uzyskania przychodu. Dopiero w oparciu o ten koszt można zmniejszyć podstawę opodatkowania.

4. Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych pracownikom nagród z zysku

Nagrody wypłacone pracownikom z zysku spółki tak jak inne koszty pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich wypłaty. Artykuł 15 ust. 4 updop dotyczący rozliczania tzw. kosztów bezpośrednich nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h, tj. wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenia społeczne, gdyż ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

MF

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że nagrody z zysku po opodatkowaniu wypłacone pracownikom spółki pełnią funkcję motywacyjną dla pracowników spółki i jako takie stanowią koszt pracowniczy spełniający kryteria do uznania go za koszt podatkowy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w momencie wynikającym z regulacji zawartych w art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

W niniejszej sprawie, skoro podjęte uchwały zgromadzenia wspólników, jak też obowiązujące w spółce zasady wypłat nagród z zysku nie konstytuują odrębnego terminu dla wypłaty nagród z zysku, to nie jest możliwe zastosowanie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. Jak wynika z opisu sprawy, wypłat dokonywano po podjęciu uchwał zgromadzenia wspólników w sprawie podziału zysku i przeznaczeniu jego części na wypłaty nagrody dla pracowników w 2015 r. za 2014 r., w 2014 r. za 2013 r., w 2013 r. za 2012 r. i w 2012 r. za 2011 r.

Zatem nagrody stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ich wypłaty.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.64.2017.1.AW

Od redakcji:

Kosztami uzyskania przychodów są wypłaty nagród z zysku po opodatkowaniu, gdyż mają one związek z przychodem i zabezpieczeniem jego źródła, a więc spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 updop (zob. uchwałę siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15).

Nagrody z zysku są traktowane jak inne wydatki pracownicze. Dlatego w ich wypadku zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4g updop, zgodnie z którym należności pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Podobne stanowisko prezentowane jest przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-780/15/TS.

3. Moment powstania kosztu w przypadku wydatków pośrednio związanych z przychodami

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d updop i art. 22 ust. 5c updof). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z nieistotnymi tu zastrzeżeniami, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).Wyjątkiem są sytuacje, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop i art. 22 ust. 5d updof).

Ustawodawca przesądził zatem, że koszty podatkowe rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

W ustawach o podatkach dochodowych poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależnione od jego zaksięgowania jako koszt w księgach rachunkowych. Na podstawie regulacji art. 15 ust. 4e updop i art. 22 ust. 5d updof organy podatkowe przyjmują, że dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który podatnik uwzględnia wydatek jako koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych.

Należy zaznaczyć, że o to, jak interpretować obecne przepisy dotyczące kosztów pośrednich, toczą się od lat spory podatkowe. Wątpliwości podatników dotyczą tego, czy wystarczy, żeby wydatek został wpisany do ksiąg, czy też musi być kosztem również dla celów rachunkowych. Sądy administracyjne zajmują przy tym korzystne dla podatników stanowisko, że chodzi tylko o datę "technicznego wprowadzenia informacji do systemu". Taka wykładnia jest korzystna dla podatników, bo pozwala szybciej pomniejszyć przychody (jednorazowo, a nie w czasie). Fiskus z kolei podziela to stanowisko jedynie w tych sprawach, w których ewidentnie przegrywa w sądach, np. w kwestii dotyczącej wstępnej opłaty leasingowej, zob. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 czerwca 2017 r., sygn.. 0111-KDIB1-2.4010.72.2017.1.BD. Nadal natomiast uważa, że np. koszty remontów, prenumeraty, koncesji powinny być rozliczane w czasie, podobnie jak dla celów rachunkowych. Warto przy tym zaznaczyć, że zasady rachunkowości mogą przewidywać, że niewielki wydatek od razu obciąża wynik finansowy. Przedstawiamy najnowsze wyroki i interpretacje ilustrujące argumenty obu stron toczącego się sporu o moment zaliczenia kosztów posrednich do kosztów podatkowych.

1. Koszty renowacji jako koszty pośrednie

Jeżeli podatnik podjął decyzję o bilansowym rozłożeniu kosztów remontu w czasie i co miesiąc odpowiednia część kosztu remontu będzie przeksięgowywana z konta czynnych rozliczeń międzyokresowych na konto kosztów, to taką samą zasadę powinien przyjąć przy rozpoznaniu kosztów remontu jako kosztów podatkowych.

MF

(…) przyjąwszy, że koszty renowacji studzienek kanalizacyjnych stanowią tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów - że koszty takie co do zasady, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia. Doprecyzowanie potrącalności tego rodzaju kosztów zawiera cytowany powyżej art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Zgodnie z językową wykładnią ww. przepisu należy wskazać, że ustawodawca jednoznacznie uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Jednocześnie ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Z kolei przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem należy dostrzec, że w tej kwestii przepis u.p.d.o.p. odsyła do zdarzeń opisywanych przez zasady obowiązujące przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych. Jest to spójne z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm.). Zasadne jest zatem stwierdzenie, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego (w tym kosztu pośredniego). Przepisy o rachunkowości decydują więc, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych. Należy dodać, że nie narusza to autonomii prawa podatkowego w stosunku do ustawy o rachunkowości, ponieważ art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast regulacje dotyczące kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zawarto w innych przepisach u.p.d.o.p., w szczególności w art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p. W związku z tym należy wskazać, że na gruncie przedstawionej sprawy moment zakwalifikowania wydatków na remont (w omawianym przypadku na renowację studzienek kanalizacyjnych) - w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zdeterminowany jest zasadami polityki rachunkowości przyjętymi w danej jednostce. Zatem jeżeli spółka, kierując się zasadami rachunkowości (tak wskazuje treść wniosku) podjęła decyzję o rozliczaniu w czasie poniesionych wydatków na remont środków trwałych, to powinna je rozliczać jednakowo zarówno w odniesieniu do kosztów rachunkowych (bilansowo), jak i podatkowych. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza o sposobie jego rozpoznania dla celów podatkowych. Skoro wnioskodawca podjął decyzję o bilansowym rozłożeniu kosztów remontu w czasie przez okres 5 lat i co miesiąc odpowiednia część kosztu remontu będzie przeksięgowywana z konta czynnych rozliczeń międzyokresowych na konto kosztów, to taką samą zasadę winien on przyjąć przy rozpoznaniu kosztów remontu jako kosztów podatkowych. Zatem stanowisko wnioskodawcy odnośnie do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja z 30 czerwca 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4510.93.2017.1.JP

Od redakcji:

W przywołanej interpretacji fiskus zgodził się z podatnikiem, że ma on prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na renowację studzienek jako tzw. koszty pośrednie. Wydatki te są kosztem podatkowym w momencie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. W omawianej sytuacji z uwagi na znaczny koszt prac remontowych podatnik w oparciu o art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości podjął decyzję o bilansowym rozłożeniu kosztów remontu w czasie przez okres 5 lat. Podatnik stał na stanowisku, że jest to bez znaczenia dla momentu powstania kosztu podatkowego. Fakt bilansowego rozłożenia kosztu w czasie następuje tu na podstawie ustawy o rachunkowości, której przepisy nie mają charakteru podatkotwórczego. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się jednak fiskus. Jego zdaniem podjęcie decyzji o bilansowym rozłożeniu kosztów remontu w czasie oznacza, że wydatki remontowe także na tej zasadzie będą rozpoznawane jako koszty podatkowe.

Podatnicy muszą zatem uwzględniać, że organy podatkowe często będą oczekiwać, iż podatnicy będą rozliczać podatkowo koszty remontów w czasie, tak jak to robią w księgach rachunkowych. Należy zastrzec, że inne stanowisko zajmują sądy administracyjne, zob. np. wyrok NSA z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3848/14.

2. Dopłaty do opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu

Dopłata do opłat za użytkowanie wieczyste gruntu jako koszt pośredni powinna zostać ujęta w księgach rachunkowych w okresie sprawozdawczym, w którym nastąpiło określone zdarzenie gospodarcze. Jeżeli wysokość opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów i wynikająca z niej dopłata wynikała z prawomocnego orzeczenia sądu, to wydatek ten stał się kosztem podatkowym nie w momencie faktycznej zapłaty, ale w momencie zaksięgowania tej zapłaty jako koszt na podstawie orzeczenia.

MF

(…) w przypadku kosztów pośrednio związanych z przychodem (a takie występują w omawianej sprawie) o momencie uznania określonego wydatku za koszt podatkowy nie decyduje moment faktycznej zapłaty, lecz moment zaksięgowania (ujęcia) tego wydatku w księgach rachunkowych na podstawie stosownych dokumentów. Przy czym podkreślić należy, że nie istnieje w tym względzie dowolność wyboru momentu, w którym podatnik ma prawo zaliczyć określone wydatki do kosztów podatkowych. Mogłoby bowiem dojść do sytuacji, gdy celowo wydatki poniesione w danym okresie są niejako przerzucane do kosztów podatkowych innego okresu. Jeżeli zatem podmiot gospodarczy ewidencjonujący zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych dysponuje dowodem, na podstawie którego mógłby zaliczyć określone wydatki w ciężar kosztów podatkowych, to późniejsze ich zaewidencjonowanie stanowi naruszenie zasad ewidencjonowania kosztów określonych w ww. art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm., dalej: urach). W myśl art. 20 ust. 1 urach do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Zaś stosownie do art. 20 ust. 2 urach podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej dowodami źródłowymi (...). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy dysponuje określonym dokumentem stanowiącym dowód źródłowy w okresie sprawozdawczym, stwierdzającym poniesienie wydatku stanowiącego koszt podatkowy, to w tym okresie dokument ten powinien zostać ujęty w kosztach podatkowych.

Mając na względzie powyższe stwierdzenia, należy wskazać, że w sytuacji przedstawionej we wniosku dopłata do opłat za użytkowanie wieczyste gruntu za lata 2013, 2014, 2015 powinna zostać ujęta w księgach rachunkowych w okresie sprawozdawczym, w którym nastąpiło określone zdarzenie gospodarcze, spełniając tym samym warunek określony w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. ujęcia opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu jako kosztu podatkowego. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania koszt związany z koniecznością dopłat za wieczyste użytkowanie gruntów został poniesiony w 2016 r., wtedy bowiem wnioskodawca dysponował prawomocnym orzeczeniem określającym ostateczną wysokość opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów. Wnioskodawca powinien zatem rozpoznać koszt uzyskania przychodu, jaki wynikał z ww. orzeczenia, stosownie do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., w momencie poniesienia (ujęcia w księgach), tj. w 2016 r.

(…) Należy nadmienić, że treść cytowanych przepisów u.p.d.o.p. mających zastosowanie w niniejszej sprawie jest określona w ten sam sposób zarówno w 2013, 2014, 2015 r., jak i w 2017 r.

Interpretacja indywidualna z 7 kwietnia 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.1.2017.2.JP

Od redakcji:

Wydatek w postaci (dopłaty) opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu w istocie wynika z tytułu posiadania tego gruntu, tj. posiadania i dysponowania majątkiem wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej, która jest właściwym i rzeczywistym źródłem przychodu. Samo posiadanie gruntu w tym przypadku nie dostarcza przychodu w ujęciu bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego w powiązaniu z kosztami jego utrzymania. Wydatek ten należy więc klasyfikować jako element obowiązkowych kosztów stałych prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego omawiany wydatek nie jest bezpośrednio związany z przychodami, co oznacza, że należy go zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Odpowiednio jest on potrącalny w dacie jego poniesienia.

3. Zaliczanie kary umownej do kosztów uzyskania przychodów

Kara umowna powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z datą ujęcia jej na kontach kosztowych na podstawie dokumentu stanowiącego podstawę jej ujęcia.

MF

(…) do momentu zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów należy odnieść się do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem przedmiotowa kara umowna powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z datą ujęcia jej na kontach kosztowych na podstawie dokumentu stanowiącego podstawę jej ujęcia. Tym samym stanowisko spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 2 również należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna z 15 lutego 2017 r. Izba Skarbowa w Katowicach, sygn. 2641-IBPB-1-2.4510.1076.2016.1.BKD

Od redakcji:

Kara umowna powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie wpisania jej do ksiąg rachunkowych na podstawie dokumentu stanowiącego podstawę ujęcia jej jako koszt podatkowy, np. ugody sądowej w dacie jej uprawomocnienia.

4. Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek i opłat od kredytu

Wskazanie w art. 15 ust. 4e updop, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach, oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy o rchunkowości.

MF

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa (…) datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Natomiast data sporządzenia dowodu księgowego (faktury lub innego dokumentu) może się różnić od daty dokonania operacji gospodarczej, którą dokumentuje.

W konsekwencji stwierdzić należy, że za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Dnia poniesienia kosztu nie należy także utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych. Zatem nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Tym samym ustawodawca przesądził, że pośrednie koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika).

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, zauważyć należy, że z treści powołanych przepisów u.p.d.o.p. wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Podsumowując, za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy rozumieć dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych jako koszt, tj. obciążono tym wydatkiem wynik finansowy podatnika.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem spółki, że koszty w postaci opłat od kredytu winny być rozliczane jednorazowo w dacie ich zaksięgowania, tj. w dniu, na który ujęto koszt podatkowy w księgach rachunkowych, bez względu na to, w którym momencie opłaty te zostaną rozpoznane jako koszt na podstawie właściwych przepisów ustawy o rachunkowości.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat od kredytu należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wydatków w postaci odsetek od wykorzystanych środków kredytu, należy zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.

W myśl bowiem art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle powyższego przepisu naliczone, a niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. A contrario - zapłacone odsetki są uznawane za koszt uzyskania przychodów.

Reasumując, odsetki od kredytu, który został wykorzystany na sfinansowanie objęcia/zakupu udziałów/akcji innych podmiotów, spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty.

Interpretacja indywidualna z 13 lutego 2017 r. Izba Skarbowa w Katowicach, sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1072.2016.1.AB

Od redakcji:

Ze stanowiskiem fiskusa co do tego, jak rozumieć pojęcie dnia poniesienia kosztu, nie zgadzają się jednak sądy administracyjne, zob. pkt 5.

5. Rozliczanie w czasie kosztów pośrednich

Koszty pośrednie potrącane są w roku ich poniesienia. Pojęciem kosztów operuje się w znaczeniu ustawy podatkowej, a to oznacza, że nieuprawnione jest posługiwanie się nim w innym kontekście, wynikającym z uregulowań ustawy o rachunkowości.

NSA

Dokonując wykładni zwrotu zawartego w przepisach prawa, nie należy nadawać mu znaczenia innego, niż wynika z jego bezpośredniego brzmienia albo definicji zamieszczonej w innych aktach normatywnych. Skoro w księgach rachunkowych powinny zostać wpisane chronologicznie wszystkie wydarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym, to dzień wpisania określonego wydatku należy uznać za dzień poniesienia kosztu.

Uzasadniając powyższy pogląd, sąd pierwszej instancji zasadnie uwzględnił relacje zachodzące pomiędzy przepisami art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., koncentrując się na zagadnieniu daty poniesienia kosztów uzyskania przychodów w sytuacjach określonych w tych przepisach. Sąd odwołał się do treści uzasadnienia projektu rządowego ustawy nowelizującej wspomniany akt (druk sejmowy nr 733), wskazując, że celem zmiany było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczeniem kosztów w czasie.

Konkludując, sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, że koszty pośrednie potrącane są w roku ich poniesienia. Pojęciem kosztów operuje się w znaczeniu ustawy podatkowej, a to oznacza, że nieuprawnione jest posługiwanie się nim w innym kontekście wynikającym z uregulowań ustawy o rachunkowości.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 632/15

Od redakcji:

Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiadając się na temat wykładni art. 15 ust. 4d updop, stwierdził, że:

NSA

Jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., czyli w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta.

Nie jest zatem konieczne, by wydatek był ujęty w księgach rachunkowych jako koszt w znaczeniu rachunkowym.

W omawianym wyroku NSA skrytykował także stanowisko fiskusa poprzez odwołanie się do sformułowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 687/14 stwierdzenia.

NSA

(...) konsekwencja w stosowaniu i rozumieniu przepisów prawa jest wartością samą w sobie, służącą realizacji konstytucyjnych standardów państwa prawnego, m.in. przez zapewnienia pewności prawa i przewidywalności podejmowanych na jego podstawie działań.

Tym samym zdaniem NSA wobec faktu ugruntowania się już linii orzecznictwa w materii kosztów pośrednich, na tle której doszło do sporu, kwestionowanie rozstrzygnięć sądów administracyjnych (przez fiskusa) musi być ocenione jako przejaw nadużycia w korzystaniu z drogi sądowej.

6. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych a moment zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych

Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

NSA

Odwołania do przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie wykładni pojęcia "koszt" użytego w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie uzasadniają tezy, że zostały one podatkotwórczo wykorzystane w zwrocie "dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Przedstawione (proponowane do zaaprobowania) w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sformułowanie "ujęcie wydatku na kontach kosztowych" nie stanowi elementu ustawowej treści regulacji prawnej art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W ocenie sądu przepis art. 15 odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz.U. Nr 100, poz. 908). Zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca wskazuje na pojęcie: ujęcia w księgach rachunkowych. Dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego określoną definicję czy też zasadę, nie należy przyjmować znaczenia danego zwrotu poprzez nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Wyd. ODDK, Gdańsk 2008, s. 69). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego, Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową. Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki. Stosownie do uregulowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W pierwszym z wymienionych przepisów prawa ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia bowiem użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd, jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. posłużono się zwrotem "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określeniem "(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)" potwierdza zasadność przyjętego rozumowania. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. (…)

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1468/15

Sławomir Biliński

prawnik, redaktor "MONITORA księgowego", ekspert podatkowy, autor licznych publikacji z prawa podatkowego i gospodarczego