W jednostkach sektora finansów publicznych powinny funkcjonować szczegółowe mechanizmy kontroli w zakresie wykonywanych operacji gospodarczych i finansowych zgodne ze standardami kontroli zarządczej określonymi w komunikacie nr 23 Ministra Finansów z 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych (dalej: komunikat w sprawie standardów kontroli zarządczej). Mechanizmy te powinny obejmować przynajmniej:

● rzetelne i pełne dokumentowanie i rejestrowanie operacji finansowych i gospodarczych,

● zatwierdzanie (autoryzację) operacji finansowych przez kierownika jednostki lub osoby przez niego upoważnione,

● podział kluczowych obowiązków,

● weryfikację operacji finansowych i gospodarczych przed i po realizacji.

Stosowane mechanizmy kontroli powinny stanowić odpowiedź na konkretne ryzyko. Koszty ich wdrożenia i stosowania nie powinny być wyższe niż uzyskane dzięki nim korzyści. Wszystkie procedury wewnętrzne, instrukcje, wytyczne, a także dokumenty określające zakres obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności pracowników należy utrwalić na piśmie, w dokumentacji systemu kontroli zarządczej. Dokumentacja ta powinna być spójna wewnętrznie i dostępna dla wszystkich osób, dla których jest niezbędna przy wykonywaniu ich obowiązków.

Kontrola merytoryczna dowodów księgowych - obok ich kontroli pod względem formalnym i rachunkowym - zapewnia weryfikację operacji gospodarczych i finansowych przed ich realizacją - stąd nazywana jest kontrolą wstępną. W wyjątkowych przypadkach może być stosowana jako kontrola następcza (inaczej ex post, czyli po zrealizowaniu operacji gospodarczej).

Jednostki mają obowiązek ewidencjonowania w księgach rachunkowych operacji gospodarczych, czyli takich zdarzeń gospodarczych, które powodują zmiany w strukturze majątkowej tych jednostek (np. zakup materiałów za gotówkę, zakup środków trwałych sfinansowany z kredytu, zaciągnięcie i spłata kredytu, zużywanie się środków trwałych). Jest to podstawowa zasada prowadzenia rachunkowości zawarta w art. 20 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor). Zapisów w księgach rachunkowych należy dokonywać na podstawie dowodów stwierdzających wykonanie operacji gospodarczej, nazywanych dowodami księgowymi bądź dowodami źródłowymi. Dowody te, aby mogły być podstawą zapisów w księgach rachunkowych, muszą być poprawne pod względem:

● formalnym, czyli muszą spełniać warunki z art. 21 ust. 1 uor, a także z ustaw szczególnych odnoszących się do zasad sporządzania określonych dokumentów, np. rachunków i faktur oraz przepisów wewnętrznych jednostki, dotyczących zasad sporządzania jej dokumentów własnych wewnętrznych i zewnętrznych, np. not uznaniowo-obciążeniowych, list wypłat, kasowych dowodów wypłat itp.,

● rachunkowym, czyli muszą zawierać poprawnie wyliczone kwoty należności głównych, ubocznych i podatkowych,

● merytorycznym, czyli muszą potwierdzać zgodność samej operacji z obowiązującymi przepisami, normami, procedurami i umowami, a także zgodność przedstawienia tej operacji w dowodzie z jej faktycznym przebiegiem.

W księgach rachunkowych można zaewidencjonować tylko taki dokument źródłowy, który wcześniej został zweryfikowany pozytywnie, czyli taki, który właściwa osoba sprawdziła pod kątem wszystkich wymaganych aspektów i wynik tej weryfikacji wykazał, że jest on prawidłowy.

Kontrola merytoryczna dowodów księgowych, odnosząca się do prawidłowości wydatkowania środków publicznych przez jednostki należące do sektora finansów publicznych, powinna zapewnić, że wydatki te są ponoszone zgodnie z zasadami wynikającymi z uofp oraz z przepisów szczególnych, normujących zasady dokonywania określonych wydatków (np. określających zasady wynagradzania pracowników różnych jednostek organizacyjnych, ponoszenia kosztów podróży służbowych). Mechanizm kontrolny w tym przypadku powinien wyeliminować ryzyko:

● dokonania ze środków publicznych wydatku, który nie może stanowić wydatku publicznego,

● dokonania wydatku nieujętego w budżecie państwa, budżecie jednostki samorządu terytorialnego lub planie finansowym jednostki organizacyjnej sektora publicznego na dany rok,

● dokonania wydatku w kwocie przekraczającej limit wydatków wynikający z budżetu państwa, budżetu jednostki samorządu terytorialnego lub planu finansowego jednostki organizacyjnej sektora publicznego na dany rok,

● dokonania wydatku niezgodnie z przepisami szczególnymi normującymi zasady dokonywania danych wydatków,

● dokonania płatności po obowiązujących jednostkę terminach, co skutkuje ponoszeniem przez nią dodatkowych kosztów związanych z koniecznością zapłaty ze środków publicznych kar i odsetek za zwłokę,

● dokonania płatności po obowiązujących jednostkę terminach, co zagraża nieterminową realizacją zadań jednostki,

● dokonania wydatku z naruszeniem zasad celowości, efektywności i gospodarności,

● dokonania wydatku z naruszeniem przepisów o składaniu zamówień publicznych,

● zdefraudowania środków publicznych.

1. Zakres przedmiotowy kontroli merytorycznej

Kontroli merytorycznej należy poddać wszystkie dokumenty księgowe, które stanowią podstawę wypłat z kasy (kas) jednostki bądź jej rachunków bankowych (np. bieżącego, dochodów wydzielonych w jednostkach oświatowych, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych; dalej: ZFŚS, sum depozytowych, państwowych funduszy celowych). Kontrolą trzeba objąć zarówno dokumenty własne jednostki, jak i dokumenty obce, otrzymane od kontrahentów.

PRZYKŁAD

Do wydziału infrastruktury technicznej w jednostce wpływa bardzo dużo dokumentów źródłowych, podlegających zatwierdzeniu pod względem merytorycznym przez kierownika tego wydziału. Czy w związku z dużą czaso- i pracochłonnością kontrola merytoryczna może być wykonywana w pełni tylko dla określonej próby dokumentów (np. o wysokich kwotach należności, przedłożonych przez kontrahentów po raz pierwszy realizujących dostawy i usługi na rzecz jednostki)?

Nie, kontroli merytorycznej nie można ograniczać tylko do wybranych dokumentów źródłowych. W systemie kontroli zarządczej, ustalanym przez kierownika jednostki, należy m.in.: zapewnić, aby cele i zadania jednostki były realizowane w sposób: zgodny z przepisami prawa oraz procedurami wewnętrznymi, efektywny, oszczędny i terminowy - przy czym mechanizmy kontroli powinny być dobierane adekwatnie do ryzyka wystąpienia nieprawidłowości. W przypadku dokonywania wydatków ze środków publicznych ryzyko ich wydatkowania niezgodnie z prawem, w sposób niecelowy, niegospodarny, a także ich ryzyko zagarnięcia przez samych pracowników jednostek (defraudacji) jest na tyle duże, że obowiązek wstępnego skontrolowania prawidłowości wszystkich operacji gospodarczych i finansowych nałożony został na głównego księgowego przez art. 54 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3-6 uofp. Pełna kontrola wstępna wykonywana przez głównego księgowego przed realizacją wszystkich operacji w jednostce byłaby w praktyce niewykonalna (nie tylko ze względu na ich dużą liczbę, ale także ze względu na brak koniecznej wiedzy specjalistycznej z zakresu działalności statutowej jednostki), stąd przepisy stanowią, że główny księgowy dokonuje kontroli operacji gospodarczych i potwierdzających ich dokumentów po ich skontrolowaniu przez pracowników właściwych rzeczowo. Jeśli w przypadku wydziału infrastruktury technicznej liczba dokumentacji do skontrolowania przekracza możliwości ich skontrolowania przez jedną osobę, kierownik tego wydziału powinien zgłosić ten fakt do kierownika jednostki, który może upoważnić do kontrolowania dokumentów pod względem merytorycznym także innego pracownika wydziału (tu dzieląc zakres kontroli np. w taki sposób, aby dokumenty opiewające na wydatki o znacznych kwotach czy spraw szczególnie skomplikowanych były sprawdzane przez kierownika tego wydziału, a dokumenty opiewające na niskie kwoty bądź operacji powtarzalnych, masowych należały do innego pracownika).

Kontrola pod względem merytorycznym powinna umożliwić uzyskanie odpowiedzi na podstawowe pytania odnoszące się do prawidłowości operacji, która jest opisana w danym dokumencie (patrz: ramka).

Podstawowy zakres kontroli merytorycznej

Przy przeprowadzaniu kontroli merytorycznej należy sprawdzić, czy realizacja danej operacji:

1) jest przewidziana w planie rzeczowo-finansowym jednostki,

2) jest celowa, czyli uzasadniona gospodarczo i niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania jednostki,

3) została zlecona przez osoby do tego upoważnione na podstawie obowiązujących procedur (np. wynikających z upzp lub przepisów wewnętrznych jednostki),

4) wynika z prawidłowo zawartej umowy i została zrealizowana zgodnie z jej postanowieniami, a ponadto jest wykonana zgodnie z przepisami i zasadami regulującymi sposób przeprowadzania danej operacji,

5) została faktycznie zrealizowana w sposób rzetelny, oszczędny i efektywny z zachowaniem należytej staranności i zasad wynikających z obowiązujących norm i standardów oraz wyceniona według obowiązujących cenników, taryf,

6) została opisana w dokumencie źródłowym wystawionym przez upoważnioną do tego osobę, zgodnie z jej faktycznym przebiegiem.

Ten podstawowy zakres kontroli podany w ramce może ulegać pewnym modyfikacjom w odniesieniu do różnych dokumentów księgowych, co wynika z przepisów prawnych regulujących zasady ponoszenia wydatków przez różne jednostki organizacyjne sektora publicznego, z odmiennościami dotyczącymi jednostek państwowych i samorządowych oraz samodzielnych jednostek organizacyjnych, tworzonych na podstawie ustaw.

PRZYKŁAD

Kontrahent, z którym jednostka ma podpisaną umowę o świadczenie usług, powołał się w umowie na ogólny regulamin świadczenia usług i cennik usług dostępne na jego stronie internetowej. Czy pracownik, któremu przypisano kontrolę merytoryczną faktur tego kontrahenta, ma obowiązek sprawdzać tylko zgodność faktury z umową, czy także z tymi dodatkowymi dokumentami?

Tak, pracownik, któremu powierzono wykonywanie kontroli merytorycznej dokumentów będących podstawą wypłaty środków publicznych, powinien sprawdzić prawidłowość merytoryczną faktury wystawionej przez kontrahenta zarówno w odniesieniu do umowy, jak i regulaminów oraz cenników stanowiących integralną część tej umowy, nawet jeśli nie są do niej fizycznie dołączone. Bez odniesienia się do tych dokumentów nie jest możliwe sprawdzenie:

● czy kontrahent prawidłowo wykonał usługi (ogólny regulamin świadczenia usług),

● czy prawidłowo naliczył ceny za wykonane usługi (ogólny cennik usług),

a tym samym nie jest możliwe wykonanie dwóch ważnych aspektów kontroli merytorycznej. W przypadkach, w których ogólna umowa zawarta z kontrahentem powołuje się na ramowe regulaminy świadczenia usług, ogólne cenniki czy inne dokumenty istotne dla ustalenia rodzaju, zakresu, jakości i ceny usług, wszystkie te dokumenty muszą znaleźć się w jednostce sektora publicznego w posiadaniu pracownika odpowiedzialnego za wykonywanie merytorycznej kontroli wydatków budżetowych, ponieważ bez nich nie będzie mógł prawidłowo wypełnić nałożonych na niego obowiązków w tym zakresie. Nie jest przy tym istotne, czy dokumenty te dostarczy jednostce kontrahent, czy też będzie ona miała obowiązek pobrać je we własnym zakresie, np. ze strony internetowej kontrahenta.

2. Osoby odpowiedzialne za wykonanie kontroli merytorycznej

Kontrolę merytoryczną dokumentów księgowych wykonują upoważnieni do tego pracownicy jednostki. Ponieważ kontrola ta polega na sprawdzeniu, czy dany dowód księgowy dokumentuje w sposób prawidłowy przeprowadzoną operację gospodarczą oraz czy ta operacja była przeprowadzona zgodnie z przepisami, normami, umowami, powinna być przeprowadzana przez pracowników komórek organizacyjnych, do których zakresu zadań należy realizacja określonego rodzaju operacji. Tylko ci pracownicy mają odpowiednią wiedzę, która pozwala na dokonanie prawidłowej oceny zarówno operacji, jak i dokumentującego ją dowodu księgowego. Kontrolę merytoryczną mogą także wykonywać wyznaczeni pracownicy komórki księgowości - z tym, że dotyczy to przypadków operacji wykonywanych przez tę komórkę i na jej rzecz (np. zakup mebli do działu księgowości, koszty rozmów telefonicznych działu księgowości, koszty szkolenia pracowników księgowości i zakupu literatury fachowej oraz periodyków z zakresu rachunkowości). W przypadku dowodów księgowych dokumentujących wykonanie dostaw, usług i robót budowlanych może zaistnieć sytuacja, że do przeprowadzenia ich kontroli merytorycznej będą upoważnione jednocześnie dwie osoby - każda w innym zakresie, zależnie od tego, w jaki sposób w jednostce są rozwiązane kwestie udzielania zamówień publicznych na wykonanie tych dostaw, robót czy usług.

Jeśli w jednostce zamówień udziela jedna wyspecjalizowana komórka organizacyjna, a nadzór nad wykonaniem merytorycznym zleconych zadań mają inne komórki, kontrolę merytoryczną dokumentów przeprowadzają przeważnie dwaj różni pracownicy, z których:

● jeden - kontroluje prawidłowość zlecenia zadania w trybie upzp lub w trybie obowiązującym w jednostce na podstawie jej uregulowań wewnętrznych (w przypadku zadań, do których nie stosuje się upzp),

● drugi - sprawdza prawidłowość operacji gospodarczej pod względem jej wykonania merytorycznego.

W jednostkach, w których zamówień na wykonanie dostaw, usług i robót budowlanych udzielają komórki bezpośrednio odpowiedzialne za wykonanie zadań jednostki w tym zakresie (czyli np. w referacie infrastruktury technicznej udziela się zamówień na budowę i remonty dróg i nadzoruje wykonanie tych zadań przez wykonawców, w referacie organizacyjnym udziela się zamówień na dostawy materiałów i wyposażenia dla jednostki i jednocześnie nadzoruje wykonanie odpowiednich dostaw), kontrolę pod względem merytorycznym odnoszącym się zarówno do prawidłowości udzielenia zamówienia, jak i jego realizacji może przeprowadzać jeden pracownik.

W przypadku specjalistycznych dostaw potwierdzenie merytorycznej prawidłowości wykonania dostawy (czyli kontrola przedmiotowa, ilościowa i jakościowa) dostarczonych składników majątkowych może wymagać odpowiedniej wiedzy, a sprawdzenie - wykonania różnych prób i testów. W takich przypadkach kierownik jednostki może powołać komisję, w skład której powinni wchodzić pracownicy jednostki mający odpowiednie umiejętności, którzy będą w stanie faktycznie sprawdzić, czy dostarczone składniki majątkowe odpowiadają w pełni składnikom zamówionym. Wówczas warunkiem zatwierdzenia merytorycznego dokumentów dostawy jest sporządzony komisyjny protokół odbioru. Podobnie wygląda kontrola merytoryczna prawidłowości dokumentów poświadczających wykonanie na rzecz jednostki usług budowlanych, która powinna opierać się na ustaleniach zawartych w protokole odbioru, obmiarach powykonawczych, kosztorysach powykonawczych, próbach jakościowych, próbach technicznych itp.

Upoważnienia do wykonywania kontroli merytorycznej dowodów księgowych udziela kierownik jednostki na podstawie art. 53 ust. 2 uofp, zgodnie z którym może on powierzyć wykonywanie określonych obowiązków z zakresu gospodarki finansowej pracownikom jednostki. Upoważnienie może przybrać formę:

1) odrębnego imiennego upoważnienia albo

2) wskazania w regulaminie organizacyjnym jednostki.

W praktyce są stosowane obie te formy, gdzie powierza się imiennie wskazanym osobom (zazwyczaj zajmującym stanowiska kierownicze w strukturze jednostki organizacyjnej) kontrolowanie pod względem merytorycznym dokumentów pozostających w zakresie działania kierowanej przez nich komórki organizacyjnej. Zamieszczamy wzory obu takich upoważnień.

Wzór 1. Imienne upoważnienie do zatwierdzania dowodów księgowych pod względem merytorycznym

Upoważnienie sporządza się zazwyczaj w minimum 2 egzemplarzach, gdzie jeden przekazuje się do komórki kadr, w celu dołączenia do akt osobowych pracownika i zamieszczenia w wykazie wzorów podpisów osób upoważnionych do zatwierdzania dowodów księgowych, drugi otrzymuje upoważniany pracownik. W dużych jednostkach organizacyjnych czasami sporządza się dodatkowy egzemplarz upoważnienia, przeznaczony do centralnego rejestru upoważnień, umiejscowionego zazwyczaj w komórkach organizacyjno-administracyjnych, odpowiedzialnych za bieżącą aktualizację wykazów wzorów podpisów osób upoważnionych do zatwierdzania dowodów księgowych.

Wzór 2. Przykładowy zapis regulaminu organizacyjnego, zawierający upoważnienie do zatwierdzania dowodów księgowych pod względem merytorycznym

Oprócz kierowników poszczególnych komórek organizacyjnych - do zatwierdzania dokumentów księgowych mogą być wyznaczeni także ich zastępcy bądź inni pracownicy mający odpowiednią wiedzę i doświadczenie. Rozwiązanie takie umożliwia niezakłóconą pracę jednostki w sytuacji planowanych i nieplanowanych nieobecności kierowników komórek organizacyjnych. Upoważnienia dla zastępców kierowników i innych pracowników komórek organizacyjnych mogą być ogólne bądź też wydane z zastrzeżeniem, że obowiązują tylko w czasie nieobecności kierownika komórki organizacyjnej.

Poza dokumentami, z których wynikają upoważnienia do wykonywania kontroli dokumentów księgowych pod względem merytorycznym, część dokumentacji opisującej system kontroli zarządczej w jednostce stanowi tzw. lista wzorów podpisów osób upoważnionych do zatwierdzania dokumentów księgowych. Lista ta powinna być na bieżąco aktualizowana i przekazywana z potwierdzeniem daty otrzymania:

● głównemu księgowemu, który ma obowiązek wykonywania wstępnej kontroli operacji gospodarczych i finansowych oraz potwierdzających ich dokumentów na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-6 uofp,

● wszystkim pracownikom jednostki, którzy są odpowiedzialni za techniczne wykonywanie dyspozycji środkami pieniężnymi jednostki (kasjerom, osobom sporządzającym polecenia przelewów, osobom wystawiającym czeki rozliczeniowe).

Przedstawiamy wzór takiej listy (karty) wzorów podpisów.

Wzór 3. Lista (karta) wzorów podpisów osób upoważnionych do zatwierdzania dokumentów księgowych pod względem merytorycznym na przykładzie urzędu gminy

PRZYKŁAD

Z jakich konkretnie przepisów wynika obowiązek posiadania przez kasjera karty wzorów podpisów osób upoważnionych do sprawdzania m.in. pod względem merytorycznym i zatwierdzania do wypłaty dokumentów kasowych?

Wymóg wyposażenia stanowiska kasowego w aktualną kartę wzorów podpisów pracowników upoważnionych do sprawdzania i zatwierdzania do wypłaty dokumentów kasowych wynika pośrednio z art. 68 ust. 1 i 2 pkt 4, art. 69 ust. 1 pkt 3 uofp. Przepisy te nakazują, aby kierownik jednostki ustalił procedury kontroli zarządczej nakierowane m.in. na ochronę mienia jednostki i zapewnił ich przestrzeganie przez pracowników jednostki. W przypadku operacji kasowych procedury takie powinny zabezpieczać środki publiczne przed defraudacją dokonywaną poprzez realizację operacji nieautoryzowanych lub autoryzowanych przez osoby do tego nieupoważnione. Przepisy wewnętrzne jednostki, ustalające zasady realizacji operacji kasowych, powinny w szczegółowy sposób określać, jakie wymogi muszą spełniać dowody źródłowe, mogące być podstawą wypłat z kasy jednostki. W praktyce w odpowiednich instrukcjach (obiegu i kontroli dokumentów księgowych oraz kasowej) ustala się:

● rodzaje dokumentów zewnętrznych obcych oraz wewnętrznych własnych jednostki, na podstawie których można dokonywać wypłat z kasy (np. faktury i rachunki otrzymane od kontrahentów jednostki, listy wypłat, wnioski o udzielenie zaliczki, rachunki kosztów podróży służbowych, dowody KW - "Kasa wypłaci"),

● sposób potwierdzania przeprowadzania kontroli tych dokumentów pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym oraz na dowód przeprowadzenia wstępnej kontroli prawidłowości operacji gospodarczych przez głównego księgowego (np. przez zamieszczenie na dokumencie opisu merytorycznego, wskazanie daty wykonania poszczególnych rodzajów kontroli oraz złożenie podpisów przez osoby odpowiedzialne za ich przeprowadzenie),

● osoby uprawnione do ostatecznego zatwierdzenia realizacji wydatków,

● sposób kontrolowania dokumentów kasowych przez kasjera przed zrealizowaniem operacji wypłaty gotówki oraz zasady postępowania w razie powzięcia przez kasjera jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowości tych dokumentów.

Trzy przypadki, w których kasjer powinien odmówić realizacji operacji gotówkowych

Kasjer ma obowiązek wstrzymać realizację każdego dowodu wydatkowego, który:

1) nie został wskazany przez kierownika jednostki jako dokument mogący być podstawą wypłaty środków z kasy jednostki,

2) nie został podpisany na dowód przeprowadzenia jego kontroli pod względem merytorycznym, formalno-rachunkowym, wstępnej kontroli wykonywanej przez głównego księgowego bądź na dowód zatwierdzenia do wypłaty,

3) został podpisany na dowód przeprowadzenia jego kontroli pod względem merytorycznym, formalno-rachunkowym, wstępnej kontroli wykonywanej przez głównego księgowego bądź na dowód zatwierdzenia do wypłaty przez osoby do tego nieupoważnione albo w taki sposób, że nie jest możliwe ustalenie, kto dokonał tych czynności (podpis nieczytelny bądź wskazujący na możliwość sfałszowania).

Aby móc wywiązać się z nałożonych na niego obowiązków, kasjer (lub osoba wykonująca operacje kasowe w jego zastępstwie) powinien mieć na stanowisku kasowym aktualny wykaz pracowników jednostki upoważnionych do dokonywania kontroli (m.in. pod względem merytorycznym) dokumentów księgowych oraz ich zatwierdzania do wypłaty wraz z wzorami podpisów tych osób (jeśli przepisy wewnętrzne jednostki wymagają podpisów na pieczęciach imiennych pracowników - także z wzorami odcisków tych pieczęci).

Przykładowa karta wzorów podpisów:

Przy ustalaniu zakresu kontroli merytorycznej powierzanej pracownikom jednostki należy zachować szczególną dbałość o wewnętrzną spójność przepisów wewnętrznych, upoważnień i zakresów czynności poszczególnych pracowników, aby uniknąć sporów kompetencyjnych zarówno pozytywnych, jak i negatywnych.

PRZYKŁAD

Więcej niż jeden pracownik jednostki uważa się za upoważnionego do sprawdzania dokumentów pod względem merytorycznym (z wyjątkiem przypadków pełnienia zastępstw).

W kilku upoważnieniach udzielonych kierownikom referatów urzędu gminy przypisano im w sposób ogólnikowy "sprawdzanie dokumentów księgowych z zakresu działania ich komórek organizacyjnych". W tej sytuacji powstał spór kompetencyjny z sekretarzem gminy, w którego gestii leżało sprawdzanie rachunków kosztów podróży służbowych kierowników referatów i ich zastępców, ponieważ do sprawdzania rachunków podróży służbowych zastępców kierowników referatów poczuwał się i sekretarz gminy, i kierownicy poszczególnych referatów.

PRZYKŁAD

Żaden pracownik jednostki nie czuje się zobowiązany do wykonywania kontroli dokumentów pod względem merytorycznym.

W jednostce nie dostosowano zakresu udzielonych upoważnień indywidualnych do kontroli merytorycznej dowodów do zmienionego statutu i regulaminu organizacyjnego jednostki, w których został poszerzony zakres realizowanych przez nią zadań. Sytuacja ta spowodowała, że kierownicy poszczególnych komórek organizacyjnych nie mieli upoważnienia do kontrolowania pełnego zakresu dokumentacji wytwarzanej bądź przechodzącej przez ich komórki.

3. Sposób dokumentowania faktu dokonania kontroli merytorycznej

Osoby zobowiązane do wykonania kontroli merytorycznej dowodów księgowych powinny udokumentować jej przeprowadzenie. W praktyce przyjęło się, że fakt ten dokumentuje się poprzez zamieszczenie na dowodzie tzw. opisu merytorycznego oraz złożenie podpisu osoby odpowiedzialnej za wykonanie kontroli z podaniem daty dokonania tej czynności. W zależności od rodzaju dowodu wszystkie te adnotacje zamieszcza się:

● na pierwszej stronie dowodu lub

● na odwrocie dowodu, lub

● na dołączonej do dowodu na stałe (np. przyklejonej lub zszytej zszywaczem biurowym) kartce.

Przyjęło się, że na dowodach obcych opis merytoryczny i podpis na dowód skontrolowania zamieszcza się na odwrocie tych dowodów lub, w przypadku braku miejsca, na dołączonej kartce. Wynika to z tego, że treści zamieszczone na pierwszej stronie tych dokumentów są wpisywane przez kontrahentów i odbiorca dokumentu nie może wprowadzać w nich żadnych zmian ani czynić ich nieczytelnymi (np. przez dopisanie brakujących elementów operacji gospodarczej do zestawień tabelarycznych na dokumentach czy nadpisanie nowej treści na treści pierwotnej). W przypadku dokumentów własnych jednostki najczęściej zawierają one odpowiednie miejsce na pierwszej stronie, na dole dokumentu. Jeśli we wzorach przyjętych w jednostce takiego miejsca nie ma, opis merytoryczny i podpis na dowód przeprowadzenia kontroli merytorycznej zamieszcza się tam, gdzie na dokumencie jest odpowiednia ilość miejsca - na przodzie lub na odwrocie dokumentu, lub na dołączonej specjalnie kartce. Część jednostek, w celu ułatwienia pracy, stosuje specjalne pieczęci o treści:

PRZYKŁAD

Na zakupionych przez jednostkę drukach akcydensowych "polecenie wyjazdu służbowego/rachunek kosztów podróży służbowej" nie ma nigdzie klauzuli "sprawdzono pod względem merytorycznym" ani miejsca na opis merytoryczny. Czy to oznacza, że ten dokument nie podlega kontroli merytorycznej?

Nie, brak miejsca na dokumencie stanowiącym podstawę wypłat z kasy bądź rachunków bankowych jednostki sektora finansów publicznych, na potwierdzenie faktu dokonania kontroli merytorycznej tego dokumentu, nie zwalnia jednostki ze stosowania przepisów wewnętrznych odnoszących się do kontroli wstępnej dokumentów źródłowych pod względem merytorycznym. W takim przypadku opis merytoryczny (jeśli jest konieczny do prawidłowej oceny operacji) można zamieścić w polu znajdującym się na pierwszej stronie dokumentu "Potwierdzenie pobytu służbowego", tam można też zamieścić datę i podpis, poświadczające wykonanie kontroli merytorycznej dokumentu. Jeśli na stosowanym w jednostce druku nie ma wystarczającego miejsca na dokonanie odpowiednich adnotacji (a może tak być np. w przypadku rozliczania kosztów podróży zagranicznych, kiedy trzeba uzupełnić opis operacji gospodarczej o wiele istotnych danych, będących podstawą do naliczania należności z tytułu kosztów odbycia takich podróży), do druku rachunku kosztów podróży można dołączyć trwale dodatkową kartkę (zszywaczem biurowym, przykleić), na której znajdzie się miejsce na opis operacji gospodarczej oraz podpis pracownika odpowiedzialnego za wykonanie kontroli pod względem merytorycznym dokumentu i wskazanie daty wykonania tej czynności.

3.1. Opis merytoryczny

Opis merytoryczny na dowodzie księgowym ma do spełnienia dwa zadania:

● po pierwsze - uzupełnienie opisu operacji gospodarczej w taki sposób, aby na tej podstawie główny księgowy mógł wstępnie ocenić prawidłowość tej operacji przed zleceniem dokonania wypłaty ze środków publicznych, a także prawidłowo zadekretować dokument,

● po drugie - udokumentowanie faktu jego skontrolowania pod względem merytorycznym, poprzez zamieszczenie klauzuli "skontrolowano pod względem merytorycznym", podpisu osoby, która dokonała kontroli, daty kontroli i ewentualnie opisu aspektów, które są na tym etapie kwestionowane jako niezgodne z obowiązującymi przepisami, umowami, normami, zasadami, cennikami, standardami itp.

Jeśli w dowodzie księgowym zawarto wszystkie informacje odzwierciedlające charakter przeprowadzonej operacji gospodarczej oraz jej faktyczny przebieg, nie ma konieczności zamieszczania na nim dodatkowego opisu. Zgodnie z przyjętą praktyką rachunkowości, w opisach uzupełniających nie powtarza się także danych, które zawiera dokument źródłowy. Opisy uzupełniające powinny być zwięzłe i zawierać treści niezbędne do tego, aby główny księgowy mógł na ich podstawie wykonać wstępną kontrolę prawidłowości operacji gospodarczej, a odpowiedni pracownicy prawidłowo zadekretować dokument do ujęcia w księgach rachunkowych. Ogólne wskazówki na temat zawartości opisu merytorycznego powinny być zawarte w dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady rachunkowości oraz system kontroli zarządczej, wprowadzanej przez kierownika jednostki na podstawie art. 10 uor oraz art. 68 i art. 69 ust. 1 pkt 3 uofp. Przedstawiamy przykład takich uregulowań, zamieszczonych w instrukcji obiegu i kontroli dokumentów księgowych.

Wzór 4. Przykładowe zapisy w instrukcji obiegu i kontroli dokumentów księgowych na temat zawartości opisu merytorycznego na dokumentach źródłowych oraz sposobu jego zamieszczania

PRZYKŁAD

W jednostce obowiązek opisywania i kontrolowania dokumentów księgowych pod względem merytorycznym przypisano pracownikom księgowości, którzy następnie są zobowiązani do ich przekazania głównemu księgowemu w celu wykonania kontroli wstępnej, zgodnie z art. 54 uofp. W praktyce, ponieważ pracownicy księgowości często nie mają ani koniecznej wiedzy, ani dokumentacji (np. umów z kontrahentami), przenieśli oni powinność opisywania dokumentów źródłowych na kontrahentów, którzy mają wpisać, w jakim trybie udzielono im zamówienia na wykonanie dostaw (robót) budowlanych i usług, podać numer i datę zawarcia umowy (zlecenia) dostawy oraz wpisać, czy dostawy (usługi) zostały wykonane zgodnie z tą umową (zleceniem). Czy taka praktyka jest możliwa do przyjęcia i zgodna z przepisami?

Nie, stosowanie takiej praktyki jest niedopuszczalne w jednostkach sektora finansów publicznych, ponieważ obowiązują w nich przepisy wymagające wdrożenia i zapewnienia funkcjonowania kontroli zarządczej, obejmującej zgodnie ze standardami kontroli zarządczej ogłoszonymi przez Ministra Finansów także kontrolę finansową, w tym wstępną kontrolę prawidłowości operacji gospodarczych i finansowych oraz poświadczających ich wykonanie dokumentów księgowych.

Obowiązek ustalenia systemu kontroli zarządczej i zapewnienie jej faktycznego wykonywania przez pracowników jednostki ciąży na kierowniku jednostki sektora finansów publicznych (art. 69 ust. 1 pkt 1 uofp), który określone obowiązki w tym zakresie może delegować na pracowników jednostki (art. 53 ust. 3 uofp). W tym kontekście praktyka przyjęta przez pracowników księgowości jednostki jest niedopuszczalna, na co przede wszystkim powinien zwrócić uwagę bezpośredni przełożony tych pracowników, czyli główny księgowy. Problem w jednostce został spowodowany przez nieprawidłowe ustalenie w jej przepisach zasad kontroli merytorycznej dokumentów, które przede wszystkim powinny być kontrolowane przez pracowników spoza księgowości - zatrudnionych w komórkach organizacyjnych jednostki odpowiedzialnych za bezpośrednią realizację jej zadań statutowych.

Kontrola merytoryczna dokumentów księgowych może w wyjątkowych przypadkach być przypisana pracownikom księgowości, wtedy gdy np. dokonywane wydatki jednostki dotyczą bezpośrednio realizowanych zadań przez księgowość (przykładem mogą być faktury za czasopisma i książki z zakresu rachunkowości i prawa finansowego sektora publicznego czy szkolenia z zakresu księgowości itp.). W ramach uprawnień przysługujących mu na podstawie art. 54 ust. 7 pkt 2 uofp, główny księgowy powinien zgłosić problem kierownikowi jednostki, wraz z propozycją zmiany uregulowań wewnętrznych jednostki w zakresie trybu przeprowadzania kontroli merytorycznej dokumentów księgowych, poprzez przypisanie obowiązków w tym zakresie pracownikom komórek merytorycznych. Praktyka stosowana w jednostce de facto powoduje, że nie działała w niej w ogóle kontrola zarządcza operacji gospodarczych i finansowych, ponieważ żaden z pracowników jednostki nie sprawdza ich prawidłowości i zgodności z umowami, normami, cennikami i standardami. Takie postępowanie naraża jednostkę na straty spowodowane zarówno przez nieuczciwych kontrahentów, jak i przez defraudowanie środków publicznych przez samych pracowników jednostki, którzy mogą wykorzystać lukę w kontroli zarządczej do wyprowadzania środków z jednostki.

PRZYKŁAD

Po przeprowadzeniu wstępnej kontroli faktury za roboty budowlane główny księgowy zakwestionował zamieszczony na niej opis merytoryczny i polecił pracownikowi wydziału inwestycji jego uzupełnienie oraz przedłożenie do wglądu wstępnej kalkulacji kosztów, wykonanej jeszcze przed zleceniem zadania wykonawcy. Czy główny księgowy ma prawo żądać od tego pracownika bez żadnego uzasadnienia, aby uzupełnił opis merytoryczny na fakturze i dołączył do niej dodatkowe dokumenty, skoro nie jest jego bezpośrednim przełożonym?

Tak, w opisanej sytuacji główny księgowy ma prawo:

● wymagać od pracownika odpowiedzialnego, zgodnie z uregulowaniami wewnętrznymi jednostki, za sprawdzenie dokumentu księgowego pod względem merytorycznym, aby ten uzupełnił opis merytoryczny, ale powinien wskazać, na czym polega nieprawidłowość wykryta przez niego w ramach przeprowadzania kontroli wstępnej operacji gospodarczych, a następnie żądać jej usunięcia (art. 54 ust. 3 i 4 uofp),

● zażądać od kierownika wydziału inwestycji złożenia zarówno w formie ustnej, jak i pisemnej niezbędnych informacji oraz wyjaśnień potrzebnych do oceny prawidłowości operacji gospodarczej i dokumentujących ją dowodów księgowych, a także udostępnienia do wglądu dokumentów i wyliczeń będących źródłem tych informacji i wyliczeń (art. 54 ust. 7 pkt 1 uofp).

Podane przepisy ustalają szczególne procedury pozwalające na to, aby główny księgowy, w ramach nałożonych na niego obowiązków dotyczących wykonywania kontroli wstępnej, mógł domagać się od pracowników jednostki, którzy nie podlegają mu służbowo:

● składania wyjaśnień,

● dostarczania informacji,

● przedkładania dokumentów na ich potwierdzenie.

Jeśli pracownicy ci odmówią dokonania poprawek, udzielenia informacji lub wyjaśnień albo przedłożenia dokumentów, główny księgowy ma prawo do odmowy podpisania dokumentu księgowego, zawiadamiając o tej odmowie i jej przyczynach kierownika jednostki na piśmie (art. 54 ust. 5 uofp).

3.2. Podpis osoby upoważnionej

Fakt przeprowadzenia kontroli merytorycznej powinien być potwierdzony na dokumencie podpisem osoby, która ją wykonała. Złożenie podpisu oznacza, że:

● dokument został faktycznie skontrolowany pod wszystkimi wymaganymi aspektami kontroli,

● osoba kontrolująca dokument z pełną odpowiedzialnością potwierdza, że operacja gospodarcza została faktycznie wykonana, w jej opinii, w sposób zgodny z przepisami, prawidłowy, celowy i efektywny, a także, że została opisana w dokumencie źródłowym w sposób zgodny z faktycznym przebiegiem.

Podpis osoby upoważnionej na dowód skontrolowania dokumentu księgowego pod względem merytorycznym powinien umożliwiać pewne zidentyfikowanie tej osoby. W praktyce jednostek stosuje się:

1) podpisy skrócone (parafki),

2) podpisy pełne - z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego,

3) podpisy na pieczęciach imiennych (parafka na pieczęci zawierającej imię, nazwisko i stanowisko służbowe).

Wyboru jednej z trzech podanych opcji powinien dokonać kierownik jednostki i odpowiednie postanowienia zawrzeć w dokumentacji wewnętrznej jednostki (w instrukcji obiegu i kontroli dowodów księgowych). Niezależnie od przyjętej wersji potwierdzenia podpis złożony na dokumencie księgowym na dowód jego skontrolowania powinien być zgodny z wzorem podpisu złożonym w karcie wzorów podpisów osób upoważnionych do sprawdzania i zatwierdzania dokumentów księgowych. Główny księgowy, podczas przeprowadzania wstępnej kontroli dowodów księgowych, a także każdy inny pracownik, który wykonuje czynności związane z wypłatą gotówki lub obciążeniem rachunków bankowych jednostki (kasjer, wystawca poleceń przelewu, wystawca czeków rozrachunkowych), powinien sprawdzić, czy dokument źródłowy, na podstawie którego mają być wykonane operacje pieniężne, został odpowiednio skontrolowany pod względem merytorycznym. Nie wolno dokonać wypłat (przelewu) środków w sytuacji, gdy na dowodzie:

● nie ma podpisu na dowód przeprowadzenia kontroli merytorycznej,

● jest podpis, ale złożony przez osobę niewłaściwą lub złożony w taki sposób, że nie można z pewnością zidentyfikować osoby, która go złożyła, poprzez porównanie z kartą wzorów podpisów.

Dowody z takimi błędami należy zatrzymać, a sprawę zgłosić do bezpośredniego przełożonego (najczęściej jest to główny księgowy, w razie jego nieobecności - kierownik jednostki).

3.3. Data wykonania kontroli

Kontrola dokumentów księgowych pod względem merytorycznym jest kontrolą wstępną. Oznacza to, że powinna być wykonana przed realizacją operacji gospodarczej. W całym systemie kontroli wstępnej dokumentów księgowych jej miejsce jest po sporządzeniu dokumentu własnego (otrzymaniu dokumentu obcego od kontrahenta), a przed przekazaniem dokumentu do kontroli pod względem formalnym i rachunkowym:

Takie umiejscowienie kontroli merytorycznej dokumentów księgowych w systemie kontroli wstępnej wynika z ekonomiki ścieżki obiegu i kontroli dokumentów księgowych, która powinna być ustalona w taki sposób, aby dokument od chwili sporządzenia (otrzymania od kontrahenta) do chwili jego zadekretowania i zaksięgowania był:

● przekazywany tylko pomiędzy tymi komórkami jednostki organizacyjnej, które mają obowiązek sporządzenia dokumentu, jego sprawdzenia, zrealizowania wynikających z niego operacji, zadekretowania i ujęcia w księgach rachunkowych,

● jak najkrócej przetrzymywany w poszczególnych komórkach organizacyjnych wykonujących przydzielone im czynności,

● przekazywany w ściśle określonym rytmie (częstotliwości), zapewniającym nieprzerwaną i terminową realizację zadań jednostki, przestrzeganie przez jednostkę terminów płatności zobowiązań, bieżące prowadzenie ksiąg rachunkowych i terminowe sporządzanie deklaracji podatkowych, sprawozdań budżetowych, finansowych i innych.

Prawidłowo ustalone punkty zatrzymania dla dowodów źródłowych na ścieżce obiegu i kontroli dokumentów księgowych dla dokumentów własnych i obcych przedstawia tabela 3.

Tabela 3. Ścieżka obiegu i kontroli dokumentów księgowych

Dokumenty księgowe własne jednostki	Komórka organizacyjna	Dokumenty księgowe obce	Komórka organizacyjna
Sporządzenie dokumentu	Komórka merytoryczna	Wpływ dokumentu do jednostki	Sekretariat, biuro podawcze
Samokontrola dokumentu przez osobę sporządzającą		Przekazanie dokumentu do komórki merytorycznej
Sprawdzenie prawidłowości sporządzenia dokumentu przez bezpośredniego przełożonego w ramach bieżącego nadzoru
1. Zamieszczenie na dokumencie opisu uzupełniającego opis operacji gospodarczej 2. Kontrola merytoryczna dokumentu 3. Zamieszczenie na dokumencie klauzul, opisów i podpisów - na dowód wykonania kontroli merytorycznej 4. Przekazanie dokumentu do księgowości			Komórka merytoryczna
1. Przeprowadzenie kontroli pod względem formalnym 2. Przeprowadzenie kontroli pod względem rachunkowym 3. Zamieszczenie na dowodzie klauzul i podpisów na dowód wykonania kontroli formalno-rachunkowej dokumentu 4. Przekazanie dokumentu głównemu księgowemu			Komórka księgowości
1. Przeprowadzenie przez głównego księgowego kontroli dokumentu zgodnie z wymogami art. 54 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-6 uofp 2. Pobranie ewentualnych wyjaśnień, kalkulacji, wyliczeń koniecznych do dokonania prawidłowej oceny operacji gospodarczej, finansowej i potwierdzających je dowodów od kierowników komórek merytorycznych 3. Zamieszczenie na dokumencie klauzul, opisów i podpisów na dowód wykonania kontroli wstępnej, zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-6 uofp 4. Przekazanie dokumentu do ostatecznej autoryzacji*			Główny księgowy lub inna osoba upoważniona przez kierownika jednostki
Ostateczna autoryzacja operacji gospodarczej, potwierdzająca polecenie jej wykonania			Kierownik jednostki lub inna osoba wyznaczona przez kierownika jednostki
1. Wykonanie operacji (wypłata gotówki z kasy, polecenie przelania gotówki z rachunku bankowego itp.) 2. Przekazanie dokumentu po realizacji operacji do komórki księgowości			Komórka księgowości lub inna właściwa do realizacji autoryzowanej operacji
1. Powtórna kontrola wykonanej operacji i jej udokumentowania (kontrola następcza, post factum) 2. Zakwalifikowanie dokumentu do ujęcia w księgach rachunkowych (dekretacja) 3. Ujęcie dowodu w księgach rachunkowych 4. Dołączenie dowodu do odpowiedniego zbioru dokumentów księgowych			Komórka księgowości

* W tabeli pominięto dodatkowe etapy obiegu dokumentów występujące wyjątkowo, w przypadku zakwestionowania prawidłowości operacji gospodarczej lub finansowej przez głównego księgowego.

Wszystkie przejścia dokumentów przez poszczególne etapy powinny być potwierdzane przez zamieszczenie podpisów osób odpowiedzialnych za ich wykonanie i wskazanie dat ich wykonania. Jest to konieczne nie tylko ze względów oceny sprawności obiegu dowodów księgowych w jednostce, ale też ze względu na możliwość skontrolowania prawidłowego wywiązywania się z obowiązków przez poszczególne komórki organizacyjne i osoby zobowiązane do opracowania i kontroli dokumentów oraz wykonywania i rejestrowania wynikających z nich operacji.

Zamieszczanie na dokumentach wydatkowych (obcych fakturach i rachunkach) dat ich wpływu do jednostki, dat wykonania kontroli pod względem formalnym i rachunkowym, wykonania kontroli wstępnej przez głównego księgowego, daty autoryzacji przez kierownika jednostki i daty wykonania operacji pozwala np. na ustalenie osób winnych opóźnienia w dokonaniu płatności za zrealizowane na rzecz jednostki dostawy, usługi czy roboty budowlane. Potwierdzanie dat może w tym przypadku wykazać, że np. opóźnienie jest:

● niezawinione przez jednostkę - jeśli kontrahent nie przesłał na czas faktury lub została ona zagubiona przez doręczyciela,

● zawinione przez pracowników komórki merytorycznej, którzy przetrzymali fakturę bez uzasadnienia (np. przez przeoczenie włożyli ją do innego segregatora i nie mogli na czas odnaleźć),

● zawinione przez pracowników komórki merytorycznej, którzy nie zamieścili na dowodzie wystarczającego opisu operacji gospodarczej, przez co główny księgowy musiał występować do kierownika komórki merytorycznej o złożenie dodatkowych wyjaśnień i wyliczeń w celu oceny prawidłowości operacji gospodarczej,

● zawinione przez kierownika jednostki, który nie ustalił odpowiedniego systemu zastępstw za nieobecnych pracowników, przez co operacja nie mogła być zrealizowana na czas, np. z powodu nieobecności głównego księgowego.

PRZYKŁAD

Jaką datę należy podać na pieczątce "Sprawdzono pod względem merytorycznym" w przypadku faktury wystawionej 29 lipca 2015 r., z terminem płatności 12 sierpnia 2015 r., która wpłynęła do jednostki 7 sierpnia 2015 r.? Czy skoro faktura będzie ujęta w koszty lipca, to powinna to być data lipcowa, czy też sierpniowa - zgodnie z datą wpływu?

Data, podana na pieczątce "Sprawdzono pod względem merytorycznym", umieszczonej na dokumencie księgowym, nie ma nic wspólnego z potwierdzeniem daty wpływu tego dokumentu do jednostki ani jego ujęciem w księgach rachunkowych. Sprawdzenie prawidłowości dokumentu księgowego pod względem merytorycznym stanowi część procedur kontrolnych związanych z realizacją wydatków w jednostkach sektora finansów publicznych, ustalanych zgodnie z wymogami art. 68 uofp przez ich kierowników.

Kontrola merytoryczna dokumentu księgowego jest kontrolą wstępną, tzn. powinna być przeprowadzona przez upoważnionych do tego pracowników jednostki przed realizacją wydatku - fakt jej przeprowadzenia jest potwierdzany przez złożenie podpisu oraz podanie daty jej faktycznego wykonania. Daty umieszczone na pieczątce "Sprawdzono pod względem merytorycznym" powinny mieścić się w przedziale pomiędzy dniem wpływu dokumentu księgowego do jednostki a dniem, w którym kierownik jednostki wyda polecenie zrealizowania na jego podstawie wydatku publicznego, czyli w odniesieniu do opisanej sytuacji będzie to przedział czasowy pomiędzy 7 a 12 sierpnia 2015 r. (zakładając, że jednostka nie przekroczy wymagalnego terminu płatności tej wierzytelności).

Obowiązek zamieszczania daty wykonania kontroli merytorycznej dokumentu powinien być ustalony w przepisach wewnętrznych jednostki i bezwzględnie przestrzegany. Brak daty przy podpisie osoby, która zatwierdza dokument pod względem merytorycznym, zazwyczaj nie świadczy o zwykłym przeoczeniu, ale o poważnych nieprawidłowościach w funkcjonowaniu obiegu dokumentów i realizowaniu operacji gospodarczych. Nieprawidłowości te powinny być ujawniane, jeśli nie w toku kontroli zarządczej, to w wyniku przeprowadzanego w jednostce audytu lub kontroli zewnętrznych.

4. Kontrola merytoryczna a wstępna kontrola dokumentów księgowych wykonywana przez głównego księgowego jednostki

Wstępna kontrola prawidłowości operacji gospodarczych i finansowych oraz potwierdzających je dokumentów wykonywana przez głównego księgowego na podstawie art. 54 uofp w systemie kontroli zarządczej jest umieszczona po kontroli dokumentu pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym, a przed jego ostatecznym zatwierdzeniem do realizacji przez kierownika jednostki lub inną upoważnioną przez niego osobę. Główny księgowy składa podpis na dowód przeprowadzenia kontroli wstępnej obok podpisu pracownika właściwego rzeczowo, potwierdzając w ten sposób, że:

1) nie zgłasza zastrzeżeń do przedstawionej przez właściwych rzeczowo pracowników oceny prawidłowości tej operacji i jej zgodności z prawem,

2) nie zgłasza zastrzeżeń do kompletności oraz formalno-rachunkowej rzetelności i prawidłowości dokumentów dotyczących tej operacji,

3) zobowiązania wynikające z operacji mieszczą się w planie finansowym jednostki.

W razie ujawnienia nieprawidłowości w opisanym zakresie główny księgowy powinien zwrócić dokument właściwemu rzeczowo pracownikowi w celu ich usunięcia. Jeśli nieprawidłowości nie zostaną usunięte, główny księgowy powinien odmówić podpisania dokumentu, powiadamiając o tym pisemnie kierownika jednostki, z podaniem przyczyn odmowy. Kierownik jednostki może wstrzymać realizację zakwestionowanej operacji albo wydać w formie pisemnej polecenie jej realizacji. Jeśli kierownik jednostki wyda polecenie realizacji zakwestionowanej operacji, jest zobowiązany niezwłocznie zawiadomić o tym w formie pisemnej, uzasadniając realizację zakwestionowanej operacji:

● dysponenta części budżetowej - w przypadku jednostek państwowych,

● zarząd jednostki samorządu terytorialnego - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, instytucji kultury oraz innych osób prawnych (z wyłączeniem przedsiębiorstw i spółek prawa handlowego), dla których organem założycielskim jest ta jednostka samorządu terytorialnego,

● organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego oraz właściwą regionalną izbę obrachunkową - w przypadku gdy polecenie wyda: wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta lub marszałek województwa.

W celu realizacji swoich zadań główny księgowy ma prawo:

1) żądać od kierowników innych komórek organizacyjnych jednostki udzielania w formie ustnej lub pisemnej niezbędnych informacji i wyjaśnień, jak również udostępnienia do wglądu dokumentów i wyliczeń będących źródłem tych informacji i wyjaśnień,

2) wnioskować do kierownika jednostki o określenie trybu, zgodnie z którym mają być wykonywane przez inne komórki organizacyjne jednostki prace niezbędne do zapewnienia prawidłowości gospodarki finansowej oraz ewidencji księgowej, kalkulacji kosztów i sprawozdawczości finansowej.

PRZYKŁAD

Kontrola zakwestionowała jako nieprawidłową praktykę stosowaną w jednostce polegającą na tym, że w razie nieobecności w pracy pracownika odpowiedzialnego za zatwierdzenie dokumentu pod względem merytorycznym, dowody są realizowane bez jego podpisu i uzupełniane po powrocie do pracy. Czy zarzuty kontrolujących są słuszne?

Tak, praktyka zakwestionowana przez kontrolujących jest nieprawidłowa i może doprowadzić do naruszania prawa i nadużyć finansowych. Kontrola merytoryczna dokumentów potwierdzających wykonanie operacji gospodarczych i finansowych, co do zasady, powinna być wykonywana przed dokonaniem wydatku ze środków publicznych, ponieważ nie jest to jedynie czysto automatyczna czynność "zatwierdzenia merytorycznego", ale obejmuje faktyczne sprawdzenie, czy wydatek może być wykonany zgodnie z prawem, zasadami celowości i gospodarności. Na skutek zatwierdzania dokumentów bez dokładnego sprawdzenia ich poprawności pod względem merytorycznym jednostka może ponieść straty finansowe zarówno z powodu niewykrytych na czas (czyli przed wydatkowaniem środków publicznych) nadużyć dokonywanych przez kontrahentów jednostki, jak i samych jej pracowników, wykorzystujących luki w kontroli zarządczej do dokonania defraudacji środków publicznych (np. na podstawie sfałszowanych dowodów księgowych własnych). Pracownik, który podpisuje dowody księgowe na dowód przeprowadzenia ich kontroli merytorycznej po ich zrealizowaniu, antydatując tę czynność lub też nie zamieszczając daty jej przeprowadzenia, naraża się na zarzut współudziału w dokonaniu ewentualnych nadużyć, bo gdyby prawidłowo i na czas wykonał kontrolę merytoryczną - do nadużyć tych nie powinno dojść na skutek wykrycia błędów w dokumentach.

Na praktykę taką przede wszystkim nie powinien się godzić główny księgowy jednostki, który nie powinien złożyć na takich dokumentach swojego podpisu na dowód przeprowadzenia ich kontroli wstępnej. W takim przypadku jego obowiązkiem jest zwrócić dokument właściwemu rzeczowo pracownikowi - a jeśli w przepisach wewnętrznych nie ustalono, kto jest właściwy rzeczowo do skontrolowania danego dokumentu pod względem merytorycznym pod nieobecność tego pracownika - powiadomić o tym kierownika jednostki, informując go o konieczności wyznaczenia takiej osoby ze względu na wymagania prawidłowo prowadzonej gospodarki finansowej i kontroli zarządczej w tym zakresie. Jeśli główny księgowy zamiast tego podpisze dokument, a ten okaże się nierzetelny (np. okaże się, że usługi wymienione w dokumencie w ogóle nie zostały wykonane lub zostały wykonane wadliwie, jednostce dostarczono materiały czy wyposażenie niezgodne z zamówieniem lub po innej, niż uzgodniona, cenie), główny księgowy będzie odpowiadał za to na skutek niewywiązania się z obowiązku przeprowadzenia kontroli wstępnej operacji gospodarczej i potwierdzających ją dokumentów.

5. Najczęściej stwierdzane nieprawidłowości w wykonywaniu i dokumentowaniu kontroli merytorycznej, ich przyczyny i sposoby likwidacji

Kontrola merytoryczna dowodów źródłowych w systemie kontroli zarządczej I stopnia (czyli realizowanej w konkretnej jednostce organizacyjnej sektora finansów publicznych) jest jednym z jej mechanizmów, które mają zapewnić wydatkowanie środków publicznych zgodnie z przepisami, w sposób terminowy, celowy i gospodarny. Ważną rolę w prawidłowym funkcjonowaniu tej kontroli odgrywają dwa elementy kontroli zarządczej:

1) środowisko wewnętrzne jednostki,

2) informacja i komunikacja.

Środowisko wewnętrzne jednostki jest tym elementem kontroli zarządczej, który ma zasadniczy wpływ na jakość kontroli zarządczej w tej jednostce, zwłaszcza w odniesieniu do kontroli wydatkowania środków publicznych. Elementy składające się na środowisko wewnętrzne jednostki przedstawia tabela 4.

Tabela 4. Elementy środowiska wewnętrznego jednostki mające wpływ na prawidłowe wykonywanie kontroli merytorycznej wydatków ze środków publicznych

Nazwa elementu	Opis elementu	Znaczenie elementu w odniesieniu do kontroli merytorycznej wydatków publicznych
Przestrzeganie wartości etycznych	Osoby zarządzające i pracownicy powinni mieć świadomość wartości etycznych przyjętych w jednostce i przestrzegać ich przy wykonywaniu zadań.	Pracownicy jednostek sektora finansów publicznych powinni przy wykonywaniu pracy znać i przestrzegać nie tylko ogólnie obowiązujących przepisów dotyczących wydatkowania środków publicznych wynikających z uofp i ustaw szczególnych w zakresie różnych rodzajów wydatków, lecz także zasad etycznego postępowania (w tym etykę zawodową obowiązującą w określonych typach jednostek i na określonych stanowiskach). Przykładowe zasady etyczne, odnoszące się do wydatkowania środków publicznych, zamieszczane w przepisach wewnętrznych jednostek, mogą brzmieć tak: Osoby zarządzające i pracownicy jednostki: ● przy wydatkowaniu środków publicznych podejmują działania zgodnie z obowiązującym prawem oraz zasadami uczciwości i rzetelności, ● zarządzają środkami publicznymi, kierując się interesem państwa (jednostki samorządu terytorialnego), przestrzegając zasad celowości i gospodarności, z zachowaniem należytej staranności, ● nie wykorzystują powierzonego im mienia publicznego, w tym zasobów pieniężnych, do celów prywatnych i nie pozwalają na takie wykorzystywanie go przez innych pracowników jednostki, ● informują przełożonych o zaobserwowanych zachowaniach innych pracowników niezgodnych z przyjętym kodeksem wartości etycznych, ● niezwłocznie powiadamiają właściwe organy o wszelkich próbach nadużycia, defraudacji, kradzieży, a także o marnotrawstwie środków publicznych mających miejsce w jednostce, ● sumiennie i starannie wykonują polecenia przełożonych, z wyjątkiem poleceń, których wykonanie w ich przekonaniu stanowi przestępstwo lub wykroczenie albo grozi jednostce niepowetowanymi stratami.
	Osoby zarządzające powinny wspierać i promować przestrzeganie wartości etycznych, dając dobry przykład codziennym postępowaniem i podejmowanymi decyzjami.	Kierownictwo jednostki sektora finansów publicznych jest odpowiedzialne nie tylko za ustalenie zasad etycznych, ale też za zapewnienie ich faktycznego przestrzegania poprzez: ● dawanie przykładu własnym postępowaniem, ● zaznajamianie pracowników z obowiązującymi zasadami etyki w ramach szkoleń czy treningów właściwych zachowań, ● tworzenie systemu kar i nagród promującego właściwe zachowania i piętnującego zachowania naganne.
Kompetencje zawodowe	Osoby zarządzające i pracownicy powinni mieć wiedzę, umiejętności i doświadczenie pozwalające skutecznie i efektywnie wypełniać powierzone im zadania. Proces zatrudnienia powinien być prowadzony w sposób zapewniający wybór najlepszego kandydata na dane stanowisko pracy. Należy zapewnić rozwój kompetencji zawodowych pracowników jednostki i osób zarządzających.	Dla właściwego wykonywania czynności związanych z wydatkowaniem środków publicznych ważne jest, aby osoby zarządzające i pracownicy jednostki sektora finansów publicznych mieli odpowiednią wiedzę, umiejętności i doświadczenie, pozwalające na skuteczne i efektywne wykonywanie przypisanych im zadań w systemie kontroli finansowej. Cele te można osiągnąć poprzez: ● ustalenie procedur naboru na wolne stanowiska, zapewniających ich powierzenie najlepszym możliwym kandydatom, ● powierzanie stanowisk kierowniczych pracownikom sumiennie wykonującym swoje obowiązki i wykazującym inicjatywę w pracy (awans wewnętrzny). Osoby zarządzające jednostkami sektora finansów publicznych powinny nie tylko podnosić własne kwalifikacje, ale też zapewnić takie możliwości wszystkim pracownikom biorącym pośrednio lub bezpośrednio udział w wykonywaniu czynności związanych z wydatkowaniem środków publicznych. Zapewnienie warunków pozwalających na podnoszenie kwalifikacji przez pracowników może polegać na udostępnieniu im fachowych publikacji, organizowaniu szkoleń wewnętrznych i zewnętrznych, ustalenie systemu dofinansowania dla pracowników chcących podnosić swoje kwalifikacje poprzez dokształcanie (np. ukończenie studiów wyższych czy podyplomowych).
Struktura organizacyjna	Zakres zadań i odpowiedzialności poszczególnych komórek organizacyjnych jednostki oraz zakres podległości pracowników powinien być określony w formie pisemnej w sposób przejrzysty i spójny. Aktualny zakres obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności powinien być określony dla każdego pracownika.	Właściwa działalność jednostki organizacyjnej jako całości zależy od prawidłowego ustalenia jej struktury organizacyjnej, w tym wyznaczenia komórek odpowiedzialnych za realizację określonych zadań i opisania systemu monitorowania prawidłowości ich wykonywania. W przypadku wydatkowania środków publicznych istotne znaczenie ma określenie przez kierownika jednostki na wniosek głównego księgowego trybu, zgodnie z którym poszczególne komórki organizacyjne mają wykonywać prace niezbędne dla zapewnienia prawidłowości operacji gospodarczych i finansowych przeprowadzanych przez jednostkę, a także dla ich ewidencjonowania i przedstawiania w obowiązującej sprawozdawczości z tych procesów (art. 54 ust. 7 pkt 2 uofp). Wszystkie ustalenia w podanym zakresie powinny znaleźć odzwierciedlenie w: ● regulaminie organizacyjnym jednostki - odnośnie do zakresu zadań oraz koniecznych do ich wykonania uprawnień i obowiązków dla poszczególnych komórek organizacyjnych, ● aktualnych zakresach obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności określonych dla każdego pracownika.
Delegowanie uprawnień	Zakres uprawnień delegowanych poszczególnym osobom zarządzającym lub pracownikom powinien być precyzyjnie określony. Powinien być odpowiedni do wagi podejmowanych decyzji, stopnia ich skomplikowania i związanego z nimi ryzyka. Zaleca się delegowanie uprawnień, zwłaszcza do podejmowania decyzji o charakterze bieżącym. Przyjęcie delegowanych uprawnień powinno być stwierdzone podpisem.	W ramach struktury organizacyjnej jednostki powinien być określony precyzyjny zakres uprawnień delegowanych przez kierownika jednostki poszczególnym pracownikom, w tym w zakresie prowadzenia gospodarki finansowej jednostki. Przyjęcie do wykonywania delegowanych uprawnień należy potwierdzić na piśmie w formie odrębnego upoważnienia lub wskazania w regulaminie organizacyjnym jednostki (art. 53 ust. 2 i art. 54 ust. 1 uofp). Przekazane pracownikom uprawnienia powinny odpowiadać zakresowi wykonywanych przez nich zadań i zapewniać niezakłócone bieżące funkcjonowanie jednostki. W przypadku kontroli merytorycznej dokumentów ważne jest, aby ustalić zasady kontroli dla wszystkich dokumentów mogących być podstawą do dokonywania wypłat z kasy i rachunków bankowych jednostek i związane z tym funkcje powierzyć osobom, których wiedza i umiejętności praktyczne pozwolą na faktyczne wywiązywanie się z nałożonych obowiązków.

Drugim z kolei elementem kontroli zarządczej ważnym dla prawidłowego funkcjonowania mechanizmów kontroli wstępnej wydatkowania środków publicznych jest informacja i komunikacja. Zgodnie z opisem tego standardu, osoby zarządzające oraz pracownicy powinni mieć zapewniony dostęp do informacji niezbędnych do wykonywania przez nich obowiązków. System komunikacji funkcjonujący w jednostce powinien zapewniać przepływ potrzebnych informacji wewnątrz jednostki zarówno w kierunku:

● pionowym - od pracowników do kierownictwa i od kierownictwa do pracowników,

● poziomym - pomiędzy komórkami i stanowiskami tego samego szczebla organizacyjnego.

Efektywny system komunikacji powinien zapewniać nie tylko przepływ informacji, ale i ich właściwe zrozumienie przez odbiorców. Składowe tego elementu kontroli przedstawia tabela 5.

Tabela 5. Elementy informacji i komunikacji w jednostce mające wpływ na prawidłowe wykonywanie kontroli merytorycznej wydatków ze środków publicznych

Nazwa elementu	Opis elementu	Znaczenie elementu w odniesieniu do kontroli merytorycznej wydatków publicznych
Bieżąca informacja	Osobom zarządzającym i pracownikom należy zapewnić, w odpowiedniej formie i czasie, właściwe i rzetelne informacje potrzebne do realizacji zadań.	Element ten odnosi się do zapewnienia bieżącego dostępu pracownikom jednostki do aktów prawnych, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz komisji orzekających w sprawie o naruszenia dyscypliny finansów publicznych, do tematyki udzielania zamówień publicznych i wydatkowania środków publicznych oraz dostęp do bieżących informacji związanych z polityką wydatkowania środków przyjętą w danej jednostce.
Komunikacja wewnętrzna	Należy zapewnić efektywne mechanizmy przekazywania ważnych informacji w obrębie struktury organizacyjnej jednostki.	Przekazywanie informacji powinno być zorganizowane w taki sposób, aby w strukturze: ● pionowej - informacje przechodziły nie tylko z góry na dół, czyli od kierownika do podwładnych, ale także, aby kierownictwo jednostki otrzymywało od podwładnych informacje zwrotne, na temat realizacji zadań i związanych z tym trudności, ● poziomej - ważnej dla kontroli merytorycznej wydatków - tak aby nic nie zakłócało współpracy pomiędzy komórkami merytorycznymi i komórką księgowości.
Komunikacja zewnętrzna	Należy zapewnić efektywny system wymiany ważnych informacji z podmiotami zewnętrznymi mającymi wpływ na osiąganie celów i realizację zadań.	W przypadku kontroli merytorycznej dokumentów ważne jest zapewnienie właściwej komunikacji z dostawcami i wykonawcami usług na rzecz jednostki (w tym zwłaszcza wykonawcami robót budowlanych, inspektorami nadzoru autorskiego, inwestorskiego, budowlanego itp.). Jeśli obsługę prawną na rzecz jednostki świadczy podmiot zewnętrzny, należy w taki sposób zorganizować kontakty z nim, aby pracownicy jednostki mogli w łatwy i szybki sposób uzyskiwać potrzebne opinie prawne w sprawie zgodności wydatkowania środków z właściwymi przepisami i procedurami. Należy zadbać, aby pracownicy jednostki na bieżąco byli zaznajamiani z wynikami kontroli zewnętrznych przeprowadzanych w jednostce, odnoszących się do prawidłowości wydatkowania środków publicznych.

Nieprawidłowo wykonywane obowiązki z zakresu kontroli merytorycznej dowodów księgowych i jej dokumentowania należą do najczęściej stwierdzanych nieprawidłowości w czasie audytów wewnętrznych i kontroli wykonywanych w jednostkach sektora finansów publicznych przez podmioty zewnętrzne.

W tabeli 6 przedstawiono najczęściej występujące nieprawidłowości wraz ze wskazaniem przyczyn w odniesieniu do podstawowych elementów kontroli zarządczej, których niefunkcjonowanie miało wpływ na ich wystąpienie. Podano także propozycje sposobu ich wyeliminowania.

Tabela 6. Nieprawidłowości stwierdzane w wykonywaniu i dokumentowaniu kontroli merytorycznej dokumentów księgowych, przyczyny ich wystąpienia i proponowany sposób eliminacji

Lp.	Opis nieprawidłowej sytuacji	Przyczyny powstania nieprawidłowości/Sposób usunięcia nieprawidłowości
1.	W instrukcji obiegu i kontroli dokumentów księgowych jednostki zapisano, że do kontroli merytorycznej dokumentów są uprawnieni pracownicy na stanowiskach kierowniczych, zgodnie z zakresem wynikającym z udzielonych im imiennie upoważnień. Wraz ze zmianami na stanowiskach kierowniczych nie sporządzano na bieżąco imiennych upoważnień (za ich przygotowanie i przedłożenie kierownikowi odpowiadał kierownik komórki organizacyjnej), a nowo powołani kierownicy albo kontrolowali pod względem merytorycznym dokumenty związane z działalnością ich komórek organizacyjnych, kierując się zwyczajami panującymi w jednostce, albo odmawiali kontrolowania dokumentów bez stosownego upoważnienia (odmowy nie były zgłaszane w sposób formalny kierownikowi jednostki, o odmowie świadczył jedynie brak podpisu na dokumentach).	Przyczyny nieprawidłowości to: 1) niewywiązywanie się z obowiązków przez kierownika komórki administracyjno-organizacyjnej, który był zobowiązany do przygotowywania upoważnień z zakresu gospodarki finansowej dla nowo zatrudnianych kierowników komórek organizacyjnych i przedkładania ich do akceptacji przez kierownika jednostki, 2) brak odpowiedniej wiedzy u pracowników nowo zatrudnianych na stanowiskach kierowniczych (zarówno u tych, którzy podpisywali dokumenty, nie mając stosownego upoważnienia, jak i u tych, którzy dokumentów nie podpisywali), którzy powinni zgłosić kierownikowi jednostki fakt nieposiadania upoważnień do zatwierdzania dokumentów księgowych pod względem merytorycznym, 3) niewywiązywanie się z obowiązków przez głównego księgowego, który w ramach wykonywania kontroli wstępnej operacji gospodarczych i finansowych oraz potwierdzających ich wykonanie dokumentów, zgodnie z art. 54 ust. 1 i ust. 2-6 uofp, powinien zgłosić kierownikowi jednostki fakt zatwierdzania dokumentów księgowych pod względem merytorycznym przez osoby nieupoważnione oraz fakt niezatwierdzania przez nikogo części dokumentów pod względem merytorycznym, 4) niezgłaszanie przez pracowników odpowiedzialnych za wykonywanie czynności technicznych związanych z wydatkowaniem środków publicznych (wypłatę gotówki z kasy, sporządzanie poleceń przelewu środków z rachunków bankowych) bezpośrednim przełożonym faktu niezatwierdzenia dokumentów pod względem merytorycznym przez odpowiednie osoby na skutek niedysponowania wiedzą, że do ich obowiązku należy wstrzymanie wypłaty środków i zgłoszenie tego faktu bezpośredniemu przełożonemu (głównemu księgowemu jednostki), 5) niewywiązywanie się z obowiązku ogólnego nadzoru nad działalnością jednostki przez kierownika jednostki, który autoryzował wykonanie operacji gospodarczych i finansowych na podstawie dokumentów zatwierdzonych pod względem merytorycznym przez osoby nieupoważnione oraz niezatwierdzone pod względem merytorycznym. Ogólnie zawiodły elementy środowiska wewnętrznego, takie jak: brak kompetencji u pracowników zatrudnionych na wszystkich szczeblach organizacyjnych jednostki, brak komunikacji wewnątrz jednostki na linii szeregowi pracownicy - kierownictwo oraz na liniach: kierownicy komórek organizacyjnych - kierownik jednostki i główny księgowy - kierownik jednostki.
		Usuwanie i zapobieganie nieprawidłowości W jednostce należy zadbać o odpowiednie przeszkolenie pracowników na temat obowiązujących w niej procedur i zasad odnoszących się do realizacji uprawnień do kontroli merytorycznej dokumentów księgowych. Kierownik referatu organizacyjnego oraz główny księgowy powinni zostać zdyscyplinowani do właściwego wywiązywania się z nałożonych na nich obowiązków w zakresie kontroli zarządczej. Poza tym należy zwrócić uwagę na niefunkcjonujący w jednostce system komunikacji kierownictwa niższego szczebla ze ścisłym kierownictwem jednostki. Żaden z nowo zatrudnionych pracowników ani główny księgowy nie zasygnalizowali problemu związanego z brakiem upoważnień do wykonywania kontroli merytorycznej i powstającą w związku z tym luką w kontroli zarządczej kierownikowi jednostki, każda z tych osób samodzielnie rozwiązywała problem we własnym zakresie, postępując niezgodnie z obowiązującymi w jednostce procedurami.
2.	W jednostce podstawą wypłat z kasy i rachunków bankowych były własne wewnętrzne dokumenty księgowe (np. różne listy wypłat) niezatwierdzone do stosowania w jednostce przez jej kierownika. Ponieważ dokumenty te nie były wymienione z nazwy w instrukcji obiegu i kontroli dokumentów księgowych, nie została ustalona dla nich ścieżka obiegu i kontroli i nie wskazano osób odpowiedzialnych za wykonywanie ich kontroli merytorycznej. Z tej przyczyny wypłaty na ich podstawie były dokonywane jedynie po ich sprawdzeniu formalno-rachunkowym oraz autoryzowaniu operacji przez kierownika jednostki i głównego księgowego.	Przyczyny nieprawidłowości to: 1) niewywiązanie się z obowiązku ustalenia odpowiednich procedur kontroli zarządczej przez kierownika jednostki, który nie określił w dokumentacji wewnętrznej jednostki zasad sporządzania i kontroli dla wszystkich dokumentów de facto stosowanych w jednostce na podstawie przyjętego zwyczaju w prowadzeniu księgowości, 2) niezgłaszanie przez pracowników jednostki swoim bezpośrednim przełożonym potrzeby uregulowania kwestii związanych z realizacją różnego rodzaju wypłat, dla których nie ustalono w przepisach wewnętrznych odpowiednich zasad ich dokumentowania, 3) niezgłaszanie przez pracowników odpowiedzialnych za wykonywanie czynności technicznych związanych z wydatkowaniem środków publicznych (wypłatę gotówki z kasy, sporządzanie poleceń przelewu środków z rachunków bankowych) bezpośrednim przełożonym faktu niezatwierdzenia dokumentów pod względem merytorycznym przez odpowiednie osoby na skutek niedysponowania wiedzą, że do ich obowiązku należy wstrzymanie wypłaty środków i zgłoszenie tego faktu bezpośredniemu przełożonemu (głównemu księgowemu jednostki), 4) niewywiązywanie się z obowiązków przez głównego księgowego, który w ramach wykonywania kontroli wstępnej operacji gospodarczych i finansowych oraz potwierdzających ich wykonanie dokumentów, zgodnie z art. 54 ust. 1 i ust. 2-6 uofp, powinien zgłosić kierownikowi jednostki fakt braku określenia ścieżki obiegu dokumentów, dla dowodów stosowanych w jednostce a niezatwierdzonych do stosowania przez kierownika jednostki i przedłożenia mu propozycji uregulowań w tym zakresie, 5) niewywiązywanie się z obowiązku ogólnego nadzoru nad działalnością jednostki przez kierownika jednostki, który autoryzował wykonanie operacji gospodarczych i finansowych na podstawie dokumentów niezatwierdzonych pod względem merytorycznym. W tym przypadku zawiodły elementy środowiska wewnętrznego, takie jak: brak kompetencji u pracowników zatrudnionych na wszystkich szczeblach organizacyjnych jednostki, brak komunikacji wewnątrz jednostki na linii szeregowi pracownicy - kierownictwo oraz na linii główny księgowy - kierownik jednostki.
		Usuwanie i zapobieganie nieprawidłowości W jednostce należy poddać analizie przepisy wewnętrzne i uregulować kompleksowo problematykę związaną ze wstępną kontrolą finansową dokumentów. Ponadto pracownicy jednostki wszystkich szczebli, wykonujący techniczne czynności związane z realizacją wydatków (dokonujący wypłat gotówki z kasy, sporządzający bądź autoryzujący polecenia przelewów), powinni zostać zaznajomieni z tymi przepisami i zobowiązani do bezwzględnego wstrzymywania wykonywania operacji finansowych na podstawie dokumentów niezatwierdzonych pod względem merytorycznym i zgłaszania tych sytuacji bezpośredniemu przełożonemu lub głównemu księgowemu jednostki. Główny księgowy powinien zostać pouczony, że w razie gdy w ramach kontroli wstępnej ujawnione zostaną dokumenty niezatwierdzone do stosowania w jednostce lub niezatwierdzone merytorycznie, powinien wstrzymać ich realizację, ustalić przyczyny takiego stanu rzeczy oraz poinformować kierownika jednostki o zaistniałych faktach, w celu podjęcia odpowiednich do sytuacji decyzji.
3.	W jednostce dochodziło do realizowania wydatków na podstawie dokumentów niezatwierdzonych pod względem merytorycznym z powodu nieobecności w pracy osób upoważnionych do ich kontrolowania.	Przyczyną powstania nieprawidłowości było nieustalenie w przepisach wewnętrznych przez kierownika jednostki zasad pełnienia zastępstw przez pracowników w razie nieobecności pracowników odpowiedzialnych za wykonywanie kontroli merytorycznej dokumentów. Tak jak w opisanych wyżej przypadkach ze swoich obowiązków w tym zakresie nie wywiązali się: ● kierownik jednostki - z obowiązku nadzoru, autoryzując wykonanie operacji na podstawie dokumentów nieskontrolowanych pod względem merytorycznym, ● główny księgowy - z obowiązków w zakresie kontroli wstępnej, gdzie powinien wstrzymać wypłatę, ustalić przyczynę braku zatwierdzenia dokumentów i poinformować o wszystkim kierownika jednostki, ● pracownicy realizujący czynności techniczne (wypłacający gotówkę z kasy, sporządzający polecenia przelewu środków z rachunków bankowych) - z obowiązku wstrzymania wypłaty środków i zgłoszenia tego faktu bezpośredniemu przełożonemu (głównemu księgowemu jednostki). Podobnie także w tym przypadku zawiodły elementy środowiska wewnętrznego, takie jak: brak kompetencji u pracowników zatrudnionych na wszystkich szczeblach organizacyjnych jednostki, brak komunikacji wewnątrz jednostki na linii szeregowi pracownicy - kierownictwo oraz na linii główny księgowy - kierownik jednostki.
		Usuwanie i zapobieganie nieprawidłowości Zalecane postępowanie jest takie samo jak w opisanym wyżej przypadku dokonywania wypłat na podstawie dokumentów nieprzewidzianych do stosowania w jednostce - z tym, że tutaj uregulowania wewnętrzne jednostki powinny być uzupełnione o postanowienia dotyczące zasad pełnienia zastępstw za nieobecnych pracowników jednostki.
4.	W jednostce dochodziło do wypłat na podstawie dokumentów niezawierających opisu merytorycznego oraz nieskontrolowanych pod względem merytorycznym, ponieważ pracownicy zobowiązani do ich skontrolowania i opisania zdawali sobie sprawę, że wydatki te były niezgodne z obowiązującym prawem (nie były wydatkami na cele publiczne, leżącymi w zakresie zadań statutowych jednostki). Wydatki były realizowane na wyłączną odpowiedzialność kierownika jednostki, który jako jedyny autoryzował wynikające z nich operacje.	Przyczyną powstania nieprawidłowości było niskie morale kierownictwa jednostki, które wykorzystywało jednostkę i jej środki finansowe do celów prywatnych (m.in. finansowało ze środków publicznych wydatki związane z kampanią wyborczą do organów samorządowych). Pracownicy na niższym szczeblu kierowniczym oraz szeregowi pracownicy nie przeciwstawiali się procederom uprawianym przez ścisłe kierownictwo jednostki ze strachu przed utratą pracy.
		Usuwanie i zapobieganie nieprawidłowości Podział kluczowych kompetencji w zakresie wykonywania wstępnej kontroli dokumentów księgowych dotyczących operacji skutkujących dokonaniem wydatków ze środków publicznych, o którym mowa w standardach kontroli zarządczej, ma m.in. na celu wprowadzenie takiego systemu kontroli, który będzie zapobiegał bezprawnemu wydatkowaniu środków publicznych zarówno przez szeregowych pracowników jednostek, jak i przez ich kierownictwo. Stąd ważne jest, aby pracownicy zobowiązani do kontrolowania dokumentów wydatkowych pod względem merytorycznym zamieszczali na nieprawidłowych, ich zdaniem, dokumentach pisemną opinię na temat niezgodności z prawem bądź niecelowości tych wydatków i aby główni księgowi konsekwentnie stosowali procedury wstrzymywania realizacji operacji przewidziane w art. 54 ust. 1 i ust. 2-6 uofp. Poza tym każdy pracownik, który podejrzewa popełnienie przez innych pracowników jednostki, w tym także pracowników stanowiących ścisłe kierownictwo jednostki, przestępstwa lub wykroczenia, ma obowiązek zgłosić te podejrzenia do organów ścigania.
5.	W jednostce pracownicy podpisywali dokumenty księgowe pod względem merytorycznym bez wykonywania ich kontroli, traktując tę czynność jako czysto mechaniczny akt, konieczny do dokonania wypłaty środków na podstawie dokumentów księgowych. Kiedy kontrola wykazała wiele nieprawidłowości w dokumentach skutkujących stratami dla jednostki (m.in. na skutek oszustw popełnianych przez dostawców i wykonawców, którzy nie wykonywali należycie usług lub dostarczali towary po zawyżonych, w stosunku do obowiązujących ich umów, cenach), pracownicy zgłosili kierownikowi jednostki, że nie wyrażają zgody na nakładanie na nich obowiązków z zakresu kontroli merytorycznej dokumentów, ponieważ nie czują się wystarczająco kompetentni, aby przyjąć na siebie odpowiedzialność za nieprawidłowe wydatkowanie środków publicznych.	Przyczyną powstania nieprawidłowości było nieodpowiednie środowisko wewnętrzne w jednostce, w której kierownictwo promowało zatrudnianie na kluczowych stanowiskach osób niemających odpowiednich kwalifikacji, za to spokrewnionych bądź powiązanych w inny sposób z kierownictwem jednostki.
		Usuwanie i zapobieganie nieprawidłowości Kierownik jednostki w ramach ustanawiania w jednostce właściwie działającego systemu kontroli zarządczej ma obowiązek zadbać o zatrudnienie pracowników o odpowiednich kwalifikacjach. Poza tym pracownicy już zatrudnieni w jednostce powinni być systematycznie doszkalani, w ramach szkoleń wewnętrznych i zewnętrznych, należy promować i popierać pracowników dążących do samodoskonalenia się. W jednostce powinno być wiadome, że z awansem na wyższe stanowisko wiążą się nie tylko korzyści (np. związane z wyższymi poborami), ale wyższe wymagania i odpowiedzialność. Jeśli pracownicy na stanowiskach kierowniczych nie są gotowi, aby odpowiednio wykonywać przypisane do nich obowiązki, powinni zostać przeniesieni na stanowiska niższe, niezwiązane z odpowiedzialnością, której nie są w stanie podołać, lub zwolnieni.
6.	W jednostce mimo ustalonych prawidłowo procedur z zakresu kontroli merytorycznej dokumentów, obowiązki te nie były wykonywane przez część kierowników komórek organizacyjnych (dokumenty albo w ogóle nie były kontrolowane pod względem merytorycznym, albo nie zamieszczano na nich opisów merytorycznych, co uniemożliwiało prawidłowe wykonanie kontroli wstępnej przez głównego księgowego).	Przyczyną powstania nieprawidłowości było niewłaściwe środowisko wewnętrzne, w którym nie promowano właściwego wywiązywania się z obowiązków służbowych przez pracowników jednostki. Kierownik jednostki ani nie nagradzał zachowań właściwych, ani nie karał pracowników notorycznie nieprzestrzegających przepisów wewnętrznych. W jednostce narastała atmosfera ogólnego niezadowolenia, skupiająca się wokół głównego księgowego, który nie był w stanie zapanować nad wykonywaniem przez inne komórki organizacyjne jednostki prac niezbędnych do prawidłowego prowadzenia gospodarki finansowej i rachunkowości jednostki, co wielokrotnie zgłaszał kierownikowi jednostki.
		Usuwanie i zapobieganie nieprawidłowości Za prawidłowe funkcjonowanie kontroli zarządczej, w tym stanowiącej jej element kontroli finansowej, odpowiada kierownik jednostki. Powinien mieć on świadomość, że zaniedbania w tym zakresie mogą mieć dla niego poważne konsekwencje, włącznie z odpowiedzialnością karną (jeśli w jednostce na skutek niesprawowania przez niego właściwego nadzoru dojdzie do nadużyć bądź strat w mieniu spowodowanych rażącą niegospodarnością) bądź odpowiedzialnością z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych, np. w przypadku dokonania wydatków nieprzewidzianych w planie finansowym jednostki bądź niezgodnie z obowiązującymi przepisami.
7.	W jednostce budżetowej w opisach merytorycznych dokumentów celowo była poświadczana nieprawda, aby uniknąć zwrotu przez jednostkę niewykorzystanych środków na wydatki w roku budżetowym.	Przyczyną powstania nieprawidłowości było środowisko wewnętrzne jednostki, w którym utrwaliła się praktyka "niezwracania niewykorzystanych środków do budżetu", w związku z czym nie tylko dokonywano przed końcem roku wydatków nieuzasadnionych ekonomicznie (niecelowych), ale też nakłaniano wykonawców usług i robót budowlanych na rzecz jednostki, aby wystawiali faktury (rachunki) na usługi i roboty faktycznie niewykonane. Praktyka ta, niezgodna z prawem, była promowana przez ścisłe kierownictwo jednostki (kierownika, głównego księgowego).
		Usuwanie i zapobieganie nieprawidłowości Pracownicy zatwierdzający pod względem merytorycznym dowody księgowe skutkujące niegospodarnym wydatkowaniem środków publicznych lub poświadczający w nich nieprawdę powinni mieć świadomość, że mogą być z tego tytułu pociągnięci do odpowiedzialności karnej. Działania takie powinny być potępiane i karane przez kierownictwo jednostki, które powinno promować zasady racjonalnego planowania i gospodarnego dysponowania środkami publicznymi. Dużą rolę w takiej sytuacji odgrywają organy nadrzędne zobowiązane do sprawowania nadzoru nad gospodarką finansową jednostki, które powinny reagować w odpowiedni sposób na stwierdzone nieprawidłowości (np. blokowaniem środków na wydatki budżetowe w danym roku budżetowym lub obniżeniem planu wydatków na rok następny o kwoty wydatków niecelowych).
8.	W jednostce nie zamieszczano dat przy adnotacji o sprawdzeniu dokumentu pod względem merytorycznym. Odpowiedzialni pracownicy nie zamieszczali dat, ponieważ ukrywali w ten sposób fakt, że w chwili zatwierdzania dowodu wydatki w ogóle nie były ujęte w planie finansowo-rzeczowym na dany rok albo przekraczały dopuszczalny limit wydatków.	Praktyka przyjęta w jednostce wynikała z tego, że kierownik jednostki zaciągał zobowiązania i polecał dokonywanie wydatków, zupełnie nie przejmując się tym, czy zostały one ujęte w planie finansowym jednostki. Panująca w jednostce atmosfera zastraszenia utratą pracy powodowała, że żaden z pracowników nie ośmielił się sprzeciwić kierownikowi jednostki (ani kierownicy komórek merytorycznych odpowiedzialni za zatwierdzenie dokumentu pod względem merytorycznym, ani główny księgowy odpowiedzialny za sprawdzenie, czy wydatek mieści się w planie finansowym jednostki). Pracownicy ci próbowali uwolnić się od odpowiedzialności, nie zamieszczając na dowodach dat wykonania ich kontroli merytorycznej czy wstępnej, przeprowadzanej przez głównego księgowego, tłumacząc się, że najprawdopodobniej wtedy, kiedy dokonywali kontroli, dany wydatek w planie się mieścił - z tym, że nie można było ustalić prawdziwości ich stwierdzeń, właśnie ze względu na brak dat dokonania przez nich kontroli dokumentów. W opisanym przypadku zawiodło środowisko wewnętrzne - kierownik jednostki nieprzestrzegający obowiązującego prawa, zmuszający podwładnych do tuszowania jego naruszeń.
		Usuwanie i zapobieganie nieprawidłowości Kontrola zarządcza w jednostkach sektora finansów publicznych ma za zadanie realizację ich celów zgodnie z prawem, w tym z prawem finansowym. Kontrola merytoryczna dokumentów księgowych ma zapewnić m.in., że w jednostce nie będzie dochodziło do realizacji wydatków nieuwzględnionych w planie finansowym lub z przekroczeniem limitów ustalonych w tym planie. Zarówno pracownicy merytoryczni, jak i główny księgowy powinni w tym względzie konsekwentnie trzymać się przepisów, odnotowując na dowodach księgowych, że zapłata wymienionych w nich kwot nie mieści się w planie rzeczowo-finansowym jednostki na dany rok. Taki opis merytoryczny powinien doprowadzić do wstrzymania realizacji operacji przez głównego księgowego w trybie przewidzianym w art. 54 ust. 3-6 uofp. W ten sposób o nieprawidłowościach występujących w jednostce zostaną powiadomione odpowiednie organy nadzoru (w przypadku jednostek państwowych - dysponenci części budżetowych, w przypadku jednostek samorządowych - zarząd jednostki samorządu terytorialnego lub regionalna izba obrachunkowa - jeśli nieprawidłowości dopuści się przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego). Zamieszczenie odpowiednich adnotacji na dokumentach i wdrożenie przez głównego księgowego jednostki postępowania z art. 54 ust. 3-6 będą też dowodami w przypadku ustalania osób odpowiedzialnych za naruszenie dyscypliny finansów publicznych polegające na dokonaniu wydatku bez upoważnienia zawartego w planie finansowym jednostki lub z jego przekroczeniem (art. 11 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych; dalej: ustawa o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych).
9.	Na dowodach księgowych własnych i obcych pracownicy komórek merytorycznych jednostki nie zamieszczali opisów merytorycznych, ponieważ przepisy wewnętrzne jednostki wymagały jedynie zamieszczenia na nich klauzuli o treści "Sprawdzono pod względem merytorycznym, wydatek, celowy, ekonomiczny i gospodarny". Postępowanie to paraliżowało pracę w księgowości, gdzie główny księgowy, aby móc dokonać kontroli wstępnej dokumentów i przekazać je do zatwierdzenia i realizacji, musiał za każdym razem zwracać się do kierowników komórek merytorycznych o dostarczenie stosownych dokumentów, wyliczeń i objaśnień. Efektem były powtarzające się opóźnienia w realizowaniu płatności i opóźnienia w prowadzeniu ksiąg rachunkowych oraz sporządzaniu sprawozdawczości budżetowej.	Przyczyną nieprawidłowości były niewłaściwie ustalone procedury kontroli zarządczej w jednostce, w których kierownik jednostki nie nałożył na pracowników komórek merytorycznych obowiązku zamieszczania na dowodach księgowych niezawierających pełnego opisu operacji gospodarczych opisów merytorycznych. Zawiódł również główny księgowy, który nie sprawdził, z czego wynikały braki opisów na dokumentach i nie wnioskował do kierownika jednostki, na podstawie art. 54 ust. 7 pkt 2 uofp, określenia trybu wykonywania przez poszczególne komórki merytoryczne jednostki prac niezbędnych do zapewnienia prawidłowości prowadzonej gospodarki finansowej (w zakresie określenia sposobu wykonywania i dokumentowania kontroli merytorycznej dowodów księgowych).
		Usuwanie i zapobieganie nieprawidłowości W jednostce należy niezwłocznie wprowadzić odpowiednie zmiany do przepisów wewnętrznych i przeszkolić pracowników komórek merytorycznych co do sposobu prawidłowego opisywania dokumentów źródłowych pod względem merytorycznym. Ponadto główny księgowy powinien na bieżąco informować kierownika jednostki o powtarzających się przypadkach nieprzestrzegania tych przepisów przez poszczególne komórki organizacyjne jednostki, tak aby w jednostce nie dochodziło do spiętrzenia prac w księgowości. W przypadku opóźnień w płatnościach zawinionych przez pracowników komórek merytorycznych kierownik jednostki powinien wszczynać postępowanie o obciążenie ich kosztami tych opóźnień, które jednostka poniosła w postaci zapłaty odsetek za zwłokę i kosztów postępowań egzekucyjnych, w trybie art. 114-119, art. 121-122 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (dalej: k.p.).
10.	W jednostce dokumenty były zatwierdzane pod względem merytorycznym przez osoby do tego nieupoważnione, na skutek nieformalnego przejmowania kompetencji przyznanych niektórym kierownikom niższego szczebla przez kierownictwo wyższego szczebla i działających w porozumieniu z nimi kierowników niższego szczebla, w celu dokonywania i ukrywania defraudacji środków publicznych.	Przyczyną powstania nieprawidłowości było niskie morale kierownictwa jednostki, które wykorzystywało środki publiczne do celów prywatnych. Poza tym w jednostce niepisaną normą było autoryzowanie dokumentów do realizacji przez głównego księgowego i kierownika jednostki bez sprawdzania, czy zostały one skontrolowane pod względem merytorycznym przez faktycznie upoważnione do tego osoby. Podział kluczowych kompetencji w zakresie wykonywania wstępnej kontroli dokumentów księgowych, dotyczących operacji skutkujących dokonaniem wydatków ze środków publicznych, ma m.in. na celu wprowadzenie takiego systemu kontroli, który będzie zapobiegał bezprawnemu wydatkowaniu środków publicznych przez pracowników jednostki zatrudnionych w różnych komórkach organizacyjnych i na różnych szczeblach - działających w zmowie. Konieczność "przejścia" dokumentów księgowych, na podstawie których można dokonywać wydatków publicznych, przez wiele różnych rąk ma zabezpieczać przed takimi sytuacjami. Ważny jest też bieżący nadzór wykonywany przez głównego księgowego i kierownika jednostki, którzy powinni natychmiast reagować w sytuacji stwierdzenia, że przedłożone im do autoryzacji dokumenty są zatwierdzone pod względem merytorycznym przez nieupoważnione do tego osoby.
		Usuwanie i zapobieganie nieprawidłowości W jednostce należy przede wszystkim pozbawić stanowisk wszystkie osoby zamieszane w defraudację środków publicznych i o stwierdzonych nadużyciach powiadomić organa ścigania. Nowi pracownicy oraz szeregowi pracownicy jednostki powinni zostać przeszkoleni na temat znaczenia wykonywania kontroli merytorycznej dokumentów wyłącznie przez osoby do tego upoważnione oraz o obowiązku natychmiastowego zgłaszania ścisłemu kierownictwu jednostki wszystkich zauważonych w tym względzie odstępstw. Powinno się też zapewnić, aby kierownik jednostki i główny księgowy prawidłowo wywiązywali się z należących do nich obowiązków - odpowiednio nadzorowali autoryzowane operacje i przeprowadzali kontrole wstępne operacji gospodarczych i finansowych oraz potwierdzających je dokumentów źródłowych i aby bez zwłoki wyjaśniali przyczyny stwierdzonych odstępstw od uregulowań wewnętrznych.
11.	W jednostce dokumenty były zatwierdzane pod względem merytorycznym przez osoby do tego nieupoważnione, na skutek przejmowania kompetencji przyznanych niektórym kierownikom niższego szczebla przez nieformalną grupę skupioną wokół kierownictwa jednostki (kompetencje przejmowali: zastępca wójta, sekretarz gminy oraz kierownik referatu organizacyjnego). Zatwierdzanie dokumentów przez osoby nieuprawnione było ułatwione ze względu na niesporządzanie w jednostce kart wzorów podpisów osób uprawnionych do zatwierdzania dokumentów księgowych pod względem merytorycznym. Nieformalna grupa, co prawda, nie dokonywała defraudacji środków publicznych, ale uzależniała decyzje o uruchomieniu określonych środków od różnych dodatkowych okoliczności (np. przyznania realizacji zamówień publicznych określonym kontrahentom).	Działalność nieformalnej grupy, która de facto przejęła w jednostce kompetencje do podejmowania decyzji w sprawie wydatkowania środków publicznych należące do kierownika jednostki, była spowodowana niekompetencją tego kierownika, który całość spraw związanych z prowadzeniem gospodarki finansowej jednostki pozostawił w gestii swoich podwładnych, a także odbywała się przy milczącym przyzwoleniu głównego księgowego, który nie kwestionował w ramach kontroli wstępnej dokumentów księgowych faktu zatwierdzania ich przez nieupoważnione do tego osoby.
		Usuwanie i zapobieganie nieprawidłowości Podobnie jak w przypadku opisanym w punkcie 10, w jednostce należy przywrócić prawidłowy obieg dokumentów księgowych, po przeprowadzeniu postępowań wyjaśniających i ewentualnym dokonaniu zmian kadrowych, jeśli okaże się, że określone osoby nadużywały swoich stanowisk do celów prywatnych. Ponadto kierownik jednostki powinien uzupełnić wiedzę o zasadach prowadzenia gospodarki finansowej jednostki - w stopniu zapewniających pełnienie przez niego faktycznego nadzoru nad tą działalnością. Główny księgowy powinien zostać zdyscyplinowany do tego, aby w ramach wstępnej kontroli finansowej kwestionował dokumenty zatwierdzone przez nieupoważnione osoby i wstrzymywał ich realizacje do czasu wyjaśnienia sprawy związanej z nieuprawnionym przejęciem kompetencji do zatwierdzania dokumentów pod względem merytorycznym i podjęcia odpowiednich decyzji przez kierownika jednostki. Zarówno w sytuacji opisanej w punkcie 10, jak i 11 kierownik jednostki i główny księgowy powinni mieć świadomość, że to ich zaniedbania pozwoliły pracownikom jednostki dokonywać nadużyć, więc jeśli nie przywrócą właściwego porządku, sami mogą być pociągnięci do odpowiedzialności karnej bądź pozbawieni stanowisk przez organy nadzoru.

IZABELA MOTOWILCZUK

magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji z zakresu finansów i rachunkowości jednostek sektora publicznego, ze szczególnym uwzględnieniem samorządowych jednostek organizacyjnych

PODSTAWA PRAWNA:

● Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1190)

● Ustawa z 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 907; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 605)

● Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 4)

● Ustawa z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 168)

● Ustawa z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 1662)

● Komunikat nr 23 Ministra Finansów z 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych (Dz.Urz. MF Nr 15, poz. 84)