3/2014, data dodania: 30.01.2014 Zakres kontroli listy wypłat jako księgowego dokumentu zbiorczego
Opis nieprawidłowości: W państwowej jednostce budżetowej listy wypłat należności z tytułu umów zlecenia, umów o dzieło i ryczałtów za korzystanie z pojazdów prywatnych do celów służbowych nie były podpisywane na dowód ich skontrolowania i zatwierdzenia do wypłaty przez upoważnione do tego osoby. Stosowne podpisy były składane jedynie na dokumentach źródłowych, będących podstawą do sporządzenia list wypłat. Przepisy wewnętrzne jednostki nie przewidywały oddzielnych procedur kontroli dla dokumentów źródłowych i sporządzanych na ich podstawie dowodów zbiorczych, wynikało z nich jedynie, że każdy dowód księgowy przed zleceniem do realizacji powinien zostać skontrolowany pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym oraz zatwierdzony do wypłaty, co powinno być potwierdzone przez złożenie podpisu przez osoby odpowiedzialne za wykonanie poszczególnych czynności sprawdzających. Z wyjaśnień złożonych przez kierownika jednostki i głównego księgowego wynikało, że nie uznają oni za konieczne powtórnego sprawdzania list wypłat jako dokumentów zbiorczych, ponieważ dokładnie kontrolowane zarówno pod względem merytorycznym, jak i formalno-rachunkowym oraz osobno zatwierdzane do wypłaty są poszczególne dokumenty źródłowe - takie jak rachunki za wykonanie zlecenia czy dzieła oraz oświadczenia o korzystaniu z pojazdów prywatnych do celów służbowych, które zgodnie z przepisami wewnętrznymi mogą stanowić podstawę wypłat z kasy i z rachunków bankowych jednostki.
Komentarz: Każdy dokument księgowy powinien zawierać stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych oraz podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania (art. 21 ust. 1 pkt 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości; dalej: uor). Wymóg ten odnosi się do wszystkich rodzajów dowodów księgowych wymienionych w art. 20 ust. 2-4 uor, zarówno tych, które stwierdzają dokonanie operacji gospodarczej, jak i dowodów:
● zbiorczych - które służą do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych,
● korygujących poprzednie zapisy,
● zastępczych - wystawianych do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego lub w przypadku braku możliwości otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego,
● rozliczeniowych - służących do ujmowania dokonanych już zapisów według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.
Prawidłowość operacji gospodarczych i potwierdzających ich wykonanie dokumentów księgowych w jednostkach należących do sektora finansów publicznych (a więc m.in. w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych) powinna być sprawdzana, zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp), przed wykonaniem tych operacji przez:
● wyznaczonych pracowników jednostki (kontrola pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym),
● głównego księgowego (wstępna kontrola zgodności operacji gospodarczych i finansowych z planem finansowym oraz kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących operacji gospodarczych i finansowych).
Dowodem dokonania przez upoważnionych pracowników kontroli w przedstawionym zakresie jest ich podpis składany na księgowym dokumencie źródłowym.
Tabela 1. Znaczenie podpisów składanych na dowodach księgowych przez pracowników jednostki
| Podmiot składający podpis | Znaczenie złożonego podpisu |
| Pracownicy wskazani w przepisach wewnętrznych | Przez złożenie podpisu pracownik potwierdza nie tylko fakt dokonania kontroli, ale także potwierdza prawidłowość merytoryczną i formalno-rachunkową dokumentu. |
| Główny księgowy | Podpis złożony na dokumencie przez głównego księgowego oznacza, że nie zgłasza on zastrzeżeń do: ● przedstawionej przez właściwych rzeczowo pracowników oceny prawidłowości operacji i jej zgodności z prawem, ● kompletności oraz formalno-rachunkowej rzetelności i prawidłowości dokumentów księgowych dotyczących tej operacji, a zobowiązania wynikające ze skontrolowanej operacji mieszczą się w planie finansowym jednostki. |
| Kierownik jednostki | Podpis potwierdza wydanie dyspozycji wykonania operacji (w przypadku dokumentów wydatkowych - jest to zlecenie dokonania wypłaty środków z rachunków bankowych lub kasy jednostki). |
Ogólnie obowiązujące przepisy nie regulują kwestii związanych z ujmowaniem w księgach rachunkowych operacji masowych (tzn. wielu operacji jednego typu wykonywanych w danym dniu). W zależności od uregulowań wewnętrznych, wprowadzanych przez kierowników jednostek w ramach ustalania ich polityki rachunkowości na podstawie art. 10 uor, operacje takie mogą być ujmowane w księgach rachunkowych jednostek na podstawie:
1) pojedynczych dowodów źródłowych,
2) sporządzanych na ich podstawie dowodów księgowych zbiorczych.
W tym drugim przypadku sprawdzeniu podlega zarówno każdy pojedynczy dokument źródłowy, jak i dokument zbiorczy, z tym że różny jest zakres wykonywanej kontroli.
Różnice pomiędzy aspektami kontrolowanymi w przypadku dokumentów źródłowych i zbiorczych na przykładzie list wypłat stosowanych w opisywanej jednostce przedstawia tabela 2.
Tabela 2. Aspekty kontroli merytorycznej oraz formalno-rachunkowej jednostkowych i zbiorczych dowodów wypłat należności z tytułu umów zlecenia, o dzieło i należności z tytułu ryczałtów za korzystanie z pojazdów prywatnych do celów służbowych
| Rodzaj | Kontrolowane aspekty | Rodzaj | |
| Dowód źródłowy | Lista wypłat | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1. Wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia/o dzieło 2. Rachunek wystawiony przez zleceniobiorcę/wykonawcę dzieła | Czy operacje potwierdzone rachunkami: ● są przewidziane w planie finansowym jednostki, ● są uzasadnione gospodarczo i niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania jednostki (celowe), ● wynikają z prawidłowo zawartych umów, poprzedzonych procedurami wyboru wykonawcy wynikającymi z przepisów o zamówieniach publicznych i/lub przepisów wewnętrznych jednostki, ● są przeprowadzone przez osoby do tego upoważnione, ● zostały wykonane w sposób rzetelny, oszczędny i efektywny, zgodnie z regulującymi je przepisami i zasadami wynikającymi z ogólnie obowiązujących przepisów, norm i standardów oraz z zawartych umów, ● zostały opisane w dokumentach źródłowych zgodnie z ich faktycznym przebiegiem? | Czy wymienione na liście osoby mają tytuł do podanych w niej kwot należności - tzn. czy: ● wykonały w podanym okresie na rzecz jednostki umowy zlecenia/o dzieło, ● czy przedłożyły prawidłowe rachunki, ● czy rachunki te zostały zatwierdzone do wypłaty do wysokości wymienionych w nich kwot, przeniesionych na listę wypłat? Czy wypłata kwot zbiorczych wynikających z list wypłat nie spowoduje przekroczenia planu wydatków w danym dziale, rozdziale i paragrafie klasyfikacji budżetowej? | Merytoryczna |
| 3. Ryczałt z tytułu korzystania z pojazdu prywatnego do celów służbowych 4. Oświadczenie pracownika o korzystaniu z pojazdu prywatnego do celów służbowych | Czy złożone oświadczenie jest zgodne z przepisami ogólnie obowiązującymi i umową zawartą z pracodawcą, a w szczególności czy: ● pracownik, który złożył oświadczenie ma umowę zawartą z pracodawcą, obowiązującą w miesiącu, którego dotyczy oświadczenie, ● dane na temat: pojazdu pracownika (typ pojazdu, pojemność silnika, marka, numer rejestracyjny) i wysokości przyznanego limitu kilometrów na jazdy lokalne wykazane w oświadczeniu są zgodne z umową, ● przyznany przez pracodawcę limit kilometrów mieści się w granicach określonych w przepisach, ● stawka za 1 km przebiegu, według której zostały przez pracownika rozliczone koszty używania pojazdu, jest aktualna oraz odpowiednio dobrana do rodzaju pojazdu i pojemności skokowej silnika, ● liczba dni roboczych nieobecności w miejscu pracy wykazanych przez pracownika w oświadczeniu jest zgodna z odpowiednimi ewidencjami i rejestrami, prowadzonymi przez pracodawcę (np. z ewidencją czasu pracy, rejestrem poleceń wyjazdu służbowego), ● wypłaty z tytułu ryczałtu są przewidziane w planie rzeczowo-finansowym jednostki (w danym dziale, rozdziale i paragrafie klasyfikacji budżetowej)? | Czy wymienione na liście osoby mają tytuł do podanych w niej kwot należności - tzn. czy złożyły w okresie objętym listą oświadczenia o korzystaniu z pojazdu prywatnego do celów służbowych i czy oświadczenia te zostały zatwierdzone do wypłaty do wysokości wymienionych w nich kwot, przeniesionych na listę wypłat? Czy wypłata kwot zbiorczych wynikających z list wypłat nie spowoduje przekroczenia planu wydatków w danym dziale, rozdziale i paragrafie klasyfikacji budżetowej? | Merytoryczna |
| 1. Wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia/o dzieło 2. Rachunek wystawiony przez zleceniobiorcę/wykonawcę dzieła 3. Ryczałt z tytułu korzystania z pojazdu prywatnego do celów służbowych 4. Oświadczenie pracownika o korzystaniu z pojazdu prywatnego do celów służbowych | Czy rachunki/oświadczenia zostały sporządzone: ● na obowiązujących w jednostce drukach, ● przez upoważnione do tego osoby (czy zawierają wszystkie wymagane podpisy, pieczęci), ● w sposób kompletny (poprzez wypełnienie wszystkich wymaganych w danym przypadku pozycji formularzy zgodnie z ich przeznaczeniem), ● starannie i czytelnie, a także w sposób zrozumiały (np. bez używania skrótów, z wyjątkiem używanych powszechnie), ● w sposób trwały, tj. wypełnione pismem odręcznym długopisem lub piórem albo pismem maszynowym w sposób niepozwalający na dokonywanie wymazywań i przeróbek lub późniejszych dopisków zmieniających ich treść, ● w sposób zgodny z przepisami prawa i uregulowaniami wewnętrznymi jednostki, ● bezbłędnie, ● bez poprawek i przeróbek dokonanych w sposób niedozwolony przepisami? | Czy lista wypłat: ● została sporządzona na wzorze obowiązującym w jednostce i ma prawidłowo wypełnione wszystkie rubryki, ● została sporządzona przez upoważnioną do tego osobę, ● ujęte w niej kwoty należności (i ewentualnych potrąceń) są zgodne z dokumentami źródłowymi, będącymi podstawą sporządzenia listy wypłat, ● nie została zdublowana (przez sporządzenie dwukrotnie takiej samej listy lub powtórzenie w niej danych kilku osób, które już otrzymały wcześniej wypłaty z wymienionych w niej tytułów), ● nie zawiera niedozwolonych przeróbek i poprawek, ● została sporządzona w sposób czytelny i zrozumiały? | Formalna |
|
| Czy rachunki/oświadczenia: ● nie zawierają błędów rachunkowych w wyliczeniach, ● kwoty wyrażone w walutach obcych zostały prawidłowo przeliczone na walutę polską, ● prawidłowo zostały obliczone kwoty należności do wypłaty po dokonaniu wszystkich obowiązkowych potrąceń, ● kwoty należności zostały prawidłowo zaokrąglone, jeśli obowiązek taki wynika z przepisów szczególnych? | Czy suma łączna wszystkich pozycji na liście wynika z sumowania poszczególnych jej pozycji? | Rachunkowa |
Wskazanie osób odpowiedzialnych: Za powstanie nieprawidłowości odpowiadają:
● kierownik jednostki, ponieważ nie wywiązał się z obowiązku zapewnienia funkcjonowania w jednostce adekwatnej kontroli zarządczej (w tym kontroli finansowej), nałożonego na niego przez art. 69 ust. 1 pkt 3 uofp,
● główny księgowy jednostki, ponieważ zaniechał wykonywania kontroli wstępnej list wypłat, która należała do jego obowiązków zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 3 uofp.
Podsumowanie: W opisanej w przykładzie jednostce powstanie nieprawidłowości było spowodowane nieznajomością przez kierownictwo jednostki celu, w jakim niezbędne jest wykonywanie kontroli prawidłowości merytorycznej i formalno-rachunkowej dokumentów księgowych zbiorczych. W przypadku list wypłat zaniechanie tej kontroli może dać pracownikom jednostki możliwość zdefraudowania środków publicznych, np. poprzez:
● dublowanie całych list wypłat lub dublowanie wypłat niektórych ujętych w nich należności,
● dopisywanie dodatkowych kwot do list wypłat (do poszczególnych pozycji lub do sumy zbiorczej),
i przelewanie pozyskanych w ten sposób nadwyżek środków nad faktycznymi zobowiązaniami jednostki na konto/konta osób dokonujących defraudacji.
W przypadku wykrycia tego typu nieprawidłowości przez zewnętrzną jednostkę kontrolną zawsze konieczne jest poszerzenie zakresu kontroli w celu ustalenia, czy faktycznie jest to tylko efekt niedbalstwa ze strony kierownictwa jednostki, czy też chodzi o ukrycie faktycznego zdefraudowania środków przez kierownika jednostki i głównego księgowego ewentualnie także innych pracowników mających upoważnienie do zlecania wypłat z rachunków bankowych i kasy jednostki.
IZABELA MOTOWILCZUK
magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji
Kontrola wykazała, że w urzędzie gminy podatek rolny, leśny i od nieruchomości należny od parafii rzymskokatolickich był wymierzany i pobierany na podstawie decyzji wymiarowej na łączne zobowiązanie pieniężne. W następnym numerze wskażemy, jak należy prawidłowo postępować przy wymierzaniu i ewidencjonowaniu podatków lokalnych od kościelnych osób prawnych.
Zachęcamy do prenumeraty RB na I kwartał 2014 r.!
Zadzwoń i zamów: tel. 22 212 07 30; 801 626 666
Więcej nieprawidłowości można znaleźć na nowej Platformie Rachunkowości Budżetowej.
Podstawy prawne
● art. 10, art. 20 ust. 2-4, art. 21 ust. 1 pkt 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 613)
● art. 54 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 69 ust. 1 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 1646)
