Ulepszenie środka trwałego powoduje, że jego wartość użytkowa po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego, kosztami jego eksploatacji lub innymi miarami (art. 31 ust. 1 uor). Ulepszenie polega na rozbudowie, przebudowie, modernizacji lub rekonstrukcji powodującej, że wartość użytkowa tego środka będzie większa.

Analogicznie definiują ulepszenie przepisy podatkowe (art. 16g ust. 13 ustawy o CIT oraz art. 22g ust. 17 ustawy o PIT). Należy jednak dodać, że w przypadku podatku dochodowego ustawodawca rozszerza pojęcie ulepszenia środków trwałych o ich adaptację. Dodatkowo przepisy podatkowe określają ulepszenie również kwotowo. W rozumieniu przpisów podatkowych z ulepszeniem mamy do czynienia wtedy, gdy suma wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekroczyła 3500 zł.

Podsumowując:

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania. Wzrost wartości użytkowej mierzony jest w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ze względu na brak określenia w przepisach prawa podatkowego i bilansowego wskazanych pojęć należy posługiwać się wykładnią językową oraz orzecznictwem sądowym. Istotny w tym zakresie jest m.in. wyrok NSA z 16 czerwca 2000 r. (sygn. akt III SA 1025/99), na podstawie którego sporządzona została tabela 1.

Tabela. Ulepszenie środków trwałych w podatku dochodowym

Nakłady na ulepszenie środka trwałego gromadzone są na koncie "Środki trwałe w budowie". Następnie, po zakończeniu prac ulepszeniowych, zostaną przeksięgowane na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego:

Wn "Środki trwałe",

Ma "Środki trwałe w budowie".

Po zwiększeniu wartości początkowej należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych według stosowanej dotychczas metody amortyzacji. W przypadku całkowicie zamortyzowanego środka trwałego należy zwiększyć jego wartość początkową o kwotę ulepszenia i ustalić nową stopę amortyzacji. Odpisów amortyzacyjnych jednostka powinna zacząć dokonywać po zakończeniu ulepszenia środka trwałego, w momencie rozpoczęcia jego funkcjonowania.

UWAGA!

Dla celów podatkowych ulepszenie środków trwałych powoduje konieczność zwiększenia wartości początkowej o wartość nakładów na ulepszenie, pod warunkiem że wydatki dotyczą środka trwałego stanowiącego własność lub współwłasność podatnika. W innym przypadku będziemy mieć do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałym.

PRZYKŁAD 1

Spółka przeprowadziła prace budowlane polegające na odkopaniu, ociepleniu i izolacji fundamentów na zewnątrz i wewnątrz budynku, położeniu nowych posadzek, odprowadzeniu wody gruntowej. Poniesione wydatki w kwocie 70 000 zł netto (23% VAT) zakwalifikowano jako ulepszenie środka trwałego, gdyż ich celem nie było przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego budynku, ale wykonanie dodatkowych prac mających lepiej zabezpieczać ten budynek przed zalewaniem wodą gruntową. Ponadto na skutek tych prac wzrosła wartość użytkowa budynku w stosunku do dnia przyjęcia go do używania. Oznacza to, że poniesione wydatki będą ujmowane w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ewidencja księgowa

1. Faktura za materiały zużyte podczas prac budowlanych:

● wartość netto: 40 000 zł

● VAT 23%: 9200 zł

● wartość brutto: 49 200 zł

Wn "Środki trwałe w budowie" 40 000,00 zł

Wn "VAT naliczony" 9 200,00 zł

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 49 200,00 zł

2. Faktura za usługi obce dotyczące prac budowlanych:

● wartość netto: 30 000 zł

● VAT 23%: 6900 zł

● wartość brutto: 36 900 zł

Wn "Środki trwałe w budowie" 30 000,00 zł

Wn "VAT naliczony" 6 900,00 zł

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 36 900,00 zł

3. Przyjęcie do używania na podstawie OT:

Wn "Środki trwałe" 70 000,00 zł

Ma "Środki trwałe w budowie" 70 000,00 zł

4. Miesięczne odpisy amortyzacyjne (stawka 2,5% rocznie) na podstawie PK 145,83 zł:

Wn "Amortyzacja" 145,83 zł

Ma "Umorzenie" 145,83 zł

PRZYKŁAD 2

Przedsiębiorca poniósł nakłady na lokal użytkowy w związku z jego adaptacją do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, tj. postawił ścianki działowe, pomalował ściany, położył panele podłogowe, wykonał zaplecze socjalne. Poniesione nakłady zwiększą wartość lokalu. Od tej wartości będą naliczane odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

PRZYKŁAD 3

Spółka poniosła nakłady na położenie kostki brukowej wokół budynku. Nakłady nie były następstwem zużycia poprzedniej nawierzchni (nie dotyczyły remontu lub odnowienia). Do tej pory grunt wokół budynku nie był bowiem w ogóle utwardzony. Położenie kostki brukowej znacznie poprawia więc wartość użytkową budynku. Wartość usług obcych i materiałów powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

1. Remont środka trwałego

W przypadku remontu wartość wydatków poniesionych na ten cel zaliczana jest do kosztów podatkowych w całości, bez ograniczeń. Przez remont budynku stanowiącego środek trwały należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego. Nie stanowi to bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym. Tak wynika z art. 3 pkt 8 ustawy - Prawo budowlane. Remont jest zatem rodzajem naprawy, wymiany zużytych składników technicznych. Następuje on w toku eksploatacji środka trwałego i jest wynikiem tej eksploatacji. Prace remontowe mają na celu utrzymanie obiektu we właściwym stanie i nie powodują wzrostu jego wartości użytkowej.

Podsumowując:

Remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji. Dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

2. Kiedy remont, a kiedy ulepszenie - interpretacje podatkowe

W potocznym rozumieniu remont to naprawa czegoś, przywrócenie do stanu używalności. Inaczej jest to ogół czynności zmierzających do zachowania środka trwałego w stanie należytym i zapobiegających jego przedwczesnemu zużyciu lub odtworzenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, a także każde inne działanie niestanowiące przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji. Jego istotą jest więc przywrócenie pierwotnego stanu środka trwałego.

W praktyce pojęcie remontu jest jedną z częstszych przyczyn sporów podatników z fiskusem. W bogatym w tym zakresie orzecznictwie sądowym wyraźnie wskazuje się jednak (wyrok WSA w Łodzi z 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 413/13), że:

 (...) różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie - do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych (podobne wnioski wynikają z wyroku NSA z 3 września 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 536/98, wyroku NSA z 27 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1933/99, wyroku NSA z 29 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 772/87, wyroku NSA z 22 czerwca 2006 r., II FSK 791/05).

W przypadku remontu środka trwałego (odtworzenia stanu pierwotnego) wartość poniesionych wydatków nie stanowi ulepszenia, a wydatki takie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

UWAGA!

Uznanie konkretnych wydatków za ulepszenie bądź za remont powinno być badane odrębnie w każdym stanie faktycznym. Te same inwestycje w różnych okolicznościach mogą być różnie interpretowane.

Ustalenie, czy poniesione nakłady stanowią remont czy ulepszenie środka trwałego, wymaga wiedzy fachowej i dlatego powinny się tym zajmować służby techniczne, po szczegółowym przeanalizowaniu zakresu wykonywanych robót, porównaniu ich ze stanem z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Podkreślił to także NSA w wyroku z 3 grudnia 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 477/98), w którym czytamy:

Problematyka rozdziału wykonywanych robót na remontowe i ulepszeniowe dotyczy (...) zagadnienia bardzo skomplikowanego, przekraczającego zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych. (...) Faktycznego więc rozróżnienia charakteru poszczególnych robót budowlanych, z uwzględnieniem konieczności ewentualnego odróżnienia na podstawie kryteriów rzeczowych rekonstrukcji od remontu, może dokonać jedynie biegły z zakresu budownictwa (...).

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z16 lutego 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-328/11-4/PM) wskazał, że:

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów. (...) Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych (...).

Cechy wspólne remontu i ulepszenia podsumowuje wyrok NSA z 14 marca 2005 r. (sygn. akt FSK 1508/04):

Cechą wspólną przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji jest niewątpliwie unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość użyteczną i w konsekwencji przynosi konkretne, wymierne efekty. Zaliczyć do nich można znaczącą poprawę głównych parametrów użytkowych, zwiększenie ogólnej sprawności technicznej w stosunku do sprawności pierwotnej. Natomiast remontem są roboty, których celem jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, które nie powodują zmian, tzn. nie poprawiają głównych parametrów użytkowych tego środka ani też nie zwiększają jego sprawności technicznej w stosunku do sprawności pierwotnej.

PRZYKŁAD 4

Spółka poniosła wydatki na wymianę zużytych elementów instalacji grzewczej (w tym pieca) wbudowanej na stałe w konstrukcję budynku. O ile poniesione wydatki nie powodują wzrostu jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia ich do używania, nie stanowią ulepszenia. Dodatkowo, o charakterze odtworzeniowym tych prac przesądza cel ich przeprowadzenia, jakim jest przywrócenie pierwotnego stanu instalacji, a tym samym budynku. Przy spełnieniu powyższych założeń wydatki dotyczące omawianych prac mogą być rozliczane jako remont, co oznacza możliwość ujęcia ich bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu.

Ewidencja księgowa

1. Faktura za zużyte materiały podczas wymiany instalacji grzewczej:

● wartość netto: 10 000 zł

● VAT 23%: 2300 zł

● wartość brutto: 12 300 zł

Wn "Zużycie materiałów" 10 000 zł

Wn "VAT naliczony" 2 300 zł

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 12 300 zł

2. Faktura za usługi obce dotyczące wymiany instalacji grzewczej:

● wartość netto: 5000 zł

● VAT naliczony: 1150 zł

● wartość brutto: 6150 zł

Wn "Usługi obce" 5 000 zł

Wn "VAT naliczony" 1 150 zł

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 6 150 zł

PRZYKŁAD 5

Spółka poniosła wydatki na wymianę nawierzchni drogi i parkingu przy budynku. Do tej pory nawierzchnia była pokryta betonem, jednak z uwagi na jego zniszczenie postanowiono o wymianie nawierzchni na kostkę brukową. Wartość nakładów wyniesie 30 000 zł. Wydatki na wykonanie nawierzchni z kostki brukowej w miejsce zużytej nawierzchni betonowej należy uznać za wydatki mające na celu przywrócenie pierwotnej zdolności użytkowej placu, czyli kwalifikować je do kosztów remontu (zobacz m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPB1/415-398/13-2/KSU, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 grudnia 2011 r. sygn. IPTPB1/415-193/11-4/DS).

3. Remont przed oddaniem nieruchomości do używania

Cenę nabycia środków trwałych stanowią wydatki, jakie podatnik podniósł od chwili ich nabycia do momentu stwierdzenia, że są kompletne i zdatne do użytku w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Koszty remontu ani koszty ulepszenia nie zostały wymienione wśród kosztów zakupu. Jeśli jednak ich poniesienie warunkuje możliwość rozpoczęcia używania danego środka trwałego, należy je kwalifikować właśnie do takich kosztów (zobacz m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 25/10). W efekcie koszty te wpłyną bezpośrednio na wartość początkową środka trwałego, a tym samym zostaną rozliczone w kosztach dopiero za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych.

Argumentem przemawiającym za takim rozwiązaniem jest fakt, że jednym z warunków oddania środka trwałego do używania jest jego zdatność do użycia. W przypadku remontów prowadzonych w celu doprowadzenia nabytego składnika do stanu "używalności" nie można mówić o remoncie środka trwałego, gdyż nabyty obiekt do czasu zakończenia remontu nie jest jeszcze środkiem trwałym. W takim przypadku prawo uznania nabytego składnika majątku za środek trwały wystąpi po zakończeniu remontu. Od tego momentu przeprowadzane remonty będą mogły być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast ulepszenia, o ile ich wartość w roku podatkowym przekroczy kwotę 3500 zł, zawsze będą zwiększały wartość początkową ulepszanego środka trwałego.

Podsumowując:

Nakłady na remont i ulepszenie środków trwałych dokonane przed rozpoczęciem ich używania, dla celów zarówno podatkowych, jak i bilansowych, rozlicza się za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych. Koszty remontu i ulepszeń poniesione od chwili nabycia danego obiektu do momentu oddania go do używania zwiększają bowiem wartość nabytych środków trwałych.

4. Ulepszenia składników majątkowych o niskiej wartości

Wydatki o wysokości przekraczającej 3500 zł, poniesione na ulepszenie składnika majątku (środka trwałego) o wartości nieprzekraczającej 3500 zł, stanowić będą jego nową wartość początkową. W miesiącu oddania tego środka trwałego do używania wydatki na nabycie zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to też, że nie wprowadzono tego środka trwałego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym należy, po dokonaniu ulepszenia, którego wartość przekracza 3500 zł, wprowadzić ten środek trwały do ewidencji i przyjąć za wartość początkową wartość dokonanego ulepszenia, która będzie mogła zostać odniesiona w koszty uzyskania przychodów sukcesywnie poprzez odpisy amortyzacyjne.

PRZYKŁAD 6

Spółka nabyła składnik majątku o wartości 2000 zł, który z uwagi na niską wartość (poniżej 3500 zł) został odpisany w koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia. Spółka nie zaliczyła go do środków trwałych. W kolejnym roku spółka dokonała ulepszenia danego składnika majątku, ponosząc na niego nakłady w wysokości 4000 zł. Wartość prac ulepszeniowych należy uznać za wartość początkową środka trwałego i w tej wartości wprowadzić go do ewidencji środków trwałych. Od następnego miesiąca należy rozpocząć naliczanie odpisów amortyzacyjnych.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 28 ust. 8 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1844

● art. 22g ust. 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1992

● art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 68

Joanna Szyszkowska

specjalista ds. rachunkowości, właścicielka biura rachunkowego