Poniesione wydatki należy grupować ze względu na rodzaj wydatku jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem środków trwałych oraz koszty pośrednie prowadzonej działalności.

Poniesione wydatki należy podzielić na:

a) wydatki inwestycyjne, bezpośrednio związane z wytworzeniem środków trwałych,

b) wydatki bieżące, pośrednio związane z realizowanym projektem, które nie mają bezpośredniego wpływu na wartość początkową wytworzonych w procesie inwestycyjnym środków trwałych,

c) koszty ogólnego zarządu, funkcjonowania spółki,

oraz określić, które wydatki kwalifikuje się jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem środków trwałych w ramach realizowanego projektu, a które - jako koszty pośrednie.

Wydatki zakwalifikowane do grupy a) to wydatki inwestycyjne, bezpośrednio związane z wytworzeniem środków trwałych - zwiększają wartość początkową środków trwałych wytwarzanych w procesie inwestycyjnym i będą odnoszone w ciężar kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych.

Wydatki z grup b) i c) to wydatki bieżące, pośrednio związane z realizowanym projektem inwestycyjnym, które nie mają bezpośredniego wpływu na wartość początkową wytworzonych w procesie inwestycyjnym środków trwałych oraz koszty ogólnego zarządu, funkcjonowania jednostki. Kwalifikowane są jako koszty pośrednio związane z działalnością jednostki i odnoszone w ciężar kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Zasadniczo wydatki na inwestycje, jako że są ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych, stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednak nie mogą być odnoszone w koszty bezpośrednio. Mogą zmniejszać podstawę opodatkowania jedynie poprzez ich zaliczenie w koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów z tytułu zużycia środków trwałych poprzez odpisy amortyzacyjne.

UWAGA!

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Kwalifikując wydatki do kosztów podatkowych, należy uwzględnić wyłączenia enumeratywnie wymienione w art. 16 ustawy. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, a także wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wartość początkową środka trwałego, w razie jego wytworzenia we własnym zakresie, ustala się według kosztu wytworzenia. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

● wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

● wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania,

● koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń (wraz z narzutami) dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Zatem do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość, początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki powinny stanowić koszt poprzez odpisy amortyzacyjne, decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy są bezpośrednio związane z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 updop nie podlegają amortyzacji).

UWAGA!

Z kosztu wytworzenia środka trwałego wyłączono koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z samą realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "koszty ogólne zarządu". Należy jednak przyjąć, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią.

Kosztami zarządu są:

● koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu;

● koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości;

● koszty nieprodukcyjne, tj. nieprzynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

UWAGA!

Do kosztu wytworzenia środka trwałego jako element wartości początkowej mogą być zaliczone tylko wynagrodzenia i narzuty dotyczące pracowników zaangażowanych bezpośrednio w proces inwestycyjny.

Wydatki dotyczące całokształtu działalności jednostki, mimo że są związane z realizowaną inwestycją, nie mają jednak wpływu na koszt wytworzenia składników majątku trwałego powstałych w związku z tą inwestycją. Wydatki niezwiązane bezpośrednio z inwestycją realizowaną w ramach projektu nie zwiększają wartości początkowej środków trwałych. Zatem wydatki te podlegają jako koszty pośrednie zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia

Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując:

● wydatki sfinansowane ze środków własnych, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem środków trwałych, zwiększają wartość początkową środków trwałych powstałych w ramach projektu inwestycyjnego i podlegają odniesieniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne;

● wydatki, które nie mają bezpośredniego wpływu na wytworzenie środków trwałych, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

1. Koszty zwiększające wartość środka trwałego

W związku z tym jako koszty zwiększające wartość początkową środka trwałego można kwalifikować następujące wydatki:

Usługi doradcze:

● usługi zarządzania projektem inwestycyjnym;

● usługi doradcze w związku z przygotowaniem założeń koncepcyjnych projektu oraz specyfikacją wymogów technicznych;

● usługi doradztwa technicznego w związku z przygotowaniem projektu do realizacji oraz oceny efektywności ekonomicznej projektu, obejmujące między innymi analizy parametrów technicznych, doradztwo w zakresie wyboru technologii termicznego przetwarzania odpadów, weryfikację techniczną ofert potencjalnych dostawców pod względem zgodności z przyjętymi założeniami technologicznymi i koncepcyjnymi projektu;

● usługi doradcze w zakresie oceny oddziaływania projektu na środowisko, niezbędne dla uzyskania decyzji administracyjnych warunkujących realizację projektu w danej lokalizacji;

● przygotowanie map satelitarnych działki przeznaczonej pod inwestycję w celu przygotowania wniosków o uzyskanie decyzji administracyjnych warunkujących realizację projektu - kwalifikowane przez spółkę jako koszt zwiększający wartość początkową środków trwałych;

● przygotowanie dokumentacji dotyczącej oddziaływania projektu na środowisko, w tym Raportu Oddziaływania na Środowisko, niezbędnej dla uzyskania decyzji administracyjnych warunkujących realizację projektu w danej lokalizacji;

● usługi w zakresie przygotowania projektu budowlanego w celu uzyskania pozwolenia na budowę;

● usługi prawne związane z uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych warunkujących realizację projektu;

● nadzór przyrodniczy mający na celu zapewnienie zgodności podejmowanych działań w związku z realizacją projektu z wiążącą spółkę decyzją środowiskową;

● prace związane z zagospodarowaniem terenu: zdjęcie humusu na terenie działki, wylesienie, ogrodzenie, doprowadzenie mediów, zgodnie z wiążącymi spółkę wydanymi decyzjami administracyjnymi;

● wykonanie oświetlenia placu budowy;

● opłaty za energię elektryczną zużytą na placu budowy przed rozpoczęciem i w trakcie budowy;

● koszty służbowych telefonów komórkowych pracowników - kwalifikowane przez spółkę jako koszty pośrednie prowadzonej działalności w proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z pracowników na realizację zadań związanych bezpośrednio i pośrednio z realizowanym projektem.

Wynagrodzenia i inne koszty pracowników:

● dyrektora zarządzającego, głównego specjalisty ds. logistyki, kierownika biura zarządu - kwalifikowane przez spółkę jako koszty pośrednie prowadzonej działalności w proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z pracowników na realizację zadań związanych bezpośrednio i pośrednio z realizowanym projektem;

● członków zarządu - kwalifikowane jako koszty pośrednie prowadzonej działalności;

● kierownika budowy - kwalifikowane jako koszt zwiększający wartość początkową środków trwałych;

● koszty samochodów służbowych: amortyzacja i paliwo - kwalifikowane jako koszty pośrednie prowadzonej działalności w proporcji odpowiadającej kosztom wynagrodzeń;

● przeglądy, naprawy i ubezpieczenia - kwalifikowane jako koszty zwiększające wartość początkową środków;

● koszty finansowe, w tym odsetki i zrealizowane różnice kursowe od pożyczek, poniesione do dnia przekazania środków trwałych do użytkowania - kwalifikowane jako koszt zwiększający wartość początkową środków trwałych.

Wskazane wydatki zakwalifikowane jako zwiększające wartość wytwarzanych środków trwałych warunkują rozpoczęcie budowy, tj. procesu wytwarzania środków trwałych, a więc pozostają w bezpośrednim związku z ich wytworzeniem.

2. Koszty dzielone na bezpośrednie i pośrednie

Koszty wynagrodzeń pracowników administracyjnych i zleceniobiorców są dzielone na koszty inwestycyjne i koszty bieżące w stałej proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z pracowników na realizację zadań związanych bezpośrednio i pośrednio z realizowanym projektem. Koszty telefonów i samochodów służbowych tych pracowników odnoszone są w koszty inwestycyjne i bieżące w tej samej proporcji ustalonej dla podziału kosztów wynagrodzeń.

Koszty wynagrodzeń pracowników realizujących i/lub nadzorujących prace budowlane, inżynieryjne i pomocnicze w związku z realizacją projektu są w całości traktowane jako koszty inwestycyjne.

Przykład

Podział kosztów wynagrodzeń:

● dyrektora zarządzającego: 50% w koszty bieżące, a 50% aktywowane jako wydatki inwestycyjne;

● głównego specjalisty ds. logistyki: 50% w koszty bieżące, a 50% aktywowane jako wydatki inwestycyjne;

● kierownika biura zarządu: 70% w koszty bieżące, a 30% aktywowane jako wydatki inwestycyjne, zleceniobiorców: 50% w koszty bieżące, a 50% aktywowane jako wydatki inwestycyjne;

● kierownika budowy: 100% aktywowane jako wydatki inwestycyjne.

Wydatki, które spółka zakwalifikowała jako koszty pośrednie prowadzonej działalności, nie dotyczą bezpośrednio realizowanego projektu.

3. Koszty pośrednie związane z projektem inwestycyjnym

Do kosztów pośrednio związanych z projektem inwestycyjnym można zaliczyć usługi doradcze związane z przygotowaniem wniosków o pozyskanie finansowania, w tym bankowego oraz z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Usługi prawne i doradcze:

● analiza kontraktów (ostatecznie zawartych lub nie) z potencjalnymi podwykonawcami na realizację projektu pod względem formalnoprawnym;

● związane z pozyskaniem finansowania, w tym bankowego oraz z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; ochrona terenu inwestycji, która ma na celu zabezpieczenie majątku spółki i nie ma bezpośredniego przełożenia na wartość powstałych w procesie inwestycyjnym środków trwałych;

● koszty związane z prowadzeniem działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej SSE), w tym usługi prawne i doradcze związane z uzyskaniem zezwolenia na działalność w SSE, dotyczące działalności w SSE, comiesięczne opłaty administracyjne, jako mające w przyszłości zapewnić jednostce korzyści podatkowe, nie mają bezpośredniego związku z prowadzoną budową;

● koszty telefonów stacjonarnych - są to wydatki, które mają na celu utrzymanie siedziby jednostki,

● koszty służbowych telefonów komórkowych pracowników - kwalifikowane przez spółkę jako koszty pośrednie prowadzonej działalności w proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z pracowników na realizację zadań związanych bezpośrednio i pośrednio z realizowanym projektem;

● czynsz za wynajem biura związany z utrzymaniem siedziby spółki,

● polisa ubezpieczeniowa od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone osobie trzeciej w związku z realizacją inwestycji. Wydatek ten ma uchronić spółkę od potencjalnych kosztów odszkodowań z tytułu odpowiedzialności w trakcie budowy, nie przekłada się on bezpośrednio na wartość wytworzonych środków trwałych.

Wynagrodzenia oraz inne koszty pracowników:

● dyrektora zarządzającego, głównego specjalisty ds. logistyki, kierownika biura zarządu - kwalifikowane przez spółkę jako koszty pośrednie prowadzonej działalności w proporcji odpowiadającej szacowanej proporcji podziału czasu pracy każdego z pracowników na realizację zadań związanych bezpośrednio i pośrednio z realizowanym projektem;

● członków zarządu - jest to wydatek niezbędny dla funkcjonowania spółki i nie zwiększa wartości wytwarzanych środków trwałych;

● tłumaczenia na potrzeby członków zarządu i wspólników dokumentów opracowanych przez zagranicznych podwykonawców z języka angielskiego na polski oraz dokumentów opracowanych przez polskich podwykonawców, pism urzędowych i decyzji administracyjnych z języka polskiego na angielski. Wszelkie tłumaczenia są dokonywane w celu umożliwienia wykonywania zadań powierzonych członkom zarządu; wydatki te nie mają bezpośredniego przełożenia na wartość wytwarzanych środków trwałych;

● materiały i artykuły biurowe związane z bieżącym funkcjonowaniem biura;

● koszty samochodów służbowych:

● amortyzacja i paliwo - koszty eksploatacji samochodów dzielone są ze względu na cel użytkowania samochodów i zaliczane do kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzanymi środkami trwałymi oraz kosztów pośrednich działalności w proporcji ustalonej dla podziału kosztów wynagrodzeń,

● przeglądy, naprawy i ubezpieczenia - koszty przeglądów, napraw oraz ubezpieczeń odnoszone są w całości w koszty pośrednio związane z działalnością spółki, ponieważ ponoszone są bez względu na cel użytkowania samochodów;

● wydatki na promocję przedsięwzięcia i spółki oraz public relations, w tym reklama w prasie, artykuły sponsorowane.

Koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z działalnością spółki są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W związku z tym wydatki zakwalifikowane jako koszty pośrednie prowadzonej działalności spółka ujmuje w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur, rachunków lub na podstawie innych dowodów i traktuje jako koszt podatkowy w dacie ujęcia w księgach rachunkowych.

Opracowane na podstawie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB3/423-383/13-4/IR2014.01.10.

ENCYKLOPEDIA KSIĘGOWEGO

Inwestycje oznaczają środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Z kolei środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

oprac. dr Gyöngyvér Takáts