Sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na środek trwały jest uzależniony od charakteru tych wydatków. Wydatki o charakterze remontowym, co do zasady, podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, jeśli wykazują związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 22 ust. 1 updof, art. 15 ust. 1 updop). Natomiast wydatki o charakterze ulepszenia podlegają zaliczeniu do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne, ponieważ podwyższają wartość początkową środka trwałego. Przy czym, jeśli wydatki na ulepszenie nie przekroczą w roku podatkowym kwoty 3500 zł, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia (art. 22g ust. 17 updof, art. 16g ust. 13 updop).

W związku z tym jednym z istotniejszych problemów podatkowych jest odróżnienie ulepszenia środka trwałego od jego remontu. W praktyce rozróżnienie tych dwóch pojęć jest dla celów podatkowych bardzo trudne. Świadczy o tym bogate orzecznictwo, które dotyczy szczególnie prac budowlanych związanych z remontem budynków czy lokali. Często prace odbierane potocznie jako remont podatkowo kwalifikowane są jako ulepszenie.

PRZYKŁAD

Podatnik dokonał adaptacji pomieszczeń do nowego profilu działalności gospodarczej. Prace budowlane obejmowały gruntowną wymianę instalacji (wodnej, c.o., kanalizacji) oraz przebudowę wewnętrzną. Po zakończeniu prac część użytkowa budynku z produkcyjnej stała się biurową. Powyższe prace budowlane stanowiły jedną inwestycję. W takim przypadku całość prac należy traktować jako ulepszenie środka trwałego (o czym w dalszej części raportu).

Jak podkreślał NSA w wyroku z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1130/12:

(...) W procesie adaptacji (...) mogą występować prace potocznie uznane za remont (malowanie, tynkowanie, wymiana instalacji), jednakże dla prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków istotne jest ustalenie charakteru prac w kontekście całościowym. (...)

W praktyce każdy przypadek przeprowadzonych prac remontowych w budynkach należy oceniać indywidualnie. Sama faktura nie będzie wystarczającym dowodem. Konieczne są umowy czy protokoły określające szczegółowo zakres wykonywanych prac. W szczególnie spornych sprawach konieczne jest powoływanie biegłego. Jak podkreślał NSA w wyroku z 3 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 477/98:

Problematyka rozdziału wykonywanych robót na remontowe i ulepszeniowe dotyczy (...) zagadnienia bardzo skomplikowanego, przekraczającego zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych. (...) Faktycznego więc rozróżnienia charakteru poszczególnych robót budowlanych, z uwzględnieniem konieczności ewentualnego odróżnienia na podstawie kryteriów rzeczowych rekonstrukcji od remontu, może dokonać jedynie biegły z zakresu budownictwa.

1. Ulepszenie

Za ulepszenie uznaje się prace polegające na:

● przebudowie,

● rozbudowie,

● rekonstrukcji,

● adaptacji,

● modernizacji

- środka trwałego, które powodują wzrost wartości użytkowej środka, a ich wartość w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł.

Wzrost wartości użytkowej możemy stwierdzić wydłużeniem okresu używania środka trwałego, zwiększeniem zdolności wytwórczej, uzyskaniem lepszej jakości produktów za pomocą ulepszonych środków trwałych, racjonalizacją, obniżeniem kosztów eksploatacji ulepszonych środków trwałych.

W zachowującym nadal aktualność piśmie Ministerstwa Finansów z 13 marca 1995 r., sygn. PO 3-722-160/94, wskazano, że poszczególne rodzaje inwestycji w środek trwały należy rozumieć w sposób następujący:

● przebudowę - zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

● rozbudowę - powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

● rekonstrukcję - odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

● adaptację - przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż było jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,

● modernizację - unowocześnienie środków trwałych.

Jeżeli ulepszenie środków trwałych jest wynikiem wymiany części składowych lub peryferyjnych, wydatki na nabycie tych części zwiększają wartość początkową środków trwałych, gdy ich jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Gdy cena ta jest równa lub niższa niż 3500 zł, wydatki na nabycie poszczególnych części składowych lub peryferyjnych stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatku.

PRZYKŁAD

Jan Nowak 20 marca 2014 r. kupił laptopa o wartości 3040 zł (wartość netto, VAT odliczony w deklaracji VAT-7). Zakup ten zaliczył bezpośrednio do kosztów poprzez zapis w kolumnie 13 pkpir - Pozostałe wydatki. Laptop ujął również w ewidencji wyposażenia. 15 września 2014 r. podatnik kupił do laptopa urządzenie wielofunkcyjne o wartości 4020 zł (wartość netto, VAT odliczony w deklaracji VAT-7). Pan Nowak w dacie 15 września:

● wycofał laptop z ewidencji wyposażenia,

● wprowadził do ewidencji środków trwałych "Zespół komputerowy" o wartości początkowej 7060 zł (3040 zł + 4020 zł),

● dokonał storna w kolumnie 13 pkpir na kwotę 3040 zł, z tytułu zmniejszenia kosztów o wartość laptopa.

Amortyzację "Zespołu komputerowego" pan Nowak rozpoczął od października 2014 r. Stawka amortyzacyjna wynosi 60% (stawka z wykazu 30% podwyższona współczynnikiem 2 dla maszyn poddanych szybkiemu postępowi technicznemu - art. 22i ust. 2 pkt 3 updof). Miesięczny odpis wynosi 353 zł = (7060 zł x 60%)/12.

Zapis w pkpir

2. Remont

Przepisy prawa podatkowego nie definiują remontu. Dlatego pomocniczo można odwołać się do definicji sformułowanej w przepisach Prawa budowlanego. Zgodnie z nią remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji. Przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane).

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego (budynku, maszyny, urządzenia), w tym również polegające na wymianie zużytych części technicznych, następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości użytkowej.

PRZYKŁAD

W następstwie eksploatacji samochodu doszło do zatarcia silnika. Uszkodzony silnik przedsiębiorca wymienił na nowy. Wymiana silnika uszkodzonego w wyniku eksploatacji spełnia kryteria uznania za remont. Przywraca bowiem jedynie pierwotną wartość użytkową samochodu. Dlatego wydatki te można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Jak stwierdził NSA w wyroku z 9 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1813/98:

Trudno przyjąć, iż właściciel zmuszony do wymiany zniszczonych elementów obiektu stosuje materiały nieodpowiadające obowiązującym wymogom technicznym i stosowanym standardom.

Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego właściwości. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

UWAGA!

Przeprowadzanie remontu nie przerywa amortyzacji środka trwałego, mimo że jest on w tym okresie faktycznie wyłączony z używania.

PRZYKŁAD

W budynku doszło do uszkodzenia kanalizacji sanitarnej odprowadzającej ścieki. Opinia techniczna wskazała, że jedyną możliwością naprawy jest przebudowa poziomów kanalizacyjnych w części budynku. Koszt wydania opinii technicznej oraz przebudowy poziomów kanalizacyjnych przewyższył wartość 3500 zł. Wykonany zakres prac podatkowo można rozliczyć jako remont. Stanowisko takie potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB3/423-280/14/AW.

Wydatki na remont to koszt pośredni

Wydatki na remont mają, co do zasady, charakter pośredni. Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, których nie można przypisać do konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje jego uzyskanie. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 2 maja 2011 r., sygn. ILPB3/423-48/11-3/EK:

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brakuje możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Podatnicy prowadzący pkpir. Niezależnie od przyjętej metody prowadzenia pkpir wydatki pośrednie są zaliczane do kosztów w dacie ich poniesienia. Dniem poniesienia kosztu jest dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b updof). A zatem podatnikom tym do zaliczenia do kosztów wydatku poniesionego na remont wystarczy posiadanie faktury potwierdzającej jego wykonanie (konkretne przykłady wraz z ewidencją w pkpir wydatków na remont przedstawiamy w części 3. raportu "Remont i ulepszenie - w odpowiedziach na pytania").

Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe. Koszty remontów obciążają - co do zasady - działalność operacyjną jednostki (konta zespołu 4). Wydatki poniesione na remont środka trwałego jednostka powinna zatem zaliczyć jednorazowo do kosztów zapisem:

Wn konto zespołu 4 "Koszty według rodzajów" ("Usługi obce" lub "Zużycie materiałów i energii") lub Wn konto zespołu 5

Ma konto zespołów 1, 2, 3

Przypisanie kosztu remontu jednorazowo do danego okresu sprawozdawczego (roku obrotowego) może w niektórych przypadkach zniekształcić wynik tego okresu. W szczególności dotyczy to dużych remontów (remontów kapitalnych), dokonywanych raz na jakiś czas (np. co kilka lat), które charakteryzują się znacznymi nakładami finansowymi. W takich przypadkach zasadne jest rozliczanie ich w czasie poprzez konto 640 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

UWAGA!

Do kosztów podatnik nie zalicza faktury potwierdzającej przekazanie zaliczki na poczet remontu.

Rozliczenie kosztów remontu w czasie w jednostkach stosujących konta zespołu 4 i 5

1. Wydatki na remont środka trwałego (na podstawie różnych dowodów źródłowych)

Wn konto zespołu 4 "Koszty według rodzajów" ("Usługi obce" lub "Zużycie materiałów i energii")

Ma konto zespołów 1, 2, 3

2. PK - koszty remontu podlegające rozliczeniu w czasie

Wn konto 640 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

Ma konto 490 "Rozliczenie kosztów"

3. PK - rozliczenie kosztów remontów przypadających na dany okres sprawozdawczy

Wn konto zespołu 5

Ma konto 640 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

Rozliczenie kosztów remontu w czasie w jednostkach stosujących jedynie konta zespołu 4

1. Wydatki na remont środka trwałego (na podstawie różnych dowodów źródłowych)

Wn konto zespołu 4 "Koszty według rodzajów" ("Usługi obce" lub "Zużycie materiałów i energii")

Ma konto zespołów 1, 2, 3

2. PK - koszty remontu podlegające rozliczeniu w czasie

Wn konto 640 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

Ma konto 490 "Rozliczenie kosztów"

3. PK - rozliczenie kosztów remontów przypadających na dany okres sprawozdawczy

Wn konto 490 "Rozliczenie kosztów"

Ma konto 640 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

Rozliczenie kosztów remontu w czasie w jednostkach stosujących jedynie konta zespołu 5

1. Wydatki na remont środka trwałego (na podstawie różnych dowodów źródłowych)

Wn konto 640 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

Ma konto zespołów 1, 2, 3

2. PK - rozliczenie kosztów remontów przypadających na dany okres sprawozdawczy

Wn konto zespołu 5

Ma konto 640 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

Jeśli jednostka zlikwiduje środek trwały objęty remontem rozliczanym w czasie (tj. zostanie sprzedany, darowany), wówczas nierozliczone koszty remontu zostaną odpisane w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (niezależnie od stosowanego sposobu rozliczania kosztów w czasie):

Wn konto 765 "Pozostałe koszty operacyjne" (ew. konto 771 "Straty nadzwyczajne", w przypadku gdy likwidacja była związana ze zdarzeniem losowym)

Ma konto 640 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

Należy zwrócić uwagę, że jeżeli koszty remontu są ponoszone przed przyjęciem środka trwałego do używania, to wydatki te podwyższają jego wartość początkową. Zasada ta dotyczy także remontu w obcym środku trwałym dokonanego przed dniem przyjęcia go do ewidencji:

Wn konto 080 "Środki trwałe w budowie"

Ma konto zespołów 1, 2, 3

Remonty dokonane przed oddaniem środka trwałego do używania

Wszelkie remonty dokonane przed oddaniem środka trwałego do używania powiększą jego wartość początkową i nie będą mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2014 r., sygn. ITPB3/423-79b/14/PS:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka nabędzie nieruchomości, których stan techniczny nie daje podstaw do uznania ich za środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej. W konsekwencji Wnioskodawca, w celu możliwości wynajmowania ich, ma zamiar ponieść dodatkowe nakłady (remontowe i modernizacyjne), które tym samym przyczynią się do powstania środków trwałych. Okoliczność ta jest decydująca w kontekście sposobu rozliczenia przedmiotowych nakładów. Gdyby bowiem nakłady te były prowadzone po oddaniu środka trwałego do używania i wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wydatki o charakterze modernizacyjnym zwiększałyby wartość początkową środka trwałego na podstawie art. 16g ust. 13 ustawy, natomiast wydatki o charakterze remontowym byłyby rozliczone jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

PRZYKŁAD

Jan Nowak kupił w czerwcu 2014 r., na podstawie umowy cywilnoprawnej, rozbity samochód ciężarowy o ładowności powyżej 3,5 tony za kwotę 24 000 zł. Na jego remont poniósł wydatki w wysokości 6000 zł (kwota netto, VAT odliczony w całości). Remont przeprowadzony był w lipcu 2014 r. W sierpniu 2014 r. sprawny już samochód podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych. Jego wartość początkowa wynosi 30 000 zł i obejmuje również koszty remontu.

3. Remont i ulepszenie - w odpowiedziach na pytania

3.1. Remont i ulepszenie w kosztach podatkowych

Czy wydatki na wymianę nawierzchni placu można zaliczyć bezpośrednio do kosztów?

Spółka dokonała gruntownego remontu placu znajdującego się przed jej siedzibą. Wymieniliśmy stare, zużyte płyty betonowe, a w ich miejsce została położona kostka brukowa. Wartość tych prac to 43 000 zł. Czy wydatki te można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio?

Zakres wykonanych prac i ich charakter wskazuje, że należy je traktować jako remont. Oznacza to, że wartość tych prac Państwa spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio.

Istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu środka trwałego. Przy czym remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji. Prace przeprowadzone przez spółkę były wynikiem eksploatacji, która spowodowała, że betonowe płyty uległy zużyciu. Wymiana zużytej nawierzchni odpowiada istocie remontu. Racjonalnym działaniem było to, że do remontu Państwa spółka użyła materiałów nowszej technologii, która w obecnym momencie jest standardem. Dokonane prace spowodowały przywrócenie wartości użytkowej (eksploatacyjnej) nawierzchni, która uległa obniżeniu w wyniku zużycia poprzedniej nawierzchni. Trudno więc mówić o wzroście wartości użytkowej. Biorąc pod uwagę te argumenty, wartość przeprowadzonych prac Państwa spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio. Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPB1/415-398/13-2/KSU. Czytamy w niej, że:

Na skutek upływu czasu, użytkowania placu i działania warunków atmosferycznych betonowa nawierzchnia, a w części nawierzchnia utwardzona tylko kamieniem, uległa znacznemu zniszczeniu. Pojawiły się doły, wykruszenia, pęknięcia, co z kolei wpłynęło na awaryjność pracujących pojazdów na placu, tj. wózków widłowych, oraz uszkodzenia, zarysowania delikatniejszych materiałów na skutek wybojów i drgań na wózku. Ostatecznie Wnioskodawczyni podjęła decyzję (...) naprawy nawierzchni (około 25 arów). Zużytą nawierzchnię (ubytki) zasypano kamieniem, wykonując warstwę podsypki z grysu. Na dzień złożenia wniosku układana jest kostka brukowa. Szacunkowy koszt łącznych wydatków to około 100 tys. złotych. Wydatki nie zwiększą wartości użytkowej, technicznej środka trwałego, a jedynie przywrócą jego pierwotną wartość użytkową.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawczynię stan faktyczny, należy stwierdzić, że wydatki, które mają na celu przywrócenie pierwotnej zdolności użytkowej placu (...), mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami w dacie ich poniesienia.

PRZYKŁAD

Podatnik rozlicza się według pkpir. Jest czynnym podatnikiem VAT. We wrześniu 2014 r. otrzymał fakturę za położenie kostki brukowej przed siedzibą firmy. Wartość netto faktury 43 000 zł. Data wystawienia faktury 17 września 2014 r. Jest to pośredni koszt uzyskania przychodu o charakterze remontowym.

Zapis w pkpir

Jak rozliczyć położenie kostki na użyczonym placu?

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzystam na podstawie umowy użyczenia z budynku oraz placu znajdującego się przed nim. Dla własnych celów gospodarczych dokonałem remontu tego placu, tj. zleciłem położenie kostki brukowej. Do tej pory plac nie był utwardzony. Czy wydatek ten mogę zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów?

W przedstawionym przypadku położenie kostki powinien Pan traktować jako inwestycję w obcym środku trwałym. Podlega ona amortyzacji według stawki 10% (rocznie).

Amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 22a ust. 2 pkt 1 updof). Przez "inwestycje w obcych środkach trwałych" należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika. Jest on jednak przez niego wykorzystywany na podstawie określonej umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia itp.). Nie wszystkie działania podejmowane przez podatnika w stosunku do obcego środka trwałego stanowią inwestycję w obcym środku trwałym. Jeżeli będą to działania o charakterze remontowym (mające charakter odtworzeniowy), to będą mogły zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Z pytania wynika jednak, że dotychczas plac przed budynkiem nie był utwardzony. Położenie kostki zmieniło więc jego parametry techniczne, niezależnie od podniesienia walorów estetycznych. W takim przypadku doszło więc do ulepszenia, które należy potraktować jako inwestycję w obcym środku trwałym. Powinien ją Pan amortyzować nie krócej niż 10 lat (art. 22j ust. 4 pkt 1 updof).

PRZYKŁAD

Podatnik rozlicza się według pkpir. Jest czynnym podatnikiem VAT. We wrześniu 2014 r. otrzymał fakturę za położenie kostki brukowej na użyczonym mu placu, który nie był utwardzony. Wartość netto faktury 48 000 zł. Data wystawienia faktury 26 września 2014 r. Podatnik powinien wykonane prace potraktować jako inwestycję w obcym środku trwałym. Inwestycję należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych we wrześniu 2014 r. Jej amortyzację można rozpocząć od października 2014 r. Miesięczny odpis wynosi 400 zł = 48 000 zł x 10%/12.

Zapis w pkpir

Czy wymianę okien można zaliczyć bezpośrednio do kosztów?

Jestem indywidualnym przedsiębiorcą. W jednym z budynków magazynowych dokonałem wymiany okien. Stare okna drewniane zastąpiłem oknami plastikowymi. Nowe okna są dużo lepsze, jeśli chodzi o przepuszczanie hałasu czy utrzymanie ciepła. Czy wydatki na wymianę okien mogę zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów?

Ma Pan prawo zaliczyć bezpośrednio do kosztów wydatki na wymianę okien. Są to wydatki o charakterze remontowym.

Istotą remontu są wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego. Oceniając charakter wydatków, należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny. Racjonalnym postępowaniem jest używanie przy remoncie materiałów o aktualnie obowiązujących standardach technicznych, które są lepsze w stosunku do materiałów wymienianych. Nic zatem dziwnego, że wstawiane okna mają lepsze parametry niż okna wymieniane. Wstawienie okien o lepszych parametrach technicznych nie oznacza, że mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego.

W przedstawionym przypadku wymiana okien w budynku magazynowym ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową. Zastosowanie okien o lepszych parametrach technicznych nie zmienia faktu, że są to wydatki o charakterze remontowym. W związku z tym może je Pan zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

PRZYKŁAD

Podatnik rozlicza się według pkpir. Jest czynnym podatnikiem VAT. We wrześniu 2014 r. otrzymał fakturę za wymianę okien w budynku siedziby firmy. Wartość netto faktury 24 000 zł. Data wystawienia 26 września 2014 r. Jest to pośredni koszt uzyskania przychodu o charakterze remontowym.

Zapis w pkpir

Jak rozliczyć wymianę dachu uszkodzonego w trakcie wichury?

Na skutek wichury w budynku wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowiącym środek trwały, uszkodzony został dach. W związku z tym dokonałam wymiany pokrycia dachowego. Wydatki z tym związane zaliczyłam do kosztów uzyskania przychodów. Czy takie rozliczenie jest prawidłowe?

Rozliczenie dokonane przez Panią jest prawidłowe.

Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Nakłady poniesione na wymianę dachu budynku stanowiącego środek trwały, podyktowane uszkodzeniem dachu, należy uznać za wydatki remontowe. Nie są to wydatki na ulepszenie budynku. W związku z tym poniesione wydatki na wymianę pokrycia dachowego mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

PRZYKŁAD

Podatnik rozlicza się według pkpir. Jest czynnym podatnikiem VAT. We wrześniu 2014 r. wichura uszkodziła dach na jego budynku magazynowym. Podatnik otrzymał fakturę wystawioną 22 września na blachodachówkę, folię oraz inne materiały dekarskie - wartość netto 12 000 zł. W październiku 2014 r. otrzymał fakturę za wymianę dachu uszkodzonego w trakcie wichury. Wartość netto faktury 7000 zł. Data wystawienia 8 października 2014 r. Jest to pośredni koszt uzyskania przychodu o charakterze remontowym.

Zapis w pkpir

Jak rozliczyć wymianę pieca węglowego na gazowy?

Jestem właścicielem kilku kamienic. Prowadzę działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych. Do tej pory w każdym wynajmowanym mieszkaniu stał piec kaflowy ogrzewany węglem. We wrześniu 2014 r. przeprowadziłem wymianę pieców kaflowych na gazowe. Czy wydatki na wymianę pieców mogę zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów?

Wydatki na wymianę pieców węglowych na gazowe powinny zwiększyć wartość początkową budynku. Nie mogą być one zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego, jest naprawą, wymianą zużytych elementów. Natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania nowych funkcji. Zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Wymiana starych pieców kaflowych na piece gazowe ma za zadanie podtrzymać wartość użytkową lokalu. Piece gazowe są wykorzystywane w tym samym celu co piece kaflowe i nie zmieniają funkcji lokalu. Natomiast wymiana pieców wpłynęła na wyższy komfort mieszkań, ponieważ najemcy nie muszą już nosić opału. Dokonana wymiana pieców nie polegała więc wyłącznie na odtworzeniu stanu pierwotnego budynku. Spowodowała wzrost wartości użytkowej opisanego budynku. Należy więc uznać, że dokonano modernizacji lokali. Tym samym wydatki na wymianę pieców powinny zwiększyć wartość początkową budynku. Nie mogą być one zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

PRZYKŁAD

Podatnik rozlicza się według pkpir. Jest czynnym podatnikiem VAT. We wrześniu 2014 r. otrzymał fakturę za wymianę pieców węglowych na gazowe w posiadanych lokalach na wynajem. Wartość netto faktury 48 000 zł. Data wystawienia 23 września 2014 r. Jest to ulepszenie środka trwałego. We wrześniu podatnik powiększył wartość początkową budynku o kwotę 48 000 zł i od października dokonuje zwiększonych odpisów amortyzacyjnych. Załóżmy, że wartość początkowa budynku wynosiła 420 000 zł. Miesięczny odpis amortyzacyjny wynosił 525 zł (420 000 zł x 1,5%/12). Od września wartość początkowa budynku wzrasta do 468 000 zł. Miesięczny odpis od października wynosi 585 zł (468 000 zł x 1,5%/12).

Zapis w pkpir

Jak rozliczyć wymianę zbiorników na stacji paliw?

Prowadzę działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami. Posiadam stację paliw, do której należą również dwa podziemne zbiorniki paliwowe. Zbiorniki te stanowią samodzielne środki trwałe. W 2013 r. zbiorniki jednopłaszczowe wymieniłem na dwupłaszczowe, zgodnie z wymogami nowych przepisów. Księgowa rozliczyła to bezpośrednio w kosztach jako remont stacji paliw. Zakwestionowała nam to kontrola z US. Czy nasze rozliczenie było prawidłowe?

Rozliczenie dokonane w Pana firmie nie było prawidłowe. Nowe zbiorniki stanowią odrębne środki trwałe, które podlegają amortyzacji.

W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się przyjęcie za pojedynczy obiekt tzw. obiektu zbiorczego, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp. Z objaśnień do Klasyfikacji Środków Trwałych wynika, że elementy składające się na stację paliw powinny być traktowane jako odrębne środki trwałe, mimo że stacje paliw są wymienione w rodzaju 103 KŚT "budynki handlowo-usługowe".

Stanowisko takie potwierdza również wyrok WSA w Szczecinie z 17 sierpnia 2008 r., sygn. akt SA/Sz 56/08. Sąd uznał w nim, że do rodzaju 103 KŚT "budynki handlowo-usługowe" można zakwalifikować jedynie te obiekty stacji paliw, które są budynkiem, a nie cały zespół obiektów rzeczowych składających się na stację paliw. Oznacza to, że prawidłowo ujął Pan w ewidencji środków trwałych jako odrębne jednostki inwentarzowe jednopłaszczowe zbiorniki podziemne na paliwo (rodzaj 104 KŚT - zbiorniki, silosy oraz magazyny podziemne, stawka roczna amortyzacji liniowej 4,5%).

Skoro jednopłaszczowe zbiorniki paliwowe stanowiły odrębne środki trwałe, to zakupione na ich miejsce nowe zbiorniki dwupłaszczowe także stanowią odrębne środki trwałe. Zatem wydatków poniesionych na ich nabycie nie sposób uznać za wydatki o charakterze remontowym. Wymiana zbiorników nie stanowi również ulepszenia istniejących środków trwałych. Przedmiotem wydatków był bowiem zakup i montaż nowych środków trwałych, a nie remont, czy też ulepszenie istniejących już zbiorników. W takim przypadku nowe zbiorniki należało wprowadzić do ewidencji środków trwałych i dokonywać ich amortyzacji.

PRZYKŁAD

Podatnik rozlicza się według pkpir. Jest czynnym podatnikiem VAT. We wrześniu 2013 r. otrzymał fakturę za zbiornik paliwa i jego instalację. Wartość netto faktury 248 000 zł. Data wystawienia 28 września 2013 r. Podatnik powinien zamontowany zbiornik potraktować jako środek trwały. Zbiornik należało wprowadzić do ewidencji środków trwałych we wrześniu 2013 r. Jego amortyzację można było rozpocząć od października 2013 r. Miesięczny odpis wynosiłby 930 zł = 248 000 zł x 4,5%/12.

Podatnik zakwalifikował jednak ten wydatek jako remont i wprowadził bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów we wrześniu 2013 r. Wobec tego na koniec września 2013 r. powinien dokonać zapisu stornującego i wyłączyć z kosztów kwotę 248 000 zł. Na koniec grudnia 2013 r. mógł natomiast zaliczyć do kosztów kwotę 2790 zł (930 zł x 3 miesiące amortyzacji). Z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 17 września 2007 r., sygn. L.IS.I/1/4151/33/2007, wynika, że organy podatkowe mogą zaakceptować zapis, który nie zachowuje chronologii numeracji pozycji. W kolumnie "Uwagi" należy jednak wtedy wyjaśnić przyczynę braku chronologii w numeracji pozycji, czyli podać, że zapis został dokonany w wyniku korekty.

Zapis w pkpir

Podatnik był również zobowiązany złożyć korektę zeznania podatkowego za 2013 r. (zmniejszenie kosztów o kwotę 245 210 zł), wraz z wyjaśnieniem jej przyczyn, oraz powinien uregulować ewentualną zaległość podatkową.

Czy jest kosztem remont ciągnika siodłowego bez AC?

W ramach działalności gospodarczej świadczę usługi transportowe. W tym celu dysponuję ciągnikami samochodowymi, które wraz z naczepami lub przyczepami tworzą zespoły pojazdów przewożące ładunki. W związku z ich eksploatacją ponoszę koszty napraw. Naprawy pojazdów obejmują również likwidację uszkodzeń wynikających z wypadków drogowych. Przy czym nie każdy ciągnik siodłowy posiada dobrowolne ubezpieczenie AC. Czy koszty napraw ciągników samochodowych po ich wypadkach mogę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, mimo że ciągniki te nie mają ubezpieczenia AC?

Wydatek na remont powypadkowy ciągnika siodłowego, związany z działalnością gospodarczą, może być kosztem, mimo braku ubezpieczenia autocasco.

Straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jeżeli samochody te nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym (art. 23 ust. 1 pkt 48 updof). Z powołanego przepisu wynika, że koszty remontów powypadkowych są wyłączone z kosztów podatkowych, jeżeli są łącznie spełnione dwa warunki:

● remont dotyczy "samochodu",

● samochód ten nie jest objęty ubezpieczeniem dobrowolnym.

W Klasyfikacji Środków Trwałych w grupie 7 - środki transportu, w podgrupie 74 - pojazdy mechaniczne, odrębnie sklasyfikowano:

● samochody osobowe (rodzaj 741),

● samochody ciężarowe (rodzaj 742),

● samochody specjalne (rodzaj 743), autobusy i autokary (744),

● trolejbusy (745) i

● ciągniki (746). Ta kategoria dzieli się na ciągniki samochodowe oraz rolnicze. Wśród ciągników samochodowych rozróżniamy ciągniki siodłowe i balastowe.

Z KŚT wynika zatem, że ciągniki samochodowe nie są tożsame z samochodami, lecz stanowią osobną kategorię pojazdów mechanicznych. Natomiast kategoria "samochodów" obejmuje tylko samochody należące według KŚT odpowiednio do rodzajów: samochody osobowe (rodzaj 741), ciężarowe (rodzaj 742) i specjalne (rodzaj 743). Nie obejmuje ona natomiast swym zakresem "ciągników samochodowych" sklasyfikowanych do rodzaju 746 KŚT.

Oznacza to, że w przypadku remontu ciągników siodłowych przepis art. 23 ust. 1 pkt 48 updof nie ma zastosowania. Tym samym wydatek na remont powypadkowy ciągnika siodłowego, związany z działalnością gospodarczą, może być kosztem, mimo braku autocasco dla tego ciągnika.

PRZYKŁAD

Podatnik rozlicza się według pkpir. Jest czynnym podatnikiem VAT. W październiku 2014 r. otrzymał fakturę za naprawę powypadkową ciągnika balastowego. Wartość netto faktury 4200 zł. Data wystawienia 6 października 2014 r. Jest to pośredni koszt uzyskania przychodu o charakterze remontowym.

Zapis w pkpir

3.2. Remont a wymiar podatku od nieruchomości

Czy remont budynku uprawnia do stosowania niższej stawki podatku do nieruchomości?

Spółka prowadzi remont głównego budynku biurowego. Remont ma charakter długotrwały. W trakcie jego trwania nie korzystamy z budynku w prowadzonej działalności. Czy w związku z tym mamy prawo do opodatkowania go stawką preferencyjną?

Organy podatkowe i większość sądów administracyjnych uważają, że czasowe ograniczenia w użytkowaniu budynku nie pozwalają na zastosowanie niższej stawki podatku od nieruchomości. Zwykły remont nie pozwala zatem na skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Sądy orzekają jednak, że niższa stawka może mieć zastosowanie w przypadku budynków w takim stanie technicznym, że zmiana i umożliwienie gospodarczego wykorzystania wymagają istotnych przedsięwzięć organizacyjnych i technicznych. Szczegóły - w uzasadnieniu.

Jeżeli budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest w takim stanie technicznym, że nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzonej działalności, to stawka podatku od nieruchomości będzie taka jak dla gruntów i budynków pozostałych (art. 1a ust. 1 pkt 3 upol). Jest to stawka znacząco niższa niż dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 upol). Dla porównania maksymalna stawka podatku od nieruchomości dla budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi w 2014 r. 23,03 zł od 1 m² powierzchni użytkowej. Maksymalna stawka, jaką są opodatkowane w 2014 r. tzw. budynki pozostałe, to tylko 7,73 zł od 1 m² powierzchni użytkowej.

Czy zatem czasowe ograniczenia w użytkowaniu budynku, spowodowane remontem, pozwolą Państwa spółce na zastosowanie niższej stawki podatku?

Sądy administracyjne i organy przyjęły, że względy techniczne niepozwalające na wykorzystywanie budynku to okoliczności, które są:

● obiektywne,

● trwałe,

● nieusuwalne oraz

● niezależne od przedsiębiorcy (zob. wyrok NSA z 19 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2188/11).

Tym samym sam fakt niewykorzystywania budynku przez przedsiębiorcę w trakcie remontu nie uprawnia do stosowania niższej stawki podatku od nieruchomości. Również fakt, że podatnik nie osiąga dochodów (np. ze względu na prowadzony tam remont), nie daje prawa do stosowania niższej stawki podatku od nieruchomości do budynku zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej.

W przeszłości sądy administracyjne podawały jako przykład "względów technicznych czasowo uniemożliwiających korzystanie z budynku" - decyzję nadzoru budowlanego wstrzymującą użytkowanie budynku do czasu naprawienia usterek. Jeżeli zatem Państwa spółka dysponowała taką decyzją, to do czasu usunięcia tych usterek miałaby prawo do stosowania niższej stawki. Co więcej, w tym przypadku nie doszłoby do sporu z fiskusem. Jeżeli jednak nie mieliby Państwo takiej decyzji i dojdzie do sporu z fiskusem, można liczyć na korzystne rozstrzygnięcie przed sądem administracyjnym. Jak bowiem stwierdzały sądy administracyjne, żądanie przez fiskusa decyzji nadzoru budowlanego o wyłączeniu budynku z wykorzystywania ze względów technicznych nie ma podstaw prawnych (zob. wyrok WSA w Łodzi z 6 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 830/11). Co więcej, WSA w Warszawie w wyroku z 10 września 2014 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 702/14) stwierdził, że cecha trwałości istnienia "względów technicznych" powodujących niemożność wykorzystywania nie może być rozumiana tak szeroko, jak czynią to organy podatkowe. Sąd stwierdził m.in., że wyłączenie ze względów technicznych może być "odwracalne". Jednak sąd podkreślił, że do niższej stawki mogą mieć prawo jedynie budynki w takim stanie technicznym, że jego zmiana i umożliwienie gospodarczego korzystania z obiektu wymagają istotnych przedsięwzięć organizacyjnych i technicznych. Wątpliwe jest, by za taki stan uznano okresowy remont. Istnieje jednak szansa, że stan wymagający tzw. kapitalnego remontu spełnia te kryteria. Przyjmując jednak to stanowisko, należy się liczyć ze sporem z organami podatkowym i tym, że rozstrzygnięcie tego sporu przez sąd administracyjny jest niepewne.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 3 pkt 8 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 883

● art. 22a ust. 2 pkt 1, art. 22g ust. 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2014 r., poz. 1328

● art. 1a, art. 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 849

Sławomir Biliński

prawnik, ekspert w zakresie podatków, redaktor "MONITORA księgowego"

Paweł Muż

księgowy, redaktor "MONITORA księgowego"

Grzegorz Ziółkowski

doradca podatkowy