Wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. II FSK 470/12

1. Deklaracja złożona na podatek od nieruchomości jest formą oświadczenia wiedzy. W ten sposób podatnik przedstawia w deklaracji stan faktyczny objęty obowiązkiem podatkowym. Deklaracja podatkowa zawiera również oświadczenie woli podatnika przekształcenia, z mocy prawa, obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.

2. Domniemanie prawidłowej wysokości podatku do zapłaty jest domniemaniem wzruszalnym. Jak bowiem wynika z treści art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił całości lub części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazano w deklaracji, organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Teza urzędowa

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 839/11 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 9 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. kwotę 2550 (słownie: dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r., I SA/Sz 839/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi T. S.A. z siedzibą w W., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 9 lipca 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K. z dnia 13 maja 2009 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że spółka złożyła deklarację podatkową za rok 2008, wykazując w niej podatek od nieruchomości w kwocie 40.804 zł, tj. dwukrotnie niższej aniżeli podana w deklaracji za rok 2007 (90.883 zł). W toku postępowania Spółka wyjaśniła, że w deklaracji pominięto linie telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej, które, jej zdaniem, nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są budowlami.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie przyjął interpretacji spółki, lecz uznał, że analiza przepisów podatkowych prowadzi do wniosku, że linie kablowe stanowią część budowli sieciowej, jaką jest sieć telekomunikacyjna, na którą składa się nie tylko sama konstrukcja budowlana (np. kanalizacja techniczna), ale również to, co się znajduje w niej lub poza nią, jeżeli elementy te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem tego organu, linia telekomunikacyjna ułożona w kanalizacji technicznej spełnia określoną funkcję w procesie realizacji określonego zadania w działalności prowadzonej przez podatnika, a to oznacza, że jest budowlą.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania, w pełni podzieliło ustalenia faktyczne organu podatkowego pierwszej instancji oraz ich prawnopodatkową ocenę. Kolegium wskazało ponadto, że deklaracja strony na 2008 rok została zakwestionowana przez organ podatkowy pierwszej instancji tylko dlatego, że pominięto w niej jeden z dotychczas deklarowanych do opodatkowania rodzajów budowli. Zdaniem Kolegium, prawidłowe było działanie organu podatkowego pierwszej instancji, który nie posiadając materiału źródłowego dotyczącego wielkości i wartości budowli, jako znajdującego się wyłącznie u spółki, wezwał kilkakrotnie stronę do przedłożenia informacji o ilości i wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacjach kablowych wyłączonych z opodatkowania. Jednakże, mimo dwukrotnego ukarania spółki karą porządkową, okazało się to bezskuteczne, gdyż strona stanowczo odmówiła przedłożenia tych dowodów, uważając, że nie ma takiego obowiązku. W tej sytuacji organ podatkowy oparł się na takich danych, jakie posiadał i jakie mógł uzyskać, tj. danych wynikających z deklaracji spółki na podatek od nieruchomości za 2007 rok.

2. W skardze do WSA w Szczecinie spółka zarzuciła decyzji naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.")

- art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. zadeklarowaną w deklaracji w oparciu o dane wynikające z deklaracji złożonej za rok poprzedni;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Ponadto na rozprawie pełnomocnik spółki wskazał na uchybienia w zakresie doręczenia spółce zawiadomienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Podniósł również zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przez niezastosowanie się do jego treści przy określaniu wartości kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

3. WSA w Szczecinie w pierwszej kolejności zajął się kwestią uznania kanalizacji kablowej wraz z kablami za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane. W tym zakresie Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji Sąd wskazał, że zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Powołując się na regulacje zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3-5 u.p.o.l. Sąd zauważył, że to podatnik ma podać wartość podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie natomiast takiej wartości podstawy opodatkowania strona nie podała w deklaracji z dnia 07.01.2008 r. na 2008 r. W tej sytuacji Sąd stwierdził, że trafny jest zarzut skarżącej co do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości stanowiącej podstawę amortyzacji w 2007, wynikającą z deklaracji na 2007 r.

Sąd zauważył, że jak wynika z akt podatkowych, organ zwracał się do spółki o wskazanie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji ustaloną na dzień 1 stycznia, jednakże skarżąca, pomimo dwukrotnego nałożenia na nią kary porządkowej, nie wykonała powyższego obowiązku. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinien ustalić powyższą podstawę opodatkowania, stosując przepisy ustawy o podatku dochodowym regulujących amortyzację środków trwałych. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przy wykorzystaniu wszystkich dopuszczalnych prawem instrumentów w tym kontroli podatkowej (na którą powołuje się skarżąca), przy czym tryb ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości bezspornie określił sam ustawodawca podatkowy.

Sąd wskazał, że skarżąca zobowiązana jest udzielać stosownych wyjaśnień organowi podatkowemu, ponieważ zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określi wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określi wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Taka sytuacja będzie miała zawsze miejsce, gdy skarżąca odmówi podania wartości budowli, tj. zadeklaruje "0" jako jej wartość; będzie wówczas zobowiązana do pokrycia w całości kosztów biegłego. Sąd pierwszej instancji podzielił zatem zarzut naruszenia art. 21 § 2 i 3 oraz art. 81 w związku z art. 180 i 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie wartości w oparciu o dane wynikające z deklaracji (jej korekty) za 2007 r.

4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K.. Wyrokowi temu organ zarzucił, w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.":

I. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Kolegium z naruszeniem prawa materialnego, polegającego na:

- błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co doprowadziło Sąd do przyjęcia, że organ podatkowy nie ustalił wartości linii telekomunikacyjnych w sposób określony w wymienionym przepisie,

- niewłaściwym zastosowaniu art. 4 § 1 ust. 1 u.p.o.l. poprzez przyjęcie przez Sąd, że podatnik nie podał wartości linii telekomunikacyjnych w związku z czym uchylił decyzję organów podatkowych nakazując przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który ustali tę wartość.

II. naruszenie artl. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez uznanie, że stan faktyczny wynikając z akt sprawy przedłożonych przez organy podatkowe, w zakresie wartości linii telekomunikacyjnych posiadanych przez skarżącą nie jest wystarczająco udokumentowany, w konsekwencji czego naruszony został art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez Sąd jako dowodów na wartość lini telekomunikacyjnych deklaracji podatkowych podatnika z lat ubiegłych; naruszenie wymienionych przepisów miało istotny wpływ na sposób wyrokowania.

III. Ponadto zarzucono, że zaskarżony wyrok jest przejawem niewłaściwej realizacji obowiązku określonego w art. 184 Konstytucji RP i art. 1 p.p.s.a., a ponadto prowadzi do naruszenia art. 84 Konstytucji RP, bowiem stwarza realną możliwość uniknięcia przez skarżącą wykonania obowiązku podatkowego w pełnym wymiarze, z powodu niemożności skutecznego określenia przez organy podatkowe wysokości tego obowiązku wobec uporczywej i świadomej odmowy udostępnienia jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej organom podatkowym, w tym i biegłym, w czy de facto taki wyrok, jak zaskarżony, wspiera ją.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ podatkowy wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od organu.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W rzeczywistości sprowadzają się one do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, przepisów postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji uznając, że zostały one naruszone w toku postępowania podatkowego, kontrolując zgodność z prawem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. nie wziął również pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy czym uchybił art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd nie wziął bowiem pod uwagę wszystkich okoliczności faktycznych sprawy podatkowej, które dawały organom podatkowym możliwość ustalenia prawidłowej podstawy wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 rok bez powoływania w tym celu biegłego.

Przede wszystkim Sąd przytaczając przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulujące podatek od nieruchomości oraz Ordynacji podatkowej niewłaściwie odczytał prawa i obowiązki podmiotów stosunku prawnopodatkowego jaki wyznaczają normy ogólne regulujące powstawanie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Na tle stanu sprawy Sąd analizując przepisy Ordynacji podatkowej regulujące powstawanie zobowiązania podatkowego powinien wziąć pod uwagę, że złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości za 2008 rok, podobnie jak deklaracja złożona za na ten podatek za okres wcześniejszy, jest formą oświadczenia wiedzy. Podobnie jak informacje podatkowe, do złożenia których zobowiązują każdego podatnika przepisy regulujące podatek od nieruchomości. Dokumenty te służą przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. W ten sposób podatnik przedstawia w deklaracji stan faktyczny objęty obowiązkiem podatkowym. Deklaracja podatkowa zawiera również oświadczenie woli podatnika przekształcenia, z mocy prawa, obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Natomiast obliczony w deklaracji podatek jest podatkiem do zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § pkt tej ustawy, wówczas podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Przepis ten koresponduje wyraźnie z normą szczególną art. 6 ust 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która nakłada na osoby prawne obowiązek składania deklaracji na ten podatek za dany rok podatkowy.

W powyższy sposób ustawodawca tworzy domniemanie prawne, że podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony. Domniemanie prawidłowej wysokości podatku do zapłaty jest domniemaniem wzruszalnym. Jak bowiem wynika z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazano w deklaracji organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W badanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie organy podatkowe podjęły skuteczną próbę wzruszenia domniemania prawidłowej wysokości podatku do zapłaty. Dowodem przeciwnym, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, były deklaracje na podatek (oraz informacje podatkowe) złożone za lata poprzedzające 2008 rok dotyczące wartości linii kablowych, o co toczy się w rzeczywistości spór. Dokumenty te zawierały dane dotyczące wartości budowli będące przedmiotem opodatkowania. Organ podatkowy, wobec braku wywiązania się z obowiązku nałożonego na podatnika przepisem art. 6 ust 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w sposób pozwalający na ocenę wartości przedmiotu opodatkowania posłużył się innymi środkami dowodowymi jakim były deklaracje podatkowe z lat ubiegłych. Zawierały one dane jakie posiadał i jakie organ podatkowy realnie mógł wykorzystać kontrolując wysokość podatku do zapłaty.

Sąd administracyjny dokonując ponownej oceny prawnej stanu faktycznego powinien wziąć pod uwagę, że konkretnym dowodem w sprawie stała się deklaracja podatkowa poprzedzająca rok podatkowy. Ten środek dowodowy zawierał wystarczające informacje pozwalające na weryfikację wysokości zobowiązania podatkowego. Ustalono bowiem bezspornie, że deklaracja podatkowa za 2008 pomija jedynie wartość linii telekomunikacyjnych w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego. Uzasadnionym był zatem wniosek organów podatkowych, zgodnie z doświadczeniem i regułami logiki, a co za tym idzie z art. 191 Ordynacji podatkowej, że wartość linii telekomunikacyjnych za 2008 rok, przy niezmienionym przedmiocie opodatkowania, stanowi różnica między wartością budowli zadeklarowaną w 2007 roku i wartością budowli zadeklarowaną w 2008 roku. Należy przy tym podkreślić, za wnoszącym skargę kasacyjną, że wartość budowli nie zmieniała się w analizowanym roku podatkowym, ponieważ dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych.

Sąd ponownie rozpoznając sprawę obowiązany jest zwrócić uwagę, że na tej podstawie organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania. Zbędne było więc odszukiwanie wartości linii telekomunikacyjnych w ewidencji środków trwałych. Nie kwestionowano przecież wartości środków trwałych przyjętej za podstawę opodatkowania w latach poprzednich. Z tego powodu zastosowania nie mógł znaleźć przepis art. 4 ust 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z uwagi na dane z deklaracji za 2007 rok nie celowe byłoby również powoływanie biegłego do czego zobowiązał organy podatkowe w swym wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji. Z akt sprawy nie wynika też, aby z innych powodów były potrzebne wiadomości specjalne w sprawie ustalenia wartości linii telekomunikacyjnych za 2008 rok. W konsekwencji błędna ocena Sądu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 4 ust 1 pkt 3 oraz art. 4 ust 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowe oraz art. 180 i art. 181 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, doprowadziła do nie mającego podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy K..

Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/