W jednostkach organizacyjnych sektora publicznego dostęp do gotówki mają nie tylko osoby zatrudnione w tych jednostkach na podstawie umowy o pracę, ale także osoby pełniące funkcje inkasentów (poborców), ponieważ obowiązujące przepisy prawa podatkowego przewidują, że określone należności budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego mogą być uiszczane przez zobowiązanych w kasach bądź na rachunki bankowe odpowiednich jednostek sektora finansów publicznych, a także na ręce inkasentów lub poborców.

Inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, przy czym osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, będące inkasentami, są obowiązane wyznaczyć osoby, do których obowiązków należy obliczanie i pobieranie podatków oraz terminowe wpłacanie organowi podatkowemu pobranych kwot, a także zgłosić właściwemu miejscowo organowi podatkowemu imiona, nazwiska i adresy tych osób (art. 9 i 31 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; dalej: Ordynacja podatkowa).

Ponieważ inkasenci, tak jak kasjerzy, mają bezpośredni dostęp do gotówki, sfera związana z poborem należności w tej formie powinna być uregulowana w przepisach wewnętrznych jednostek w taki sposób, aby do minimum ograniczyć ryzyko związane ze sprzeniewierzeniem przez nich środków publicznych. Ogólnie obowiązujące przepisy zawarte w art. 30 § 2, 3, 4, art. 47 § 4a, art. 51 § 3 i art. 53 Ordynacji podatkowej stanowią, że inkasent, który nie wpłacił w terminie pobranego podatku do organu podatkowego (a dla niego terminem płatności jest dzień następujący po ostatnim dniu, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego powinna nastąpić wpłata podatku, chyba że organ stanowiący właściwej jednostki samorządu terytorialnego wyznaczył termin późniejszy), odpowiada całym swoim majątkiem za podatek pobrany i niewpłacony. Wysokość należności z tytułu podatku pobranego a niewpłaconego jest określana przez organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w decyzji o odpowiedzialności podatkowej inkasenta, przy czym podatki niewpłacone w terminie płatności przez inkasenta uważa się za zaległość podatkową i należą się za nią odsetki za zwłokę. Aby organ podatkowy mógł prawidłowo przeprowadzić postępowanie opisane w Ordynacji podatkowej, muszą w nim zostać ustalone w ramach kontroli zarządczej odpowiednie procedury rozliczania inkasentów, pozwalające na wykrycie przypadków nadużyć skutkujących obowiązkiem wszczęcia postępowania podatkowego. Procedury kontroli zarządczej w tym zakresie powinny odnosić się do:

● ograniczenia dostępu do formularzy dokumentów księgowych wydawanych podatnikom przez inkasentów na dowód uiszczenia należności podatkowych na ich ręce,

● rozliczania inkasentów z pobranych i odprowadzonych do właściwego budżetu kwot należności podatkowych.

Pokwitowania wydawane przez inkasentów (zarówno znormalizowane kwitariusze przychodowe, jak i zatwierdzone do stosowania przez kierownika jednostki pokwitowania wpłaty opłaty targowej, miejscowej, uzdrowiskowej i inne, sporządzane według wzorów stosowanych w tej jednostce) powinny być zaliczane do druków ścisłego zarachowania, czyli formularzy księgowych objętych szczegółową ewidencją i kontrolą wykorzystania. Wydawanie tych formularzy inkasentom powinno następować według złożonych przez nich zapotrzebowań za pokwitowaniem, po rozliczeniu się przez nich z formularzy pobranych wcześniej i zużytych (powinni zwracać wszystkie kopie wydanych pokwitowań oraz oryginały i kopie pokwitowań anulowanych). Obowiązek rozliczenia się i zwrotu dotyczy także pokwitowań z różnych powodów wycofanych przez jednostkę z użytkowania (np. na skutek zmiany przepisów ogólnie obowiązujących bądź uregulowań wewnętrznych jednostki).

PRZYKŁAD

Do wójta gminy zwróciła się osoba fizyczna z wnioskiem o zwrot nienależnie uiszczonej opłaty miejscowej po tym, jak przypadkiem dowiedziała się, że przysługiwało jej zwolnienie z tej opłaty wprowadzone przez radę gminy w drodze uchwały. Do wniosku została dołączona kserokopia dowodu wpłaty, która wydała się podejrzana pracownikowi odpowiedzialnemu za rozliczanie inkasentów opłaty miejscowej, ze względu na nietypowy wygląd pokwitowania. W efekcie wszczętego postępowania wyjaśniającego okazało się, że kwota pobrana od zobowiązanego nigdy nie wpłynęła na konto urzędu, ponieważ została zdefraudowana przez inkasenta. Inkasent ten zatrzymywał dla siebie część sum pobieranych od przebywających w jego pensjonacie turystów, wydając im pokwitowania z niezwróconego bloczka formularzy, które przed kilkoma laty wyszły z użycia. Pracownik urzędu gminy odpowiedzialny za rozliczanie inkasentów z wydanych im druków ścisłego zarachowania nie dopilnował, aby inkasent ten przed pobraniem nowych formularzy druków oddał niewykorzystane druki wycofane z użycia, przyjmując ustne wyjaśnienie, że blok z drukami się gdzieś zawieruszył i nie może go odnaleźć.

W jednostce opisanej w przykładzie doszło do defraudacji, ponieważ pracownik odpowiedzialny za gospodarkę i ewidencję druków ścisłego zarachowania nie miał świadomości, że niezachowanie procedur rozliczania się i zwrotu druków dotyczy także druków unieważnionych. W opisanym przypadku należało domagać się stanowczo zwrotu unieważnionych formularzy druków przez inkasenta, informując go, że w razie odmowy fakt zaginięcia druków zostanie zgłoszony organom ścigania.

Ze względu na to, że kopie pokwitowań wpłaty wydanych przez inkasenta wpłacającym są podstawą do ustalenia kwoty należności pobranej w drodze inkasa, która powinna być odprowadzona do organu podatkowego, inkasent każdorazowo przy dokonywaniu rozliczenia z należności pobranych i wpłaconych za dany okres rozliczeniowy powinien być skontrolowany z wykorzystania pobranych i wydanych druków pokwitowań. Kontrola taka obejmuje sprawdzenie:

● czy inkasent przedłożył do kontroli kopie wszystkich pokwitowań wydanych wpłacającym oraz oryginały i kopie wszystkich pokwitowań anulowanych,

● czy suma kwot z pokwitowań wydanych wpłacającym przez inkasenta w danym okresie odpowiada kwocie odprowadzonej przez inkasenta na rachunek bankowy bądź do kasy jednostki.

Zapobiega ona (pozwala na wykrycie) defraudacji środków pobranych przez inkasenta od wpłacających, polegającej na zagarnięciu części zainkasowanych kwot i ukryciu (zniszczeniu) pokwitowań na dowód ich wniesienia. Pod uwagę należy brać także pokwitowania anulowane, ponieważ fakt defraudacji środków bywa ukrywany w ten sposób, że inkasent zagarnia kwoty:

● wpłacone przez zobowiązanych po zniszczeniu kopii wydanego im pokwitowania - braki w ciągłości numeracji formularzy, tłumacząc tym, że były to pokwitowania anulowane, które zniszczył (wyrzucił),

● na które wystawił pokwitowanie w jednym egzemplarzu wydanym wpłacającemu, którego kopię następnie anulował i pozostawił w dokumentacji, tłumacząc brak oryginału anulowanego formularza jego zagubieniem lub omyłkowym zniszczeniem.

Defraudacje dokonywane w podany sposób odnoszą się najczęściej do tzw. należności nieprzypisanych (np. opłaty targowej, miejscowej, uzdrowiskowej). Dzieje się tak, ponieważ obowiązek ich zapłaty nie jest skonkretyzowany w deklaracji czy decyzji wymiarowej, trudno jest więc ustalić, kto, kiedy i ile powinien wpłacić na ręce inkasenta. Niemniej zdarzają się także tego typu defraudacje w odniesieniu do należności przypisanych w tych jednostkach organizacyjnych, w których mają miejsce poważne nieprawidłowości w sferze poboru i ewidencji podatków lokalnych.

PRZYKŁAD

W urzędzie gminy, w którym należności z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego były pobierane w formie inkasa, przy rozliczaniu inkasentów porównywano kwotę wpłaconą przez nich na rachunek bankowy (do kasy) z oddanymi kopiami pokwitowań wpłaty. Porównanie to odbywało się w ten sposób, że pracownik rozliczający inkasentów zliczał sumę kwot uwidocznionych na poszczególnych kopiach dowodów wpłaty, mieszczących się w bloczkach kwitariuszy przychodowych, nie sprawdzając, czy w danym bloczku znajdują się kolejno wszystkie formularze o odpowiednich numerach. Wykorzystując ten fakt oraz to, że w urzędzie gminy od wielu lat nie była na bieżąco prowadzona egzekucja podatków lokalnych od osób fizycznych (upomnienia i tytuły wykonawcze wystawiano tylko w przypadku dużych zaległości oraz takich, którym groziło przedawnienie - co było powszechnie znanym faktem w gminie), inkasent defraudował sukcesywnie pobierane od zobowiązanych kwoty, niszcząc wybrane kopie pokwitowań wpłaty, pilnując jedynie, aby defraudacje te dotyczyły niedużych kwot sprzeniewierzanych w różnych okresach w takiej wysokości, która nie budziła podejrzeń służb księgowych. Mimo zdefraudowania przez inkasenta w ciągu czterech lat kwoty około 190 000 zł, w księgowości nie odnotowano nagłego, znaczącego spadku dochodów z tytułu inkasa z miejscowości podlegających temu inkasentowi, ponieważ generalnie w gminie była coraz niższa ściągalność dochodów podatkowych. Defraudacja została odkryta przypadkowo - na skutek kontroli egzekucji należności podatkowych przeprowadzonej przez inspektorów z regionalnej izby obrachunkowej. O wieloletnim nieprowadzeniu egzekucji podatków lokalnych poinformowali oni wójta gminy, który chcąc poprawić ogólny obraz kontrolowanej jednostki, zarządził niezwłoczne wystawienie upomnień i tytułów wykonawczych jeszcze w trakcie trwania kontroli i przedstawienie ich kontrolującym. Po otrzymaniu upomnień, w których informowano podatników o wszczęciu egzekucji administracyjnej w razie braku niezwłocznego uregulowania wskazanych w nich należności, do urzędu gminy zaczęli zgłaszać się podatnicy chcący dokonać zapłaty zaległych podatków, ale też i tacy, którzy przedkładali pokwitowania wpłaty dowodzące, że nie mają zaległości w kwotach wynikających z upomnień, ponieważ podatki uiścili terminowo na ręce inkasenta.

Przedstawiony przykład kolejny raz wskazuje na znaczącą rolę środowiska wewnętrznego jednostki w dokonywaniu defraudacji środków publicznych. W urzędzie tym trzy kontrole kompleksowe przeprowadzone przez regionalną izbę obrachunkową na przestrzeni 10 lat wykazały, że nie jest w ogóle prowadzona egzekucja należności podatkowych od osób fizycznych, co prowadzi do pogarszania się ściągalności podatków w ogóle (z roku na rok wpływy były niższe, ponieważ podatnicy przekonywali się o braku jakichkolwiek konsekwencji w przypadku zaprzestania opłacania podatków). Po każdej kontroli zalecano jednostce w wystąpieniu pokontrolnym terminowe wszczynanie postępowań zmierzających do egzekwowania należności podatkowych - i zalecenia te nie były wykonywane. Lekceważenie obowiązujących przepisów prawa i brak dbałości o zapewnienie należytych dochodów gminie przez wójta i skarbnika gminy w końcu doprowadziły do tego, że powstałe w ten sposób warunki umożliwiające defraudację zostały wykorzystane przez nieuczciwego inkasenta, który był pewien, że jego działania pozostaną niewykryte, a co za tym idzie - bezkarne.

W przypadku inkasa należności z tytułu opłat nieprzypisanych (targowej, miejscowej i administracyjnej) istnieje również duże ryzyko defraudacji, polegające na tym, że inkasent zagarnie wpłacone mu kwoty, na które albo w ogóle nie wydał pokwitowań wpłaty, albo też wydał pokwitowania fałszywe.

PRZYKŁAD

Analiza półrocznego wykonania dochodów z tytułu opłaty targowej przeprowadzona przez skarbnika na podstawie sprawozdań Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych wykazała, że wpływy z tego tytułu spadły znacznie w porównaniu z analogicznym okresem roku poprzedniego. Sytuacja ta była wyjaśniana przez inkasenta w ten sposób, że na skutek pogłębiającego się kryzysu spadła liczba osób handlujących na targowisku miejskim. Ponieważ miesięczna obserwacja targowiska przez straż miejską nie potwierdziła wersji inkasenta, burmistrz zarządził przeprowadzenie kontroli podatkowej mającej na celu sprawdzenie wywiązywania się inkasenta opłaty targowej z nałożonych na niego obowiązków. W efekcie kontroli wykryto, że inkasent przywłaszczał sobie część pobieranych opłat, wydając osobom handlującym na targowisku sfałszowane pokwitowania wpłaty (pochodziły one z bloczka znormalizowanych kwitariuszy przychodowych zakupionego prywatnie przez inkasenta i opieczętowanego podrobioną pieczątką urzędu gminy).

Tego typu defraudacjom, jak podana w przykładzie, można zapobiegać lub wykrywać już zaistniałe sprzeniewierzenie środków publicznych jedynie poprzez okresowe przeprowadzanie kontroli podatkowej - co powinno być uwzględnione w procedurach kontroli zarządczej obowiązujących w jednostce. Kontrolę tę przeprowadza organ podatkowy I instancji (wójt, burmistrz, prezydent miasta) z urzędu na podstawie przepisów działu VI "Kontrola podatkowa" Ordynacji podatkowej. W przykładowej jednostce nie było ustalonego stałego planu kontroli podatkowej inkasentów - były one przeprowadzane, jeśli bieżące analizy stopnia realizacji własnych dochodów jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane po zakończeniu poszczególnych okresów sprawozdawczych przez skarbnika, wykazywały nieuzasadniony okolicznościami obiektywnymi spadek dochodów. Kontrole przeprowadzane w jednostkach organizacyjnych samorządu terytorialnego przez regionalne izby obrachunkowe wykazują jednak, że opisana gmina miejska należy do wyjątków - większość jednostek w ogóle nie prowadzi kontroli podatkowych ani u podatników, ani u inkasentów i to mimo otrzymywania stosownych zaleceń po kolejnych kontrolach kompleksowych i doraźnych gospodarki finansowej.

Ostatni ryzykowny obszar, na który należy zwrócić uwagę przy ustalaniu procedur rozliczania inkasentów, dotyczy nadużyć finansowych polegających na wykorzystywaniu kwot pobranych przez inkasenta z tytułu podatków i opłat jako krótko- i długoterminowych nieoprocentowanych pożyczek (w sytuacjach takich inkasent nie rozlicza się w terminie z części lub całości pobranych kwot, z których pokrył wydatki prywatne).

Procedury, jakie należy uwzględnić w systemie kontroli zarządczej, aby zapobiec takim nadużyciom, powinny obejmować:

● ustalenie przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego krótkich terminów, w jakich inkasent musi wpłacić zainkasowane kwoty na rachunek bankowy lub do kasy organu podatkowego,

● obowiązek niezwłocznego rozliczania inkasentów zaraz po upływie tego terminu z kwot pobranych i odprowadzonych oraz natychmiastowego wszczynania postępowania podatkowego w sytuacjach, gdy zostanie stwierdzone naruszenie przez inkasenta ustalonych terminów wpłaty zainkasowanych kwot,

● bezwzględne pobieranie od inkasentów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat zainkasowanych kwot do budżetu, tak aby jednostka samorządu terytorialnego miała zrekompensowane straty z tytułu nieuprawnionego przetrzymywania i wykorzystywania przez inkasenta należnych jej dochodów.

PRZYKŁAD

Kontrola przeprowadzona przez inspektorów z regionalnej izby obrachunkowej w urzędzie gminy wykazała, że inkasenci łącznego zobowiązania pieniężnego notorycznie nie przestrzegali terminów odprowadzania zainkasowanych kwot do budżetu (opóźnienia wynosiły od kilkunastu dni do nawet trzech miesięcy). Z roku na rok problem ten narastał - dotyczył coraz większej liczby inkasentów, poza tym coraz dłuższe były opóźnienia w płatnościach. Jedynym środkiem zaradczym, jaki został podjęty przez wójta gminy w tej sytuacji, było dyscyplinowanie inkasentów poprzez niewypłacanie im wynagrodzenia za inkaso należnego za dany kwartał, dopóki nie odprowadzili do budżetu w całości zainkasowanych w tym okresie kwot podatków. Środek ten jednak nie był skuteczny, ponieważ wynagrodzenie za inkaso było niskie w porównaniu z przetrzymywanymi przez inkasentów kwotami podatków, więc odnosili oni większą korzyść z obracania nimi niż z jednorazowego otrzymania wynagrodzenia.

W przykładowej jednostce nadużycia finansowe dokonywane przez inkasentów były możliwe, ponieważ jej wójt zaniedbał wykonywania obowiązków nałożonych na organ podatkowy przez przepisy Ordynacji podatkowej. W systemie kontroli zarządczej zawiódł więc ważny element środowiska wewnętrznego jednostki, polegający na przestrzeganiu przepisów prawa i zasad etycznych przez kierownictwo jednostki oraz promowaniu zachowań właściwych i piętnowaniu (karaniu) zachowań nagannych. Wójt gminy jako organ podatkowy powinien przede wszystkim wszcząć wobec inkasentów opóźniających się z odprowadzeniem do budżetu pobranych podatków postępowanie, mające na celu określenie wysokości zaległości podatkowej inkasentów, a następnie niezwłocznie wszcząć postępowanie egzekucyjne. Dodatkowe koszty, jakie w związku z tym musieliby ponieść inkasenci (wynikające z odsetek za zwłokę od nieodprowadzonych w terminie kwot oraz opłat egzekucyjnych), powinny skutecznie zniechęcić ich do bezprawnego przetrzymywania zainkasowanych kwot podatków. Poza tym wójt gminy powinien także poinformować o nieprawidłowościach radę gminy, proponując zmianę osób upoważnionych do prowadzenia inkasa.

Izabela Motowilczuk

magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji z zakresu finansów i rachunkowości jednostek sektora publicznego, ze szczególnym uwzględnieniem samorządowych jednostek organizacyjnych

Podstawy prawne

• Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 749; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 1313)