Wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. II FSK 4126/14

Wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. W każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy musi dokonać własnej oceny zaistniałych okoliczności oraz ustalić, czy w rozpatrywanej sprawie występuje, oraz na czym polega, ważny interes podatnika lub interes publiczny.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 452/14 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 2 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001, 2002 oraz 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz K. J. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 15 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 452/14) uwzględnił skargę K. J. - nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 2 czerwca 2014 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001, 2002 i 2012 r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 3 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił uwzględnienia wniosku Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał sytuację majątkową i zdrowotną Skarżącego. Organ zwrócił również uwagę, że Skarżący został skazany prawomocnym wyrokiem za to, iż w sytuacji grożącej niewypłacalnością, nie mogąc zaspokoić wszystkich wierzycieli, spłacił tylko niektórych z nich, udaremniając w ten sposób zaspokojenie innych wierzycieli.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, umorzenie zaległości podatkowych jest nadzwyczajną instytucją prawa podatkowego, tymczasem w sprawie przyczyną powstania zaległości podatkowych nie były klęski żywiołowe, ani też trudności niezawinione przez stronę. Zaległości powstały w wyniku niewywiązania się przez stronę z obowiązków podatkowych.

Odnosząc się do kwestii ważnego interesu podatnika, organ stwierdził, że sytuacja Skarżącego jest trudna, niemniej jednak nie nosi znamion ubóstwa. Zdaniem organu, należy także wziąć pod uwagę, że zaległości powstały w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, a wraz z powstaniem wierzytelności Skarżący podjął działania mające na celu spłatę tylko niektórych z wierzycieli.

W ocenie organu, interes publiczny również nie przemawia za przyznaniem Skarżącemu ulgi w zapłacie zaległości podatkowych. Zaległości nie powstały z przyczyn pozostających poza wpływem i działaniem strony, lecz w następstwie zadeklarowanych i nieuregulowanych zobowiązań. Powodem powstania zaległości podatkowych nie była zatem sytuacja wyjątkowa, niezależna od woli i sposobu postępowania podatnika lecz celowe działanie polegające na niewywiązywaniu się z zobowiązań podatkowych. W 2002 r. Skarżący, w sytuacji grożącej mu niewypłacalnością, nie mogąc zaspokoić wszystkich swoich wierzycieli, spłaciła jedynie kilku, udaremniając w ten sposób zaspokojenie pozostałych. Ponadto Skarżący uchylił się od obowiązku uregulowania należności podatkowych sprzedając synowi ¾ części użytkowania wieczystego gruntu i własności budynku wzniesionego na tym gruncie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżący podniósł między innymi zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do oceny sytuacji strony przed datą wydania zaskarżonych decyzji, a nie w chwili jej wydania oraz poprzez błędne przyjęcie, że w stosunku do strony w dacie wydania decyzji nie zachodziły przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika uzasadniające umorzenie przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a tym samym naruszeniem reguł uznania administracyjnego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

3.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z uwagi na uznaniowy charakter przyznania przez organy ulg podatkowych, kontrola sądów ogranicza się do zbadania prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego. Ponadto Sąd podkreślił, że pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego są niedookreślone.

3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy błędnie utożsamiły ważny interes podatnika z sytuacjami nadzwyczajnymi, chociaż powinny były wziąć pod uwagę również normalną sytuację ekonomiczną Skarżącego, w tym wysokość uzyskiwanych dochodów, jak również koniczność ponoszenia wydatków związanych z leczeniem. Tymczasem organy skupiły się przy ocenie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika na nadzwyczajnych zdarzeniach losowych i okoliczności powstania zaległości podatkowych.

Ponadto organy przeciwstawiły ważnemu interesowi podatnika interes publiczny. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, takie pojmowanie przesłanki interesu publicznego, stawiające w pozycji bezwzględnie nadrzędnej obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych, czyni w zasadzie zbędnym art. 67a § 1 O.p., pozbawiając podatnika możliwości skutecznego ubiegania o umorzenie zaległości podatkowej. Interes publiczny nie sprowadza się bowiem do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, w szczególności zaś, organy podatkowe nie są zobowiązane do uwzględnienia ważnego interesu podatnika jedynie wówczas, gdy nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny. Interes publiczny powinien być zatem rozumiany przez organy podatkowe jako dyrektywa nakazująca poszukiwanie takich okoliczności, które w konkretnej sprawie, przemawiają za umorzeniem zaległości, czyniąc tym samym wyłom w konstytucyjnej zasadzie wynikającej z jej art. 84. Nakaz taki sformułował bowiem ustawodawca w art. 67a O.p. wskazując organom podatkowym, że mogą umorzyć zaległość podatkową jeżeli w konkretnej sprawie wystąpi interes publiczny.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni pojęcia interesu publicznego, zawężając jego znaczenie tylko do obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych i w niedopuszczalny sposób przeciwstawiając tak rozumiany interes publiczny pojęciu ważnego interesu podatnika i w tym zakresie naruszyły art. 67a § 1 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wskazał na naruszenie:

1) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, chociaż istniały podstawy do oddalenia skargi;

2) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe przy rozpoznaniu sprawy nie zbadały szczegółowo sytuacji Skarżącego i nie oceniły jego sytuacji na dzień wydania decyzji;

3) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że to okoliczności powstania zaległości podatkowych a nie sytuacja Skarżącego z dnia wydania decyzji miała pierwszoplanowe i rozstrzygające znaczenie;

4) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie uwzględniły normalnej sytuacji ekonomicznej strony;

5) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 191 oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe analizując interes podatnika skupiły się, pomimo opisu sytuacji strony w zaskarżonej decyzji, na okolicznościach powstania zaległości, nie konfrontując w całości sytuacji podatnika z tą przesłanką, utożsamiając pojęcie ubóstwa z faktem korzystania z pomocy społecznej;

6) 5) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 191 oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe stawiają interes publiczny ponad ważny interes podatnika;

7) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 191 oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe przeciwstawiły przesłankę interesu publicznego ważnemu interesowi podatnika, chociaż analiza stanu faktycznego danej sprawy przeprowadzona została w aspekcie wystąpienia obu przesłanek;

8) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 191 oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieprecyzyjne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, w jaki zakresie organy podatkowe nie zbadały w sposób wyczerpujący i dokładny sytuacji podatnika na dzień wydania decyzji;

9) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. doszło na skutek stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe błędnie wyłożyły znaczenie pojęcia interesu publicznego, zawężając jego znaczenie tylko do obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych.

4.2. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

5.2. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej licznych zarzutów argumentacja pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej koncentruje się przede wszystkim wokół kwestii błędnej wykładni art. 67a § 1 O.p.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął zbyt wąską interpretację pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Ponadto w nieuzasadniony sposób przeciwstawił sobie te przesłanki, przyznając przy tym pierwszeństwo interesowi publicznemu przed ważnym interesem podatnika.

W tym względzie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej stwierdził, że pojęcia te nie są ostre a "próby zdefiniowania tych pojęć przez orzecznictwo i doktryny są liczne. Tym samym organ nie mógł dokonać błędnej wykładni ww. pojęcia" (s. 8 skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, że pojęcia nieostre również poddają się wykładni, a z trudności z ich zdefiniowaniem i odniesieniem do konkretnych stanów faktycznych nie można wywodzić, że ich błędna wykładnia nie jest możliwa. Takie rozumowanie oznaczałoby bowiem przyzwolenie na dowolne rozumienie pojęć, których interpretacja przysparza znacznych problemów.

5.3. Wykładnia art. 67a § 1 O.p. przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji zasadniczo jest zbieżna z wykładnią tego przepisu przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 18 października 2016 r. (II FSK 2579/14), 9 sierpnia 2016 r. (II FSK 1975/14 i II FSK 2397/14), 3 sierpnia 2016 r. (II FSK 1968/14), 15 lipca 2016 r. (II FSK 1685/14), 18 maja 2016 r. (II FSK 1128/14) i 2 marca 2016 r. (II FSK 2474/15). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela pogląd jakiemu dano wyraz w przywołanych wyrokach.

5.4. W art. 67a § 1 O.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Przywołany przepis wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 O.p. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13; publik. CBOSA).

W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05; publik. CBOSA). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

5.5. Najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 (publik. CBOSA), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia).

5.6. Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika.

Zdaniem składu orzekającego, argumentacja organu odwoławczego, nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p.

Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. W każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy musi dokonać własnej oceny zaistniałych okoliczności oraz ustalić, czy w rozpatrywanej sprawie występuje, oraz na czym polega, ważny interes podatnika lub interes publiczny.

5.7. W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07; z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego (akcentuje to również Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, z istoty art. 67a § 1 O.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP).

5.8. Mając na uwadze powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim w motywach zaskarżonej decyzji organ wprost stwierdził, że "umorzenie zaległości podatkowych jest nadzwyczajną instytucją prawa podatkowego i z tego względu okoliczności, na które powołuje się Strona, wnosząc o umorzenie zaległości podatkowej względem Skarbu Państwa, powinny posiadać tę samą cechę". Następnie organ uznał, że "obecna sytuacja Odwołującego jest trudna, lecz nie można jej przypisać charakteru nadzwyczajnego zdarzenia losowego, niezależnego od Jego działania" (s. 6 decyzji). Tym samym, jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując przesłankę "ważnego interesu podatnika" nadmiernie skupił się na nadzwyczajnych zdarzeniach losowych. Równocześnie badając przesłankę "interesu publicznego", zasadniczo organ zredukował ją do obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych, dla którego wyjątkiem może być sytuacja, w której Skarb Państwa obciążony zostałby obowiązkiem świadczenia pomocy społecznej.

Sprawa zatem powinna zostać ponownie przeanalizowana przez organ odwoławczy, w kontekście istnienia przesłanek interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika w znaczeniu przedstawionym w tym wyroku. Zakresem rozważań organu powinien zostać objęty nie tylko aspekt budżetowy (odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania). Organ powinien ponownie ocenić wagę indywidualnego interesu podatnika.

5.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na mocy art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/