Podstawową różnicą między osobami fizycznymi a prawnymi jako podatnikami jest sposób powstawania zobowiązań podatkowych, czyli wynikających z obowiązków podatkowych zobowiązań poszczególnych podatników do "zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego" (art. 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; dalej: o.p.).

Generalnie zobowiązania podatkowe powstają z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (np. art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych; dalej: u.p.o.l., który wyznacza w zakresie podatku od nieruchomości dla osób prawnych obowiązek corocznego deklarowania stanu posiadania w terminie do 31 stycznia danego roku),

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (np. art. 6 ust.7 u.p.o.l., z którego wynika obowiązek organu podatkowego w przedmiocie ustalania poprzez decyzję wysokości zobowiązań dla osób fizycznych w zakresie podatku od nieruchomości)

- art. 21 § 1 o.p.

Powstanie obowiązku podatkowego

Tylko zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie jest podstawą do powstania zobowiązania podatkowego. Zasada ta realizuje art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., zgodnie z którym tylko w drodze ustawy może następować "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków".

Powstające w ten sposób zobowiązania (wszystkie podatki płacone przez osoby prawne oraz podatek od środków transportowych należny od osób fizycznych) z mocy prawa (ustawy) nie wymagają działań organu podatkowego, nie są też w jakikolwiek sposób zależne od woli podatnika. Przy tego rodzaju zobowiązaniach podatnicy składają organowi podatkowemu deklaracje, w których samodzielnie dokonują obliczenia przypadającej do zapłaty kwoty podatku i w zależności od jego rodzaju opłacają go w: miesięcznych (podatek od nieruchomości), kwartalnych (podatek rolny) lub półrocznych (podatek od środków transportowych) okresach.

Jak stwierdził NSA w wyroku z 18 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 470/12), "deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości jest formą oświadczenia wiedzy. W ten sposób podatnik przedstawia w deklaracji stan faktyczny objęty obowiązkiem podatkowym. Deklaracja podatkowa zawiera również oświadczenie woli podatnika przekształcenia, z mocy prawa, obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe: ustawodawca tworzy domniemanie prawne, że podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony. Domniemanie prawidłowej wysokości podatku do zapłaty jest domniemaniem wzruszalnym".

W przypadku konieczności doręczenia decyzji podatkowej zobowiązanie podatkowe nie powstaje z mocy prawa (ustawy), tylko w następstwie prawidłowo doręczonej podatnikowi decyzji wystawionej przez organ podatkowy. W przeciwieństwie do osób prawnych dokonujących w deklaracjach tzw. samoobliczenia podatku, osoby fizyczne mają obowiązek zapłaty w wysokości i w terminach ściśle określonych w otrzymanej decyzji. Z uwagi na charakter tych decyzji (tj. konstytutywny - tworzący nowy stan prawny), tylko ich doręczenie w trybie przewidzianym w art. 144-154c o.p. daje podstawy do przyjęcia, że powstało zobowiązanie podatkowe.

W tym przypadku wystawienie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego następuje na podstawie informacji złożonej przez podatnika. Zawarty w niej stan posiadania tworzy podstawę opodatkowania, którą organ podatkowy wskazuje w decyzji jako podstawę do naliczenia kwoty przypadającego do zapłaty zobowiązania podatkowego. Z pojęciem "deklaracja" należy również utożsamiać "zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci" (art. 3 pkt 5 o.p.).

Dlatego za właściwą dla zobowiązań powstających z mocy prawa należy uznać regulację zawartą w art. 21 § 3 o.p., z której wynika, że organ podatkowy - jeżeli stwierdzi, że podatnik:

● nie zrealizował ciążącego na nim obowiązku i nie zapłacił podatku w całości lub w części,

● nie złożył deklaracji,

● złożył deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania inna niż faktycznie należna

- wszczyna postępowanie podatkowe i po jego przeprowadzeniu wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Swoiste rozumienie zwrotu "deklaracja" zostało zawarte przez ustawodawcę w art. 21 § 5 o.p. z uwagi na fakt powiązania obowiązku jego złożenia z wydaniem w następstwie tego złożenia przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. W tym rozumieniu deklaracje to nic innego, jak formularze składane przez osoby fizyczne (czyli informacje), które tym się różnią od deklaracji składanych przez osoby prawne, że w przeciwieństwie do nich podatnicy nie dokonują tzw. samoobliczenia kwoty zobowiązania. Wskazują oni organowi podatkowemu stan posiadania i dopiero na tej podstawie organ dokonuje w decyzji naliczenia kwoty podatku.

Cechy wspólne deklaracji i informacji

Za cechę wspólną deklaracji składanych przez osoby prawne oraz informacji składanych przez osoby fizyczne należy uznać to, że na terenie danej gminy obowiązują jedynie takie formularze podatkowe, jakich wzory w formie uchwały określił organ stanowiący JST.

Za wspólny w zakresie uprawnień organów stanowiących w gminach (w części dotyczącej określania zakresu wymaganych danych) do określania wzorów informacji i deklaracji należy uznać brak kompetencji do zamieszczania w treści deklaracji i informacji pouczeń o odpowiedzialności podatników na gruncie karnym skarbowym. Wynika to z ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym z wyroków WSA w Krakowie: z 4 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 52/15) oraz z 12 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 858/14), a także wyroku WSA w Kielcach z 29 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Ke 125/14).

Organy podatkowe powinny przyjmować domniemanie, że dane wskazane przez podatników są prawdziwe i dopiero wówczas, gdy powezmą w tym zakresie wątpliwości, mogą podjąć określone działania wobec podatników. Podstawą prawną takich działań są tzw. czynności sprawdzające, w ramach których organ podatkowy może podjąć działania mające na celu:

1) skorygowanie deklaracji złożonej przez podatnika z urzędu w przypadku stwierdzenia, że nie spowoduje to zwiększenia zobowiązania podatkowego o więcej niż 1 tys. zł,

2) wezwanie podatnika do złożenia korekty wraz z niezbędnymi wyjaśnieniami oraz ze wskazaniem przyczyn powstania wątpliwości po stronie organu,

3) ustalenie przyczyn niezłożenia deklaracji (pomimo istniejącego obowiązku) lub wezwanie do jej złożenia.

W trakcie czynności sprawdzających organ podatkowy może weryfikować również terminowość składania tych dokumentów oraz ustalać stan faktyczny niezbędny do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

W u.p.o.l. ustawodawca w jednym przypadku zrównał zasady opłacania podatku od nieruchomości przez osoby fizyczne i osoby prawne. Dotyczy to sytuacji, kiedy dana nieruchomość stanowi współwłasność zarówno osób fizycznych, jak i prawnych. Wówczas osoby fizyczne składają organowi podatkowemu deklaracje, we własnym zakresie dokonują samoobliczenia kwoty zobowiązania, a następnie wpłacają jego 1/12 wysokość do 15. dnia danego miesiąca (z wyjątkiem stycznia, w którym termin płatności został wyznaczony na ostatni dzień miesiąca).

MARCIN BINAŚ

specjalista w zakresie podatków i opłat stanowiących w całości dochody własne gmin, pracownik Wydziału Kontroli RIO w Szczecinie

PODSTAWY PRAWNE

● art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 78, poz. 483; ost. zm. Dz.U. z 2009 r. nr 114, poz. 946)

● art. 3 pkt 5, art. 5, art. 21 § 1, § 3 i § 5, art. 144-154c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613; ost. zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1932)

● art. 6 ust. 7 i 9 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 849; ost. zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1890)