Jak rachować wpłaty oraz naliczać odsetki w przypadku podatków lokalnych

Choć ustawodawca dość jasno opisał zasady księgowania wpłat na poczet podatków lokalnych i naliczanie odsetek z tytułu opóźnień w ich zapłacie, to wciąż pojawia się w tym zakresie wiele wątpliwości. Tym bardziej, że zdarzają się wyroki sądów administracyjnych podważające logiczną interpretację tych przepisów.

Często jeden podatnik ma zobowiązania podatkowe wobec gminy z różnych tytułów, np. z tytułu podatku od nieruchomości i od środków transportowych albo podatku od nieruchomości i podatku rolnego. W takich sytuacjach zdarza się, że dokonując wpłaty, podatnik nie wskaże tytułu zobowiązania, na poczet którego należy tę wpłatę zaliczyć.

Wówczas zastosowanie znajduje art. 62 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), z którego wynika, że w takim przypadku organ podatkowy zalicza dokonaną wpłatę na poczet tego zobowiązania, które ma wcześniejszy termin płatności.

Przykład

Podatnik wpłacił 22 marca 2017 r. do budżetu gminy kwotę 350 zł, a jest zobowiązany do zapłaty:

• I raty podatku od nieruchomości (płatnej do 15 marca 2017 r.) w wysokości 150 zł,

• I raty podatku od środków transportowych (płatnej do 15 lutego 2017 r.) w wysokości 300 zł.

Uwzględniając art. 62 §1 o.p. dokonana wpłata powinna zostać zaksięgowana w następujący sposób:

1. 300 zł na podatek od środków transportowych,

2. 50 zł na podatek od nieruchomości.

Wyjątkiem jest sytuacja, w której podatnik zadeklaruje (wskaże), na które zobowiązania wpłata ma zostać zaksięgowana. Wówczas takie wskazanie jest wiążące dla organu podatkowego. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 17 maja 2016 r. (sygn. akt III SA/Gl 7/16), ,,w sytuacji gdy zobowiązany dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, ma prawo do wiążącego wskazania, na poczet którego z podatków dokonywana jest wpłata i to niezależnie od tego, czy ciążą na nim zobowiązania z tytułu kilku podatków, czy też w tym samym podatku. Dopiero brak wskazania podatnika powoduje, że organ podatkowy działa z urzędu, zgodnie z regułami określonymi w art. 62 § 1 o.p.".

Kwestia zaksięgowania wpłaty może się skomplikować, jeżeli dokonana wpłata będzie mniejsza niż powstała do tego dnia zaległość podatkowa (z uwagi na np. powstałe odsetki) lub gdy organ podatkowy przed dniem dokonania zapłaty wystawi i doręczy podatnikowi upomnienie oraz naliczy związane z nim koszty. Ustawodawca w art. 55 § 2 o.p. wskazał, że jeżeli dokonana wpłata nie pokryje istniejącej na jej dzień zaległości (tj. należności głównej i odsetek) to powinna ona zostać zaliczona "proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę".

Przykład

Podatnik wpłacił 22 marca 2017 r. kwotę 400 zł w sytuacji, kiedy jego zaległość podatkowa wynosi 450 zł, w tym 400 zł to należność główna (88,89% kwoty zaległości), a 50 zł (11,11% kwoty zaległej) to naliczone odsetki.

Uwzględniając art. 55 § 2 o.p., dokonaną wpłatę powinno się zaksięgować w ten sposób, że 355,56 zł (88,89% kwoty wpłaconej) należy zaliczyć na należność główną, a 44,44 zł (11,11% dokonanej wpłaty) należy zaliczyć na powstałe odsetki.

W zakresie reguły rachowania wpłat na poczet zaległości wskazanej przez ustawodawcę wypowiadały się sądy administracyjne. Warto w tym zakresie wskazać na wyrok NSA z 14 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1457/11), z którego wynika, że:

1. ,,jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę",
2. ,,w razie wpłaty na poczet zaległości podatkowej, dyspozycja podatnika wiąże organ podatkowy z uwzględnieniem ograniczenia przewidzianego w art. 55 § 2 o.p., a zatem nie dotyczy odsetek od zaległości z tytułu tego samego zobowiązania podatkowego. Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Biorąc pod uwagę kontekst wynikający z treści art. 55 § 2 o.p., kwotę główną zaległości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości należy rozpatrywać łącznie, jako odnoszące się do tego samego zobowiązania podatkowego",
3. ,,zarówno zobowiązany do zapłacenia zaległości wraz z odsetkami, jak i organ podatkowy nie mogą zmieniać »proporcji« określonych w art. 55 § 2 o.p. W szczególności nie jest możliwe zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty jedynie na poczet zaległości głównej albo też na poczet odsetek".

Księgowanie wpłat po upomnieniu

Od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził w art. 62 § 1a o.p regułę, zgodnie z którą jeżeli podatnik posiadający zaległość podatkową dokona wpłaty, a wcześniej organ podatkowy skutecznie doręczy mu upomnienie, to w pierwszej kolejności z dokonanej wpłaty organ podatkowy powinien zarachować kwotę kosztów upomnienia. Pomimo tak jasnej regulacji wprowadzonej przez ustawodawcę w zakresie pokrywania z dokonanej wpłaty naliczonych kosztów upomnienia, sądy administracyjne wyrażają odmienny pogląd. Przykładem może być wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 1144/15), w którym sąd stanął na stanowisku, że ,,wpłacone przez podatnika kwoty rozliczać należy na istniejące zaległości podatkowe i należne odsetki. Art. 55 § 2 o.p. nie wskazuje żadnych innych należności, które mogłyby podlegać zaspokojeniu z dokonanej przez podatnika wpłaty. Koszty upomnienia nie mogą być uznane ani za zaległość podatkową, ani za odsetki od tej zaległości. Oznacza to, że rozliczenie przypadających wierzycielowi kosztów upomnienia nie może odbywać się poza postępowaniem egzekucyjnym, co niedopuszczalnym czyni ich zaspokojenie z wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet istniejącej zaległości podatkowej". Zakładając racjonalność ustawodawcy przy tworzeniu obowiązujących norm prawnych, należy zweryfikować to stanowisko sądu na tle orzeczeń, które zapadną w przyszłości.

Naliczanie odsetek

W wypadku odsetek (których powstanie ma znaczenie przy księgowaniu wpłat dokonanych przez podatników) należy w pierwszej kolejności wskazać, że ich naliczanie jest możliwe jedynie od kwot zobowiązań podatkowych stanowiących zaległości podatkowe.

Definicję ustawową tego pojęcia ustawodawca umieścił w art. 51 § 1 o.p., zgodnie z którą: ,,zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności".

Uwzględniając ustawowe terminy płatności poszczególnych podatków, tj.:

1. dla osób fizycznych podatki: od nieruchomości, rolny i leśny - każda z czterech rat jest płatna odpowiednio do 15 dnia marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada danego roku;
2. dla osób prawnych podatki:

• od nieruchomości - I rata do 31 stycznia, a pozostałe raty do 15. dnia każdego miesiąca,
• rolny - terminy jak dla osób fizycznych,
• leśny - do 15. dnia każdego miesiąca,

3. podatek od środków transportowych (osoby fizyczne i prawne) - dwie raty płatne są w terminach do 15 lutego i 15 września danego roku

- zaległość podatkowa powstanie w pierwszym dniu roboczym po upływie tych terminów. Potwierdził to również WSA z Warszawy w wyroku z 7 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I GSK 997/14), w którym stwierdził, że ,,zobowiązanie podatkowe to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 o.p.), natomiast zaległość podatkowa to podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 o.p.)".

Oznacza to, że od pierwszego dnia roboczego następującego po dniu, w którym upłynął ustawowy termin płatności danego podatku podmiot zobowiązany do jego zapłaty (tj. podatnik) jest również zobligowany do naliczenia sobie samemu odsetek. Odsetki pełnią funkcję swoistej ,,rekompensaty" dla organu podatkowego z powodu nieotrzymania w terminie należnych danej gminie dochodów z tytułu podatków lokalnych.

Istotę obowiązku polegającego na naliczaniu przez podatnika odsetek za zwłokę wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 7 marca 2012 r. (sygn. akt II UK 150/11), w którym stwierdził, że ,,określenie »odsetki za zwłokę« ustawodawca w prawie podatkowym i prawie ubezpieczeń społecznych wiąże z sytuacją, kiedy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści podatku w terminie płatności. Takie opóźnienie w spłacie podatku ustawodawca nazywa »zwłoką«. Przepis art. 53 § 1 o.p. stanowiący o obowiązku pobrania odsetek za zwłokę w przypadku istnienia zaległości w opłacaniu podatków, w ogóle nie zajmuje się zagadnieniem, z czyjej winy zaległości te powstały. Oznacza to, że w każdej sytuacji faktycznej istnienie zaległości podatkowych rodzi dla podatnika następstwa w postaci obowiązku świadczenia od nich odsetek za zwłokę".

Stawki odsetek

W art. 56 § 1 o.p. ustawodawca wskazał, że stawka odsetek od zaległości podatkowych wynosi dwukrotność podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, zaznaczając przy tym, że nie może być mniejsza niż 8%.

Ustawodawca przewidział również sytuacje, w których dopuszczono stosowanie:

1. obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki podstawowej w sytuacji, kiedy podatnik złoży prawnie skuteczną korektę deklaracji w terminie nie dłuższym niż sześć miesięcy od upływu terminu przewidzianego na złożenie pierwotnej deklaracji i wpłaci zaległość w terminie do siedmiu dni od dnia złożenia korekty;
2. podwyższonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki podstawowej w jednym z trzech przypadków, gdy:

• w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego organ podatkowy ujawni zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego, zawyżenie nadpłaty lub zwrotu podatku,
• korekta deklaracji zostanie złożona po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej lub po jej zakończeniu lub w wyniku czynności sprawdzających,
• w trakcie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej organ ustali, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji i nie dokonał zapłaty podatku.

Marcin Binaś

specjalista w zakresie podatków i opłat stanowiących w całości dochody własne gmin, pracownik Wydziału Kontroli RIO w Szczecinie

Podstawa prawna

• art. 5, art. 51 §1, art. 53 § 1, art. 55 § 2, art. 62 §1 i §1a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 201; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 648)