Jakie są skutki wykreślenia z rejestru podatników VAT

Od początku roku urzędnicy wykreślili z rejestru VAT ponad 20 tys. podmiotów. Sytuacja ta jest spowodowana zmianami w przepisach VAT wprowadzonymi 1 stycznia 2017 r. Warto zdawać sobie sprawę, w jakich sytuacjach organ podatkowy może wykreślić podatnika z rejestru oraz co zrobić, aby tego uniknąć. Wykreślenie podatnika VAT czynnego z rejestru może bowiem spowodować problemy z rozliczeniem VAT zarówno podmiotów usuniętych z rejestru, jak i ich kontrahentów.

Przepisy wprowadzające nowe zasady wykreślania podmiotów wpisanych do rejestru VAT miały na celu wyeliminowanie z tego rejestru podmiotów nieistniejących lub fikcyjnych i zapobieganie wykorzystywania tych podmiotów w oszustwach podatkowych. Niewątpliwie intencje ustawodawcy są słuszne, dlatego też w dalszej części opracowania autor nie będzie odnosił się do sytuacji, w których dochodzi do wykreślenia z rejestru VAT podmiotów fikcyjnych, nadużywających prawa, dążących do wyłudzenia podatku z budżetu.

W artykule wskazujemy konsekwencje nowych przepisów dla podatników uczciwych, jeżeli nie zachowają zasad staranności czy ostrożności. Podatnicy ci powinni przede wszystkim:

• zdawać sobie sprawę, w jakich sytuacjach są narażeni na wykreślenie z rejestru,
• znać konsekwencje wykreślenia z rejestru - dla nich i ich kontrahentów,
• wiedzieć, jak postępować, aby nie zostać wykreślonym z rejestru.

Kto może być wykreślony z rejestru VAT

Przepisy art. 96 ust. 9 i 9a ustawy o VAT - choć wprowadzone w celu wyeliminowania patologii oraz przeciwdziałania nadużyciom - niestety w określonych okolicznościach mogą być zastosowane w odniesieniu do podatników faktycznie prowadzących działalność gospodarczą. Dotyczy to w szczególności tych, którzy wykazali się pewną niefrasobliwością, nie dołożyli należytej staranności w zakresie zgłoszenia/aktualizacji swoich danych w rejestrach urzędowych.

Organy podatkowe posiadają obecnie kompetencje do wykreślenia z rejestru m.in. podmiotów, które:

• nie odpowiadają na próby kontaktu ze strony fiskusa (nie odbierają telefonów, poczty, nie stawiają się na wezwania organów), mających na celu zweryfikowanie istnienia podmiotu i prowadzenia przez niego działalności,
• w zgłoszeniach rejestracyjnych (VAT-R) i ich aktualizacjach podały dane niezgodne z prawdą (niezależnie od przyczyny wskazania takich danych, np. nieświadomy błąd),
• zawieszają prowadzenie działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 miesięcy (tylko przedsiębiorcy jednoosobowi, spółki cywilne),
• nie składają deklaracji na VAT za 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały,
• składają przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracje, w których nie wykazują sprzedaży albo nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia,
• prowadząc działalność gospodarczą, wiedziały lub miały uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej.

Niewątpliwie zatem na wykreślenie z rejestru VAT narażeni są:

• podatnicy, którzy zawieszają i wznawiają działalność gospodarczą,
• "uśpione spółki",

• korzystający z tzw. wirtualnych biur (zob. orzeczenie NSA z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1466/14),
• zmieniający siedzibę,
• dokonujący różnego rodzaju przekształceń, przejęć i podziałów struktur gospodarczych,
• podatnicy, którzy nie aktualizują danych rejestrowych (w szczególności w ramach VAT-R i jego aktualizacji).

W związku z wejściem w życie nowych przepisów podatnik powinien więc przede wszystkim zweryfikować, czy dane zgłoszone w rejestrze są aktualne, i ewentualnie je zaktualizować. Również w przyszłości powinien dbać o bieżące dopilnowanie aktualizacji swoich danych w rejestrze. Powinien też sprawdzać wpisy rejestracyjne swoich kontrahentów.

UWAGA!

Podatnik powinien na bieżąco aktualizować swoje dane w rejestrze podatników VAT.

Powinien też sprawdzać rejestrację swoich kontrahentów.

Konsekwencje wykreślenia z rejestru podatników VAT

Wykreślenie podmiotu z rejestru podatników VAT odbywa się w większości przypadków bez informowania o tym samego zainteresowanego, choć organy nie stosują tu jednolitej praktyki (zob. art. 96 ust. 9 ustawy o VAT). Jedynie w przypadku wykreślenia podatnika z rejestru VAT-UE podatnik zostanie o tym fakcie zawiadomiony (art. 97 ust. 15 ustawy o VAT).

To właśnie z powodu pozostawania danego podmiotu w błędnym przekonaniu o posiadaniu wpisu w rejestrze VAT jako podatnika czynnego w głównej mierze mogą wynikać negatywne konsekwencje zarówno w stosunku o niego, jak i jego kontrahentów.

Negatywne konsekwencje wskutek wykreślenia którejkolwiek ze stron transakcji dostawy/nabycia towarów/usług mogą spotkać obu kontrahentów. Brak wpisu w rejestrze może bowiem oznaczać, że ich rozliczenia podatkowe zostaną zakwestionowane przez organy podatkowe.

Ryzyko takie może mieć miejsce w następujących przypadkach:

1. Nabycie towaru/usługi od podmiotu wykreślonego z rejestru podatników VAT

Dla podatnika, który nabywa towary/usługi, nabycie towaru/usługi od podmiotu wykreślonego z rejestru VAT wiąże się z ryzykiem zakwestionowania prawa do odliczenia VAT naliczonego przez organy podatkowe.

Przykład 1

Podatnik X prowadzący działalność w zakresie handlu towarami i posiadający status podatnika VAT czynnego (jest wpisany do rejestru VAT) nabywa towary od podatnika Y, którego wykreślono z rejestru VAT (nastąpiło to wskutek braku odbierania korespondencji od organu podatkowego, co z kolei wynikało ze zmiany siedziby podatnika Y bez aktualizacji danych kontaktowych w urzędzie). Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika X z faktur wystawionych przez jego kontrahenta może być kwestionowane m.in. na podstawie regulacji art. 86 i art. 88 ust. 3a ustawy o VAT (nabycie towarów/usług od niepodatnika; nabycie od podmiotu nieistniejącego).

Oczywiście, gdy podmiot wykreślony faktycznie istnieje, a do transakcji rzeczywiście doszło, nabywca nie powinien być pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego. Potwierdza to orzecznictwo TSUE (zob. np. orzeczenia z 12 stycznia 2006 r., sygn. akt C-354/03, C-355/03 i C-484/03) i NSA (zob. np. wyrok z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12) w zakresie przyznania podatnikom prawa do odliczenia VAT nawet w sytuacjach, gdy nabywali towary/usługi od podmiotów nieistniejących, jeśli działali z zachowaniem należytej staranności i jednocześnie doszło do transakcji. Podatnik nie powinien być zatem pozbawiany prawa do odliczenia w przypadku, gdy faktycznie doszło do dostawy towarów/usług, a oba podmioty obiektywnie przy tej transakcji działały jak podatnicy VAT czynni (dostawca rozlicza VAT należny, nabywca rozlicza VAT naliczony). Z pewnością jednak będzie musiał te fakty udowodnić, co może okazać się dość uciążliwe.

2. Nabycie towaru/usługi przez podatnika wykreślonego z rejestru

Organy podatkowe mogą zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy odliczenia dokonuje podatnik wykreślony z rejestru w związku z nabyciem towarów/usług na potrzeby swojej działalności.

Przykład 2

Podatnik Y został wykreślony z rejestru VAT, o czym nie wiedział. W takiej sytuacji jego prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów/usług na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej może być kwestionowane. W momencie nabycia w sensie formalnym podatnik taki nie działa bowiem jako podatnik VAT czynny. Zakaz odliczenia VAT naliczonego w takich przypadkach wynika bezpośrednio z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

Można przyjąć założenie, że podatnicy faktycznie prowadzący działalność opodatkowaną, którzy zostaną wykreśleni z rejestru VAT, nie utracą całkowicie możliwości dokonania tego odliczenia. W sytuacji wykreślenia podatnika z rejestru fakt ten przez samego zainteresowanego zostanie odkryty, chociażby wskutek wezwania z organu podatkowego przy składaniu deklaracji VAT (inaczej podatnik nie może skonsumować prawa do odliczenia). Dlatego jeśli nawet organ będzie kwestionował możliwość odliczenia VAT za okres, w którym podatnik był wykreślony, to nie posiada już takiej możliwości, gdy podatnik będzie korzystał z tego prawa po ponownym wpisaniu go do rejestru (nawet, jeśli odliczenie dotyczyć będzie faktur z poprzednich okresów - obejmujących czas, w którym został przez organ wykreślony). Oczywiście uprawnienie do odliczenia będzie przysługiwać, jeśli zostaną spełnione podstawowe przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności, jeśli towary/usługi zostały nabyte na cele działalności opodatkowanej.

3. Wystawienie faktury przez podatnika wykreślonego z rejestru

W przypadku wystawienia faktury przez podatnika wykreślonego z rejestru podatników VAT organ podatkowy może przyjąć, że jest to sytuacja wskazana w art. 108 ustawy o VAT. Zgodnie z zawartą tam regulacją każdy podmiot, który wystawia fakturę, jest zobowiązany do zapłaty wykazanego na fakturze podatku. Natomiast podmiot otrzymujący taką fakturę nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Przykład 3

Podatnik X (wykreślony z rejestru podatników VAT) wystawił fakturę na podatnika Y. Faktura dokumentuje dostawę towaru. W tej sytuacji organ podatkowy może przyjąć, że podatnik X ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze - na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Jednocześnie podatnik Y nie będzie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury.

Teoretycznie opisane restrykcje nie powinny wystąpić, zakładając, że mamy do czynienia z rzetelnymi podatnikami, którzy wskutek pewnych zaniedbań administracyjnych zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT czynnych. W momencie wystawienia faktury (jeśli dokumentuje ona transakcję, która miała miejsce) działają oni obiektywnie jak podatnicy podatku od towarów i usług, którzy rozliczają w ramach składanych deklaracji należności wynikające z tego zdarzenia gospodarczego. W praktyce takiego scenariusza nie można jednak wykluczyć.

Jak postępować, aby nie zostać wykreślonym z rejestru

Należy postawić podstawowe pytanie. Co zrobić, aby zabezpieczyć się przed niepotrzebnymi kłopotami? Sposobów jest kilka. Jest to:

1. Aktualizacja danych rejestrowych

Przede wszystkim zauważmy, że podstawy do wykreślenia podatnika z rejestru VAT są (w większości przypadków) skutkiem nieuzasadnionej bierności samych podatników. Przejawiają się one albo w nieskładaniu (nieterminowym składaniu) deklaracji, albo braku aktualizacji danych kontaktowych, albo niepodejmowaniu kontaktu z organami podatkowymi na ich wezwanie. Pożądanym zachowaniem jest zatem uregulowanie wskazanych spraw, odbieranie korespondencji oraz aktualizacja danych kontaktowych, którymi dysponują urzędy.

2. Weryfikacja statusu kontrahentów

Ministerstwo Finansów umożliwia weryfikację statusu podatnika VAT po wpisaniu jego NIP (https://ppuslugi.mf.gov.pl). Jest to w zasadzie czynność, o którą może się pokusić co jakiś czas każdy podatnik VAT. Zajmuje ona kilka sekund, a wydruk/skan/plik PDF z pewnością daje niezbędne informacje zarówno w odniesieniu do podatników dostarczających towary/usługi, jak i je nabywających. Posiadanie takich dowodów stanowi zatem przesłankę uniemożliwiającą ograniczenie uprawnień podmiotów jako podatników VAT czynnych.

3. Wyjaśnienie sprawy w urzędzie

Jeśli podatnik w jakikolwiek sposób uzyska informacje o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT czynnych, niezwłocznie powinien skontaktować się z organem w celu wyjaśnienia tych nieścisłości. Podatnik ma też możliwość zaskarżenia działania organu podatkowego, który wykreślił go z rejestru, do sądu administracyjnego.

Podsumowanie

Wprowadzone przepisy bez wątpienia są rygorystyczne. Fakt, że mają trafić w nieuczciwe podmioty oraz zaktualizować rejestr podatników VAT czynnych, nie oznacza, że nie uprzykrzą życia także niektórym rzetelnym przedsiębiorcom. Niemniej jednak - jeśli dana transakcja prowadzona jest przez faktycznie funkcjonujące podmioty - ich uprawnienia wynikające z neutralności systemu VAT (możliwość odliczenia VAT) nie powinny być zakwestionowane (chociażby dopiero wskutek kontroli sądowej rozstrzygnięć wydawanych przez organy). Kluczem w tym przypadku jest jednak racjonalne zachowanie się:

* organów podatkowych wykreślających podatników z rejestrów,

* podatników - którzy powinni zachowywać należytą staranność przy wypełnianiu swoich obowiązków względem organów podatkowych (aktualizacja danych, składanie deklaracji) oraz

* sądów administracyjnych rozstrzygających spory pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi.

Podstawa prawna:

• art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a i ust. 4, art. 96 ust. 9 i ust. 9a, art. 97 ust. 15, art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60

Grzegorz Gębka

- doradca podatkowy, prawnik, właściciel kancelarii prawno-podatkowej