12/2017, data dodania: 12.06.2017 Kiedy jednostki publiczne rozliczają VAT w ramach odwrotnego obciążenia
Od 2017 r. odwrotnym obciążeniem zostały objęte roboty budowlane oraz nowe towary. Jednostki publiczne, jeśli są podatnikami VAT czynnymi, także mogą być zobowiązane do rozliczenia VAT za swoich dostawców lub świadczeniodawców. Mogą też mieć obowiązek "przerzucenia" rozliczenia podatku na kontrahentów, jeśli same wykonują takie świadczenia. Jak potwierdziło Ministerstwo Finansów, cel zakupu nie ma w tym przypadku znaczenia.
W obrocie krajowym odwrotnemu obciążeniu (gdy to nabywca rozlicza VAT za sprzedawcę) podlegają dwa rodzaje transakcje transakcji. Są to dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) oraz świadczenie takich usług, jak roboty budowlane czy sprzedaż praw do emisji CO2. Zostały one określone w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.
Jakie czynności objęte są odwrotnym obciążeniem
Dostawy towarów z załącznika nr 11 oraz usługi z załącznika nr 14 do ustawy o VAT (z wyjątkiem praw do emisji gazów) są klasyfikowane za pomocą PKWiU z 2008 r. Generalnie podatnik ma obowiązek samodzielnej klasyfikacji wykonywanych świadczeń. W tym celu może korzystać z wyszukiwarki na stronie GUS (http://stat.gov.pl/Klasyfikacje).
Przepisy ustawy o VAT nie nakładają na podatnika obowiązku posiadania opinii GUS. Jednak gdy podatnik ma wątpliwości, może o taką opinię wystąpić.
| W celu uzyskania opinii GUS, należy złożyć wniosek na adres: Ośrodek Klasyfikacji o Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi ul. Suwalska 29 93-176 Łódź e-mail: KlasyfikacjeUSLDZ@stat.gov.pl |
Błędna klasyfikacja przez sprzedawcę nie zwalnia kupującego z zastosowania odwrotnego obciążenia. Dlatego jednostka publiczna, nabywając towary lub usługi, powinna zawsze sprawdzić, czy zakupiony towar lub usługa nie znajduje się w wykazie załącznika nr 11 albo 14 do ustawy o VAT.
Tabela. Rodzaje czynności objętych odwrotnym obciążeniem
| Towary z załącznika nr 11 do ustawy o VAT: | Usługi z załącznika nr 14 do ustawy o VAT: | ||
| Pozycja w załączniku | Rodzaj towaru | Pozycja w załączniku | Rodzaj usług |
| 1-16 | Wybrane towary z grupy PKWiU 24.10 Żeliwo, stal i żeliwostopy | 1 | Uprawnienia do emisji gazów |
| 17-18 | Wybrane towary z grupy PKWiU 24.31 Pręty ciągnione na zimno | 2-3 | Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków (PKWIU 41.00.30.0 i 41.00.40.0) |
| 19-20 | Wybrane towary z grupy PKWiU 24.32 Wyroby płaskie walcowane na zimno, z wyłączeniem wyrobów ze stali krzemowej elektrotechnicznej | 4 | Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych (PKWiU 42.11.20) |
| 21-21a | Wybrane towary z grupy PKWiU 24.33 Wyroby formowane lub profilowane na zimno | 5 | Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej (PKWiU 42.12.20.0) |
| 22 | Drut ciągniony na zimno ze stali niestopowej (PKWiU 24.34.11.0) | 6 | Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli(PKWiU 42.13.20) |
| 22a-22ca | Wybrane towary z grupy PKWiU 24.41 metale szlachetne | 7-10 | Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów (PKWiU 42 21.21.0, 42.21.22.0, 42.21.23.0, 42.21.24.0) |
| 22d | Aluminium nieobrobione plastycznie (PKWiU 24.42.11) | 11-13 | Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (PKWiU 42.22.21.0, 42.22.22.0, 42.22.23.0) |
| 22e-22g | Wybrane towary z grupy PKWiU 24.43 Ołów, cynk, cyna | 14 | Roboty ogólnobudowlane związane z budową nabrzeży, portów, tam, śluz i związanych z nimi obiektów hydrotechnicznych (PKWiU 42.91.20.0) |
| 23-27 | Wybrane towary z grupy PKWiU 24.44 Miedź | 15-17 | Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 42.99.21.0, 42.99.22, 42.99.29.0) |
| 27a | Nikiel obrobiony plastycznie PKWiU 24.45.11 | 18 | Roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych (PKWiU 43.11.10.0) |
| 27b | Odpady i złom z metali nieszlachetnych (PKWiU 24.45.30) | 19-20 | Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę (PKWiU 43.12.11.0, 43.12.12.0) |
| 28 | Procesory (PKWiU ex 26.11.30.0) | 21 | Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich (PKWiU 43.13.10.0) |
| 28a-28c | Tablety, notebooki, laptopy, telefony komórkowe, w tym smartfony, konsole do gier wideo (PKWiU ex 26) | 22-23 | Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych (PKWiU 43.21.10.1, 43.21.10.2) |
| 28d | Części biżuterii i części pozostałych wyrobów jubilerskich ze złota, srebra, platyny (PKWiU ex 32.12.13.0) | 24-26 | Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKWiU 43.22.11.0, 43.22.12.0, 43.22.2.0) |
| 29 | Wraki przeznaczone do złomowania inne niż statki i pozostałe konstrukcje pływające (PKWiU 38.11.49) | 27-29 | Pozostałe roboty instalacyjne (PKWIU 43.29.11.0, 43.29.12.0, 43.29.19.0) |
| 30-36 | Odpady i surowce wtórne sklasyfikowane w grupach PKWiU 38.11, 38.12, 38.32 | 30 | Roboty tynkarskie (PKWiU 43.31.10.0) |
|
| 31 | Roboty instalacyjne stolarki budowlanej (PKWiU 43.32.10.0) | |
| 32-34 | Roboty związane z wykładaniem posadzek, tapetowaniem i oblicowywaniem ścian (PKWiU 43.33.10.0, 43.33.21.0, 43.33.29.0) | ||
| 35-36 | Roboty malarskie i szklarskie (PKWiU 34.34.10.0, 43.34.20.0) | ||
| 37-38 | Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych (PKWiU 43.39.11.0, 43.39.19.0) | ||
| 39-40 | Roboty związane z wykonywaniem konstrukcji i pokryć dachowych (PKWiU | ||
| 41-48 | Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 43.99.10.0-43.99.90.0) | ||
Kiedy ma zastosowanie odwrotne obciążenie
Niezależnie od tego, czy przedmiotem dostawy są towary wymienione w załączniku nr 11, czy świadczone są usługi z załącznika nr 14, do wystąpienia odwrotnego obciążenia muszą być spełnione dwa warunki:
- dostawca lub usługodawca są podatnikami niekorzystającymi ze zwolnienia z VAT (podatnicy VAT czynni),
- nabywcy towarów lub usług są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
Problem powstaje, gdy jednostka publiczna zarejestrowana jako czynny podatnik wskazuje, że zakup towarów dotyczy prowadzonej przez nią działalności ustawowej, która nie podlega VAT. W takim przypadku, według art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się tej jednostki za podatnika VAT, mimo że posiada status podatnika VAT czynnego. Początkowo organy podatkowe uznawały, że w przypadku zakupów towarów z załącznika nr 11 - do działalności niepodlegającej VAT odwrotne obciążenie nie ma zastosowania (zob. np. interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 sierpnia 2014 r., sygn. IBPP1/443-432/14/LSz). Jednak Minister Finansów, zmieniając tę interpretację z urzędu, w piśmie z 18 kwietnia 2016 r. (sygn. PT8.8101.83.2016/WCH) stwierdził, że: (...) jeżeli organ władzy publicznej lub obsługujący go urząd jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (z tytułu wykonywania przez niego czynności podlegających opodatkowaniu), wówczas z tytułu nabycia towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, objętych procedurą "odwróconego obciążenia", podatnik ten powinien rozliczać się zgodnie z reżimem tego mechanizmu, bez względu na cel, w jakim - w konkretnym przypadku - dokonuje zakupu, tj. czy zakup jest realizowany w związku z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, czy też zakup będzie służył działalności wykonywanej jako organ władzy publicznej (oczywiście, o ile spełnione zostaną pozostałe przesłanki przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT).
ZAPAMIĘTAJ!
Bez względu na cel nabycia towarów lub usług objętych odwrotnym obciążeniem, jednostka publiczna ma obowiązek rozliczenia VAT za sprzedawcę, jeśli jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT (oraz gdy spełnione są pozostałe warunki).
Jeśli jednostka publiczna będzie występowała jako sprzedawca lub usługodawca, procedura odwrotnego obciążenia również może mieć zastosowanie - mimo że jednostka działa jako organ władzy państwowej.
Przykład
Powiat przekazuje na złom wraki, których przepadek orzekł sąd. Wraki samochodów są klasyfikowane pod numerem PKWiU 38.11.49.0. Jeśli zarówno powiat, jak i nabywca będą czynnymi podatnikami, będzie miało zastosowanie odwrotne obciążenie.
W interpretacji z 15 stycznia 2015 r. (sygn. IBPP1/443-1017/14/LSz) dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że powiat, realizując ustawowe zadania, przekazuje pojazdy do stacji demontażu celem wyzłomowania, po sądowym orzeczeniu ich przepadku na rzecz Powiatu. Nabywając pojazdy, powiat działa jako organ władzy. Podstawą przekazania pojazdów do złomowania jest opinia rzeczoznawcy skarbowego, w której określa on następujące cechy pojazdu. Złomowane pojazdy zostały sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 38.11.49.0. Powiat jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nabywca złomowanych samochodów jest podatnikiem podatku VAT. (…) W związku z powyższym powiat przy dostawie towarów, o których mowa we wniosku, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 38.11.49.0, jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą dostawę złomowanych pojazdów z zastosowaniem procedury "odwrotnego obciążenia".
Jeśli jednostka publiczna występuje jako dostawca lub usługodawca towarów z załącznika nr 11 i usług z załącznika nr 14 do ustawy o VAT, powinna zawsze sprawdzić swojego kontrahenta.
| W celu sprawdzenia statusu podatkowego kontrahenta, można posłużyć się wyszukiwarką na stronach Portalu podatkowego (https://ppuslugi.mf.gov.pl/_/#2). |
Dostawy towarów z załącznika nr 11 do ustawy o VAT
W przypadku towarów z załącznika nr 11, oprócz statusu sprzedawcy i nabywcy, znaczenie ma również fakt, czy dostawa towaru nie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że zwolnienie to ma zastosowanie, gdy towary były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku, a z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Obecnie organy podatkowe rozszerzyły zakres tego zwolnienia. Uznają, że zwolnienie to ma zastosowanie również wtedy, gdy towary były wykorzystywane wyłącznie do działalności niepodlegającej VAT lub niepodlegajacej VAT i zwolnionej (zob. np. interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 listopada 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-692/15-4/AP).
Przykład
Gmina sprzedała na złom samochód, który uległ wypadkowi. Samochód był wykorzystywany do działalności zwolnionej i niepodlegajacej VAT. Od zakupu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Dlatego jego dostawa nie jest objęta odwrotnym obciążeniem, lecz korzysta ze zwolnienia.
Drugi warunek dotyczy tylko towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT. Są to m.in. laptopy, tablety, telefony i smartfony. W ich przypadku, aby miało zastosowanie odwrotne obciążenie, dostawa musi się odbyć w ramach "jednolitej gospodarczo transakcji", w przypadku której wartość towarów (bez VAT) przekracza kwotę 20 000 zł.
| SŁOWNICZEK |
| Transakcja jednolita gospodarczo |
| Za "jednolitą gospodarczo transakcję" uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy - nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub jeżeli wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Za "jednolitą gospodarczo transakcję" uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT. |
Przykład
Gmina, jako czynny podatnik VAT, zakupiła 10 laptopów o wartości 30 000 zł. Dostawa miała miejsce w dwóch ratach: w marcu i w kwietniu. Dostawca (również podatnik VAT czynny) wystawił dwie faktury. Mimo to transakcja jest objęta odwrotnym obciążeniem. Gmina musi zatem rozliczyć VAT za sprzedawcę.
Usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT
Usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT jest objęta odwrotnym obciążeniem tylko wtedy, gdy wykonuje ją podwykonawca.
Z przepisów nie wynika, jak należy rozumieć działanie w charakterze podwykonawcy. Zdaniem MF, wyrażonym w broszurze informacyjnej z 17 marca 2017 r., dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem, wynikającym z wykładni językowej.
| SŁOWNICZEK |
| Podwykonawca |
| Podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. |
Gdy "generalny/główny wykonawca" zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem, kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do "generalnego/głównego wykonawcy", niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi.
Jak podkreśliło MF, przy dalszych "podzleceniach", podwykonawca "podzlecający" usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy "podzlecone" usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia). Stanowisko to potwierdził również dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 20 marca 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.65.2017.1.KT).
Innymi słowy: jeśli jednostka publiczna zleca wykonanie usług budowlanych, jest inwestorem, a podmiot który wygrał przetarg - wykonawcą głównym. W związku z tym jednostka powinna otrzymywać fakturę z naliczonym VAT. Nie ma dla niej znaczenia sposób rozliczenia VAT przez wykonawcę głównego z jego podwykonawcami.
Przykład
Gmina wybrała w przetargu firmę, która będzie budowała halę sportową. Wykonawca korzysta z trzech podwykonawców. W takim przypadku podwykonawcy wystawiają na rzecz wykonawcy głównego faktury bez naliczonego VAT, z oznaczeniem "odwrotne obciążenie". Wykonawca musi za nich rozliczyć VAT. Natomiast na rzecz gminy wykonawca wystawia fakturę z naliczonym VAT. Gmina może z niej odliczyć podatek, jeśli hala będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanej.
Przykład
Gmina otrzymała fakturę za remont szkoły. Na fakturze gmina była wskazana jako nabywca, a szkoła jako odbiorca. Wykonawca wystawił fakturę z odwrotnym obciążeniem. Taka faktura jest błędna, ponieważ sposób dokumentacji po centralizacji rozliczeń VAT nie powoduje, że mamy do czynienia z dwoma podmiotami. Do rozliczeń VAT zleceniodawcą jest gmina, a wykonawca jest wykonawcą głównym. Dlatego gmina nie rozlicza VAT za wykonawcę i powinna wystąpić o fakturę korygującą z naliczonym VAT.
Jak rozliczać transakcje objęte odwrotnym obciążeniem
Sposób rozliczenia VAT od transakcji objętej odwrotnym obciążeniem będzie zależał od tego, czy jednostka publiczna występuje w roli sprzedawcy, czy nabywcy.
Rozliczenie VAT przez sprzedawcę
Dostawca towarów lub świadczący usługi objęte odwrotnym obciążeniem ma obowiązek ją odpowiednio udokumentować. Wystawia więc fakturę, która musi zawierać dodatkowe oznaczenie "odwrotne obciążenie". Ponadto, taka faktura nie zawiera następujących informacji:
- stawki podatku,
- sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną z podatku,
- kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.
Kwota netto na takiej fakturze równa się kwocie brutto. Sprzedawca, mimo że nie nalicza VAT, ma obowiązek rozliczyć taką fakturę w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.
W przypadku dostaw towarów obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), chyba że wcześniej zostanie wpłacona zaliczka. Fakturę można wystawić nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub otrzymano zaliczkę (art. 106i ust. 1 i 2 ustawy o VAT).
W przypadku usług budowlanych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, ale nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi - chyba że wcześniej zostanie wpłacona zaliczka. W tym przypadku fakturę dokumentującą wykonanie usługi należy wystawić najpóźniej 30 dnia od dnia jej wykonania (art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT).
Faktury mogą być wystawione 30 dni przed dniem dostawy towarów, wykonania usługi, albo otrzymania zaliczki. Sprzedawca wykazuje wartość dostawy w poz. 31 deklaracji VAT-7(17)/VAT-7K(11), która musi być złożona w formie elektronicznej. Dodatkowo składa krajową informację podsumowującą VAT-27. Nawet jeśli sprzedawca rozlicza się kwartalnie, musi złożyć miesięczną deklarację VAT-27 w formie elektronicznej.
Rozliczenie VAT u nabywcy
Jednostka publiczna będzie częściej występowała w roli nabywcy, który rozlicza VAT za sprzedawcę. Otrzymując fakturę z oznaczeniem "odwrotne obciążenie", jednostka musi naliczyć VAT. Nie ma obowiązku wystawienia dodatkowego dokumentu, ale istnieje taka możliwość. Podstawą do rozliczenia może być faktura od sprzedawcy.
Podatek rozlicza w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym przypadku są to takie same terminy, jak u sprzedawcy. Od kwoty z otrzymanej faktury nalicza się VAT. Przy dostawie towarów będzie to stawka 23%. Przy usługach budowlanych może to być również stawka 8%, gdy inwestycja dotyczy budynku mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Nabywca wykazuje nabycie w poz. 34 i 35 deklaracji VAT-7(17)/VAT-7K(11), która musi być złożona w formie elektronicznej. Nie składa natomiast VAT-27.
Gdy nabywca wykaże VAT należny, w deklaracji za ten sam okres może odliczyć podatek jako naliczony. Będzie tak, jeśli zakupy będą wykorzystane do czynności opodatkowanych.
Dlatego gdy jednostka publiczna będzie wykorzystywać zakupy do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych i niepodlegających VAT - do odliczenia musi zastosować proporcję i preproporcję. Jeśli zakupy będą związane ze sprzedażą zwolnioną lub niepodlegającą VAT, jednostka w ogóle nie odliczy podatku.
Przykład
Gmina zakupiła materiały metalowe do remontu ogrodzenia wokół budynku urzędu gminy na kwotę 2000 zł. Otrzymała od sprzedawcy fakturę z oznaczeniem "odwrotne obciążenie". Zakup jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych zwolnionych i niepodlegajacych VAT. Podatek należny wyniósł 460 zł. Z tej kwoty gmina odliczy VAT w wysokości 91 zł (460 x 29% x 68%), ponieważ proporcja, którą gmina stosuje, wyniosła 68%, a preproporcja 29%.
Od 1 stycznia 2017 r. VAT należny musi być wykazany nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, aby w rozliczeniu za ten sam okres można było odliczyć VAT.
W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty VAT należnego w deklaracji podatkowej w terminie późniejszym, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.
Przykład
Odnosząc się do zakupu opisanego w poprzednim przykładzie, załóżmy, że dostawa miała miejsce 15 marca. Przez pomyłkę faktura nie została rozliczona. Jeśli do końca czerwca gmina rozliczy VAT należny, to za marzec będzie mogła odliczyć również VAT. Jeśli VAT należny zostanie rozliczony np. w sierpniu, gmina musi skorygować deklarację za marzec, w której wykaże VAT należny. Podatek naliczony gmina odliczy w deklaracji za lipiec, jeśli nie minął termin jej złożenia.
Podstawa prawna
-
art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 3, ust. 8, art. 29a, art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 3, ust. 10i, art. 106i ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60)
JOANNA DMOWSKA
ekspert w zakresie VAT, redaktor naczelny "Biuletynu VAT", autor wielu publikacji
