Celem udzielenia pomocy może być zachęcenie jednostki gospodarczej do rozpoczęcia działalności, której w zwykłych warunkach jednostka ta nie podjęłaby się, gdyby nie została jej udzielona pomoc.

Do pomocy rządowej nie zalicza się:

● korzyści udzielonych jedynie pośrednio, drogą działań poprawiających ogólne warunki sprzedaży, takich jak: wyposażenie w infrastrukturę obszarów rozwijających się, nałożenie ograniczeń handlowych na konkurencję,

● form pomocy rządowej, którym nie można przypisać określonej wartości,

● transakcji prowadzonych z rządem, co do których nie istnieje możliwość odróżnienia ich od zwykłych transakcji handlowych jednostki gospodarczej.

Pomocą rządową są dotacje rządowe. Zasady ich ewidencji w księgach rachunkowych reguluje Międzynarodowy Standard Rachunkowości 20. Zgodnie z jego zapisami jako dotacja rządowa traktowane jest przekazanie środków podmiotowi gospodarczemu w zamian za warunki, które zostały spełnione lub dopiero zostaną spełnione w przyszłości. Przepisy MSR 20 wskazują, że dotacje rządowe powinny być ujęte w księgach rachunkowych w momencie, gdy istnieje "wystarczająca pewność", że jednostka spełni warunki uzyskania dotacji oraz dotacje te będą otrzymane.

Dla jednostki gospodarczej problemem może być stwierdzenie, co rozumiemy przez pojęcie "wystarczająca pewność" spełnienia warunków dotacji. Nie jest to zapewne moment przyznania dotacji, tj. moment podpisania umowy, ani fakt przekazania środków dotacji na rachunek bankowy beneficjenta, gdyż żadne z tych zdarzeń nie daje pewności, że warunki otrzymania dotacji określone umową zostaną spełnione.

Można iść dalej i wysnuć wniosek, że nawet ostateczne rozliczenie dotacji nie daje takiej pewności. Wydatkowane środki i związana z tym dokumentacja podlegają bowiem badaniu, które może wykryć nieprawidłowości. Mogą one skutkować obowiązkiem zwrotu dotacji wraz z odsetkami.

Na jednostce spoczywa więc obowiązek określenia w polityce rachunkowości, jak będzie dokonywała ewidencji księgowej dotacji unijnych i co oznacza zgodnie z krajowymi przepisami "uprawdopodobnienie" (tj. dla MSR "wystarczająca pewność"). Zgodnie z MSR 20 dotacje rządowe należy ująć w systematyczny sposób w poszczególnych okresach, aby zapewnić ich współmierność z odnośnymi kosztami, które dotacje mają w zamierzeniu kompensować. Dotacje nie zwiększają bezpośrednio kapitału własnego, lecz ujmuje się je w rachunku zysków i strat.

W większości przypadków okresy, na przestrzeni których podmiot gospodarczy ujmuje koszty lub wydatki powiązane z dotacją rządową, dają się łatwo ustalić. Dlatego dotacje, którym towarzyszy ujmowanie poszczególnych kosztów, są ujmowane w zysku lub stracie tego samego okresu, którego dotyczą odnośne koszty. Dodatkowo ujmowanie dotacji rządowych w rachunku zysków i strat w momencie ich otrzymania nie byłoby zgodne z założeniami zasady memoriałowej i mogłoby zostać uznane za możliwe do przyjęcia tylko wtedy, gdyby nie istniały żadne podstawy do przypisania dotacji okresom innym niż te, w których dotacja została otrzymana.

Dotację rządową, która staje się należna jako forma rekompensaty za poniesione koszty lub wydatki bądź jest przyznana jednostce gospodarczej w celu udzielenia jej natychmiastowego wsparcia, lecz bez towarzyszących przyszłych kosztów, ujmuje się jako przychód w okresie, w którym stała się ona należna.

Gdy dotacje rządowe mają formę niepieniężną w postaci składnika aktywów, takiego jak grunt lub inne środki oddane jednostce gospodarczej do użytkowania, zazwyczaj określa się wartość godziwą niepieniężnego składnika aktywów i zarówno dotację, jak i składnik aktywów księguje się w ich wartości godziwej. Rozwiązaniem alternatywnym, niekiedy stosowanym, jest księgowanie zarówno składnika aktywów, jak i dotacji w wartościach nominalnych.

SŁOWNICZEK

Pomoc rządowa to działalność podjęta przez rząd, która ma na celu dostarczenie określonej pomocy jednostce gospodarczej lub grupie jednostek spełniających pewne kryteria opisane w MSR 20. W myśl MSR 20 pojęcie "rząd" odnosi się do rządu, instytucji rządowych, agencji rządowych oraz innych podobnych organów lokalnych, krajowych lub międzynarodowych. Pomoc rządowa przybiera różnorodne formy różniące się między sobą zarówno rodzajem, jak i warunkami, które zwykle im towarzyszą.

Zgodnie z MSR 20 wyróżnia się dwa rodzaje dotacji:

● dotacje do aktywów - których udzieleniu towarzyszy podstawowy warunek mówiący o tym, że jednostka kwalifikująca się do ich otrzymania powinna kupić, wytworzyć lub w inny sposób pozyskać aktywa długoterminowe (trwałe). Dotacjom tego typu mogą także towarzyszyć dodatkowe warunki wprowadzające ograniczenia co do rodzaju dotowanych aktywów, ich umiejscowienia lub okresów, w których mają być one nabyte lub utrzymywane przez jednostkę gospodarczą;

● dotacje do przychodu - które są dotacjami rządowymi innymi niż dotacje do aktywów.

Dotacje do aktywów podlegających amortyzacji ujmuje się jako przychód na przestrzeni okresów, proporcjonalnie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tych aktywów.

Dotacje do aktywów są ujmowane:

● jako przychody przyszłych okresów lub

● poprzez pomniejszanie wartości aktywów o kwotę dotacji w celu uzyskania wartości bilansowej składnika aktywów.

Spłatę dotacji do aktywów należy ująć poprzez zwiększenie wartości bilansowej składnika aktywów (jeśli dotacja zmniejszała wartość tego aktywa) lub poprzez zmniejszenie przychodów przyszłych okresów (jeśli dotacja została ujęta jako przychody przyszłych okresów). Jeżeli kwota spłaty przewyższa przychody, wykazuje się ją jako koszt.

Dotacje do przychodu wykazuje się jako pozostałe przychody lub pomniejsza odpowiednio odnośne koszty.

Spłaty dotacji rządowych do przychodu należy w pierwszej kolejności ujmować jako zmniejszenie niezamortyzowanych rozliczeń międzyokresowych powstałych w związku z dotacją lub jako koszt.

Są przykłady pomocy rządowej, której wartość trudno jest racjonalnie określić, np.:

● bezpłatne doradztwo techniczne lub marketingowe,

● udzielenie gwarancji,

● przyznane jednostce zamówienia publiczne,

● nieoprocentowane pożyczki.

Według MSR 20 dotacje rządowe, które stają się zwrotne, rozlicza się jako zmianę wartości szacunkowych. Z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów wynika, że zmiana wartości szacunkowych stanowi korektę wartości bilansowej składnika aktywów lub zobowiązania bądź okresowego zużycia składnika aktywów, będącą wynikiem bieżącej oceny oraz oczekiwanych pożytków i obowiązków związanych z tymi aktywami lub zobowiązaniami. Zmiany wartości szacunkowych są rezultatem nowych informacji lub wydarzeń i nie stanowią korekty błędów.

 

Tabela 1. Rozliczenie spłaty dotacji

Rodzaj dotacji	Zasady rozliczenia spłaty
Dotacja do przychodu	W przypadku dotacji do przychodu w pierwszej kolejności spłatę rozlicza się z niezamortyzowanymi rozliczeniami międzyokresowymi ujętymi w związku z dotacją. W stopniu, w jakim spłata przewyższa rozliczenia międzyokresowe lub jeżeli rozliczenia międzyokresowe nie występują, spłatę bezzwłocznie ujmuje się jako koszt
Dotacja do aktywów	W przypadku dotacji do aktywów spłatę należy ująć w formie zwiększenia wartości bilansowej aktywów - jeżeli dotacja pomniejszała wartość początkową środka trwałego. Jednocześnie dokonuje się nieplanowanego odpisu amortyzacyjnego w kwocie, która zostałaby ujęta jako koszt do danego dnia, gdyby nie było dotacji. Odpis ten ujmuje się niezwłocznie jako koszt
	W przypadku dotacji do aktywów spłatę należy ująć w formie zmniejszenia salda przychodów przyszłych okresów o kwotę podlegającą spłacie

MSR 20 wskazuje, że okoliczności, które doprowadziły do spłaty dotacji do aktywów, mogą wskazywać na konieczność rozważenia możliwości, iż doszło do utraty wartości nowego składnika aktywów. Korzyści z tytułu otrzymanych kredytów rządowych, oprocentowanych poniżej warunków rynkowych, rozlicza się jako dotacje rządowe - wyceniane jako różnica między pierwotną wartością bilansową kredytu, określoną zgodnie z MSR 39, a uzyskanymi wpływami.

1. Ewidencja w księgach rachunkowych

W zależności od zapisów w polityce rachunkowości jednostki istnieje kilka metod ewidencji dotacji.

1. Przychody z tytułu otrzymanych dotacji

a) Jeśli w momencie podpisania umowy o dotację zadania określone w projekcie zostały już zrealizowane, wówczas jednostce znana jest dokładnie wartość dotacji i posiada ona już pewność otrzymania środków.

Dotację otrzymaną na bieżącą działalność jednostki w danym roku ewidencjonuje się w następujący sposób:

Wn konta zespołu 2 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne"

- w analityce rozrachunki z tytułu przyznanych dotacji,

Ma konto zespołu 7 "Pozostałe przychody operacyjne"

- w analityce - otrzymane dotacje.

W momencie wpływu dotacji na rachunek bankowy dokonuje się następującego księgowania:

Wn konto zespołu 1 "Rachunek bankowy dotacji",

Ma konto zespołu 2 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne"

- w analityce rozrachunki z tytułu przyznanych dotacji.

b) Może wystąpić sytuacja, że w momencie podpisania umowy o dotację znana jest wartość dotacji, ale będzie ona realizowana w kilku okresach sprawozdawczych. Wówczas jednostka może dokonać następujących księgowań:

Wn konto zespołu 2 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne"

- w analityce rozrachunki z tytułu przyznanych dotacji,

Ma konto zespołu 8 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

W momencie wpływu dotacji na wyodrębniony rachunek bankowy dokonane zostanie następujące księgowanie:

Wn konto zespołu 1 "Rachunek bankowy dotacji",

Ma konto zespołu 2 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne"

- w analityce rozrachunki z tytułu przyznanych dotacji.

W związku z dużym prawdopodobieństwem, graniczącym z pewnością, że warunek uzyskania dotacji zostanie spełniony, jednostka może dokonać równoległego księgowania:

Wn konto zespołu 8 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",

Ma konto zespołu 7 "Pozostałe przychody operacyjne"

- w analityce otrzymane dotacje.

Stosowanie konta "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" wynika z zasady współmierności kosztów i przychodów.

c) Możliwe jest także, że w momencie podpisania umowy o dotację jednostka dokładnie zna jej wartość i posiada pewność, że dotację otrzyma. W związku z niewielką wartością dotacji i stosowaną przez jednostkę zasadą istotności może ona nie dokonywać żadnych zapisów w ewidencji księgowej w momencie podpisania umowy i dopiero w momencie wpływu dotacji na rachunek bankowy dokonać następujących zapisów księgowych:

Wn konto zespołu 1 "Rachunek bankowy dotacji",

Ma konto zespołu 7 "Pozostałe przychody operacyjne"

- w analityce otrzymane dotacje.

 

Tabela 2. Porównanie MSR/MSSF z przepisami ustawy o rachunkowości

MSR/MSSF	Przedmiot różnicy	MSR/MSSF	Ustawa o rachunkowości
MSR 20	Prezentacja dotacji do aktywów	Należy je prezentować jako przychody przyszłych okresów lub pomniejszać wartość bilansową składnika aktywów	Należy je ujmować jako przychody przyszłych okresów
MSR 20	Odniesienie dotacji na kapitały własne	Niedozwolone	Wymagane, jeśli przewidują to odrębne przepisy
SKI-10 Pomoc rządowa	Ujmowanie dotacji niepowiązanych z działalnością operacyjną	Wszelkiego rodzaju zachęty lub długoterminowe wsparcie państwa czy to w regionach, czy w sektorach gospodarki traktuje się na równi z dotacjami państwowymi	Brak szczegółowych regulacji w uor. W praktyce jednak podejście powinno być podobne

Źródło: Praktyczny przewodnik po MSSF, Wydawnictwo Infor Biznes Sp. z o.o. Warszawa, styczeń 2012, str. 60

2. Interpretacje dotyczące MSR 20

SKI-10 Pomoc rządowa - brak konkretnego powiązania z działalnością operacyjną. Interpretacja ta stanowi, że jeżeli nie jest możliwe powiązanie otrzymanej dotacji rządowej z działalnością operacyjną jednostki (niemożność zidentyfikowania odnośnych kosztów, zobowiązań), wówczas dotację tę zalicza się bezpośrednio do kapitału własnego.

Ujawniane informacje obejmują:

● zasady rachunkowości zastosowane do dotacji rządowych,

● charakter i wielkości ujętych dotacji,

● niespełnione warunki i zdarzenia warunkowe związane z ujętymi dotacjami.

Ujawnienie rodzaju, zakresu i czasu trwania pomocy rządowej może być niezbędne dla zapewnienia, aby sprawozdanie finansowe nie wprowadzało użytkowników w błąd.

PRZYKŁAD 1

Nieoprocentowana pożyczka

Jednostka otrzymała od agencji rządowej nieoprocentowaną pożyczkę w wysokości 1 000 000 zł. Pożyczka ma zostać zwrócona za 12 miesięcy. Aktualna, przeważająca stopa oprocentowania kredytów bankowych zaciąganych na podobny okres oraz na podobnych warunkach wynosi 8%.

Wyliczenia:

1. Wartość początkowa otrzymanej pożyczki: 1 000 000 zł : 1,05 = 952 380,95 zł.

2. Korzyści uzyskane przez jednostkę z tytułu oprocentowania pożyczki poniżej stopy rynkowej:

● kwota otrzymana od rządu: 1 000 000 zł,

● wartość początkowa pożyczki: 952 380,95 zł,

● różnica: 47 619,05 zł.

3. Jednostka rozlicza dotację poprzez rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Ewidencja księgowa

1. Wpływ pożyczki na rachunek bankowy - WB:

a) kwota otrzymana od rządu

Wn "Rachunek bankowy" 1 000 000,00 zł

b) wartość początkowa pożyczki

Ma "Pozostałe rozrachunki" 952 380,95 zł

- w analityce pożyczka rządowa

c) dotacja rządowa

Ma "Przychody przyszłych okresów" 47 619,05 zł

2. Naliczone odsetki (według przyjętej stopy procentowej):

952 380,95 zł × 0,05 = 47 619,05 zł

Wn "Koszty finansowe" 47 619,05 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki" 47 619,05 zł

- w analityce pożyczka rządowa - odsetki

3. Rozliczenie odsetek od pożyczki rządowej - równolegle do naliczonych odsetek:

Wn "Przychody przyszłych okresów" 47 619,05 zł

Ma "Przychody finansowe" 47 619,05 zł

PRZYKŁAD 2

Zwrot dotacji do aktywów

W styczniu 2013 r. spółka z o.o. nabyła maszynę produkcyjną o wartości 500 000 zł. W tym samym miesiącu przyjęła ją do używania oraz wprowadziła do ewidencji.

Jednostka amortyzuje środek trwały w okresach miesięcznych metodą liniową przy zastosowaniu 12,5% stawki amortyzacyjnej. Okres ekonomicznej użyteczności według spółki wynosił osiem lat. Pierwszego odpisu amortyzacyjnego spółka dokonała w lutym 2013 r.

W styczniu 2013 r. jednostka otrzymała dotację w wysokości 60% wydatku poniesionego na zakup tego środka trwałego, tj. kwotę 300 000 zł.

W związku z wykrytymi nieprawidłowościami spółka w sierpniu 2013 r. została zobowiązana do zwrotu dotacji do aktywów.

Na dzień zwrotu dotacji (na koniec lipca 2013 r.) salda kont przedstawiały się następująco:

Wn "Środki trwałe" 500 000 zł

Ma "Umorzenie środków trwałych" 31 250 zł

Ma "Przychody przyszłych okresów" 281 250 zł

Ewidencja księgowa

1. Zakup maszyny produkcyjnej - na podstawie faktury VAT:

Wn "Rozliczenie zakupu" 500 000 zł

Wn "VAT naliczony" 115 000 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki" 615 000 zł

- w analityce - z zakupów inwestycyjnych

2. Zapłata za kupioną maszynę - WB:

Wn "Pozostałe rozrachunki" 615 000 zł

- w analityce - z zakupów inwestycyjnych

Ma "Rachunek bankowy" 615 000 zł

3. Wprowadzenie maszyny do ewidencji środków trwałych:

Wn "Środki trwałe" 500 000 zł

Ma "Rozliczenie zakupu" 500 000 zł

4. Wpływ dotacji do aktywów - WB:

Wn "Rachunek bankowy" 300 000 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki" 300 000 zł

- w analityce - z tytułu dotacji

5. Rozliczenie otrzymanej dotacji:

Wn "Pozostałe rozrachunki" 300 000 zł

- w analityce - z tytułu dotacji

Ma "Przychody przyszłych okresów" 300 000 zł

6. Odpisy umorzeniowe środków trwałych za 6 miesięcy (od lutego do lipca 2013 r.):

Amortyzacja roczna: 500 000 zł × 12,5% = 62 500 zł

Amortyzacja za 6 miesięcy: (62 500 zł : 12 miesięcy) × 6 miesięcy = 31 250 zł

Wn "Amortyzacja" 31 250 zł

Ma "Umorzenie środków trwałych" 31 250 zł

7. Przeksięgowanie dotacji w ślad za odpisami amortyzacyjnymi:

31 250 zł × 60% = 18 750 zł

Wn "Przychody przyszłych okresów" 18 750 zł

Ma "Pozostałe przychody operacyjne" 18 750 zł

8. Zwrot dotacji rządowej - WB:

Wn "Pozostałe rozrachunki" 300 000 zł

- w analityce - z tytułu dotacji

Ma "Rachunek bankowy" 300 000 zł

9. Rozliczenie zwróconej dotacji:

Wn "Przychody przyszłych okresów" 281 250 zł

Wn "Pozostałe koszty operacyjne" 18 750 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki" 300 000 zł

- w analityce - z tytułu dotacji

PRZYKŁAD 3

Zwrot dotacji do aktywów - poprzez zmniejszenie wartości początkowej środka trwałego

W styczniu 2013 r. spółka z o.o. nabyła maszynę produkcyjną o wartości 500 000 zł. W styczniu 2013 r. jednostka otrzymała dotację w wysokości 52% wydatku poniesionego na zakup tego środka trwałego, tj. kwotę 260 000 zł. W tym samym miesiącu spółka przyjęła maszynę produkcyjną do używania oraz wprowadziła ją do ewidencji w wartości 240 000 zł (wartość początkowa pomniejszona o wartość otrzymanej dotacji).

Jednostka amortyzuje środek trwały w okresach miesięcznych metodą liniową z zastosowaniem 10% stawki amortyzacyjnej. Okres ekonomicznej użyteczności według spółki wynosił 10 lat. Pierwszego odpisu amortyzacyjnego spółka dokonała w lutym 2013 r.

Miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi 2000 zł:

[(500 000 zł - 260 000 zł) × 10%] : 12 miesięcy = 2000 zł

W związku z wykrytymi nieprawidłowościami spółka w sierpniu 2013 r. została zobowiązana do zwrotu dotacji do aktywów.

Na dzień zwrotu dotacji (na koniec lipca 2013 r.) salda kont przedstawiały się następująco:

Wn "Środki trwałe" 200 000 zł

Ma "Umorzenie środków trwałych" 12 000 zł

Ewidencja księgowa

1. Zakup maszyny produkcyjnej - na podstawie faktury VAT:

Wn "Rozliczenie zakupu" 500 000 zł

Wn "VAT naliczony" 115 000 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki" 615 000 zł

- w analityce - z zakupów inwestycyjnych

2. Zapłata za kupioną maszynę - WB:

Wn "Pozostałe rozrachunki" 615 000 zł

- w analityce - z zakupów inwestycyjnych

Ma "Rachunek bankowy" 615 000 zł

3. Wpływ dotacji do aktywów - WB:

Wn "Rachunek bankowy" 260 000 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki" 260 000 zł

- w analityce - z tytułu dotacji

4. Rozliczenie otrzymanej dotacji:

Wn "Pozostałe rozrachunki" 260 000 zł

- w analityce - z tytułu dotacji

Ma "Rozliczenie zakupu" 260 000 zł

5. Wprowadzenie maszyny do ewidencji środków trwałych:

Wn "Środki trwałe" 240 000 zł

Ma "Rozliczenie zakupu" 240 000 zł

6. Odpisy umorzeniowe środków trwałych za 6 miesięcy (od lutego do lipca 2013 r.):

Amortyzacja za 6 miesięcy: 2000 zł × 6 miesięcy = 12 000 zł

Wn "Amortyzacja" 12 000 zł

Ma "Umorzenie środków trwałych" 12 000 zł

7. Zwrot dotacji rządowej - WB:

Wn "Pozostałe rozrachunki" 260 000 zł

- w analityce - z tytułu dotacji

Ma "Rachunek bankowy" 260 000 zł

8. Zwiększenie wartości składnika aktywów o kwotę zwróconej dotacji:

Wn "Środki trwałe" 260 000 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki" 260 000 zł

- w analityce - z tytułu dotacji

9. Zaliczenie w koszty okresu amortyzacji - tak jakby dotacja nie została przekazana:

(500 000 zł × 10%) : 12 miesięcy = 4166,67 zł

4166,67 zł - 2000 zł = 2166,67 zł

2166,67 × 6 miesięcy = 13 000 zł

Wn "Amortyzacja" 13 000 zł

Ma "Umorzenie środków trwałych" 13 000 zł

PRZYKŁAD 4

Zwrot dotacji do przychodów

Jednostce przyznano w czerwcu 2013 r. dotację w formie rekompensaty za już poniesione wydatki. Kwota przyznanej dotacji wynosiła 200 000 zł. Jednak we wrześniu 2013 r., w związku z wykrytymi nieprawidłowościami, jednostka została zobowiązana do zwrotu otrzymanej dotacji. W przykładzie pominięto VAT.

Ewidencja księgowa

1. Poniesione koszty - na podstawie faktur:

Wn "Koszty rodzajowe" 200 000 zł

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 200 000 zł

2. Zapłata za kupione materiały i usługi:

Wn "Rozrachunki z dostawcami" 200 000 zł

Ma "Rachunek bankowy" 200 000 zł

3. Wpływ dotacji rządowej - WB:

Wn "Rachunek bankowy" 200 000 zł

Ma "Pozostałe przychody operacyjne" 200 000 zł

4. Zwrot dotacji rządowej:

Wn "Pozostałe rozrachunki" 200 000 zł

Ma "Rachunek bankowy" 200 000 zł

5. Rozliczenie zwróconej dotacji:

Wn "Pozostałe koszty operacyjne" 200 000 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki" 200 000 zł

PODSTAWA PRAWNA:

● § 12, 20, 23, 32 i 33 Międzynarodowych Standardów Rachunkowości 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej - Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 320/133 z 29 listopada 2008 r.

● Międzynarodowy Standard Rachunkowości 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów

Joanna Gawrońska

biegły rewident