I. Dotacje w ustawie o rachunkowości

Jednostka otrzymująca dotacje ujmuje je - co do zasady - w momencie rzeczywistego wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy. Otrzymane dotacje, w zależności od ich przeznaczenia, ewidencjonuje się w księgach rachunkowych jako:

● rozliczenia międzyokresowe przychodów - w przypadku otrzymania dotacji na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych; kwoty zaliczone do tych rozliczeń zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych (art. 41 ust. 1 pkt 2 uor); ich otrzymanie ujmuje się zapisem:

Wn konto 130 "Rachunek bankowy"

Ma konto 840 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów"

● przychody ze sprzedaży towarów i usług - w przypadku otrzymania dopłaty do ceny sprzedaży towarów lub usług; ich otrzymanie ujmuje się zapisem:

Wn konto 130 "Rachunek bankowy"

Ma konto 700 "Sprzedaż produktów" lub konto 730 "Sprzedaż towarów"

● pozostałe przychody operacyjne - w przypadku pozostałych dotacji otrzymanych na cele inne niż dopłaty do cen sprzedaży oraz nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h) uor); ich otrzymanie ujmuje się zapisem:

Wn konto 130 "Rachunek bankowy"

Ma konto760 "Pozostałe przychody operacyjne"

PRZYKŁAD

W 2014 r. spółka z o.o. otrzymała dotację na pokrycie kosztów jej działalności operacyjnej w kwocie 20 000 zł. Poza tym jednostka nabyła też środek trwały w 60% sfinansowany dotacją. Środek trwały nabyła za 100 000 zł (bez VAT), natomiast kwota dofinansowania, która wpłynęła na rachunek bankowy przedsiębiorcy, wyniosła 60 000 zł.

Miesięczny odpis amortyzacyjny, dokonywany dla celów bilansowych od wartości początkowej środka trwałego, wynosi 1000 zł (na temat momentu skorygowania odpisów amortyzacyjnych środka trwałego sfinansowanego dotacją patrz poniżej).

Ewidencja zdarzeń związanych z otrzymaniem tych dotacji może przebiegać następująco:

1. WB - wpływ dotacji przeznaczonej na pokrycie kosztów działalności operacyjnej jednostki

Wn konto 130 "Rachunek bankowy" 20 000,00 zł

Ma konto 760 "Pozostałe przychody operacyjne" 20 000,00 zł

2. OT - przyjęcie środka trwałego do używania

Wn konto 010 "Środki trwałe" 100 000,00 zł

Ma konto 300 "Rozliczenie zakupu" 100 000,00 zł

3. WB - wpływ dotacji przeznaczonej na dofinansowanie nabycia środka trwałego

Wn konto 130 "Rachunek bankowy" 60 000,00 zł

Ma konto 840 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 60 000,00 zł

4. PK - miesięczny odpis amortyzacyjny

Wn konto 408 "Amortyzacja" 1 000,00 zł

Ma konto 070 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych" 1 000,00 zł

5. PK - rozliczenie dotacji w kwocie odpowiadającej 60% wartości odpisu amortyzacyjnego (60% x 1000 zł)

Wn konto 840 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 600,00 zł

Ma konto 760 "Pozostałe przychody operacyjne" 600,00 zł

Jednostka otrzymująca dotację może być zobowiązana do przeznaczenia na ten cel wyodrębnionego rachunku bankowego, który służy wyłącznie do transakcji związanych z otrzymanym dofinansowaniem. Wskazane jest również uszczegółowienie ewidencji księgowej za pomocą dodatkowych kont analitycznych i pozabilansowych dla operacji związanych z przedsięwzięciem finansowanym z otrzymanej dotacji, co dotyczy głównie kont kosztów oraz rozrachunków. Na potrzeby pojedynczego projektu sfinansowanego dotacją jednostka powinna wyodrębnić np. konta:

● środków trwałych i środków trwałych w budowie (przy czym można albo utworzyć dla środków trwałych dodatkową analitykę do konta analitycznego, wyodrębniając poszczególne środki trwałe, albo też jednostka może utworzyć dla tych środków trwałych dodatkowe konto syntetyczne z analityką na poszczególne rodzaje środków trwałych),

● rachunku bankowego (w umowach o dotacje zazwyczaj znajdują się zapisy nakładające obowiązek prowadzenia odrębnego rachunku bankowego dla każdego projektu),

● kosztów (np. jednostka może do każdego konta syntetycznego dołączyć odpowiednią analitykę pozwalającą na łatwe sprawdzenie wydatków poniesionych w ramach poszczególnych pozycji kosztowych lub też wprowadzić dodatkowe konta kosztowe syntetyczne dla każdego realizowanego projektu),

● przychodów (wyodrębnienie przychodów powinno następować w zależności od ich kategorii, i tak np., jeśli przychody dotyczą działalności statutowej, to jednostka może utworzyć dodatkową analitykę do przychodów statutowych, lub też założyć odrębne konto syntetyczne dotyczące przychodu otrzymanego w ramach dotacji; podobnie należy wyodrębniać zarówno przychody dotyczące dotacji niezwiązanych z działalnością statutową, jak i rozliczeń międzyokresowych przychodów),

● rozrachunków (konta analityczne lub syntetyczne dotyczące poszczególnych wykonawców w celu jednoznacznego ustalania rozrachunków i roszczeń związanych z realizowanym projektem) według poszczególnych wykonawców.

Rozbudowana ewidencja księgowa ma bowiem za zadanie pełnić funkcję kontrolną w zakresie wykorzystania otrzymanych środków. Zasady przyjęte do ujęcia otrzymanej dotacji w księgach rachunkowych oraz jej rozliczenia jednostka powinna opisać w polityce (zasadach) rachunkowości.

II. Dotacje w podatku dochodowym

Dla celów bilansowych otrzymana dotacja stanowi przychód zaliczany do pozostałych przychodów operacyjnych:

● bezpośrednio (w przypadku gdy dotacja dotyczy celów innych niż dopłaty do ceny sprzedaży lub zakupów inwestycyjnych) albo

● pośrednio, tj. poprzez stopniowe zwiększanie tych przychodów, które następuje równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów bilansowych (w przypadku gdy otrzymane dofinansowanie dotyczy zakupów inwestycyjnych).

Dla celów podatku dochodowego skutki otrzymania dotacji są podobne w tym znaczeniu, że dla objęcia dotacji zwolnieniem od podatku lub jej opodatkowania znaczenie ma podział na dotacje stanowiące dofinansowanie do zakupów inwestycyjnych (tzw. dotacje do aktywów) oraz dotacje finansujące wydatki inne niż zakupy inwestycyjne (tzw. dotacje do przychodów). Nie bez znaczenia jest też źródło, z którego podatnik otrzymał dofinansowanie.

1. Dotacja jako przychód podatkowy

Sposób opodatkowania dotacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest uregulowany identycznie. Różnice są niewielkie, jednak występują.

UPDOF. W przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą skutki otrzymania dotacji zostały określone w art. 14 ust. 2 pkt 2 updof, zgodnie z którym dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia:

● nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej - w przypadku gdy są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o updof, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych,

● stanowią przychód z działalności gospodarczej - w przypadku gdy zostały otrzymane przez podatnika na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Zasadniczo dotacje otrzymane na wytworzenie i zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (zakupy inwestycyjne) nie stanowią przychodu podatkowego. Natomiast otrzymanie dotacji, z której został sfinansowany zakup składników majątku innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, stanowi taki przychód, co jednak nie oznacza, że jest to przychód zwiększający podstawę opodatkowania, którego powstanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Wolne od podatku dochodowego są bowiem m.in.:

● jednorazowe środki z Funduszu Pracy przyznane przez starostę osobie bezrobotnej na podstawie art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy - j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 674 ze zm., przeznaczone na podjęcie działalności, w wysokości określonej w umowie, nie wyższej jednak od 6-krotnej wysokości przeciętnego wynagrodzenia (art. 21 ust. 1 pkt 121 updof),

● dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 21 ust. 1 pkt 129 updof),

● płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców (art. 21 ust. 1 pkt 136 updof),

● środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - Dz.U. Nr 157, poz. 1240, ze zm. (art. 21 ust. 1 pkt 137 updof).

UPDOP. W przypadku osób prawnych wartość otrzymanej dotacji stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Powstaje on w dacie jej otrzymania. Jeżeli dotacja wypłacana jest w częściach, to dniem otrzymania dotacji, a tym samym dniem (momentem) powstania przychodu, są poszczególne dni, w których środki pieniężne wpływają na konto bankowe podatnika (zob. pismo Dyrektora IS w Katowicach z 30 stycznia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-7/14/AK). W przypadku osób prawnych każda otrzymana dotacja stanowi przychód podatkowy. Dla porównania, w przypadku osób fizycznych dotacja otrzymana na zakupy inwestycyjne (np. środki trwałe) nie powoduje powstania przychodu. Przychody związane z otrzymaną dotacją mogą być jednak objęte zwolnieniem od podatku na zasadach bardzo zbliżonych do rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, wolne od podatku są m.in.:

● dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m updop (art. 17 ust. 1 pkt 21 updop),

● dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 47 updop),

● płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców (art. 17 ust. 1 pkt 52 updop),

● środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (art. 17 ust. 1 pkt 53 updop).

Wybrane wyjaśnienia organów podatkowych na temat uznania dotacji za przychód

Dotacja na przeprowadzenie termomodernizacji budynku. Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2014 r. (sygn. ILPB4/423-424/13-4/MC) wykluczył możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 updop w odniesieniu do dotacji otrzymanej na przeprowadzenie termomodernizacji budynku stanowiącego własność podatnika. Organ podatkowy stwierdził, że dla objęcia dotacji zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest poniesienie wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środka trwałego podlegającego amortyzacji:

(...) co oznacza, że zwolnieniu z opodatkowania nie podlegają środki przeznaczone na ulepszenie (modernizację) istniejącego środka trwałego, co ma miejsce w niniejszej sprawie (termomodernizacja budynku). (...) Zatem otrzymane przez Spółkę środki z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jako pomoc w postaci dofinansowania przedsięwzięcia dotyczącego wydatków związanych z modernizacją środka trwałego stanowią przychód Spółki w dacie otrzymania, niekorzystający ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy.

Dotacja przeznaczona na wynagrodzenie własne właściciela przedszkola. Dotacja otrzymywana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na dofinansowanie działalności przedszkola niepublicznego, przeznaczona na wynagrodzenie dla podatnika pełniącego funkcję dyrektora przedszkola, nie stanowi dla tego podatnika wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 updof. Tak uznali m.in.: Dyrektor IS w Poznaniu w pismach z 17 września 2013 r., sygn. ILPB1/415-776/13-2/AA, i z 31 stycznia 2014 r., sygn. ILPB1/415-1244/13-2/AG, Dyrektor IS w Bydgoszczy w piśmie z 17 stycznia 2014 r., sygn. ITPB1/415-1111/13/DP, oraz Dyrektor IS w Warszawie w piśmie z 17 grudnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-1029/13-4/KS.

Dotacja z NFOŚiGW dla stacji demontażu pojazdów. Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 16 października 2013 r., sygn. ITPB1/415-900/13/PSZ, uznał, że otrzymana przez podatnika:

(...) dotacja ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, będącego państwową osobą prawną, nie stanowi zatem dotacji otrzymanej z budżetu państwa (jednostek samorządu terytorialnego), co jest warunkiem koniecznym do zwolnienia jej z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie powołanego uprzednio art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu nie podlega ona zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Otrzymane przez podatnika środki nie korzystały również z innych zwolnień przewidzianych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie dofinansowanie otrzymane przez podatnika z NFOŚiGW, w części nieprzeznaczonej na cele inwestycyjne, podlega opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 updof.

2. Dotacja jako koszt podatkowy

UPDOF. W większości przypadków wydatki na zakup towarów i usług, które zostały sfinansowane dotacją wolną od podatku dochodowego, nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów. Wynika to z art. 23 ust. 1 pkt 56 updof, który stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 updof.

Natomiast w przypadku gdy z otrzymanej dotacji zostanie sfinansowane nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, to do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć odpisów z tytułu zużycia tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanych od tej części ich wartości, która została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 23 ust. 1 pkt 45 updof). Na tej podstawie z kosztów podatkowych zostały wyłączone odpisy amortyzacyjne naliczone od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została sfinansowana dotacją.

PRZYKŁAD

Podatnik, jako osoba bezrobotna, otrzymał z Powiatowego Urzędu Pracy dotację na rozpoczęcie działalności gospodarczej (agencja reklamowa). Dotacja została przyznana z Funduszu Pracy. Ze środków tych podatnik zakupił środki trwałe (o wartości początkowej powyżej 3500 zł), drobne wyposażenie biurowe oraz zlecił wykonanie strony internetowej.

Dotacja, w części przeznaczonej na zakup środka trwałego, nie stanowi przychodu podatkowego, natomiast w części przeznaczonej na zakup wyposażenia i wykonanie strony internetowej - stanowi przychód zwolniony od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 121 updof). Choć przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączają z kosztów podatkowych wydatki sfinansowane z niektórych dotacji, to wyłączenie to nie dotyczy wydatków sfinansowanych dotacją przyznaną bezrobotnemu z Funduszu Pracy na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Dlatego podatnik za koszt podatkowy może uznać wydatki na zakup drobnego wyposażenia biurowego (jeżeli wartość każdego z tych składników majątku jest równa lub niższa niż 3500 zł) oraz wydatki poniesione na wykonanie strony internetowej. Nie wyklucza tego fakt, że wydatki te zostały sfinansowane dotacją, która stanowi przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Do kosztów podatkowych podatnik nie zaliczy natomiast odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych dotacją (art. 23 ust. 1 pkt 45 updof). W rezultacie wydatki na nabycie środków trwałych, sfinansowanych dotacją z PUP, nie obniżą podatku dochodowego. Nie obniżą go też odpisy amortyzacyjne od ich wartości początkowej.

UPDOP. W przypadku osób prawnych sposób rozliczenia otrzymanej dotacji oraz wydatków z niej sfinansowanych jest podobny do skutków, jakie w związku z tymi zdarzeniami ponoszą osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. I tak, osoby prawne, podobnie jak osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, nie mogą uznać za koszt uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych niektórymi dotacjami wolnymi od podatku dochodowego. Stanowi o tym art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, za sprawą którego z kosztów podatkowych są wyłączone wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53 updop.

Jeżeli osoba prawna sfinansowała z otrzymanej dotacji nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, to do kosztów uzyskania przychodów nie może zaliczyć odpisów z tytułu zużycia tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanych od tej części ich wartości, która została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 updop).

PRZYKŁAD

Spółka z o.o. otrzymała z Powiatowego Urzędu Pracy refundację kosztów wyposażenia stanowiska pracy dla bezrobotnego. Refundacja dotyczy zakupu środka trwałego. Dla podatnika stanowi ona przychód zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 updop. Jednocześnie odpisy amortyzacyjne od wartości środka trwałego sfinansowanego z tej dotacji, stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

3. Moment skorygowania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego sfinansowanego dotacją

Z ustaw o podatku dochodowym (art. 23 ust. 1 pkt 45 updof i art. 16 ust. 1 pkt 48 updop) wynika, że w przypadku sfinansowania z otrzymanej dotacji nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć odpisów z tytułu zużycia tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanych od tej części ich wartości, która została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie (np. w formie dotacji).

Często dzieje się tak, że podatnik najpierw dokonuje nabycia lub wytworzenia środka trwałego, przyjmuje go do używania (wprowadza do ewidencji środków trwałych i rozpoczyna dokonywanie odpisów amortyzacyjnych), a dopiero potem otrzymuje refundację wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie tego składnika majątku. W związku z dokonanymi przez podatnika odpisami amortyzacyjnymi, które na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 updof i art. 16 ust. 1 pkt 48 updop są wyłączone z kosztów podatkowych, powstaje pytanie, w którym momencie należy skorygować prawidłowo dokonane wcześniej odpisy. Wydawałoby się, że nie powinno być wątpliwości co do tego, że powinna to być bieżąca korekta odpisów dokonana za okres, w którym podatnik otrzymał dotację. Jednak organy podatkowe w udzielanych na ten temat interpretacjach prezentują niekorzystne dla podatników stanowisko, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej dotowanego środka trwałego należy pomniejszyć poprzez korektę za okresy, w których zostały one dokonane.

Stanowisko to podzielił m.in. Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2014 r. (sygn. ITPB1/415-1231/13/DP), odnosząc się do przypadku, w którym podatnik wprowadził środki trwałe do ewidencji środków trwałych w kwietniu 2013 r., a umowę z ARiMR na dofinansowanie części wydatków na zakup środka trwałego podpisał 6 listopada 2013 r. Podatnik przewidywał, że dofinansowanie wpłynie na jego rachunek bankowy w grudniu 2013 r. lub styczniu 2014 r. W tych okolicznościach organ podatkowy uznał, że:

(...) nieprawidłowe jest stanowisko zawarte we wniosku, że w momencie wpływu dotacji Wnioskodawca powinien zmniejszyć bieżące koszty. Mając na uwadze przeanalizowane przepisy, stwierdzić należy, że Wnioskodawca powinien skorygować wartość zawyżonych odpisów amortyzacyjnych od momentu podpisania umowy, tj. od dnia 6 listopada 2013 r.

Analogiczne wnioski wynikają z:

● pisma Dyrektora IS w Łodzi z 6 marca 2014 r., sygn. IPTPB1/415-734/13-5/AP, który stwierdził, że:

(...) otrzymanie refundacji poniesionych wydatków skutkuje koniecznością dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach, w których zostały one wykazane w wysokości zawyżonej.

● pisma Dyrektora IS w Katowicach z 30 stycznia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1442/13/AK, w którym czytamy, że:

(...) w sytuacji gdy wartość poniesionych przez Spółkę wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych została częściowo zrefundowana (zwrócona), to stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, dotyczące ich odpisy amortyzacyjne (których podstawę stanowi ustalona zgodnie z przepisami wartość początkowa, która nie ulega korekcie w związku z otrzymaniem dotacji), podlegają - w odpowiedniej części - wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w okresach rozliczeniowych, w których odpisy te były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ze stanowiskiem fiskusa nie zgadzają się natomiast sądy administracyjne, które podzielają stanowisko podatników i twierdzą, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych sfinansowanych dotacją powinny być korygowane dopiero w momencie otrzymania dofinansowania. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć m.in. w wyroku WSA w Białymstoku z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 91/13 (orzeczenie nieprawomocne), z którego wynika, że:

(...) do czasu uzyskania dofinansowania w postaci refundacji poniesionych wydatków na zakup środków trwałych, odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22a-22o u.p.d.o.f. stanowić będą koszt uzyskania przychodu i dopiero w miesiącu otrzymania z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa jednorazowej pomocy w ramach działania "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw", objętego programem rozwoju obszarów wiejskich na lata 2007-2013, wystąpi obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania, zaliczonych do kosztów podatkowych do dnia otrzymania refundacji.

Tak samo uznał WSA w Łodzi w wyroku z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ld 1204/13 (orzeczenie nieprawomocne), w którym czytamy, że:

(...) obowiązek skorygowania odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane, dotyczy tych sytuacji, gdy środki pomocowe zostały już otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dotacji należy określić, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona, a następnie o tę kwotę należy zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów.

Z analogicznym stanowiskiem można się spotkać w wyrokach WSA w Bydgoszczy z 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 968/10, WSA we Wrocławiu z 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 166/12, WSA w Poznaniu z 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 702/12, oraz WSA w Lublinie z 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 640/12.

4. Wydatki związane jednocześnie z przychodami zwolnionymi i opodatkowanymi a możliwość wyłączenia z kosztów poprzez zastosowanie proporcji, w jakiej pozostają przychody wolne od podatku w ogólnej kwocie przychodów

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (art. 22 ust. 3 i ust. 3a updof i art. 15 ust. 2 i ust. 2a updop). Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 updof.

Przepisy te odnoszą się do sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki, które co do zasady mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu. W związku z tym powstaje pytanie, czy wysokość wydatków (kosztów) podlegających wyłączeniu z rachunku podatkowego można ustalać według proporcji, w jakiej pozostają przychody zwolnione od podatku w ogólnej kwocie przychodów.

PRZYKŁAD

Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje przychody opodatkowane podatkiem dochodowym oraz przychody wolne od podatku (dotacje).

Podatnik ten ponosi wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem firmy, takie jak opłaty za najem lokalu, media, opłaty administracyjne, drobne wyposażenie, środki czystości itd.

Załóżmy, że w kwietniu 2014 r. udział przychodów zwolnionych (dotacje) w ogólnej kwocie przychodów wyniósł 40%. Podatnik w kwietniu zamierza wyłączyć z kosztów podatkowych tę wartość wydatków poniesionych w związku z całokształtem prowadzonej działalności, która odpowiada iloczynowi ustalonej proporcji i sumie tych wydatków (40% x suma wydatków). Czy postępuje prawidłowo?

Podatnik nie postępuje prawidłowo. Kwestia ta była przedmiotem wyroku NSA z 10 maja 2013 r. (sygn. akt II FSK 1848/11). Dotyczył on podatniczki, która prowadziła przedszkole niepubliczne, uzyskując z tego tytułu przychody opodatkowane (wpłaty rodziców) i przychody zwolnione od podatku (dotacja podmiotowa z budżetu gminy). Zdaniem podatniczki nie było wiarygodnej metody ustalenia, które wydatki związane z całokształtem działalności przedszkola zostały sfinansowane ze zwolnionych z opodatkowania dotacji, a które z opodatkowanych wpłat rodziców. Wobec tego uznała ona za zasadne wyksięgowanie z kosztów kwoty wydatków ustalonych na podstawie stosunku, w jakim pozostają przychody wolne od podatku w ogólnej kwocie przychodów. NSA uznał jednak, że wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania należało wyeliminować z kosztów uzyskania przychodów w całości, a nie w wysokości odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a updof. Zgodnie z tezą tego wyroku:

"Skoro dotacja stanowi przychód z działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), to stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji, a wobec ich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nie mogą być one jednocześnie uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy".

III. Dotacje w podatku od towarów i usług

Sam fakt otrzymania dotacji nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT. Otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu dopiero wtedy, gdy stanowi ona element ceny dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług. Z tego powodu przepisy ustawy o VAT wskazują:

● na okoliczności, w których otrzymana dotacja zwiększa podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), oraz

● na okres, w którym należy rozliczyć dotację dla celów VAT (art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT).

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Otrzymanie dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w dniu otrzymania całości lub części tej dopłaty (w odniesieniu do otrzymanej kwoty). Tak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy o VAT.

Oznacza to, że opodatkowaniu VAT podlegają tylko takie dotacje lub inne dopłaty o podobnym charakterze, które bezpośrednio wpływają na cenę sprzedaży towaru lub usługi. Takim klasycznym przykładem dofinansowania opodatkowanego VAT, stanowiącego dopłatę do ceny towaru lub usługi, jest refundacja do ceny leków otrzymywana z NFZ. Dopłaty te mają za zadanie "uzupełnić" cenę leku. Otrzymaną m.in. z tych tytułów dotację należy traktować jako kwotę brutto. Metodą "w stu" należy obliczyć zawartą w niej kwotę podatku obliczoną z zastosowaniem stawki VAT, która jest właściwa dla dotowanego towaru lub usługi. Jeżeli otrzymana dotacja dotyczy sprzedaży zwolnionej, to należy zastosować wobec niej zwolnienie od VAT przewidziane dla dotowanego towaru lub usługi.

Natomiast różnego rodzaju dofinansowania, które mają wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa i nie wpływają bezpośrednio na ceny sprzedawanych towarów lub usług, pozostają poza zakresem VAT, nie powodując powstania obowiązku podatkowego w VAT i zapłaty podatku należnego. Jako przykład dotacji, których otrzymanie nie powoduje obowiązku rozliczenia VAT, można wskazać dotacje otrzymywane z Funduszu Pracy na rozpoczęcie przez podatnika działalności gospodarczej.

Dla celów VAT bez znaczenia pozostaje fakt, czy otrzymane dofinansowanie jest przeznaczone na zakup środka trwałego czy na wydatki inne niż środki trwałe - co jest istotne na podstawie ustawy o rachunkowości oraz ustaw o podatku dochodowym. Istotny jest wyłącznie bezpośredni wpływ dotacji na cenę towaru lub usługi (lub jego brak).

1. Dotacje pozostające poza zakresem VAT

Do podstawy opodatkowania VAT wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na zapłatę (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi. W przypadku gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie w postaci bezpośredniej dopłaty do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu tej sprzedaży. Natomiast dotacje, które mają na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, skutkiem czego nie dają się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie są wliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, i w rezultacie nie podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu VAT podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym (związane z konkretną ilością i wartością towaru lub usługi). Podlegają one opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Natomiast dotacje, które mają charakter podmiotowy, tzn. są związane z ogólną działalnością podmiotu, pozostają poza zakresem VAT.

Potwierdza to również interpretacja ogólna Ministra Finansów z 15 czerwca 2012 r., sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, z której wynika, że:

(...) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, "uzupełnia" ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak podkreślają organy podatkowe w udzielanych na ten temat interpretacjach, dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, kluczowe są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego dofinansowania.

Wybrane wyjaśnienia organów podatkowych na temat uwzględniania dotacji w podstawie opodatkowania

Dotacja na pokrycie kosztów realizacji projektu. Przykładem dotacji pozostającej poza zakresem VAT jest dotacja otrzymana na pokrycie lub zwrot kosztów określonego przedsięwzięcia (projektu). Z takim rodzajem dofinansowania spotkał się podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie doradztwa i szkoleń, który otrzymał dofinansowanie do kosztów realizacji projektu związanego z cyklem szkoleń o tematyce ekologicznej. W związku z tym projektem podatnik ponosił m.in. koszty szkolenia trenerów, liderów regionalnych oraz lokalnych społeczności, koszty budowy portalu informacyjnego wraz z kursem e-learningowym oraz koszty promocji i zarządzania tym projektem. Udział w szkoleniach był nieodpłatny lub częściowo odpłatny. Z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej otrzymał on dotację stanowiącą dofinansowanie kosztów realizacji całego projektu. W tych okolicznościach Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2014 r. (sygn. ILPP2/443-1148/13-4/MN) uznał, że skoro dotacja, którą podatnik otrzymuje od NFOŚiGW na pokrycie kosztów realizacji całego projektu, nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług szkoleniowych (fakt jej otrzymania pozostaje bez wpływu na cenę, jaką uczestnik szkolenia jest zobowiązany zapłacić), to:

(...) dotacja, którą Wnioskodawca otrzymał z NFOŚiGW na pokrycie kosztów realizacji całego projektu, nie stanowi obrotu, a zatem nie wchodzi w podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż dotacja nie była przyznana jako dopłata do ceny usługi, ale na pokrycie poniesionych kosztów, a w konsekwencji - dotacja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dotacja przeznaczona na świadczenie usług bez wynagrodzenia. Podstawy opodatkowania nie zwiększa również dotacja otrzymana w związku z nieodpłatnie świadczoną usługą. Wówczas przyznane dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz stanowi ono zwrot poniesionych kosztów. W takim przypadku otrzymana przez podatnika dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, ponieważ cena tego świadczenia po prostu nie występuje, co wyklucza opodatkowanie związanej z nim dotacji.

Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Bydgoszczy z 24 października 2013 r., sygn. ITPP1/443-738/13/AP. W piśmie tym organ podatkowy odnosił się do sytuacji, w której podatnik otrzymał dofinansowanie do projektu, którego celem było prowadzenie bezpłatnych zajęć przedszkolnych z dziećmi w wieku 3-5 lat, które nie uczęszczały wcześniej do przedszkola. Zadaniem tego projektu było zwiększenie dostępu do edukacji przedszkolnej dzieciom z rodzin najuboższych oraz szkolenia edukacyjne dla ich rodziców lub opiekunów. Udział rodziców lub opiekunów w tych szkoleniach, a także ich dzieci był całkowicie nieodpłatny. Wobec tego organ podatkowy uznał, że:

(...) skoro otrzymane dofinansowanie - jak wskazano we wniosku - nie ma wpływu na cenę świadczonych przez Panią usług i dotyczy sfinansowania projektu dotyczącego prowadzenia bezpłatnych zajęć przedszkolnych z dziećmi w wieku 3-5 lat oraz szkoleń edukacyjnych dla ich rodziców lub opiekunów, to nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, a tym samym nie zwiększa obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Dotacje podlegające opodatkowaniu VAT

Najpopularniejszym przykładem dotacji podlegających opodatkowaniu jest refundacja otrzymywana z NFZ do ceny leków. W celu ustalenia sposobu rozliczenia VAT od sprzedaży leków refundowanych należy bliżej przyjrzeć się przebiegowi całej transakcji, który powoduje określone skutki związane z ustaleniem podstawy opodatkowania oraz daty powstania obowiązku podatkowego w VAT. Przy dostawie leku refundowanego przez NFZ uregulowanie ceny za wydany lek następuje dwuetapowo, a mianowicie w części zapłaconej przez klienta - przy wydaniu leku oraz w części zrefundowanej przez Fundusz Zdrowia - po wydaniu leków. Wątpliwości związane z ustaleniem momentu rozliczenia refundacji w VAT sprowadzają się do ustalenia, czy kwota refundowana powinna być rozliczana w tym samym momencie co kwota obrotu należnego od pacjenta zarejestrowana na kasie fiskalnej, czy w innym terminie.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych przez podatnika. Wobec tego podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży refundowanego leku składa się z dwóch elementów, tj.:

● z zapłaty otrzymanej od klienta przy wydaniu towaru oraz

● z dofinansowania do ceny leku otrzymanego od NFZ po wydaniu towaru.

O tym, kiedy tak ustaloną podstawę opodatkowania wraz z należnym od niej VAT należy rozliczyć w deklaracji VAT, decyduje data powstania obowiązku podatkowego. Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towarów. Od tej ogólnej zasady jest jednak kilka wyjątków, które wskazują na szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Jeden z nich dotyczy dopłaty do ceny towaru. Z art. 19a ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dopłaty, przy czym powstaje on w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zestawienie regulacji związanych ze sposobem ustalenia podstawy opodatkowania oraz z wyznaczeniem daty powstania obowiązku podatkowego powoduje, że dostawa leku refundowanego przez NFZ jest rozliczana przez podatnika (aptekę) w deklaracji VAT dwukrotnie:

● pierwszy raz (od części ceny należnej od klienta) - za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło wydanie towaru,

● drugi raz (od części dopłaty otrzymanej z NFZ) - za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło otrzymanie refundacji.

Z takim sposobem rozliczenia transakcji zgadzają się także organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Katowicach z 22 października 2010 r. (sygn. IBPP1/443-693/10/ES). Pismo to stanowi odpowiedź na pytanie podatnika, który miał wątpliwości co do tego, czy obrót w części przypadającej na refundację leków powinien rozliczyć w momencie fiskalizacji transakcji (sprzedaży leku pacjentowi) czy z chwilą otrzymania refundacji za sprzedane leki i materiały medyczne, czyli w momencie uznania rachunku bankowego apteki. Organ podatkowy potwierdził, że:

(...) obowiązek podatkowy od tej części należności za leki i materiały medyczne, którą płaci klient, powstaje z chwilą wydania towaru (...). Natomiast obowiązek podatkowy od otrzymanej refundacji z Narodowego Funduszu Zdrowia powstanie z chwilą, gdy kwota dofinansowania wpłynie na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Do 31 grudnia 2013 r. moment powstania obowiązku podatkowego, w odniesieniu do otrzymanych dopłat zwiększających podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów, regulował art. 19 ust. 21 ustawy o VAT, który stanowił, że obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstawał z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstał w tej części. Od 1 stycznia 2014 r. powstanie obowiązku podatkowego powoduje otrzymanie całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT).

Różnica w brzmieniu przepisów wydaje się niewielka, ale w rzeczywistości jest istotna. Chodzi o to, że obecne brzmienie przepisu nie pozostawia już wątpliwości co do tego, że powstanie obowiązku podatkowego powoduje nie tylko wpływ refundacji na rachunek bankowy podatnika, ale także każda inna forma jej otrzymania. W obrocie gospodarczym może wystąpić taka sytuacja, w której apteka dokona cesji (przelewu) refundacji na rzecz swojego dostawcy, którym z reguły jest hurtownia farmaceutyczna lub producent leków. Wówczas refundacja nie trafia bezpośrednio na rachunek bankowy apteki, ale wpływa bezpośrednio na rachunek bankowy nabywcy wierzytelności (hurtowni, producenta). Od 1 stycznia 2014 r. każde otrzymanie refundacji do ceny leków - niezależnie od tego, czy ostatecznie wpłynęła ona na rachunek bankowy podatnika czy na rachunek bankowy cesjonariusza - powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie podatnika, któremu przysługiwała ta refundacja.

PRZYKŁAD

W kwietniu 2014 r. apteka dokonała sprzedaży leków refundowanych na kwotę 50 000 zł (wartość netto + VAT według stawki 8% = 46 296,30 zł + 3703,70 zł), z czego:

● zapłata otrzymana od klientów przy wydaniu towaru stanowiła kwotę 30 000 zł (wartość netto + VAT = 27 777,78 zł + 2222,22 zł),

● dofinansowanie do ceny leków należne od NFZ stanowiło kwotę 20 000 zł (wartość netto + VAT = 18 518,52 zł + 1481,48 zł).

Refundacja wpłynęła na rachunek bankowy apteki w dniu 14 maja 2014 r.

Ewidencja zdarzeń związanych ze sprzedażą refundowanych leków oraz otrzymaniem refundacji do ich ceny sprzedaży może przebiegać następująco:

Zapisy w księgach rachunkowych kwietnia 2014 r.

1. Raporty z kasy rejestrującej za kwiecień 2014 r.:

a) wartość sprzedaży brutto uregulowana gotówką

Wn konto 100 "Kasa" 30 000,00 zł

b) wartość sprzedaży brutto do uregulowania przez NFZ w formie refundacji

Wn konto 248 "Inne rozrachunki" 20 000,00 zł

c) wartość netto ze sprzedaży towarów (w części przypadającej na cenę uregulowaną przez klientów)

Ma konto 730-1 "Sprzedaż towarów - bieżący przychód podatkowy" 27 777,78 zł

d) wartość netto ze sprzedaży towarów (w części przypadającej na refundację z NFZ)

Ma konto 730-2 "Sprzedaż towarów - przychód podatkowy przyszłych okresów" 18 518,52 zł

Dla celów bilansowych przychodem za kwiecień br. jest cała wartość sprzedaży leków refundowanych (łącznie kwota 46 296,30 zł), tj. także w części przypadającej na dopłatę do ceny sprzedaży. Natomiast dla celów podatku dochodowego za wartość przychodu ze sprzedaży leków refundowanych za kwiecień br. należy przyjąć kwotę 27 777,78 zł (46 296,30 zł - 18 518,52 zł). Kwota 18 518,52 zł zwiększy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w miesiącu otrzymania refundacji, tj. w maju 2014 r.

W celu prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego jednostka może ustalić przychody podatkowe statystycznie, może też zaprowadzić odpowiednią ewidencję analityczną lub odnotować zmiany podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w ewidencji pozabilansowej.

e) VAT należny (zawarty w cenie uregulowanej przez klientów), dla którego obowiązek podatkowy powstał w miesiącu wydania towarów, tj. kwietniu br.

Ma konto 222-1 "Podatek VAT należny - bieżący" 2222,22 zł

f) VAT należny (zawarty w cenie refundowanej przez NFZ), dla którego obowiązek podatkowy powstaje w późniejszym okresie rozliczeniowym, tj. w maju br.

Ma konto 222-2 "Podatek VAT należny - do rozliczenia w późniejszym okresie" 1481,48 zł

Zapisy w księgach rachunkowych maja 2014 r.

1. WB - wpływ refundacji na rachunek bankowy apteki

Wn konto 130 "Bieżący rachunek bankowy" 20 000,00 zł

Ma konto 248 "Inne rozrachunki" 20 000,00 zł

2. PK - przeniesienie wartości netto refundacji, dla której w maju br., w związku jej z otrzymaniem, powstał przychód podatkowy

Wn konto 730-2 "Sprzedaż towarów - przychód podatkowy przyszłych okresów" 18 518,52 zł

Ma konto 730-1 "Sprzedaż towarów - bieżący przychód podatkowy" 18 518,52 zł

3. PK - przeniesienie kwoty podatku należnego, co do której w maju powstał obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem refundacji z NFZ

Wn konto 222-2 "Podatek VAT należny - do rozliczenia w późniejszym okresie" 1481,48 zł

Ma konto 222-1 "Podatek VAT należny - bieżący" 1481,48 zł

* Dla celów tego przykładu pomija się skutki rozliczenia podatku należnego w deklaracji VAT za kwiecień br.

3. Odliczenie VAT od wydatków sfinansowanych dotacją

Prawo do odliczenia VAT nie zależy od źródła finansowania wydatków. Dlatego w przypadku zakupów sfinansowanych dotacją zastosowanie znajduje ogólna zasada odliczania podatku naliczonego, u podstaw której leży regulacja określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług w takim zakresie, w jakim zakupy te są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, czy zakupy zostały sfinansowane dotacją czy np. ze środków własnych przedsiębiorcy. Istotny jest związek tych zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT. Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od tego, czy zakup sfinansowany dotacją służy u podatnika:

● czynnościom opodatkowanym,

● czynnościom opodatkowanym i zwolnionym,

● czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu,

● czynnościom zwolnionym od podatku lub czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT.

Zakupy sfinansowane dotacją wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych

Podatnik, który zakup towarów, wyposażenia czy środków trwałych sfinansował dotacją, ma prawo odliczyć podatek naliczony na zasadach ogólnych. Jeśli więc wydatki sfinansowane środkami publicznymi służą wykonywaniu przez przedsiębiorcę wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, to co do zasady przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć np. w piśmie Dyrektora IS w Łodzi z 24 listopada 2011 r., sygn. IPTPP1/443-624/11-4/JM, który wskazał, że:

(...) Zainteresowana, w trybie art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków sfinansowanych dotacją na podjęcie działalności gospodarczej z Powiatowego Urzędu Pracy, z uwagi na fakt iż poniesione wydatki mają związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a ponadto Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zakupy sfinansowane dotacją wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych

Jeśli natomiast podatnik nabył towary i usługi sfinansowane dotacją, które służą zarówno działalności opodatkowanej, dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i działalności zwolnionej wykluczającej to prawo, to może on odliczyć podatek naliczony od tego zakupu służącego jednocześnie obu rodzajom działalności, ale tylko w takiej części, jaką proporcjonalnie można przypisać czynnościom, które dają prawo do odliczenia VAT (art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT). Źródło finansowania zakupów nie zmienia tej zasady.

Tak samo uznał WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 897/12, który odnosił się do kwestii odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach projektu sfinansowanych dotacją celową z budżetu krajowego (w wysokości 15% dofinansowania) oraz płatnością ze środków europejskich (w wysokości 85% dofinansowania). Projekt ten polegał na świadczeniu usług kształcenia zawodowego (tj. czynności zwolnionych z VAT) oraz usług w zakresie poradnictwa zawodowego i psychologicznego (tj. czynności opodatkowanych VAT). W tych okolicznościach WSA w Poznaniu odmówił podatnikowi prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych w ramach projektu ze środków budżetu projektu, uznając, że:

(...) analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności treść art. 86 ust. 1 ustawy, jednoznacznie wskazuje, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem usług i towarów służących realizacji projektu, jednakże tylko w takiej części, w jakiej wydatki te związane są z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych (poradnictwo zawodowe i psychologiczne).

W przedmiotowej sprawie skarżący nie potrafi przypisać bezpośrednio zakupów sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej, zatem jest zobowiązany zastosować szacunkową proporcję do odliczenia podatku naliczonego wynikającą z art. 90 u.p.t.u. W ramach tego odliczenia nie jest istotne źródło finansowania przedmiotowych zakupów.

Zakupy sfinansowane dotacją wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu

Wydatki sfinansowane dotacją mogą być również wykorzystywane jednocześnie do czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Wówczas, zgodnie z uchwałą NSA podjętą 24 października 2011 r. w poszerzonym składzie 7 sędziów, sygn. akt I FPS 9/10, podatnik może w całości odliczyć VAT od wydatków, które służą jednocześnie obu tym rodzajom czynności. Z przywołanej uchwały wynika bowiem, że:

(...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Stanowisko zaprezentowane w uchwale podziela także fiskus, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Łodzi z 9 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-768/13-6/PR. Dotyczy ona podatnika, który miał zamiar podpisać umowę z PARP o udzielenie wsparcia na przetestowanie i wdrożenie usługi pilotażowej w zakresie wykorzystania technologii informacyjnych w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Dotacja nie była przyznawana jako dopłata do ceny usługi, lecz miała być przeznaczona na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu - testowania usługi. Podatnik nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia za świadczenie usługi doradczej.

W związku z tym oprócz wydatków związanych głównie z projektem podatnik przewidywał też wydatki na nabycie towarów i usług związane zarówno z projektem (czynnością niepodlegającą VAT), jak i ze sprzedażą opodatkowaną, np. wydatki na najem lokalu, usługi obejmujące Internet, telefony, media itp. Organ podatkowy przyznał, że:

(...) w sytuacji gdy dany zakup wykorzystywany będzie przez Wnioskodawczynię, będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do czynności opodatkowanych tym podatkiem, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu i nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku, a ponadto nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju wykonywanych czynności, Wnioskodawczyni przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące projektu polegającego na przetestowaniu i wdrożeniu usługi pilotażowej i podstawowej działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zakupy sfinansowane dotacją wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu

W praktyce nierzadko ma też miejsce sytuacja, w której podatnik otrzymuje dotację przeznaczoną na świadczenie usług, za które nie otrzymuje wynagrodzenia. Z dotacji tej finansuje on określonego rodzaju wydatki, które służą wyłącznie nieodpłatnemu świadczeniu usług. Do takiego przypadku odniósł się Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2013 r., sygn. ILPP5/443-223/13-2/PG. Wątpliwości związane z odliczeniem podatku naliczonego od wydatków sfinansowanych dotacją dotyczyły podatnika, który uzyskał dofinansowanie z Urzędu Marszałkowskiego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013. Otrzymana przez podatnika dotacja dotyczyła dwóch projektów związanych z realizacją działań szkoleniowych dla osób dorosłych w formie podnoszenia kwalifikacji zawodowych. W przypadku obu projektów podatnik otrzymał 100% dofinansowania. Dotacja była przeznaczona na pokrycie wydatków związanych z kosztami osobowymi, zakupem sprzętu biurowego, materiałów szkoleniowych, materiałów dydaktycznych, wydatków promocyjnych. Podatnik ponosił wszelkie koszty związane z realizacją tych zadań, natomiast nie uzyskiwał żadnych przychodów z tytułu ich realizacji.

W tym przypadku należało ustalić, czy wydatki poniesione na realizację tych projektów były związane z czynnościami opodatkowanymi. Świadczenie przez podatnika usług szkoleniowych dla osób dorosłych nie mogło zostać uznane za czynność opodatkowaną, ponieważ co do zasady opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, a w tym przypadku usługobiorcy nie wnosili odpłatności za świadczone przez podatnika usługi szkoleniowe (podatnik nie uzyskiwał żadnych przychodów z tego tytułu). Działania podatnika nie mogły też zostać uznane za nieodpłatne, ale zrównane z odpłatnymi na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ nie był spełniony wymieniony w tym przepisie warunek nieodpłatnego świadczenia usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Charakteru odpłatności nie nadawała świadczeniu usług szkoleniowych także otrzymana przez podatnika dotacja, która, mając charakter ogólny i będąc przeznaczona na pokrycie określonych kosztów związanych z przeprowadzeniem i realizacją wymienionych projektów, nie stanowiła elementu uzupełniającego ceny świadczonych usług (nie podlegała włączeniu do podstawy opodatkowania). Mimo że świadczone przez podatnika usługi szkoleniowe w ramach projektów były ściśle związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, to organ podatkowy uznał je za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (tj. niestanowiące obrotu na podstawie art. 29 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.). Wyłączny związek wymienionych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu wykluczył odliczenie podatku naliczonego. W tych okolicznościach Izba Skarbowa w Poznaniu potwierdziła stanowisko podatnika, uznając, że:

(...) poniesione w ramach realizowanych projektów wydatki związane z kosztami osobowymi, zakupem sprzętu biurowego, materiałów szkoleniowych, dydaktycznych i promocyjnych nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w cyt. art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji ww. projektów w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy, a także do jego zwrotu na podstawie art. 87 ustawy.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 14 ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 121, 129, 136 i 137, art. 22 ust. 3 i 3a, art. 23 ust. 1 pkt 45 i 56 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; ost.zm. Dz.U. z 2014 r., poz. 312

● art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2 i 2a, art. 16 ust. 1 pkt 48 i 58, art. 17 ust. 1 pkt 21, 47, 52 i 53 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; ost.zm. Dz.U. z 2014 r., poz. 312

● art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h), art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2013 r., poz. 613

● art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 2 i ust. 6, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2014 r., poz. 312

Aneta Szwęch

praktyk, autorka licznych publikacji z zakresu podatków i rachunkowości

"Dotacja do wytworzonego środka trwałego nie wpływa na wysokość odpisów amortyzacyjnych - interpretacja IS" - Mk nr 8/2013, "Podatnik powinien zmniejszyć odpisy amortyzacyjne od momentu podpisania umowy o przyznaniu dotacji na nabycie środka trwałego - stanowisko MF" - Mk nr 8/2014, "Czy z tytułu sprzedaży środka trwałego sfinansowanego dotacją powstaje przychód" - Mk nr 5/2014, "Koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży środka trwałego sfinansowanego dotacją - rozbieżności interpretacyjne organów podatkowych" - Mk nr 20/2013.