Podatnikami VAT z tytułu dokonywanych dostaw towarów są, co do zasady, dostawcy (sprzedawcy). Nie jest to jednak zasada bezwzględnie obowiązująca. W sytuacjach określonych przepisami art. 17 ust. 1 pkt 5 i 7 ustawy o VAT podatnikami VAT z tytułu dostaw towarów mogą być nabywcy (w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia). O ile pierwszy ze wskazanych przepisów dotyczy zakupów dokonywanych od podatników zagranicznych, o tyle na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT do rozliczania VAT mogą być zobowiązani nabywcy towarów od polskich podatników. Jest tak, jeżeli łącznie spełnione są cztery warunki, a w przypadku niektórych towarów - pięć warunków (zob. tabelę).

Kiedy stosujemy mechanizm odwrotnego obciążenia

Od 1 stycznia 2017 r. odwrotne obciążenie ma również zastosowanie do robót budowlanych, gdy obie strony transakcji są podatnikami VAT czynnymi, a świadczeniodawca działa jako podwykonawca (art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT).

1. Jakie są zasady odliczania podatku naliczonego przez nabywcę obowiązanego do zastosowania odwrotnego obciążenia

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikiem jest nabywca

- stanowi kwotę podatku naliczonego. Jeżeli zakup towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT lub zakup usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT jest związany z wykonywaniem przez podatnika (nabywcę) czynności opodatkowanych VAT, to podatek należny z tego tytułu będzie jednocześnie u tego podatnika podatkiem naliczonym, który podlega odliczeniu.

Przykład

Spółka (czynny podatnik VAT) kupiła 30 marca 2017 r. od krajowego dostawcy (czynnego podatnika VAT) pręty stalowe wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Z tego tytułu jest ona zobowiązana do rozliczenia VAT według mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tego samego dnia dostawca wystawił fakturę uproszczoną na kwotę 10 000 zł (bez VAT), którą nabywca otrzymał 1 kwietnia 2017 r. Zapłata należności nastąpiła w późniejszym terminie.

Dostawa prętów stalowych podlega opodatkowaniu według stawki 23%. Nabycie przez spółkę prętów stalowych jest związane w wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi.

Spółka, która jako nabywca jest podatnikiem dla tej dostawy, wykazała z tego tytułu podatek należny w kwocie 2300 zł (10 000 zł x 23%) i podatek naliczony w kwocie 2300 zł (10 000 zł x 23%), który podlega odliczeniu.

W ten sposób transakcja jest dla nabywcy neutralna podatkowo.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w terminie określonym przez art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT. Otóż w przypadku świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikiem jest ich usługobiorca, oraz dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca, prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Jednak warunkiem odliczenia VAT w tym terminie jest uwzględnienie przez podatnika (nabywcę) kwoty podatku należnego z tytułu transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Nabywca może zatem wykazać w jednej deklaracji podatek należny i podatek naliczony, jeżeli uwzględnienie przez niego podatku należnego w deklaracji podatkowej za okres powstania obowiązku podatkowego nastąpiło nie później niż w terminie trzech miesięcy, licząc od zakończenia miesiąca, w którym w odniesieniu do transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Przykład

Alfa Sp. z o.o. nabyła usługę budowlaną wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Wobec spełnienia warunków określonych przez art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT spółka stała się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tego tytułu. Wartość netto zakupu wyniosła 100 000 zł, co dokumentowała faktura uproszczona wystawiona przez usługodawcę 10 lutego 2017 r. Zakup usługi jest związany z wykonywanymi przez spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT. Obowiązek podatkowy powstał w dniu wystawienia faktury, tj. 10 lutego 2017 r. Pomimo wystąpienia obowiązku Alfa Sp. z o.o. nie uwzględniła podatku należnego od transakcji w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r.

Spółka zauważyła swoją pomyłkę w kwietniu 2017 r., tj. gdy nie minęły jeszcze trzy miesiące od zakończenia miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy (upływ tego okresu nastąpi 31 maja 2017 r.).

Podatnik z tytułu świadczenia usługi budowlanej rozliczył podatek należny w kwocie 23 000 zł (100 000 zł x 23%) poprzez korektę deklaracji VAT-7 za luty 2017 r., którą złożył 11 kwietnia 2017 r. W tej samej deklaracji VAT-7 podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu usług w kwocie 23 000 zł.

Jednoczesne rozliczenie podatku należnego i naliczonego od dostawy towarów lub świadczenia usług opodatkowanych w ramach odwrotnego obciążenia nie będzie możliwe w ramach jednej deklaracji po przekroczeniu trzymiesięcznego terminu. Zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on zobowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej. Oznacza to, że po upływie trzymiesięcznego okresu od zakończenia miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, podatnik rozlicza:

● podatek należny - w deklaracji podatkowej składanej za okres powstania obowiązku podatkowego,

● podatek naliczony - w "bieżącej" deklaracji podatkowej składanej za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji.

UWAGA!

Termin odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia nie zależy od daty otrzymania przez nabywcę faktury uproszczonej.

Przykład

Przyjmijmy założenia z poprzedniego przykładu, z tą różnicą, że Alfa Sp. z o.o. swoją pomyłkę, związaną z brakiem wykazanego za luty 2017 r. podatku należnego, zauważyła dopiero 15 lipca 2017 r., czyli w momencie, gdy minęły już trzy miesiące od zakończenia miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wobec tego spółka rozliczyła:

● podatek należny w kwocie 23 000 zł z tytułu świadczenia usługi budowlanej poprzez korektę deklaracji VAT-7 za luty 2017 r., którą złożyła 17 lipca 2017 r.,

● podatek naliczony w kwocie 23 000 zł w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r., której termin złożenia upłynie 25 lipca 2017 r.

Ze względu na to, że podatek należny i podatek naliczony są rozliczane w tym przypadku w różnych okresach, przy czym wykazanie podatku należnego następuje wcześniej niż podatku naliczonego, to w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. może wystąpić zaległość podatkowa skutkująca obowiązkiem zapłaty podatkowych odsetek za zwłokę.

2. Czy nabywcy przysługuje prawo do odliczenia VAT, gdy sprzedawca zamiast faktury uproszczonej wystawił "zwykłą" fakturę

W przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usługi spełnia warunki do opodatkowania przez nabywcę w ramach odwrotnego obciążenia, a mimo to sprzedawca wystawił "zwykłą" fakturę z wykazaną kwotą VAT, nabywca nie ma prawa do odliczenia kwoty VAT, która została wykazana na nieprawidłowo wystawionej fakturze (art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT). Z przepisu tego wynika, że podstawy do odliczenia podatku naliczonego nie stanowią wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Jeżeli sprzedawca:

● towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT lub

● usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT

opodatkował sprzedaż (chociaż nie powinien), to nabywca i tak musi rozliczyć z tego tytułu podatek należny ustalony od podstawy opodatkowania obejmującej również nienależnie wykazany przez dostawcę VAT. Równowartość wykazanego VAT stanowi bowiem element kwoty zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wówczas, jeżeli zakup jest związany z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, to kwota podatku należnego, ustalona od podstawy opodatkowania obejmującej także niesłusznie wykazany przez sprzedawcę VAT, będzie jednocześnie podatkiem naliczonym, który podlega odliczeniu na zasadach ogólnych.

Przykład

Firmy X i Y są czynnymi podatnikami VAT. W dniu 10 marca 2017 r. firma X, jako podwykonawca, wykonała na rzecz firmy Y usługę budowlaną wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Usługa podlega opodatkowaniu według stawki 23%.

W tym samym dniu sprzedawca udokumentował transakcję "zwykłą" fakturą na kwotę 24 600 zł (wartość netto + VAT = 20 000 zł + 4600 zł), choć powinien potwierdzić świadczenie usługi fakturą uproszczoną oznaczoną wyrazami "odwrotne obciążenie", która nie zawiera VAT.

W takim przypadku firma Y będąca nabywcą usługi budowlanej:

● nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 4600 zł, która wynika z otrzymanej faktury,

● ma obowiązek rozliczenia podatku należnego w kwocie 5658 zł (24 600 zł x 23%) z tytułu usługi budowlanej świadczonej przez firmę X,

● ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 5658 zł.

Jeżeli sprzedawca (firma X) wystawi fakturę korygującą błędnie wykazany VAT w kwocie 4600 zł, nabywca powinien wówczas skorygować (zmniejszyć) podstawę opodatkowania o kwotę 4600 zł i w rezultacie - ustalić VAT należny i naliczony od kwoty 20 000 zł. Zmniejszenia podstawy opodatkowania - w efekcie i kwoty VAT - należy dokonać za marzec 2017 r., tj. okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy.

3. W jakim terminie podatnik, który w okresie rozliczeniowym zrealizował wyłącznie sprzedaż objętą odwrotnym obciążeniem, może ubiegać się o zwrot VAT

Podatnik, u którego w deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, sam decyduje o tym, czy nadwyżkę tę rozliczy w kolejnym okresie rozliczeniowym, czy też wykaże ją jako kwotę do tzw. zwrotu bezpośredniego. Podatnik, który ubiega się o bezpośredni zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, musi wskazać w deklaracji VAT termin, w jakim zwrot ten ma nastąpić.

Zasady i terminy zwrotu VAT są określane przez przepisy art. 87 ustawy o VAT. Podatnicy mogą ubiegać się o zwrot kwoty podatku naliczonego w trzech terminach, a mianowicie w ciągu:

● 25 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia (termin przyspieszony) na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT,

● 60 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia (termin podstawowy) zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT,

● 180 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia (termin wydłużony) na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT - w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju ani czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

W przypadku sprzedawcy, który w danym okresie rozliczeniowym wykonał wyłącznie czynności objęte odwrotnym obciążeniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT, wobec czego w okresie tym w ogóle nie wykazał on podatku należnego, wątpliwości może budzić ustalenie, czy zwrot ten przysługuje w wydłużonym terminie 180 dni, czy jednak w terminie podstawowym - 60 dni. Zdaniem autora podatnik, który zrealizował w danym okresie rozliczeniowym wyłącznie sprzedaż objętą odwrotnym obciążeniem, może ubiegać się o zwrot podatku naliczonego od zakupów w podstawowym terminie 60 dni. Zwrot podatku w terminie 180 dni dotyczy przypadku, w którym podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz poza terytorium kraju, co nie ma zastosowania w tym przypadku. Podatnik bowiem wykonał czynności opodatkowane na terytorium kraju, tyle że obowiązek rozliczenia podatku należnego z tego tytułu ustawodawca przeniósł na nabywcę towarów lub usług.

Stanowisko to potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 5 września 2011 r. (sygn. IPPP3/443-791/11-2/KT), w której czytamy, że:

(...) jeżeli Spółka wykona w okresie rozliczeniowym jedynie odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju, dla których VAT rozliczy nabywca (...), Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania zwrotu VAT na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia (tj. na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT).

Zwrot VAT w podstawowym terminie 60 dni, przysługujący na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nie wymaga złożenia odrębnego wniosku w tej sprawie. Wystarczy samo zadeklarowanie kwoty zwrotu w poz. 57 i poz. 59 deklaracji VAT-7 lub VAT-7K. Gdy są spełnione warunki z art. 87 ust. 7 ustawy, termin ten może być skrócony do 25 dni.

Przykład

Podatnik w marcu 2017 r. dokonał wyłącznie sprzedaży towarów, która na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT jest objęta opodatkowaniem przez nabywcę w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wartość tej sprzedaży (bez VAT) wynosiła 64 000 zł. Podatnik w deklaracji za marzec 2017 r. wykazał także:

● nadwyżkę podatku z poprzedniej deklaracji w kwocie 7200 zł oraz

● podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług:

- wartość netto: 145 000 zł,

- kwota VAT: 32 800 zł.

Podatnik wystąpił o bezpośredni zwrot VAT na rachunek bankowy w kwocie 40 000 zł w terminie 60 dni. W tym celu sporządził deklarację VAT-7₍₁₇₎ za marzec 2017 r. w sposób następujący:

Fragment VAT-7₍₁₇₎

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) i b), ust. 10b pkt 3 i ust. 10i, art. 87 ust. 2, 5a i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60

Aneta Szwęch

ekspert w zakresie podatków i rachunkowości