Wynagrodzenie (dochód) osoby prowadzącej szkołę publiczną, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z dotacji oświatowej a dokonanymi z niej wydatkami, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego. Dotacja oświatowa będzie dla tej osoby stanowiła przychód z działalności gospodarczej, zwolniony z podatku. Wydatki sfinansowane z tej dotacji nie będą natomiast stanowiły kosztów uzyskania przychodu. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów zarówno przychód z tej dotacji, jak i wydatki, będą wykazane w kolumnie 16 (uwagi).

Regulacje dotyczące powierzenia prowadzenia szkół publicznych osobom fizycznym lub prawnym zawarte są w przepisach art. 5 ust. 5g-5r ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Na ich podstawie jednostka samorządu terytorialnego, będąca organem prowadzącym szkołę liczącą nie więcej niż 70 uczniów, na podstawie uchwały organu stanowiącego tej jednostki oraz po uzyskaniu pozytywnej opinii organu sprawującego nadzór pedagogiczny, może przekazać - w drodze umowy - osobie prawnej niebędącej jednostką samorządu terytorialnego lub osobie fizycznej, prowadzenie takiej szkoły.

Źródło przychodów

Co do zasady, prowadzenie szkoły lub placówki czy zespołu oraz innej formy wychowania przedszkolnego nie jest działalnością gospodarczą (art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty). Prawo podatkowe jest jednak prawem autonomicznym i określenia źródła przychodu należy dokonać na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie zaś z art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof. Natomiast na podstawie art. 5b ust. 1 updof, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

● odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

● są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

● wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Ponieważ działalność osoby prowadzącej szkołę ma charakter zarobkowy oraz zorganizowany i ciągły - a jednocześnie ponosi ona odpowiedzialność za tę działalność i ryzyko gospodarcze, jak również nie wykonuje swojej działalności pod kierownictwem innej osoby - przychody z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej.

Przychód z dotacji oświatowej i wydatki nią sfinansowane

Szkoły otrzymują na każdego ucznia dotację z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (zobowiązanej do prowadzenia odpowiedniego typu i rodzaju szkół) w wysokości równej wydatkom bieżącym, przewidzianym na jednego ucznia w szkołach tego samego typu i rodzaju prowadzonych przez tę jednostkę samorządu terytorialnego - nie niższej jednak niż kwota przewidziana na jednego ucznia szkoły danego typu i rodzaju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego (art. 80 ust. 3 ustawy o systemie oświaty). W przypadku nieprowadzenia przez jednostkę samorządu terytorialnego szkoły tego samego typu i rodzaju, podstawą ustalenia wysokości dotacji jest kwota przewidziana na jednego ucznia szkoły publicznej danego typu i rodzaju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego.

Na podstawie zaś art. 21 ust. 1 pkt 129 updof, zwolnione z podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Dotacja oświatowa będzie zatem dla osoby prowadzącej szkołę przychodem zwolnionym z podatku. Natomiast wydatki sfinansowane ze środków pochodzących z tej dotacji nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 updof. Nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych m.in. z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129.

Wynagrodzenie tej osoby (dochód), stanowiące różnicę między przychodem z dotacji oświatowej a dokonanymi z niej wydatkami, również nie spowoduje obowiązku opodatkowania części dotacji przeznaczonej na to wynagrodzenie.

INTERPRETACJE

(...) dotacja ta jest dla tej osoby przychodem z pozarolniczej działalności, jednakże zwolnionym od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 updof. Fakt przekazania środków pochodzących z dotacji na własne wynagrodzenie nie powoduje obowiązku opodatkowania dotacji lub jej części.

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 stycznia 2012 r., sygn. IPTPB1/415-213/11-4/KSU

Ewidencja w księdze podatkowej

Według art. 80 ust. 1 ustawy o oświacie, przedszkola, szkoły i placówki publiczne niewymienione w art. 79 tej ustawy prowadzą gospodarkę finansową według zasad określonych przez organ lub podmiot prowadzący szkołę. Na podstawie zaś art. 24a ust. 1 updof, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, albo księgi rachunkowe, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. O tym, kiedy zamiast podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy prowadzić pełną księgowość (księgi rachunkowe), mówi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości. Przepisy tej ustawy stosuje się do osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro. Nie ma zatem przeszkód, aby osoba prowadząca szkołę prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, jeżeli nie przekroczyła limitu zobowiązującego ją do prowadzania ksiąg rachunkowych.

Ponieważ w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie są wykazywane (w kolumnach, na podstawie których określa się podstawę opodatkowania) przychody zwolnione z podatku (m.in. dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego) ani wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, nie pozostaje nic innego, jak wykazywać je w kolumnie 16 (uwagi). Katalog zdarzeń, które można wykazać w tej kolumnie (a które jednocześnie nie podlegają ewidencji w innych kolumnach) jest bowiem otwarty - co wynika z objaśnień zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Takie też stanowisko wynika z ww. interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi.

Krzysztof Rustecki

Podstawy prawne

● Ustawa z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (j.t. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 205, poz. 1206)

● Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 234, poz. 1391)

● Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1378)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (j.t. Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 252, poz. 1691)