Wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 1836/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 836/14 w sprawie ze skargi W. spółki z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od W. spółki z o.o. w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 1 lipca 2014 r wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Kr 836/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2014 r Nr [...] zaskarżoną przez W. Spółkę z o o w S.

Z przedstawionego przez Sąd I Instancji stanu faktycznego wynika, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 30 września 2013 r. wyżej wymieniona spółka przedstawiając stan faktyczny podała, że w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (produkcja materiałów ogniotrwałych przeznaczonych na rynek hutniczy) posiada i wykorzystuje flotę samochodów osobowych, użytkowanych na podstawie umów leasingu zawartych z różnymi leasingodawcami. Odrębnie od umów leasingu, zostały dodatkowo zawarte również umowy ramowe - serwisu lub zarządzania flotą (dalej określane łącznie jako umowy serwisowe). Świadczenia wynikające z umów serwisowych były do siebie zbliżone i obejmowały takie usługi jak: serwis, wymiana i naprawa ogumienia, udostępnianie samochodów zastępczych, zarządzanie flotą, ubezpieczenie pojazdów (lub pośrednictwo w zawieraniu umów ubezpieczenia) oraz assistance. Na podstawie zawartych umów leasingodawcy wystawiali co miesiąc na rzecz skarżącej odrębne faktury z tytułu opłat leasingowych oraz opłat serwisowych. Skarżąca zapewniła, że wykorzystuje samochody do działalności przedsiębiorstwa w całości związanej z czynnościami opodatkowanymi (dającymi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług). Rozliczenia z tytułu umów leasingu oraz umów serwisowych były dokonywane w latach 2011 - 2013 oraz miały być dokonywane w przyszłości.

W związku z powyższym skarżąca zadała pytania:

1. czy prawidłowe jest stanowisko, że podatek naliczony od opłat serwisowych opisanych w stanie faktycznym mógł zostać odliczony w całości zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT), niezależnie od ograniczeń nałożonych w tym zakresie na samochody osobowe użytkowane na podstawie umowy leasingu stosownie do art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm. dalej jako ustawa nowelizująca) ?

2. czy prawidłowe jest stanowisko, że na dokonanie przez skarżącą opisanego odliczenia podatku naliczonego od opłat serwisowych nie miał wpływu fakt, że jednym ze świadczeń uzyskiwanych w zamian za opłatę serwisową jest ubezpieczenie samochodu ?

Zdaniem skarżącej do opisanych usług serwisowych nie miały zastosowania ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego dotyczące usług leasingu zawarte w art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, stąd też przysługiwało jej uprawnienie do odliczenia podatku zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ograniczenia wynikające z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej dotyczyły bowiem wyłącznie kwoty podatku naliczonego od raty leasingowej tj. opłaty za używanie samochodu na podstawie umowy leasingowej oraz "innych płatności wynikających z zawartej umowy". Zastosowanie przepisu dotyczyło zatem tylko tych płatności, których podstawą była umowa leasingu. Tymczasem wskazane przez skarżącą opłaty serwisowe wynikały z umów serwisowych, które stanowiły odrębny stosunek prawny. Skarżąca powoła się w tym zakresie na liczne interpretacje indywidualne, które, w jej ocenie, przemawiały za takim stanowiskiem.

Dodatkowo, zdaniem skarżącej, brak było podstaw do wydzielenia wartości ubezpieczenia z opłat serwisowych. Leasingodawcy nie refakturowali bowiem kosztów ubezpieczenia, a obciążali skarżącą kosztami usługi serwisowej jako całości - bez wyodrębniania na fakturze jej poszczególnych elementów. Usługa serwisowa świadczona przez leasingodawców stanowiła usługę złożoną, polegającą na podejmowaniu wszelkich działań zmierzających do zapewnienia bieżącego utrzymania pojazdów. W konsekwencji nie można było mówić o zwolnieniu jakiejkolwiek jej części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Stanowiska tego nie zmieniał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. . Dotyczył on bowiem sytuacji, w której leasingodawca refakturował na leasingobiorcę wartość ubezpieczenia. Z orzeczenia tego skarżąca wywiodła a contrario, że łączna taryfikacja i fakturowanie przemawiały za istnieniem świadczenia złożonego, które powinno być opodatkowane łącznie. Wydzielenie ubezpieczenia dla celów podatkowych byłoby niezasadne i sprzeczne z ekonomicznym sensem transakcji.

W objętej skargą interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2014 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej uznał stanowisko skarżącej, przedstawione w obu pytaniach, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przyznał, że w sprawie objętej wnioskiem występują dwie odrębne umowy - umowa leasingu samochodów i umowa serwisowa. Organ zgodził się również ze skarżącą, że podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych za usługę serwisową samochodów nie został objęty ograniczeniem wynikającym z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej i odpowiednio z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, co do zasady, podatek ten podlegał odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem spełniona została podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia - samochody wykorzystywane miały być przez skarżącą do działalności opodatkowanej.

Organ zauważył jednak, że w okolicznościach opisanej sprawy, należało mieć na uwadze fakt, że opłaty uiszczane przez skarżącą na podstawie opisanych umów serwisowych zawierały również koszty ubezpieczenia samochodów. W ocenie organu, co do zasady, każde świadczenie dla celów podatkowania podatkiem od towarów i usług powinno było być traktowane jako odrębne i niezależne. W sytuacji jednak, gdy usługa obejmowała z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, zasadniczo nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład usługi wchodziły czynności, które nie służyły wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, lecz mogły mieć również charakter samoistny - wówczas nie było podstaw by traktować je jako element usługi złożonej. I w tym zakresie organ zacytował uzasadnienie ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie BGŻ Leasing Sp. z o.o. Zdaniem organu, w opisanym stanie faktycznym, świadczone były dwie usługi - usługa serwisowa oraz usługa ubezpieczenia. Zatem podatek naliczony udokumentowany fakturą z tytułu nabycia usługi zwolnionej nie podlegał odliczeniu (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

Organ zaznaczał, że usługa ubezpieczenia nie była związana z usługą serwisową, była od niej niezależna i nie dzieliła jej losu prawnego. Fakt, że skarżąca skorzystała z ubezpieczenia, a firma leasingowa w ramach umowy serwisowej refakturowała ten koszt na skarżącą, pozostawał bez wpływu na uznanie, że refakturowane na leasingobiorcę w ramach zawartej umowy serwisowej koszty tego ubezpieczenia nie powinny być opodatkowane stawką podatku właściwą dla umowy serwisu, bowiem usługa ubezpieczenia korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Organ podsumowywał więc, że skarżąca nie miała w związku z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości - tj. z faktur VAT dokumentujących opłaty ponoszone na podstawie zawartych umów serwisowych, których elementem kalkulacyjnym były również koszty ubezpieczenia pojazdów.

W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie: art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako ordynacji podatkowa ), poprzez modyfikację opisanego przez skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w sposób zmieniający jego konsekwencje podatkowe; a także naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi przez nią na rzecz leasingodawcy opłatami serwisowymi; oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT , poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i stwierdzenie, że w części opłaty serwisowej, odpowiadającej ubezpieczeniu pojazdów, skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie wskazała, że występuje "refakturowanie kosztów". Przeciwnie leasingodawca świadczył złożoną usługę, a wystawiane faktury uwzględniały wartość dodaną zapewnianą przez leasingodawcę. Tymczasem organ stwierdził, że "...refakturowanie na leasingobiorcę, w ramach zawartej umowy serwisowej koszty tego ubezpieczenia nie powinny być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla umowy serwisu". Według skarżącej stwierdzenie organu, że usługa złożona winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu prowadziło do wniosku, że wszystkie świadczenia nabywane przez skarżącą w zamian za opłatę serwisową mają wspólny cel, a w związku z tym należało traktować je jako jedną całość. Rozdzielenie usługi serwisowanej na części przekreślało zasadniczą wartość usługi serwisowej tj. zapewnienie usługobiorcy w ramach jednej usługi wszystkich czynności wiążących się z eksploatacją samochodu. Tymczasem zajęte przez organ stanowisko prowadziło do wniosku, że wszystkie świadczenia nabywane przez podatnika w zamian za opłatę serwisową powinny być traktowane oddzielenie. Skarżąca podniosła, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie BGŻ Leasing Sp. z o.o. dotyczył innego stanu faktycznego - gdy leasingodawca refakturował na leasingobiorcę wartość ubezpieczenia.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu objętego skargą kasacyjną wyroku stwierdził, że organ błędnie zastosował art. 86 ust.1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Niepoprawnie też zinterpretował, w stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy, stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE zawarte w wyroku w sprawie BGŻ Leasing Sp. z o.o. Powyższe błędy spowodowane zostały m.in. nieprawidłowym odczytaniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż strona skarżąca, nigdy nie wskazywała, że leasingodawca (będący jednocześnie usługodawcą usług serwisowych) "refakturował" usługi ubezpieczenia. Podkreślono, że podział na usługi leasingowe (tj. polegające na finansowaniu zakupu lub korzystania z floty samochodów) i tzw. usługi serwisowe czyli wykonywanie usługowe wszystkich czynności związanych z eksploatacją posiadanej floty - ma uzasadnienie ekonomiczne. Z istoty też (chociaż skarżąca o tym wyraźnie nie wspominała we wniosku) poszczególnych elementów opisanej wyżej "usługi serwisowej" wynika, że faktycznie konkretne czynności (ubezpieczenie, wymiana ogumienia, udostępnianie samochodów zastępczych) najprawdopodobniej wykonywały różne podmioty, a koszt tych czynności został przez leasingodawcę wkalkulowany w cenę usługi serwisowej. W konsekwencji uznano, że twierdzenia organu o "refakturowaniu" usługi ubezpieczenia nie tylko nie odpowiadają literalnie opisowi stanu faktycznego we wniosku, ale też nie są usprawiedliwione ekonomiczną analizą charakteru usługi serwisowej. Dlatego też za zasadne uznano zarzuty skargi dotyczące modyfikacji opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego tj. naruszeniu art. 14b§2 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji podkreślił także, iż gdyby leasingobiorca nie zawarł dodatkowej usługi serwisowej to praktycznie musiałby ponosić koszty organizowania i nadzoru nad naprawą uszkodzonych samochodów, organizowania obowiązkowej wymiany ogumienia, negocjowania i zawierania umów ubezpieczenia, usług typu pomocy drogowej (assistance). Dlatego też "usługi serwisowe" świadczone odrębnie przez leasingodawców nie są więc sztucznie wyodrębnionym tworem - są raczej usługą polegającą na usłudze zarządzania majątkiem tj. flotą samochodów. Można je porównać do usług zarządzania nieruchomością. Zarządca nie finansuje natomiast zakupu tej nieruchomości - nawet gdyby tak robił - to będą to raczej zupełnie odrębne usługi, tak jak w rozstrzyganej sprawie - usługi leasingu (usługi finansowania) i usługi serwisowe. Zwrócono także uwagę, że w zaskarżonym wyroku organ nie przeanalizował w sposób dostateczny charakteru usług leasingowych i serwisowych oraz zasadności wyodrębnienia usług ubezpieczeniowych z usług serwisowych.

3. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § l ppsa w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ dokonał odmiennej oceny przedstawionego stanu faktycznego sprawy poprzez jego modyfikację, co w ocenie Sądu doprowadziło do naruszenia prawa materialnego i miało istotny wpływ na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżona interpretacja spełnia natomiast wszystkie wymogi określone w art. 14c § l i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt l ppsa, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.86 ust. l oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie strona Skarżąca jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego- tj. z faktur VAT dokumentujących opłaty ponoszone na podstawie zawartych umów serwisowych których elementem kalkulacyjnym były również koszty ubezpieczenia pojazdów co wynika w ocenie Sądu pierwszej instancji z sytuacji, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia - wbrew opinii organu - ze świadczeniem jednej usługi serwisowej, na którą składa się usługa ubezpieczenia jako jeden z elementów umowy ramowej (zarządzania flotą/serwisu).

W związku z tym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że w aspekcie gospodarczym usługi serwisu i usługi ubezpieczenia nie będą tworzyć jednej całości. Leasingodawca nabywając usługi ubezpieczenia działa we własnym imieniu (jako strona umowy ubezpieczenia) ale na rzecz leasingobiorcy (Wnioskodawcy), który faktycznie korzysta z usługi ubezpieczenia. Mamy zatem do czynienia ze świadczeniem dwóch usług - usługi serwisowej oraz usługi ubezpieczenia (bowiem leasingobiorca zobowiązany jest do ubezpieczenia przedmiotu leasingu). Usługa ubezpieczenia nie jest związana z usługą serwisową, jest od niej niezależna i nie dzieli jej losu prawnego. Fakt, że wnioskodawca skorzystał z ubezpieczenia, a firma leasingowa w ramach umowy serwisowej refakturuje ten koszt na Wnioskodawcę, pozostaje bez wpływu na uznanie, że refakturowane na leasingobiorcę w ramach zawartej umowy serwisowej koszty tego ubezpieczenia nie powinny być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla umowy serwisu, bowiem usługa ubezpieczenia korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. l pkt 37 ustawy o VAT. Dlatego też Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty ponoszone na podstawie zawartych umów serwisowych, których elementem kalkulacyjnym są również koszty ubezpieczenia pojazdów, a fakt, że jednym ze świadczeń uzyskiwanych w zamian za opłatę serwisową jest ubezpieczenie samochodu, ma wpływ na prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od opłat serwisowych.

Podkreślono, że wbrew twierdzeniu Sądu I instancji organ nie naruszył art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej bowiem nie poszerzono opisu stanu

faktycznego (zdarzenia przyszłego), natomiast dokonując analizy przedstawionego opisu sprawy organ wyciągnął wnioski, na podstawie których uznał, że usługa serwisowa oraz usługa ubezpieczenia samochodu nie stanowią jednej usługi, lecz na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinny być traktowane odrębnie, konsekwentnie uznając, że wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur VAT dokumentujących opłaty ponoszone na podstawie zawartych umów serwisowych, których elementem kalkulacyjnym są również koszty ubezpieczenia pojazdów.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną W. sp. z o.o. w S. wniosła o jej oddalenia podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślono, że organ przyjmując refakturowanie usługi ubezpieczenia dokonał zmiany stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Wskazano, że Spółka zawierając umowę serwisową oczekiwała od leasingodawcy świadczenia na jej rzecz usługi kompleksowej w zakresie obsługi eksploatacji floty samochodów. Gdyby intencją Podatnika było uzyskanie odrębnej usługi ubezpieczenia, nie wchodzącej w skład usługi serwisowej, zawarłaby w tym celu bezpośrednią umowę. Zaznaczono także, że stanowisko Spółki w powyższym zakresie potwierdza interpretacja indywidualna wydana w analogicznym stanie faktycznym, ale na wniosek leasingodawcy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona .

Zasadny jest przede wszystkim zarzut naruszenia przez Sąd I Instancji art. 146 § 1 w związku z art. 151 ppsa oraz w związku z art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w następstwie uznania przez Sąd I instancji , że organ dokonując w interpretacji odmiennej oceny stanu faktycznego przyjął odmienny stan faktyczny niż opisany we wniosku.

Nie budzi co prawda wątpliwości, że podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą dane wszczynającego je wniosku - konstytuujące stan faktyczny oraz jego ocenę prawną. Organy podatkowe są przy tym zobowiązane do przyjęcia jako przedmiotu oceny prawnej takiego stanu faktycznego, jaki podał podatnik. Nie mogą go w żadnym stopniu weryfikować. W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, organ nie może bowiem żaden sposób kwestionować informacji podanych przez wnioskodawcę, lecz ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik.

Znaczenie jakie ustawodawca nadaje przedstawionemu we wniosku stanowi faktycznemu znajduje swoje odzwierciedlenie w zakresie obowiązków wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z treścią art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy przy tym podkreślić, że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w danej sprawie, a także jego ocena prawna, ma kluczowe znaczenie dla potrzeb wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z tego też względu organ wydający interpretację nie powinien poprzestać na bezkrytycznej akceptacji zakresu informacji podanych przez stronę. Stan faktyczny (zaistniały bądź przyszły) ma być bowiem przedstawiony w sposób wyczerpujący, tzn. taki na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić wyjaśnień w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. W orzecznictwie podkreśla się, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. Ocena, czy stan faktyczny spełnia to kryterium powinna być prowadzona w świetle treści normy prawa podatkowego, która zdaniem wnioskodawcy ma być w danym przypadku zastosowana. W razie, gdy stan faktyczny przestawiony we wniosku wymaga doprecyzowania, przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do podjęcia czynności wyjaśniających. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy wnioskodawca nie dość precyzyjnie wskazał przepisy, o których interpretację wnosi, jak również w przypadku, gdy stan faktyczny, w kontekście interpretowanych przepisów, nie pozwala jeszcze na zajęcie przez organ jednoznacznego merytorycznego stanowiska. W sytuacji zatem, gdy zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie wykazuje cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego stanowiska, organ powinien zastosować unormowania zawarte w art. 169 § 1-2 w związku z art. 14g Ordynacji podatkowej ( patrz wyroki NSA z dnia 21 października 2014 r sygn. akt I FSK 1508/13 oraz z dnia 10 września 2014 r II FSK 23/14 ).

Braki w zakresie podanego we wniosku stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji nie mogą być natomiast samodzielnie uzupełniane przez wydający ją organ. Skoro bowiem podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji , tym samym wyznacza granice w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Dlatego też, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny, który dokonuje jej kontroli, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, uzupełniających okoliczności przedstawione przez wnioskodawcę.

Nie oznacza to jednak że organ nie może dokonywać odmiennej kwalifikacji prawnej faktów podanych prze stronę. Czym innym jest bowiem uzupełnienie czy też zmiana okoliczności faktycznych podanych we wniosku, a czym innym jest dokonywanie ich odmiennej, niż wnioskodawca, kwalifikacji prawnej. W rozpoznawanej sprawie, organ uznał, że działania opisane we wniosku stanową refakturowanie, co zostało przez Sąd I instancji uznane za niedopuszczalną modyfikację opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzeni przyszłego.

Instytucja refakturowania jest od 1 kwietnia 2011 r. uregulowania w art. 8 ust 2a ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Mamy tutaj zatem do czynienia z tak zwaną odsprzedażą usług, która występuje wtedy, gdy refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odsprzedaje ostatecznemu jej nabywcy. Ponadto w art. 79 lit c dyrektywy 112 przewidziano inny sposób refakturowania, kiedy to nie ujmuje się w podstawie opodatkowania kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik ponosi zatem określone koszty na rzecz klienta, którego następnie obciąża tymi kosztami. Nie występuje zatem formalnie jako pośrednik odsprzedający usługę, ale wykłada koszty zakupu usługi świadczonej na rzecz klienta. Pojęcie refakturowania nie jest zatem elementem stanu faktycznego, ale jego prawnej oceny. Analizując bowiem przedstawiony we wniosku stan faktyczny przez pryzmaty powołanych wyżej przepisów można stwierdzić, czy w danym przypadku występuje refakturowani czy nie. W związku z powyższym organ dokonując oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie był związany twierdzeniem strony, że nie dokonuje ona refakturowania usług ubezpieczeniowych, ale był władny stwierdzić, czy przedstawione we wniosku działania stanowią refakturowanie. Nieuzasadnione jest zatem stanowisko Sadu I instancji, że organ zmodyfikował opisany we wniosku stan faktyczny. Minister Finansów inaczej bowiem ocenił jedynie pod względem prawnym przedstawione we wniosku fakty. Czy uczynił to w sposób prawidłowy, a co za tym idzie czy naruszył art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy o VAT powinno być zbadane przez Sąd I Instancji. W omawianej sprawie takiej oceny nie dokonano. WSA w Krakowie ograniczył się bowiem, do stwierdzenia, że jest związany stanowiskiem strony co do tego, że nie refakturuje ona spornych usług. Nie ocenił natomiast świadczonych w tym przypadku usług ubezpieczeniowych przez pryzmat wyżej wskazanych przepisów. Nie zbadał także czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny był na tyle wyczerpujący, że pozwalał na ich prawidłowe zastosowanie. Uznał natomiast, że argumentacja przedstawiona w wyroku TSUE wydanym w sprawie BGŻ Leasing nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż zawarta tam argumentacja nie dotyczy przypadku, gdy kwota przeniesiona na leasingodawcę z tytułu kosztu ubezpieczenia byłaby wyższa niż kwota przeniesiona przez ubezpieczyciela. Faktycznie w wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r C-224/11 stwierdzono, że usługa ubezpieczenia nie może być objęta podatkiem od wartości dodanej ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem od wartości dodanej.

W związku z powyższym sam fakt łącznej taryfikacji i fakturowania nie może być wyłącznym kryterium zaistnienia w danej sprawie refakturowania.

Sąd I instancji nie rozpatrzyła zatem w sposób prawidłowy, czy w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym czy z odrębnymi świadczeniami.

Nie można także wykluczać możliwości zastosowania do rozpatrywanego stanu faktycznego argumentacji zawartej w powołanym wyżej wyroku TSUE, tylko z tego względu, że dotyczył on usługi leasingowej oraz ubezpieczenia. Istotna cecha umowy ubezpieczenia, a więc redukcja ryzyka obciążającego leasingobiorcę jest bowiem niezależna od tego czy łączy się ją z usługą leasingową czy usługami serwisowymi.

Należy także zwrócić uwagę, że Sąd I Instancji przesądzając, że usługa ubezpieczenia jest jednym z elementów zarządzania flotą nie wyjaśnił jak rozumie tę usługę i jaki ma ona związek z celem i funkcją ubezpieczenia.

Dopiero po rozważeniu tych okoliczności i ewentualnym uzupełnieniu opisu stanu faktycznego możliwa będzie ocena, czy w omawianej sprawie mamy do czynienia z jednym świadczenie złożonym, czy też z odrębna od pozostałych świadczeń usługą ubezpieczenia.

Rozstrzygnięcie jej kwestii jest natomiast niezbędne dla oceny czy strona skarżąca jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o pełna kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących opłaty ponoszone na podstawie zawartych umów serwisowych.

Z tych też względów na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy o VAT jest przedwczesne.

Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne należało stosownie do art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a uchylić zaskarżony wyrok w całości i oddalić w całości skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/