Do szczególnych przypadków można zaliczyć wycenę:

● różnic kursowych,

● materiałów,

● należności,

● rezerw,

● rozliczeń międzyokresowych.

1. Różnice kursowe i ich wycena kwartalna

W każdej jednostce sektora finansów publicznych wszystkie operacje gospodarcze wyrażone w walucie obcej wymagają przeliczenia przed ich wprowadzeniem do ksiąg rachunkowych (art. 21 ust. 3 uor).

Należności i zobowiązania w walutach obcych wprowadza się do ksiąg rachunkowych po ich przeliczeniu według kursu średniego ogłoszonego dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień ich powstania.

W sytuacji gdyby takie rozrachunki na dzień bilansowy nie zostały uregulowane, przelicza się je po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Obowiązek ten wynika wprost z art. 30 ust. 1 pkt 1 uor.

Jeżeli kurs waluty z dnia zarachowania należności lub zobowiązania różni się od średniego kursu waluty obowiązującego na dzień bilansowy, powstaną różnice kursowe dodatnie bądź ujemne.

Dodatnie różnice kursowe powstają, gdy kurs na dzień (zarachowania) powstania:

● należności jest mniejszy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy,

● zobowiązania jest większy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, gdy kurs na dzień (zarachowania) powstania:

● należności jest większy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy,

● zobowiązania jest mniejszy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy.

Różnice kursowe na rozrachunkach wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, uor nakazuje zaliczać odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, jeśli nie mają związku z prowadzoną inwestycją (budowa albo rozbudowa środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej). Dla jednostki oznacza to, że różnice kursowe wpływają na wynik finansowy jednostki i są wykazywane w odpowiedniej pozycji rachunku zysków i strat z zastrzeżeniem inwestycji rozumianych jako budowa albo rozbudowa środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, z tym że po przyjęciu do użytkowania ww. składników różnice kursowe dotyczące nieuregulowanych zobowiązań z tytułu ich zakupu zalicza się odpowiednio do przychodów bądź kosztów finansowych. W takiej sytuacji nie mogą one korygować ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej.

Schemat. Ewidencja różnic kursowych

Objaśnienia do schematu:

1. Dodatnie różnice kursowe - Wn konta zespołu 2, Ma 750

2. Ujemne różnice kursowe - Wn 751, Ma konta zespołu 2

Tabela 1. Należności wyrażone w walucie obcej

Lp.	Należności wyrażone w walucie obcej	Wartość na dzień wprowadzenia do ksiąg rachunkowych			Wartość na dzień bilansowy
		Waluta	Kurs	PLN	Waluta	Kurs	PLN
1.	Należność od kontrahenta na kwotę 10 000 EUR - jednostka A	EUR	4,00	40 000	EUR	5,00	50 000
2.	Należność od kontrahenta na kwotę 1000 EUR - jednostka B	EUR	4,00	4 000	EUR	3,00	3 000
3.	Należność od kontrahenta na kwotę 5000 EUR - jednostka C	EUR	3,00	15 000	EUR	3,00	15 000

Z zestawienia należności wynika, że:

● jednostka A wykazuje dodatnie różnice kursowe - 10 000 zł,

● jednostka B wykazuje ujemne różnice kursowe - 1000 zł,

● jednostka C nie ma różnic kursowych.

Tabela 2. Zobowiązania wyrażone w walucie obcej

Lp.	Zobowiązania wyrażone w walucie obcej	Wartość na dzień wprowadzenia do ksiąg rachunkowych			Wartość na dzień bilansowy
		Waluta	Kurs	PLN	Waluta	Kurs	PLN
1.	Zobowiązanie wobec kontrahenta na kwotę 3000 EUR - jednostka A	EUR	4,00	12 000	EUR	3,00	9 000
2.	Zobowiązanie wobec kontrahenta na kwotę 5000 EUR - jednostka B	EUR	3,00	15 000	EUR	4,00	20 000
3.	Zobowiązanie wobec kontrahenta na kwotę 2000 EUR - jednostka C	EUR	5,00	10 000	EUR	4,00	8 000

Z zestawienia zobowiązań wynika, że:

● jednostka A wykazuje dodatnie różnice kursowe - 3000 zł,

● jednostka B wykazuje ujemne różnice kursowe - 5000 zł,

● jednostka C wykazuje dodatnie różnice kursowe - 2000 zł.

Tabela 3. Należności wyrażone w walucie obcej

Lp.	Należności wyrażone w walucie obcej	Wartość na dzień wprowadzenia do ksiąg rachunkowych			Wartość na koniec kwartału
		Waluta	Kurs	PLN	Waluta	Kurs	PLN
1.	Należność od kontrahenta na kwotę 10 000 EUR - jednostka A	EUR	4,00	40 000	EUR	5,00	50 000
2.	Należność od kontrahenta na kwotę 1000 EUR - jednostka B	EUR	4,00	4 000	EUR	3,00	3 000
3.	Należność od kontrahenta na kwotę 5000 EUR - jednostka C	EUR	3,00	15 000	EUR	3,00	15 000

Z zestawienia należności wynika, że:

● jednostka A wykazuje dodatnie różnice kursowe - 10 000 zł,

● jednostka B wykazuje ujemne różnice kursowe - 1000 zł,

● jednostka C nie ma różnic kursowych.

Tabela 4. Zobowiązania wyrażone w walucie obcej

Lp.	Zobowiązania wyrażone w walucie obcej	Wartość na dzień wprowadzenia do ksiąg rachunkowych			Wartość na koniec kwartału
		Waluta	Kurs	PLN	Waluta	Kurs	PLN
1.	Zobowiązanie wobec kontrahenta na kwotę 3000 EUR - jednostka A	EUR	4,00	12 000	EUR	3,00	9 000
2.	Zobowiązanie wobec kontrahenta na kwotę 5000 EUR - jednostka B	EUR	3,00	15 000	EUR	4,00	20 000
3.	Zobowiązanie wobec kontrahenta na kwotę 2000 EUR - jednostka C	EUR	5,00	10 000	EUR	4,00	8 000

Z zestawienia zobowiązań wynika, że:

● jednostka A wykazuje dodatnie różnice kursowe - 3000 zł,

● jednostka B wykazuje ujemne różnice kursowe - 5000 zł,

● jednostka C wykazuje dodatnie różnice kursowe - 2000 zł.

Wycena kwartalna aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej to obowiązek niezależny od reguł określonych w uor.

Różnice kursowe są przedmiotem regulacji w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont. Zasady te nie są odmienne od zasad zawartych w uor i są związane ze sprawozdaniami z operacji finansowych, gdzie celem jest harmonizacja danych. Stąd też jednostki mają obowiązek kwartalnej wyceny według zasad obowiązujących na dzień bilansowy.

Wartość należności aktualizuje się zgodnie z uor. Odpisów aktualizujących wartość należności dokonuje się nie później niż na dzień bilansowy. Odsetki od należności i zobowiązań, w tym również tych, do których stosuje się przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych, ujmuje się w księgach rachunkowych w momencie ich zapłaty, lecz nie później niż pod datą ostatniego dnia kwartału w wysokości odsetek należnych na koniec tego kwartału. Należności i zobowiązania oraz inne składniki aktywów i pasywów wyrażone w walutach obcych wycenia się nie później niż na koniec kwartału, według zasad obowiązujących na dzień bilansowy.

Prawidłowo sporządzona wycena ma wpływ na ujawnione w kwartalnych sprawozdaniach Rb-Z zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek oraz wymagalne zobowiązania z tytułu dostaw i usług wyrażonych w walutach obcych. Dodatnie różnice kursowe zmniejszają wartość zadłużenia, a ujemne różnice kursowe wartość tę zwiększają.

PRZYKŁAD 1

Jednostka A ma zaciągnięty kredyt o wartości 10 000 EUR po kursie 5,00 zł - 50 000 zł. Kredyt ten jest spłacany kwartalnie w kwocie 2000 EUR. Wycena na koniec każdego kwartału wygląda następująco:

Wartość kredytu	31.03.2016 - kurs 5,00 zł	30.06.2016 - kurs 4,00 zł	30.09.2016 - kurs 6,00 zł	31.12.2016 - kurs 3,00 zł
EUR	10 000	8 000	6 000	4 000
PLN	50 000	32 000	36 000	12 000

Nie rzadziej niż na dzień bilansowy jednostki posiadające składniki aktywów i pasywów wyrażone w walutach obcych zobowiązane są dokonać ich wyceny zgodnie z art. 30 ust. 1 uor. Wycenę tę przeprowadza się po obowiązującym na dzień bilansowy średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. W księgach rachunkowych następnego roku naliczone z wyceny bilansowej różnice kursowe należy rozliczyć. Przepisy uor nie określają ani terminu, ani sposobu przeprowadzenia takiego rozliczenia. W związku z tym w praktyce prowadzenia ksiąg rachunkowych stosuje się trzy metody rozliczania różnic kursowych.

Trzy metody rozliczania różnic kursowych

1. Wystornowanie różnic kursowych pod datą 1 stycznia roku następnego.

2. Wystornowanie różnic kursowych z chwilą faktycznej regulacji rozrachunków.

3. Ewidencjonowanie tylko zrealizowanych różnic kursowych ustalonych między kursem z wyceny bilansowej a kursem z dnia zapłaty.

Uwaga! Wybór metody powinien być precyzyjnie określony w polityce rachunkowości, gdyż w przeciwnym razie jednostka naraża się na zarzut braku odpowiednich regulacji w tym zakresie w związku z art. 10 uor.

Wybrana przez jednostkę metoda powinna zostać zapisana w polityce rachunkowości i być stosowana w sposób ciągły.

Stosując metodę 1 - jednostka na dzień 1 stycznia roku następnego stornuje (wyksięgowuje) różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy z kont rozrachunków (należności i zobowiązań) w korespondencji z kontem:

● przychodów finansowych - jeśli były, to dodatnie różnice kursowe, lub
● kosztów finansowych - jeśli były, to ujemne różnice kursowe.

Zaksięgowanie rzeczywiście zrealizowanych różnic kursowych, ustalonych za okres od momentu powstania należności lub zobowiązań do dnia ich zapłaty, następuje w dniu uregulowania rozrachunków w korespondencji z kontami przychodów lub kosztów finansowych.

PRZYKŁAD - storno różnic kursowych pod datą 1 stycznia roku następnego

Wartość należności: 50 000 EUR

Wycena na dzień powstania po kursie: 4,00 zł/EUR (200 000 zł)

Wycena na dzień bilansowy po kursie: 5,00 zł/EUR (250 000 zł)

Różnica kursowa między kursem z dnia powstania i z dnia bilansowego: 50 000 zł

Wycena na dzień zapłaty po kursie: 4,50 zł/EUR (225 000 zł)

Różnica kursowa między kursem z dnia powstania i z dnia zapłaty 25 000 zł (ujemna różnica kursowa)

Stosując metodę drugą - jednostka w dniu faktycznej regulacji (zapłaty) należności lub zobowiązań stornuje różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy. Następnie (równocześnie) ustala i wprowadza do ksiąg rachunkowych różnice kursowe faktycznie zrealizowane, ustalone za okres od momentu powstania należności lub zobowiązań do dnia ich zapłaty w korespondencji z kontami przychodów lub kosztów finansowych. Przy tej metodzie rozliczania różnic kursowych nie powinno się stornować wszystkich różnic kursowych dotyczących jednego kontrahenta (a zatem jeszcze przed rzeczywistą zapłatą rozrachunków), tylko te różnice kursowe, które przypadają na należności bądź zobowiązania zapłacone.

PRZYKŁAD - storno różnic kursowych z chwilą faktycznej regulacji rozrachunków

Wartość zobowiązania: 10 000 EUR

Wycena na dzień powstania po kursie: 4,50 zł/EUR (45 000 zł)

Wycena na dzień bilansowy po kursie: 4,00 zł/EUR (40 000 zł)

Różnica kursowa między kursem z dnia powstania zobowiązania i z dnia bilansowego: 5000 zł

Wycena na dzień zapłaty po kursie: 3,50 zł/EUR (35 000 zł)

Różnica kursowa między kursem z dnia powstania i z dnia zapłaty: 10 000 zł (dodatnia różnica kursowa)

Stosując metodę trzecią - jednostka w dniu faktycznej regulacji (zapłaty) należności lub zobowiązań ujmuje w księgach rachunkowych nowego roku obrotowego tylko zrealizowane różnice kursowe ustalone od początku tego roku obrotowego do dnia zapłaty należności lub zobowiązania.

PRZYKŁAD - ewidencja zrealizowanych różnic kursowych ustalonych między kursem z wyceny bilansowej a kursem z dnia zapłaty

Wartość zobowiązania: 20 000 EUR

Wycena na dzień powstania po kursie: 4,00 zł/EUR (80 000 zł)

Wycena na dzień bilansowy po kursie: 3,50 zł/EUR (70 000 zł)

Różnica kursowa między kursem z dnia powstania zobowiązania i z dnia bilansowego: 10 000 zł - dodatnia różnica

Wycena na dzień zapłaty po kursie: 4,50 zł/EUR (90 000 zł)

Różnica kursowa między kursem z dnia bilansowego i z dnia zapłaty: 20 000 zł (ujemna różnica kursowa

2. Materiały i zasady ich wyceny

W tej części opisane zostały zagadnienia związane z wyceną bieżącą (wprowadzenie do ksiąg rachunkowych) oraz bilansową materiałów w szerokim tego słowa rozumieniu. Powiązanie zakupu materiałów w aspekcie klasyfikacji budżetowej zawarte jest przy opisie ceny nabycia oraz ceny zakupu.

Materiały należą do kontrolowanych przez jednostkę rzeczowych składników aktywów obrotowych (zapasów), które w przyszłości powinny spowodować wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych - tak na podstawie uor można zdefiniować materiały. Można także powiedzieć, że co do zasady zużywają się całkowicie w "jednym cyklu produkcyjnym" i tym samym przekazują całą swoją wartość na wytwarzane przez jednostkę różnego rodzaju dobra. Z uwagi na to, że materiały występują pod różną postacią, dzieli się je na następujące grupy:

● materiały podstawowe, tj. materiały zużywane w procesie wytwarzania dóbr,

● materiały pomocnicze, tj. materiały traktowane jako narzędzia pracy (młotek, cyrkiel, amperomierz, środki czystości, materiały biurowe),

● paliwa (węgiel, koks, brykiety, olej napędowy, benzyna, gaz),

● odpady użytkowe.

W praktyce księgowej można wyróżnić dwa rodzaje ewidencji materiałów:

1) uproszczoną,

2) bieżącą.

W ewidencji uproszczonej materiały przekazywane są do zużycia bezpośrednio po ich nabyciu. Koszt zużycia materiałów oblicza się okresowo na podstawie informacji o wartości materiałów na koniec okresu, ustalonej w wyniku inwentaryzacji. A zatem ewidencji na koncie 310 "Materiały" dokonuje się tylko po przeprowadzeniu spisu z natury i po wycenie materiałów niezużytych na dzień bilansowy w jednostce. Możliwość stosowania takiej metody wynika wprost z art. 17 ust. 2 pkt 4 uor.

Bieżąca ewidencja nabycia oraz zużycia materiałów w jednostce odbywa się za pośrednictwem konta 310 "Materiały" i ma to związek z prowadzoną w pełnym zakresie gospodarką magazynową danej jednostki uregulowaną w instrukcji magazynowej czy też w innym równoważnym przepisie wewnętrznym o charakterze finansowo-księgowym - w polityce rachunkowości.

2.1. Wycena materiałów na dzień nabycia

W ewidencji księgowej materiały na dzień ich nabycia można ujmować według:

● ceny zakupu, tj. ceny należnej dostawcy bez podlegającego odliczeniu VAT, a w przypadku importu - powiększonej o obciążenia o charakterze publicznoprawnym,

● ceny nabycia, tj. ceny zakupu powiększonej o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu,

● stałej ceny ewidencyjnej, tj. ceny ustalonej samodzielnie przez jednostkę, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia albo zakupu, albo kosztami wytworzenia.

Wynika to wprost z uor (patrz: tabela 5).

Tabela 5. Wycena materiałów - porównanie

art. 28 ust. 11 pkt 1 uor	art. 34 ust. 1 pkt 1 uor	art. 34 ust. 2 uor
Nabyte lub powstałe zapasy rzeczowych składników aktywów obrotowych na dzień nabycia lub powstania ujmuje się w księgach rachunkowych według cen nabycia lub kosztów wytworzenia	Materiały można wyceniać według cen zakupu, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Koszty zakupu obciążają wówczas koszty okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione	Składniki rzeczowych aktywów obrotowych mogą być na dzień nabycia lub wytworzenia ujmowane w księgach rachunkowych w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia albo zakupu, albo kosztami wytworzenia

2.2. Metody wyceny rozchodu i stanu końcowego materiałów w przypadku przyjęcia w ewidencji cen zakupu lub nabycia

Jeśli do ewidencji materiałów jednostka przyjęła cenę zakupu lub nabycia, to wartość rozchodu i stanu końcowego można ustalać według:

● zasady "pierwsze przyszło - pierwsze wyszło" (FIFO) - w przypadku tej metody rozchód wycenia się po cenach pierwszych, natomiast stan końcowy po cenach ostatnich,

● zasady "ostatnie przyszło - pierwsze wyszło" (LIFO) - w przypadku tej metody rozchód wycenia się po cenach ostatnich, natomiast stan końcowy po cenach pierwszych,

● średniej ceny ważonej - cena średnia jest to wartość zapasu materiałów podzielona przez ilość.

Natomiast w sytuacji gdy materiały zostały nabyte w ściśle określonym celu, co jest zasadą w wielu jednostkach sektora finansów publicznych, niezależnie od daty ich zakupu, wyceny dokonuje się w drodze szczegółowej identyfikacji ich rzeczywistych cen. Jest to tzw. indywidualna wycena każdego składnika materiału.

Podane metody rozchodu i stanu końcowego materiałów wynikają wprost z art. 34 ust. 4 uor.

Na przykładzie pokazano sposoby wyceny rozchodu materiałów.

PRZYKŁAD

W związku z procesami zakupu i zużycia materiałów w 2016 r. w jednostce wystąpiły następujące operacje gospodarcze:

● 15 kwietnia - przyjęcie materiałów do magazynu według cen rzeczywistych 200 kg x 11,00 zł/kg,

● 23 kwietnia - przyjęcie materiałów do magazynu 100 kg x 12,80 zł/kg,

● 28 kwietnia - wydanie materiałów do zużycia 140 kg.

Sposoby wyceny rozchodu materiałów z wykorzystaniem metody: FIFO, LIFO, średniej ceny ważonej i szczegółowej identyfikacji:

1) metoda FIFO:

Data	Przychód	Rozchód	Zapas
15.04.2016	200 kg x 11,00 zł	X	200 kg x 11,00 zł
23.04.2016	100 kg x 12,80 zł	X	200 kg x 11,00 zł 100 kg x 12,80 zł
28.04.2016	X	140 x 11,00 zł	60 kg x 11,00 zł 100 kg x 12,80 zł
Razem	3480 zł	1540,00 zł	1940,00 zł

2) metoda LIFO:

Data	Przychód	Rozchód	Zapas
15.04.2016	200 kg x 11,00 zł	X	200 kg x 11,00 zł
23.04.2016	100 kg x 12,80 zł	X	200 kg x 11,00 zł 100 kg x 12,80 zł
28.04.2016	X	100 kg x 12,80 zł 40 kg x 11,00 zł	160 kg x 11,00 zł
Razem	3480 zł	1720,00 zł	1760,00 zł

3) metoda średniej ceny ważonej:

Data	Przychód	Rozchód	Zapas
15.04.2016	200 kg x 11,00 zł	X	200 kg x 11,00 zł
23.04.2016	100 kg x 12,80 zł	X	200 kg x 11,00 zł 100 kg x 12,80 zł
28.04.2016	X	140 kg x 11,60 zł	160 kg x 11,60 zł
Razem	3480 zł	1624,00 zł	1856,00 zł

 

Cena średnia =	200 kg x 11,00 zł + 100 kg x 12,80 zł	= 11,60 zł
	300 kg

 

4) metoda szczegółowej identyfikacji (wybór przykładowy):

Data	Przychód	Rozchód	Zapas
15.04.2016	200 kg x 11,00 zł	X	200 kg x 11,00 zł
23.04.2016	100 kg x 12,80 zł	X	200 kg x 11,00 zł 100 kg x 12,80 zł
28.04.2016	X	80 kg x 11,00 zł 60 kg x 12,80 zł	120 kg x 11,00 zł 40 kg x 12,80 zł
Razem	3480 zł	1648,00 zł	1832,00 zł

Zestawienie wyników:

Metoda	Zużycie	Zapas	Razem
FIFO	1 540,00 zł	1 940,00 zł	3 480,00 zł
LIFO	1 720,00 zł	1 760,00 zł	3 480,00 zł
Średnia cena ważona	1 624,00 zł	1 856,00 zł	3 480,00 zł
Szczegółowa identyfikacja	1 648,00 zł	1 832,00 zł	3 480,00 zł

3. Należności

Na dzień nabycia lub powstania ujmuje się w księgach rachunkowych nabyte lub powstałe należności i zobowiązania, w tym również z tytułu pożyczek - według wartości nominalnej.

Aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w następujący sposób:

● należności i udzielone pożyczki - w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, z zastrzeżeniem że należności i udzielone pożyczki zaliczone do aktywów finansowych mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeśli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej,

● zobowiązania - w kwocie wymagającej zapłaty, z zastrzeżeniem że zobowiązania finansowe mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeśli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej.

Zwrot "nie rzadziej niż na dzień bilansowy" wyraźnie oznacza, że taki model wyceny może być realizowany częściej niż tylko na dzień bilansowy.

4. Rezerwy

Ustawa o rachunkowości nie określa szczegółowych zasad wyceny rezerw, dlatego też jednostki mogą i powinny w tym zakresie stosować Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe".

Rezerwy tworzone na podstawie art. 35d uor księgowane na koncie 840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów" oraz bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, tworzone na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 2 uor, ujmowane na koncie 640 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" wycenia się na dzień bilansowy, w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości.

Uwaga! Waga procentowa nie ma zastosowania, jeśli opiera się tylko na przypuszczeniach, w przypadku gdy rezerwy tworzy się w związku z toczącym się postępowaniem sądowym.

PRZYKŁAD 1

Wobec jednostki A toczy się postępowanie sądowe, które w ocenie adwokata prowadzącego sprawę ma 85% prawdopodobieństwo przegranej i będzie skutkować koniecznością zapłaty odszkodowania w kwocie 200 000 zł. Przewidywana kwota rezerwy wyniesie zatem 170 000 zł.

PRZYKŁAD 2

Wobec jednostki B toczy się postępowanie sądowe, które w ocenie adwokata prowadzącego sprawę ma 80% prawdopodobieństwo przegranej i będzie skutkować koniecznością zapłaty odszkodowania w kwocie 300 000 zł. Przewidywana kwota rezerwy wyniesie zatem 300 000 zł.

Tabela 6. Różnice w wysokości rezerwy w jednostce A i jednostce B

Jednostka A			Jednostka B
Wysokość utworzonej rezerwy	170 000 zł		Wysokość utworzonej rezerwy	300 000 zł
Potencjalne odszkodowanie - 200 000 zł	Jest	Powinno być	Potencjalne odszkodowanie - 300 000 zł	Jest	Powinno być
	170 000 zł	200 000 zł		300 000 zł	300 000 zł

5. Rozliczenia międzyokresowe czynne

Prowadząc ewidencję księgową czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jednostka może przyjąć dwa warianty ich księgowego ujęcia. Wariant I opiera się na wykorzystaniu w tym celu dwóch kont: 640 i 490, zaś wariant II - tylko konta 640 (przy tym wariancie konto 490 jest całkowicie pominięte w księgowym rozliczeniu).

Wariant I

W ramach tego wariantu czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów zostaną rozliczone na kontach: 640 i 490. Poniesiony koszt jest w 100% ujmowany na koncie kosztów rodzajowych w momencie jego poniesienia oraz rozliczany w 100% przez konto 490 i 640.

PRZYKŁAD

Jednostka A opłaciła 1 lipca 2016 r. ubezpieczenie w wysokości 12 000 zł na 12 miesięcy - od 1 lipca 2016 r. do 30 czerwca 2017 r. W związku z zasadą współmierności, memoriału i istotności jednostka zobowiązana jest do przeprowadzenia rozliczenia poniesionego kosztu do właściwych okresów sprawozdawczych, z którymi ten koszt jest związany.

A zatem zapis księgowy dotyczący 2016 r. przedstawia się następująco:

Objaśnienia do schematu:

1. Opłata za ubezpieczenie - Wn 409, Ma 130 (dla uproszczenia pominięto zapis na koncie 240/201) 12 000 zł

2. Przeksięgowanie kosztów do rozliczenia w czasie - Wn 640, Ma 490 (zapis równoległy do zapisu - Wn 409, Ma 130) 12 000 zł

3. Przeksięgowanie kosztów współmiernych do końca 2016 r. (od lipca do grudnia 2016 r. - miesięcznie 1000 zł) - Wn 490, Ma 640 6 000 zł

4. Przeksięgowanie korekty kosztów (zmiana stanu czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów) na konto wynik finansowy na koniec roku obrotowego - Wn 490, Ma 860 6 000 zł

5. Przeksięgowanie poniesionych pozostałych kosztów rodzajowych (poniesiony koszt ubezpieczenia) - Wn 860, Ma 409 12 000 zł

Wariant II

Wariant ten opiera się na pominięciu w rozliczeniach czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów konta 490 "Rozliczenie kosztów". W takiej sytuacji rozliczenia prowadzone są na kontach zespołu 1, 2, 3 oraz koncie 640. W wariancie tym pominięcie konta 490 powoduje, że:

● jednostka nie odnosi w ciężar kosztów 100% poniesionego kosztu w momencie jego poniesienia,

● w rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) jednostka nie wykazuje zmiany stanu rozliczeń międzyokresowych kosztów.

PRZYKŁAD

Jednostka B 1 lipca 2016 r. opłaciła ubezpieczenie w wysokości 12 000 zł na 12 miesięcy - od 1 lipca 2016 r. do 30 czerwca 2017 r. W związku z zasadą współmierności, memoriału i istotności jednostka zobowiązana jest do przeprowadzenia rozliczenia poniesionego kosztu do właściwych okresów sprawozdawczych, z którymi ten koszt jest związany.

A zatem zapis księgowy dotyczący 2016 r. przedstawia się następująco:

Objaśnienia do schematu:

1. Opłata za ubezpieczenie (dla uproszczenia pominięto zapis na koncie 240/201) - Wn 640, Ma 130 12 000 zł

2. Przeksięgowanie kosztów współmiernych do końca 2016 r. (od lipca do grudnia 2016 r. - miesięcznie 1000 zł) - Wn 409, Ma 640 6 000 zł

3. Przeksięgowanie poniesionych pozostałych kosztów rodzajowych (poniesiony koszt ubezpieczenia) - Wn 860, Ma 409 6 000 zł

Na dzień bilansowy konto 640 wykazuje saldo Wn na kwotę wysokości 6000 zł - czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

PRZYKŁAD

Jednostka C ma w swoim planie finansowym następujące paragrafy wydatkowe:

● 443 "Różne opłaty i składki",

● 454 "Składki do organizacji międzynarodowych",

● 469 "Składki do organizacji międzynarodowych, w których uczestnictwo związane jest z członkostwem w Unii Europejskiej".

W związku z zasadą współmierności, memoriału i istotności jednostka nie jest zobowiązana do przeprowadzenia rozliczenia poniesionego kosztu do właściwych okresów sprawozdawczych, z którymi ten koszt jest związany, gdyż koszt ten nie wpływa na osiągnięcie przez jednostkę korzyści ekonomicznych w przyszłości, a ponadto musi zachodzić zgodność z zasadą współmierności (dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zalicza się koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione).

A zatem zapis księgowy dotyczący 2016 r. przedstawia się następująco:

Objaśnienia do schematu:

1. Naliczenie składki - Wn 409, Ma 240 200 000 zł

2. Zapłata naliczonej składki - Wn 240, Ma 130 200 000 zł

Na dzień bilansowy konto 640 nie wykazuje salda Wn (czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów), gdyż przedmiotowa operacja nie została ujęta na koncie 640.

6. Odpisy aktualizujące należności

W związku z obowiązkiem wyceny każda jednostka musi dokonywać odpisów aktualizujących należności i to niezależnie od tego, czy to są należności publicznoprawne czy też inne rodzaje należności.

Na dzień bilansowy jednostka dokonuje wyceny aktywów, uwzględniając zasadę istotności. A zatem na dzień bilansowy należności wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności (art. 28 ust. 1 pkt 7 uor). Kwotę wymaganej zapłaty należy rozumieć jako nominalną kwotę należności, czyli innymi słowy całkowitą wartość długu, jaki obciąża dłużnika. W szczególnych przypadkach kwotę wymaganej zapłaty mogą powiększać m.in.:

● kary umowne,

● zasądzone koszty sądowe, w tym zryczałtowane koszty odzyskiwania należności w kwocie zryczałtowanej 40 euro,

● należne za nieterminowe spełnienie świadczenia pieniężnego odsetki umowne, w tym maksymalne, lub odsetki ustawowe za opóźnienie,

których zapłaty według stanu na dzień bilansowy oczekuje jednostka.

Takie szerokie rozumienie kwoty wymaganej zapłaty zgodne jest z postanowieniami z uor oraz wpisuje się w standardy Krajowego Standardu Rachunkowości nr 4 - "Utrata wartości aktywów".

Ustalona na dzień bilansowy kwota wymaganej zapłaty wymaga weryfikacji pod kątem stopnia prawdopodobieństwa jej otrzymania. Weryfikacji takiej nie przeprowadza się w stosunku do należności, które są: przedawnione, umorzone lub nieściągalne z uwagi na fakt, że nie spełniają definicji aktywów zawartej w uor. W każdym z tych przypadków należy dokonać odpisu takiej należności z ksiąg rachunkowych, obciążając koszty finansowe (konto 751) albo pozostałe koszty operacyjne (konto 761).

Jednostka, eliminując należności przedawnione, umorzone i nieściągalne z procesu weryfikacji pod kątem stopnia prawdopodobieństwa otrzymania kwoty wymaganej zapłaty, zobowiązana jest ustalić, czy występują u niej należności wątpliwe. Zapłata należności może być uznana za wątpliwą, gdy wystąpią przesłanki określone w art. 35b uor.

W przypadku wystąpienia sytuacji, gdy z danym rodzajem działalności lub grupą dłużników może powstać znaczne prawdopodobieństwo nieściągalności części należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych, każda jednostka może zastosować zasadę ogólnego odpisu aktualizującego należności. W tych okolicznościach ogólny (całkowity) odpis aktualizujący mógłby być zastosowany dla:

● należności przeterminowanych albo

● należności nieprzeterminowanych, albo

● jednocześnie obu kategorii należności.

Stosowanie metody ogólnego odpisu aktualizującego należności nie może zastępować metody indywidualnego odpisu aktualizującego, gdy naruszałoby to zasadę istotności zawartą w uor.

PRZYKŁAD

Jednostka ma należność przeterminowaną na kwotę 12 500 zł. Na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia 2015 r., jednostka dokonała odpisu aktualizującego w pełnej wysokości, gdyż zachodzą ku temu odpowiednie przesłanki formalnoprawne - dłużnik został wykreślony z rejestru przedsiębiorców oraz nie ma możliwości ustalenia jego miejsca zamieszkania. Jednostka dokona odpisu w 100%.

Ewidencja przypisu należności objętej odpisem, odpis należności oraz likwidacja odpisu powinny przebiegać w następujący sposób:

Objaśnienia do schematu:

1. Przypis należności (2015 r.) - Wn 221, Ma 720 12 500 zł

2. Odpis aktualizujący (2015 r.) na podstawie PK - "Polecenie księgowania" - Wn 761, Ma 290 12 500 zł

3. Likwidacja odpisu aktualizującego (2016 r.) z uwagi na ustanie przesłanek uzasadniających istnienie odpisu aktualizującego (PK - "Polecenie księgowania" do decyzji administracyjnej w sprawie umorzenia zaległości) - Wn 290, Ma 760 12 500 zł

MACIEJ WOJDOWSKI

prawnik, specjalista z zakresu finansów publicznych i rachunkowości, wieloletni trener wiodących firm szkoleniowych. Tematyką finansów publicznych i rachunkowości budżetowej zajmuje się od 1997 r. Autor wzorcowego planu kont dla jednostek systemu pomocy społecznej oraz jednostek systemu oświaty

PODSTAWY PRAWNE

● Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1844)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1954)

● Komunikat nr 2 Ministerstwa Finansów z 21 marca 2014 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (Dz.Urz. MF z 2014 r. poz. 12)

● Komunikat nr 2 Ministra Finansów z 29 marca 2012 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów" (Dz.Urz. MF z 2012 r. poz. 15)