Wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2326/16

Jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, wierzyciel nie może jej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (poprzez odpisy, czy rezerwy). W związku z tym za prawidłowe należy uznać stanowisko, że choć wierzytelność przedawniona jest nadal wierzytelnością i może być egzekwowana, to przepisy podatkowe dotyczące kosztów uzyskania przychodów w przypadku wierzytelności przedawnionych (art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.) nie odsyłają do zasad rachunkowości, pozwalających modyfikować zobowiązania podatkowe.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1355/15 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr ITPB3/4510-274/15-3/PS w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2015r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wskazała także, że zawarła umowę, na mocy której kontrahent zobowiązany był do zapłaty na rzecz spółki określonej umową kwoty pieniężnej, w zamian za wzajemne świadczenie spółki na jego rzecz. Kontrahent wręczył spółce weksel in blanco na zabezpieczenie roszczeń wynikających z umowy. Wierzytelności spółki z umowy z kontrahentem zostały zarachowane jako przychody należne. Kontrahent nie zapłacił należności w terminie, w związku z czym popadł w opóźnienie. Spółka wypełniła weksel in blanco na kwotę zaległości. Wypełnienie weksla in blanco nastąpiło w chwili, gdy przedawnione było już roszczenie spółki wynikające z umowy z kontrahentem. Spółka, po wypełnieniu weksla in blanco i na jego podstawie, złożyła pozew o wydanie nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym. Wydany w sprawie nakaz zapłaty stał się prawomocny, a wierzytelność spółki stwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu. Spółka w oparciu o prawomocny nakaz zapłaty zaopatrzony w klauzulę wykonalności (tytuł wykonawczy) wniosła o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Spółka, dysponując prawomocnym orzeczeniem sądu potwierdzającym wierzytelność (nakaz zapłaty, wyroki sądów obu instancji) oraz złożonym komornikowi wnioskiem o wszczęcie egzekucji, dokonała odpisu aktualizującego wartość należności od kontrahenta (dłużnika) i ujęła ją w kosztach uzyskania przychodu (na skutek kontroli podatkowej) i zakwestionowania prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu spółka złożyła korektę zeznania podatkowego. W związku z powyższym opisem spółka zadała m.in. następujące pytanie: Czy odpisy aktualizujące wartość wierzytelności przedawnionej, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części wierzytelności, która była zaliczona do przychodów należnych, której nieściągalność uprawdopodobniono, stanowią koszt uzyskania przychodu spółki? Wniosek spółki w zakresie pozostałych pytań był przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia (I SA/Sz 1356/15).

Spółka przedstawiając swoje stanowisko wskazała, że odpisy aktualizujące wartość wierzytelności przedawnionej, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części wierzytelności, która była zaliczona do przychodów należnych, której nieściągalność uprawdopodobniono, stanowią koszty uzyskania przychodu spółki. Przedawnienie wierzytelności objętej odpisem aktualizującym nie ma żadnego znaczenia prawnego dla zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Tym samym możliwe jest ujęcie w kosztach uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość wierzytelności, po właściwym uprawdopodobnieniu jej nieściągalności.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2015 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p., należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Przepisy ustawy należy czytać łącznie. Skoro zatem wart. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia odpisów aktualizujących od tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.

Spółka po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę zarzucając naruszenie:art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., przez wadliwe przyjęcie, że dla uznania odpisu aktualizującego wartość należności za koszt uzyskania przychodów koniecznym jest, aby należność, której dotyczy odpis nie była przedawniona podczas gdy przepisy ustawy nie zawierają takiego warunku; art. 16 ust 1 pkt 26a w zw. z ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. przez wadliwe przyjęcie, że przepis ten nie reguluje przesłanek uznania wierzytelności odpisanych jako nieściągalne za koszt uzyskania przychodów w sposób kompleksowy i wyczerpujący oraz jego zakres jest uzupełniany przez inne przepisy ustawy, podczas gdy nie zawiera on odesłania do żadnego innego przepisu ustawy, w szczególności nie odsyła do art. 16 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.p.;

- art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. przez wadliwe przyjęcie, że przepis ten stanowi o wierzytelnościach przedawnionych i zawiera generalną zasadę, iż nie mogą być one uznane za koszty uzyskania przychodów na innej podstawie prawnej, podczas gdy przepis ten stanowi jedynie o wierzytelnościach "odpisanych" jako przedawnione (co jest inną kategorią niż wierzytelności przedawnione).

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że ze stanu faktycznego wynikało, iż wierzytelność spółki była przedawniona, co zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. powodowało, że taką wierzytelność nie uważa się za koszt uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że jeżeli wierzytelność, będąca podstawą utworzonego odpisu uległa przedawnieniu i nie może, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., stanowić kosztów uzyskania przychodów, to tym bardziej "przejściowy" odpis aktualizujący utworzony w oparciu o przedawnioną wierzytelność nie może być kosztem podatkowym.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, którą na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) oparł na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 16 ust 1 pkt 26a w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że dla uznania odpisu aktualizującego wartość należności za koszt uzyskania przychodów koniecznym jest aby należność, której dotyczy odpis, nie była przedawniona, podczas gdy przepisy ustawy nie zawierają takiego warunku;

- art. 16 ust 1 pkt 26a w zw. z ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten nie reguluje przesłanek uznania odpisów aktualizujących za koszt uzyskania przychodów w sposób kompleksowy i wyczerpujący oraz jego zakres jest uzupełniany przez inne przepisy ustawy, podczas gdy nie zawiera on odesłania do żadnego innego przepisu ustawy, w szczególności nie odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy;

- art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten stanowi o wierzytelnościach przedawnionych i zawiera generalną zasadę, iż nie mogą być one (lub wynikając z niej należności) uznane za koszty uzyskania przychodów na innej podstawie prawnej, podczas gdy przepis ten stanowi jedynie o wierzytelnościach "odpisanych" jako przedawnione (co jest inną kategorią niż wierzytelności lub należności przedawnione).

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 26 a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Datę powstania tych przychodów określa się na zasadach uregulowanych w ust. 3 a - 3e tego artykułu. Art. 16 ust. 1 pkt 26a posługuje się zatem pojęciem "należności" jako wartości, która jest należna podatnikowi, wymagalna, ale - pomimo upływu terminu, w którym powinna zostać przekazana na rzecz podatnika - nie została przez niego otrzymana. Przypadki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymienione zostały w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. Prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W oparciu o powyższe przepisy sąd pierwszej instancji uznał, że w przypadku gdy spółka zaliczyła odpis aktualizujący do kosztów podatkowych jeszcze przed upływem terminu przedawnienia wierzytelności, należy wziąć pod uwagę, że odpis ten ma charakter przejściowy i nie obciąża definitywnie kosztów podatnika. Sąd podzielił stanowisko organu, że jeżeli wierzytelność, będąca podstawą utworzonego odpisu uległa przedawnieniu i nie może, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., stanowić kosztów uzyskania przychodów, to tym bardziej "przejściowy" odpis aktualizujący utworzony w oparciu o przedawnioną wierzytelność nie może być kosztem podatkowym. Podkreślono, że w art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. ustawodawca nie uwarunkował możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności od okoliczności, że nie uległy one przedawnieniu, jednak dał temu wyraz w wskazanym uprzednio art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej natomiast przedawnienie wierzytelności, co do której zostały spełnione wszystkie przesłanki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., nie stoi na przeszkodzie ujęciu jej jako kosztu uzyskania przychodu na tej podstawie w związku z art. 15 ust. 1, skoro przepis ten nie zawiera żadnej przesłanki negatywnej. Uznano, że kwestia przedawnienia ma znaczenie tylko wtedy, gdy uniemożliwi podatnikowi "uprawdopodobnienie nieściągalności".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie uznał sąd pierwszej instancji, że aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust.1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p., należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Słusznie zauważono, że przepisy ustawy należy czytać łącznie. Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia odpisów aktualizujących od tych wierzytelności od kosztów do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.

Ponadto należy zauważyć, że zwrot normatywny "wierzytelności ... przedawnione" nie został w ustawie podatkowej zdefiniowany. Regulacje dotyczące przedawnienia zobowiązań zawarte są w przepisach kodeksu cywilnego. Na jego gruncie dość powszechnie się wywodzi, że przepisy o przedawnieniu mają charakter stabilizujący stosunki prawne i gwarantują ich pewność. Dopuszczenie bowiem do możliwości realizowania roszczeń bez jakiegokolwiek ograniczenia w czasie prowadziłoby do sytuacji, w której strony pozostawałyby przez dziesiątki lat w niepewności co do swojej niepewności prawnej (por. wyrok SN z 12 lutego 1991 r., III CRN 500/90, OSNCP 1992, nr 7-8, poz. 137). Tym samym upływ terminu przedawnienia będzie rodził określone skutki prawne. Po upływie terminu przedawnienia, po stronie tego przeciw komu przysługuje roszczenie, powstaje uprawnienie do uchylenia się od jego zaspokojenia. Dłużnik ma możliwość podniesienia zarzutu z powołaniem się na upływ czasu. Wykonanie tego uprawnienia powoduje, że roszczenie już nie może być skutecznie wyegzekwowane wbrew woli zobowiązanego dłużnika. W związku z tym, jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, wierzyciel nie może jej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (poprzez odpisy, czy rezerwy). Pogląd taki dominuje powszechnie zarówno w doktrynie (por. A. Mariański w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2014, Gdańsk 2014, str. 467; A. Piszcz, Straty ze sprzedaży przedawnionej wierzytelności, Doradca Podatkowy 2006, nr 3, str. 10), jak i judykaturze (por. wyrok WSA w Łodzi z 15 lutego 2001r., I SA/Łd 2243/98; WSA w Warszawie z 14 lutego 2011 r., III SA/Wa 2639/11, czy wyrok NSA z 30 listopada 2012 r., II FSK 1433/12). W związku z tym za prawidłowe należy uznać stanowisko, że choć wierzytelność przedawniona jest nadal wierzytelnością i może być egzekwowana, to przepisy podatkowe dotyczące kosztów uzyskania przychodów w przypadku wierzytelności przedawnionych (art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.) nie odsyłają do zasad rachunkowości, pozwalających modyfikować zobowiązania podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2016 r. , II FSK 1969/14). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację zawartą w powołanym orzeczeniu.

Słusznie wskazano także, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Jeśli z opisanego stanu faktycznego wynikało, że wierzytelność Spółki była przedawniona, to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wierzytelności tej nie można było uznać za koszt uzyskania przychodów. Trafnie również wskazano, że wierzytelność przedawniona, która nie została przez podatnika odpisana zgodnie z przepisami nie przestaje być wierzytelnością przedawnioną.

Dla poparcia swojej argumentacji pełnomocnik strony Skarżącej powołał się również na orzeczenia dotyczące wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., które powinny być zastosowane wprost w rozpatrywanej sprawie ze względu na istotne podobieństwo przepisów. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny". Jednak brew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Trafność powyższej tezy wyprowadzonej tak z wykładni językowej, jak i systemowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 u.p.d.o.p. wspiera również wykładnia gospodarcza. Takie stanowisko zawarte zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2015 r., II FSK 3113/12, oraz z dnia 23 sierpnia 2016 r. II FSK 1958/14 (CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstawy prawnej do rozliczania kosztów w sposób wskazany przez Sąd pierwszej instancji. Skoro, jak wskazano powyżej, art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy, to przy obliczaniu wysokości straty, o której mowa w drugim z wymienionych przepisów, nie można stosować ograniczenia wynikającego z pierwszego przepisu.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/