Nowe przepisy nie przewidują uwzględniania w trakcie roku kwot zmniejszających podatek, które od 1 stycznia 2017 r. są uzależnione od rocznych dochodów podatników. Dla większości podatników kwota zmniejszająca podatek wynosi 556,02 zł. Odpowiada ona kwocie wolnej od podatku w wysokości 3091 zł, zatem 1/12 tej wartości (46,33 zł) jest nadal uwzględniana przy obliczaniu zaliczek na podatek. Dotyczy to jednak tylko tych podatników, których dochody nie przekroczą kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, tj. 85 528 zł (art. 27 ust. 1b pkt 1 ustawy o pdof). W przypadku podatników, których dochody przekroczą tę kwotę, zaliczek na podatek dochodowy nie należy pomniejszać o kwotę zmniejszającą podatek.

Problem z naliczaniem kwoty wolnej od 1 stycznia 2017 r.

Istniały wątpliwości, czy wskazane wyżej przepisy należy stosować przy obliczaniu zaliczek na podatek od dochodów ze stosunku pracy. Inaczej bowiem niż w przypadku innych przepisów ustawy o pdof, np. o pobieraniu zaliczek miesięcznych przez organy rentowe (art. 33-35 ustawy o pdof), do regulacji dotyczących pobierania zaliczek na podatek przez zakłady pracy (art. 32 ustawy o pdof) nie został dodany przepis o zaprzestaniu naliczania kwoty zmniejszającej podatek po przekroczeniu I progu podatkowego (art. 27 ust. 1b pkt 2 ustawy o pdof). Niektórzy eksperci twierdzą, że przekroczenie w roku podatkowym dochodów z pracy w wysokości 85 528 zł nie skutkuje obowiązkiem zaprzestania przez płatników (pracodawców) uwzględniania kwoty zmniejszającej podatek przy obliczaniu zaliczek od dochodów ze stosunku pracy. Takie stanowisko jest jednak nieprawidłowe.

UWAGA!

Przekroczenie w roku podatkowym dochodów z pracy w wysokości 85 528 zł skutkuje obowiązkiem zaprzestania przez pracodawców uwzględniania kwoty zmniejszającej podatek przy obliczaniu zaliczek od dochodów ze stosunku pracy.

Po pierwsze, art. 27 ust. 1b ustawy o pdof nie precyzuje, jakich zaliczek na podatek dotyczy. W związku z tym należy uznać, że przepis ten ma zastosowanie do obliczania wszystkich zaliczek na podatek, w tym zaliczek od dochodów ze stosunku pracy. Jest tak mimo nie do końca właściwego umiejscowienia tych przepisów (art. 27 ust. 1b ustawy o pdof powinien zostać dodany do rozdziału 7 ustawy o pdof dotyczącego poboru podatku lub zaliczek na podatek przez zakłady pracy). Gdyby bowiem uznać, że okoliczność ta ma znaczenie z punktu widzenia posługiwania się tymi przepisami, nie miałyby one w ogóle zastosowania (ewentualnie miałyby tylko w przypadkach, gdyby inne przepisy to przewidywały).

Po drugie, istnienie w przypadku innych przepisów (art. 33-35 ustawy o pdof) nakazu odpowiedniego stosowania regulacji o zaprzestaniu naliczania kwoty zmniejszającej podatek po przekroczeniu I progu podatkowego można uzasadnić tym, że przepisy te - przynajmniej częściowo - w istocie dotyczą zaliczek na podatek dochodowy pobieranych od dochodów osiąganych przez podatników. Należy zatem przyjąć, że nakaz zaniechania naliczania kwoty zmniejszającej ma w ich przypadku na celu uwzględnienie tej odrębności.

Po trzecie, z nowych przepisów dotyczących obliczania zaliczek na podatek wynika, że zamiarem ustawodawcy było, aby uwzględniona w trakcie roku kwota zmniejszająca podatek była jak najbardziej zbliżona do kwoty zmniejszającej podatek, faktycznie przysługującej podatnikowi po zakończeniu roku. W tej sytuacji za stanowiskiem, o którym mowa, przemawia również wykładnia celowościowa przepisów.

Nie stanowi przy tym argumentu przeciwko temu poglądowi okoliczność, że ustawodawca nie uszczegóławia, w jakim momencie zaprzestać naliczania kwoty zmniejszającej podatek. Ustawodawca nie czyni tak bowiem w żadnym przypadku, z wyjątkiem przepisu umożliwiającego złożenie płatnikowi oświadczenia o rezygnacji z pomniejszania zaliczek o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek (art. 32 ust. 1e ustawy o pdof), w tym w przypadkach, gdy wprost przewiduje odpowiednie stosowanie art. 27 ust. 1b pkt 2 (zaprzestanie naliczania kwoty zmniejszającej podatek po przekroczeniu I progu podatkowego), tj. m.in. do spółdzielni, organów rentowych, płatników stypendiów, organów zatrudnienia, aresztów śledczych czy zakładów karnych (art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 2, art. 35 ust. 3 ustawy o pdof).

Stanowisko MF

Od 1 stycznia 2017 r. przekroczenie w roku podatkowym dochodów z pracy w kwocie 85 528 zł skutkuje obowiązkiem zaprzestania przez pracodawcę zmniejszania zaliczek na podatek o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek (tj. o 46,33 zł).

Taką wykładnię przepisów potwierdziło w odpowiedzi z 20 grudnia 2016 r. na pytanie redakcji MPPiU Biuro Komunikacji i Promocji Ministerstwa Finansów, w której dodatkowo wskazało, w jakim miesiącu należy zaprzestać naliczania kwoty zmniejszającej podatek:

(...) stosownie do postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnik pomniejsza zaliczkę o kwotę stanowiącą 1/12 jeżeli pracownik przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym złoży zakładowi pracy oświadczenie (PIT-2). Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, wynoszą za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18 dochodu uzyskanego w danym miesiącu. W związku z tym, obliczając zaliczkę na podatek od dochodu uzyskanego w danym miesiącu, płatnik pomniejszy zaliczkę na podatek dochodowy o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek także w miesiącu, w którym dochód podatnika przekroczy kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej. Płatnik nie zastosuje 1/12 kwoty zmniejszającej podatek począwszy od następnego miesiąca po przekroczeniu dochodów stanowiących górną granicę pierwszego przedziału skali. Stosowanie przez płatnika kwoty zmniejszającej podatek jest zatem skoordynowane ze stosowaniem stawek podatku określonych w skali podatkowej.

PRZYKŁAD

Na początku 2017 r. przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia pracownik złożył pracodawcy oświadczenie PIT-2, w związku z czym pracodawca będzie zmniejszał zaliczki miesięczne pracownika o 46,33 zł (1/12 z 556,02 zł). W październiku 2017 r. dochód pracownika przekroczy 85 528 zł. Zgodnie z wykładnią Ministerstwa Finansów pracodawca będzie zobowiązany potrącić zaliczki na podatek dochodowy bez odliczania kwoty zmniejszającej podatek o 46,33 zł miesięcznie od dochodów z pracy za listopad i grudzień 2017 r. Jeżeli w tym zakresie przepisy nie ulegną zmianie, od 1 stycznia 2018 r. pracownik ponownie uzyska prawo do kwoty zmniejszającej podatek.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 27, art. 31-35 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 2048

Tomasz Krywan

 doradca podatkowy, prawnik, właściciel kancelarii podatkowej, autor licznych publikacji z zakresu prawa podatkowego