Od 2017 r. obowiązują nowe progi dochodu rocznego, które mają znaczenie dla wysokości możliwej do zastosowania kwoty zmniejszającej podatek, tj.:

● do 6600 zł,

● powyżej 6600 zł do 11 000 zł,

● powyżej 11 000 zł do 85 528 zł,

● powyżej 85 528 zł do 127 000 zł.

W trakcie 2017 r. płatnicy nie mają jednak obowiązku rozpoznawania tych limitów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy i stosowania różnych kwot zmniejszających podatek. Ostatecznego ustalenia w tym zakresie (nadpłaty lub niedopłaty podatku) dokona bowiem samodzielnie podatnik przy składaniu zeznania rocznego za 2017 r. (do 30 kwietnia 2018 r.).

Kwota zmniejszająca podatek w 2017 r. dla podatnika

Przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy w 2017 r. obowiązują dwie zasady:

● w przypadku podatników, których dochody nie przekroczą 85 528 zł, kwota zmniejszająca podatek wynosi 556,02 zł rocznie;

● w przypadku podatników, których dochody przekroczą 85 528 zł, zaliczki na podatek nie pomniejsza się o kwotę zmniejszającą podatek.

Zatem w celu skorzystania z kwoty zmniejszającej podatek niezbędne jest uwzględnienie skali podatkowej, która zawiera dwie stawki podatku. W tym zakresie od 1 stycznia 2017 r. nie ma zmian. Nadal kwota 85 528 zł jest poziomem dochodu rozdzielającym stawkę podatkową 18% od stawki 32%. Różnice w konstrukcji skali podatkowej dotyczą sposobu obliczania podatku.

Do 31 grudnia 2016 r. kwota wolna od podatku wynosiła 3091 zł [(3091 zł x 18%) - 556,02 zł], a kwota zmniejszająca podatek 556,02 zł, bez względu na wysokość rocznych dochodów.

W 2017 r. przez kwotę zmniejszającą podatek należy rozumieć 5 różnych jej wysokości uzależnionych od rocznej podstawy obliczenia podatku.

Skala podatkowa dla dochodów osiągniętych w 2016 i 2017 r.

Wysokość kwoty zmniejszającej podatek w 2017 r.

PRZYKŁAD

Podatnik osiągnął za 2017 r. dochód (podstawę opodatkowania) w wysokości 6000 zł. Obliczony od tej podstawy 18% podatek dochodowy wynosił 1080 zł i nie był obniżany o składkę zdrowotną (7,75%). Płatnik nie stosował kwoty zmniejszającej podatek przy obliczaniu miesięcznych zaliczek na podatek. Ponieważ kwota zmniejszająca podatek dla tego dochodu stanowi 1188 zł, podatnik nie zapłaci podatku za 2017 r. Pobrane przez płatnika 1080 zł podatnik otrzyma jako zwrot nadpłaty podatku po złożeniu zeznania rocznego za 2017 r. Gdyby podatnik uzyskał ten dochód w 2016 r., nadpłata podatku wyniosłaby 524 zł (6000 zł x 18% = 1080 zł; 1080 zł - 556,02 zł = 523,98 zł, po zaokrągleniu 524 zł) - wzrost o 556 zł w 2017 r.

PRZYKŁAD

Podatnik osiągnął za 2017 r. dochód z umowy o dzieło w wysokości 10 000 zł. Obliczony od tej podstawy 18% podatek dochodowy wynosił 1800 zł. Płatnik nie stosował kwoty zmniejszającej podatek przy obliczaniu miesięcznych zaliczek na podatek. Kwota zmniejszająca podatek dla tego podatnika wynosi 699,65 zł {1188 zł - [631,98 zł x x (10 000 zł - 6600 zł)] : 4400 zł}. Gdyby podatnik uzyskał ten dochód w 2016 r., kwota zmniejszająca podatek wyniosłaby 556,02 zł - wzrost o 143,63 zł w 2017 r.

PRZYKŁAD

Podatnik osiągnął za 2017 r. dochód z umowy zlecenia w wysokości 35 000 zł. Obliczony od tej podstawy 18% podatek dochodowy wynosił 6300 zł. W tym przypadku kwota zmniejszająca podatek stanowi 556,02 zł. Jest to stała kwota dla całego dochodu z przedziału powyżej 11 000 zł do 85 528 zł. Gdyby podatnik osiągnął ten dochód w 2016 r., kwota zmniejszająca podatek wynosiłaby tyle samo.

PRZYKŁAD

Podatnik osiągnął za 2017 r. dochód z kontraktu menedżerskiego w wysokości 90 000 zł. Ten poziom dochodu oznacza konieczność zastosowania wyższej stawki podatku. Podatek wynosi 16 826,08 zł {15 395,04 zł + [32% x (90 000 zł - 85 528 zł)]}. Kwota zmniejszająca podatek stanowi 496,06 zł [556,02 zł - 556,02 zł x (90 000 zł -  85 528 zł) : 41 472 zł]. Gdyby podatnik uzyskał ten dochód w 2016 r., kwota zmniejszająca podatek wyniosłaby 556,02 zł - mniej o 59,96 zł.

Podatnicy z wysokimi dochodami bez kwoty zmniejszającej podatek

Nowe rozwiązania w zakresie zróżnicowania kwoty zmniejszającej podatek spowodują:

● stopniowe redukowanie kwoty zmniejszającej podatek dla podatników o dochodach rocznych powyżej 85 528 zł,

● pozbawienie podatników o dochodach rocznych powyżej 127 000 zł prawa do kwoty zmniejszającej podatek.

UWAGA!

Podatnikom uzyskującym w 2017 r. dochody roczne powyżej 127 000 zł nie przysługuje kwota zmniejszająca podatek.

Zatem podatnicy, którzy otrzymują w 2017 r. wysokie dochody i chcą zapłacić od nich niższy podatek, muszą skorzystać z preferencji podatkowych, jeżeli mają do nich prawo, np. w ramach wspólnego rozliczenia z małżonkiem albo jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

PRZYKŁAD

Podatnik przewiduje, że w 2017 r. osiągnie dochód z kontraktu menedżerskiego w wysokości 130 000 zł, a jego małżonka dochód z umowy o pracę w kwocie 35 500 zł. Ich planowane dochody wyniosą łącznie 165 500 zł. Podatek dochodowy będzie obliczany od połowy ich dochodu, tj. od 82 750 zł (art. 6 ust. 2 ustawy o pdof). Dodatkowo każdy z małżonków zachowuje prawo do kwoty zmniejszającej podatek w wysokości 556,02 zł. Zatem małżonkowie uwzględnią w zeznaniu rocznym podwójną kwotę zmniejszającą podatek, tj. 1112,04 zł (556,02 zł x 2). Gdyby podatnicy osiągnęli takie dochody w 2016 r., również przysługiwałaby im, w tej samej wysokości, podwójna kwota zmniejszająca podatek.

Osoby o wysokich dochodach, zatrudnione na umowę o pracę, które uznają, że nowe zasady stanowią dla nich zbyt wysokie obciążenie podatkowe, mogą rozważyć w 2017 r. zmianę formy współpracy na własną działalność gospodarczą. Należy przy tym pamiętać o dwóch ograniczeniach. Pierwsze polega na tym, że pomimo formalnej rejestracji działalności gospodarczej i wystawiania w jej ramach faktur, organ podatkowy może uznać, że podatnik nie prowadzi tej działalności faktycznie. W takim przypadku fiskus zakwalifikuje uzyskane w ten sposób przychody do innej kategorii niż działalność gospodarcza. Regulacją, która pozwala organom podatkowym na taką kwalifikację przychodów, jest art. 5b ust. 1 ustawy o pdof. Przepis ten stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

● odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

● są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

● wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Drugie ograniczenie dotyczy podatku liniowego. Pracownik o wysokich dochodach, który planuje zarabianie za pośrednictwem własnej firmy, a nie pracując na etacie, będzie najpewniej zainteresowany płaceniem tego podatku. Pojawią się więc problemy z wykonywaniem usług na rzecz byłego pracodawcy. Jeżeli przedsiębiorca, który wybrał podatek liniowy, uzyska z prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach m.in. stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania podatkiem liniowym. Dodatkowo jest on zobowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu ogólnych zasad opodatkowania (według skali podatkowej), oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 sierpnia 2016 r., IBPB-1-1/4511-371/16-1/ZK).

Stosowanie przez płatników kwoty zmniejszającej podatek w 2017 r.

Ustawodawca nie nałożył na płatników obowiązku uwzględniania w trakcie roku podatkowego, że podatnik osiąga niskie dochody i nie przekroczą one w skali roku kwoty 6600 zł lub 11 000 zł. Podatnicy mieszczący się w tych dwóch limitach otrzymali w 2017 r. preferencje podatkowe. Płatnik powinien pobrać od takiego dochodu zaliczkę, uwzględniając 18% stawkę podatku i kwotę zmniejszającą podatek 556,02 zł (rocznie) albo stosując 18% stawkę podatku (bez uwzględniania kwoty zmniejszającej podatek). Musi przy tym pamiętać o zmniejszeniu zaliczki na podatek nie więcej niż o 7,75% podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne (art. 27b ust. 2 ustawy o pdof). Skorzystanie z obniżenia podatku o kwotę zmniejszającą podatek dla podatników o niskich dochodach będzie możliwe dopiero przy rozliczeniu podatku w zeznaniu za 2017 r. samodzielnie składanym przez te osoby.

Zakład pracy płatnikiem podatku w 2017 r.

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej mają status zakładów pracy w zakresie rozliczania dochodów m.in. ze stosunku służbowego oraz stosunku pracy. Oznacza to, że podmioty te są zobowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody (art. 31 ustawy o pdof). Zaliczki za okres od stycznia do grudnia wynoszą:

● za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy nie przekroczył 85 528 zł - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu,

● za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył 85 528 zł - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Regułą jest więc niepomniejszanie zaliczki o kwotę zmniejszającą podatek. Podatnik może jednak złożyć płatnikowi oświadczenie, że za dany rok zamierza opodatkować dochody łącznie z małżonkiem bądź na zasadach dla osób samotnie wychowujących dziecko. W takim oświadczeniu podatnik stwierdza, że za rok podatkowy przewidywane, określone w oświadczeniu jego dochody nie przekroczą 85 528 zł, a odpowiednio małżonek lub dziecko nie uzyskują żadnych dochodów, z wyjątkiem renty rodzinnej. Wówczas zaliczki na podatek za wszystkie miesiące roku podatkowego wynoszą 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu i są dodatkowo pomniejszane za każdy miesiąc o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, którą jest w tym przypadku 556,02 zł. Warunkiem skorzystania z tej preferencji jest złożenie oświadczenia. Taki sposób pobierania zaliczek płatnik stosuje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostało złożone oświadczenie w tym zakresie (art. 32 ust. 1b ustawy o pdof). W porównaniu z 2016 r. ta zasada nie zmieniła się.

Oświadczenia PIT-2

Nowelizacja przepisów o kwocie zmniejszającej podatek w odniesieniu do składania oświadczeń PIT-2 przez pracowników zasadniczo nie wprowadziła zmian. Zatem tak samo jak w 2016 r. płatnik - po otrzymaniu od pracownika oświadczenia PIT-2 - będzie pomniejszał jego zaliczki na podatek o 1/12 kwoty 556,02 zł, tj. o 46,33 zł miesięcznie. Należy jednak przyjąć, że prawo do kwoty zmniejszającej podatek miesięcznie stracą osoby z dochodami powyżej 85 528 zł rocznie.

Oświadczenie PIT-2 przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym składa pracownik, który (art. 32 ust. 3 ustawy o pdof):

● nie otrzymuje emerytury ani renty za pośrednictwem płatnika,

● nie osiąga dochodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną,

● nie osiąga dochodów, od których jest zobowiązany opłacać zaliczki na podstawie art. 44 ust. 3, np. z pozarolniczej działalności gospodarczej, z najmu lub dzierżawy,

● nie otrzymuje świadczeń pieniężnych wypłacanych z Funduszu Pracy lub z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

● wskazuje ten zakład pracy jako właściwy do stosowania zmniejszenia.

Jeżeli stan faktyczny wynikający z oświadczenia PIT-2 złożonego przez pracownika w latach poprzednich nie zmienił się, pracownik nie składa ponownie tego oświadczenia. Zaliczki na podatek nie zmniejsza się o kwotę zmniejszającą podatek, jeżeli podatnik powiadomił płatnika o zmianach stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia. Ponadto, tak jak w 2016 r., jeżeli pracownik ma kilka etatów u różnych pracodawców, to nadal kwotę zmniejszającą podatek powinien wykorzystywać przy obliczaniu podatku tylko jeden z nich, wskazany przez pracownika w oświadczeniu PIT-2.

Nowe oświadczenie o niestosowaniu kwoty zmniejszającej podatek i przekroczenie I progu podatkowego

Od 1 stycznia 2017 r. wprowadzono jeden dodatkowy obowiązek dla płatników w zakresie stosowania kwoty zmniejszającej podatek, do której pracownik miał prawo.

Jeżeli podatnik złoży płatnikowi oświadczenie, że za dany rok jego dochody przekroczą 85 528 zł, płatnik pobiera zaliczki począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostało złożone oświadczenie, bez pomniejszania o kwotę zmniejszającą podatek (art. 32 ust. 1e ustawy o pdof). Zatem aby podatnik zaprzestał naliczania kwoty zmniejszającej w kolejnych latach, podatnicy spodziewający się wyższych dochodów także po 31 grudnia 2017 r. powinni złożyć oświadczenie na kolejny rok.

Wzór oświadczenia o zaprzestaniu naliczania kwoty zmniejszającej podatek

PRZYKŁAD

Przyjmijmy, że w lutym 2017 r. pracownik spółki akcyjnej podpisał umowę autorską na stworzenie dla swojego pracodawcy programu komputerowego. Pracownik ocenił, że jego dochody w 2017 r. przekroczą 127 000 zł, co oznacza brak prawa do kwoty zmniejszającej podatek w zeznaniu podatkowym składanym za ten rok. Dlatego 20 lutego 2017 r. złożył pracodawcy oświadczenie, że jego dochody w 2017 r. przekroczą 85 528 zł. Powoduje to, że pracodawca przy wykonywaniu obowiązków płatnika zaprzestanie uwzględniania miesięcznej kwoty zmniejszającej podatek (46,33 zł) począwszy od rozliczenia dochodu osiągniętego w marcu 2017 r.

Należy przyjąć, że w przypadku pracowników, którzy złożyli takie oświadczenia jeszcze w 2016 r., zaprzestanie naliczania kwoty zmniejszającej podatek przez płatników powinno nastąpić począwszy od dochodów osiągniętych w styczniu 2017 r.

Pracodawcy mogą mieć problem z rozpoznaniem swoich obowiązków płatnika w przypadku rozliczania pracowników, których dochody w trakcie 2017 r. przekroczą 85 528 zł i którzy nie złożyli oświadczenia o zaprzestaniu naliczania kwoty zmniejszającej podatek. W stosunku do zakładów pracy ustawodawca nie uregulował wprost, co mają w takiej sytuacji zrobić przy obliczaniu zaliczek na podatek: kontynuować uwzględnianie kwoty zmniejszającej podatek czy zaprzestać jej naliczania.

Zgodnie z art. 27 ust. 1b pkt 2 ustawy o pdof przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy w przypadku podatników, których dochody przekroczą I próg podatkowy, zaliczki nie pomniejsza się o kwotę zmniejszającą podatek. Ma to jednak odniesienie ustawowe do innych płatników niż pracodawcy, np. organów rentowych, spółdzielni, aresztów śledczych, zakładów karnych. Dlatego wskazani płatnicy zaprzestaną uwzględniania kwoty zmniejszającej podatek po przekroczeniu przez podatników w trakcie 2017 r. I progu podatkowego.

Należy jednak przyjąć, że obowiązek zaprzestania naliczania kwoty zmniejszającej podatek w trakcie roku dotyczy też pracodawców (art. 32 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy o pdof). Ponieważ w tym zakresie mogą pojawić się wątpliwości dotyczące momentu, od którego należy zaprzestać jej naliczania, redakcja MONITORA prawa pracy i ubezpieczeń zwróciła się do resortu finansów o zajęcie stanowiska w tej sprawie. Uzyskane wyjaśnienia zostaną opublikowane w jednym z kolejnych numerów czasopisma.

Kwota zmniejszająca podatek a obowiązki innych płatników podatku

Zasady wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. obowiązują także m.in.:

● osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy w zakresie wypłacanych przez nie emerytur i rent. Płatnicy ci w przypadku poboru zaliczek od emerytur i rent z zagranicy stosują postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury i renty;

● jednostki organizacyjne uczelni, placówki naukowe, zakłady pracy oraz inne jednostki organizacyjne wypłacające stypendia. Chodzi tu o stypendia przyznawane uczestnikom studiów doktoranckich, stypendia naukowe, stypendia i inne należności otrzymywane przez osoby kierowane za granicę w celach naukowych, dydaktycznych lub szkoleniowych.

Wskazani płatnicy stosują też zasadę, że w przypadku podatników, których dochody przekroczą w 2017 r. 85 528 zł i osoby te złożą oświadczenie o zaprzestaniu naliczania kwoty zmniejszającej podatek, zaliczki na podatek dochodowy nie pomniejsza się o tę kwotę od miesiąca następującego po miesiącu złożenia oświadczenia.

Wpływ wyroku TK na zmiany kwoty wolnej od podatku w kolejnych latach

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 października 2015 r. (K 21/14) orzekł, że art. 27 ust. 1 ustawy o pdof, wprowadzający skalę podatkową, jest niezgodny z art. 2 i art. 84 konstytucji. Niezgodność ta dotyczyła zakresu, w jakim wskazany przepis ustawy o pdof nie przewidywał mechanizmu korygowania kwoty zmniejszającej podatek, gwarantującej co najmniej minimum egzystencji. Trybunał Konstytucyjny zestawił obowiązującą w 2015 r. kwotę wolną od podatku w wysokości 3091 zł z regulacjami określającymi osobę żyjącą w ubóstwie, i taką, której dochód roczny w przypadku osoby ubogiej samotnie gospodarującej nie przekracza 7608 zł, oraz 6168 zł, w przypadku osoby w rodzinie. Sędziowie wskazali, że zgodny z konstytucją mechanizm korygowania kwoty zmniejszającej podatek wiąże się z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasada ta oznacza taką relację między państwem a obywatelem, w której prawodawca nie powinien pozostawiać obywateli, zwłaszcza ubogich, o niskiej zdolności podatkowej, samych sobie lub kierować ich do systemu pomocy społecznej. Istnienie kwoty zmniejszającej podatek nie stanowi przywileju danego przez władzę obywatelom - przywileju nie może bowiem stanowić instytucja służąca powszechnie wszystkim podatnikom na jednakowych zasadach, w jednakowej wysokości, ale jest wyrazem podtrzymywania przez państwo wolności ekonomicznej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nawet konieczność zachowania równowagi budżetowej i planowego wykonania budżetu nie może usprawiedliwiać wprowadzania do systemu prawnego instytucji i rozwiązań pozornych, a takim jest kwota wolna od podatku, która nie ma urealnianej wartości. Wysokość kwoty zmniejszającej podatek niezsynchronizowana ze zdolnością do jego płacenia powoduje, że nawet najubożsi partycypują w daninach do budżetu państwa, z których później są finansowane transfery socjalne, takie jak pomoc społeczna dla osób ubogich.

W wyniku nowelizacji przepisów ustawy o pdof przez ich dostosowanie do wskazówek TK wysokość kwoty zmniejszającej podatek będzie podlegać corocznie weryfikacji przez Ministra Finansów.

Podstawa prawna:

● art. 1, art. 4 ustawy z 29 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2016 r. poz. 1926

● art. 5b ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 27, art. 27b ust. 2, art. 31, art. 32 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 2048

● art. 2, art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. - Dz.U. Nr 78, poz. 483; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 114, poz. 946

Tomasz Król

konsultant podatkowy, prawnik specjalizujący się w prawie gospodarczym i podatkowym, trener, autor publikacji fachowych