W listopadzie 2015 r. podatnik VAT zakupił blachy opodatkowane w ramach odwrotnego obciążenia. Wtedy też rozliczył VAT należny i naliczony. We wrześniu 2016 r. zwrócił część blach i otrzymał fakturę korygującą. Za jaki miesiąc należy rozliczyć fakturę korygującą w VAT?

Podatek należny i naliczony ustalony na podstawie otrzymanej faktury korygującej, stwierdzającej zwrot towarów opodatkowanych w ramach odwrotnego obciążenia, należy rozliczyć za okres, w którym nastąpił zwrot towarów, czyli za wrzesień 2016 r.

Jeżeli blachy były towarem wymienionym w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, to ich dostawa podlegała opodatkowaniu w ramach odwrotnego obciążenia, z założeniem że:

● dostawca był podatnikiem, u którego sprzedaż nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,

● nabywca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wówczas zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatek należny od dostawy tego towaru rozliczył jego nabywca. Jeżeli zakup blach był związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych, to u nabywcy podatek należny przekształcił się też w podatek naliczony podlegający odliczeniu.

W przypadku otrzymania faktury korygującej na okoliczność zwrotu części towaru nabywca, który jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dostawy, musi ustalić zarówno termin korekty podatku należnego, jak i podatku naliczonego - w przypadku gdy podlegał on odliczeniu. Podstawą do korekty tego rozliczenia jest faktura korygująca otrzymana od dostawcy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Otrzymana przez nabywcę korekta, podobnie zresztą jak faktura pierwotna, której ona dotyczy, nie zawiera kwoty podatku. Nabywca dokonuje samoobliczenia zarówno kwoty zmniejszającej podatek należny, jak i podatek naliczony.

Termin korekty VAT należnego

Problem z rozliczeniem faktury korygującej "in minus" wystawionej do sprzedaży, od której podatek należny ustala nabywca, polega na tym, że przepisy o VAT nie precyzują, za który okres rozliczeniowy nabywca powinien rozliczyć skutki tej korekty zarówno w zakresie podatku należnego, jak i naliczonego.

Nie można tu zastosować ani art. 29a ust. 13 ustawy o VAT określającego moment dokonania korekty podatku należnego, ani art. 86 ust. 19a ustawy o VAT regulującego moment korekty VAT naliczonego. Oba wskazane przepisy odnoszą się bowiem do korekty faktur z wykazanym podatkiem, podczas gdy faktura dokumentująca sprzedaż objętą "odwrotnym obciążeniem" nie zawiera kwoty podatku.

Wobec tego w praktyce przyjmuje się, że w przypadku korekty faktur objętych "odwrotnym obciążeniem" obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT nabywca dokonuje z uwzględnieniem okoliczności, które spowodowały wystawienie faktury korygującej sprzedaż opodatkowaną w ramach odwrotnego obciążenia. Jeżeli obniżenie podstawy opodatkowania jest wynikiem:

● błędu, który wystąpił w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. zawyżenie ceny lub błąd rachunkowy) - obniżenia VAT należy dokonać "wstecz", czyli w rozliczeniu za okres, w którym należało wykazać rozliczenie z tytułu faktury pierwotnej,

● zdarzenia, które wystąpiło po dokonaniu dostawy potwierdzonej fakturą pierwotną (np. zwrot towaru) - obniżenie VAT należy uwzględnić w "bieżącej" deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstała przyczyna uzasadniająca korektę.

Jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej jest zwrot części towarów, to korekty podatku należnego trzeba dokonać za okres, w którym nabywca zwrócił towar dostawcy. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Warszawie z 29 stycznia 2015 r., sygn. IPPP3/443-1089/14-2/KT:

(...) gdy dokonano zwrotu towaru do dostawcy, obniżenie podstawy opodatkowania z tyt. ww. dostawy powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zwrotu towarów. Zatem w opisanej sytuacji korektę obrotu i odpowiadającego mu podatku z tytułu rozliczanego przez Spółkę nabycia towarów należy ująć w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonała zwrotu towaru do dostawcy. Natomiast data otrzymania faktury korygującej wystawionej przez dostawców Spółki, dokumentującej zwrot towaru, nie ma znaczenia dla rozliczenia podatku należnego i naliczonego.

Należy też zaznaczyć, że niektóre organy podatkowe prezentują stanowisko, w myśl którego korekty zmniejszającej podatek należny i naliczony należy dokonać za okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą. Takie stanowisko wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Łodzi z 12 czerwca 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-266/15-2/IR, w której organ podatkowy - podzielając stanowisko podatnika - uznał, że faktury korygujące dostawę objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia, wystawione z przyczyn "następczych", tj. takich, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej (w tym m.in. z powodu zwrotu towaru), należy rozliczyć w okresie, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą.

Należy jednak przyjąć, że to pierwsze z prezentowanych stanowisk jest prawidłowe. O momencie zmniejszenia podatku należnego i naliczonego dla transakcji objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia powinien bowiem decydować moment faktycznego zwrotu towaru, a nie moment otrzymania faktury korygującej, która dokumentuje ten zwrot. Bezpośrednią przyczyną uzasadniającą korektę jest tu zwrot towaru, a nie otrzymanie faktury korygującej. Skoro w dostawie objętej odwrotnym obciążeniem datę powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku należnego powoduje wydanie towaru (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), to o momencie zmniejszenia tego podatku powinien decydować (poprzez analogię) zwrot towarów, a nie otrzymanie faktury korygującej.

Termin korekty VAT naliczonego

Zwrot towarów powinien także decydować o terminie zmniejszenia podatku naliczonego, o czym z kolei przesądza konstrukcja przepisów ustawy o VAT, które określają sposób jego rozliczenia. Przypomnę, że w przypadku odwrotnego obciążenia kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT), która w myśl art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT podlega odliczeniu w dacie powstania obowiązku podatkowego (wydania towarów), pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. Zatem odliczenie podatku naliczonego nie jest uzależnione od otrzymania faktury, ale od rozliczenia podatku należnego w deklaracji VAT, za okres powstania obowiązku podatkowego związanego z wydaniem towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT.

Wobec braku przepisów szczególnych oraz braku podstaw do uwzględnienia art. 86 ust. 19a ustawy o VAT faktura korygująca zwrot towarów opodatkowanych w ramach odwrotnego obciążenia powinna zmniejszać podatek naliczony za okres, w którym nastąpił zwrot towarów skutkujący zmniejszeniem podatku należnego. W ten sposób zmniejszająca kwota podatku należnego stanowi jednocześnie zmniejszającą kwotę podatku naliczonego. Przy czym, jeżeli nabywca nie odliczył podatku naliczonego ustalonego na podstawie faktury pierwotnej, a prawo do takiego odliczenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego odliczenia.

PRZYKŁAD

W sierpniu podatnik zakupił blachy opodatkowane według mechanizmu odwrotnego obciążenia. W deklaracji VAT-7 za sierpień wykazał on podatek należny i naliczony od tej transakcji. 28 września podatnik zwrócił towary, co potwierdziła otrzymana faktura korygująca. Podatnik dokonuje zmniejszenia kwot podatku należnego i naliczonego spowodowanego zwrotem towarów w deklaracji VAT-7 za wrzesień.

PRZYKŁAD

W sierpniu podatnik zakupił blachy opodatkowane według mechanizmu odwrotnego obciążenia. W deklaracji VAT-7 za sierpień wykazał on podatek należny. Nie odliczył jednak podatku naliczonego.

28 września podatnik zwrócił towary, co potwierdziła otrzymana faktura korygująca. Podatnik dokonuje zmniejszenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za wrzesień. Natomiast w deklaracji VAT-7 za wrzesień (lub najpóźniej za październik) powinien on ująć kwoty podatku naliczonego ustalone na podstawie faktury pierwotnej i faktury korygującej "in minus".

Informacje podsumowujące w obrocie krajowym

Nabywca koryguje VAT od transakcji jedynie w deklaracji VAT. Nie składa on korekty informacji podsumowującej w obrocie krajowym (VAT-27), ponieważ obowiązek ten spoczywa na dostawcy towarów opodatkowanych w ramach odwrotnego obciążenia, o czym stanowi art. 101a ust. 1 ustawy o VAT.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 29a ust. 13, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 lit. b), ust. 10b pkt 3, ust. 11 i ust. 19a, art. 101a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1228

Aneta Szwęch

praktyk, autorka licznych publikacji z zakresu podatków i rachunkowości

Czytaj także: "Jak ująć w księgach rachunkowych fakturę «odwrotne obciążenie», "Nowy VAT od odwrotnego obciążenia w pytaniach i odpowiedziach"